III SA/Wa 781/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Jarecka, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko (sprawozdawca), Sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Protokolant specjalista Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 października 2011 r. sprawy ze skargi M. C. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] stycznia 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz M. C. kwotę 457 zł (czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu 10 grudnia 2010 r. M. N. (dalej jako: "Skarżąca") złożyła do Ministra Finansów wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia od opodatkowania dochodu z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego wraz z częścią wspólną nieruchomości oraz udziałem w prawie wieczystego użytkowania gruntu. We wniosku Skarżąca wskazała, że w dniu 18 sierpnia 2007 r. nabyła w drodze dziedziczenia prawo odrębnej własności lokalu położonego w W. wraz z prawem związanym w postaci udziału w wysokości 26/1000 części w nieruchomości wspólnej, tj. częściach wspólnych budynku i urządzeniach nieprzeznaczonych do wyłącznego użytku właścicieli poszczególnych lokali oraz prawie użytkowania wieczystego działki gruntu, na której zlokalizowano budynek. W lokalu tym Skarżąca była zameldowana nieprzerwanie, na pobyt stały, w okresie od 1 grudnia 1978 r. do 16 maja 1991 r. W dniu 29 września 2010 r. opisaną nieruchomość lokalową wraz z prawami związanymi z jego własnością sprzedała aktem notarialnym sporządzonym przed notariuszem. W związku z powyższym zadała pytania: 1. Czy w przedstawionym stanie faktycznym dochód uzyskany ze sprzedaży mającej miejsce 29 września 2010 r. korzysta ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) – dalej jako: “u.p.d.o.f."? 2. Czy powyższe zwolnienie obejmuje całość dochodu uzyskanego na podstawie umowy sprzedaży z 29 września 2010 r., a więc zarówno z tytułu zbycia prawa własności lokalu jak i praw związanych z jego własnością? Prezentując swe stanowisko w zakresie pytania pierwszego Skarżąca wskazała, że art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f., zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy z 6 listopada 2008 r. - o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316) zwalniał od podatku dochodowego m.in. przychody uzyskane z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, jeżeli podatnik był w nim zameldowany na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia. Ustawa nie wprowadzała ograniczeń w odniesieniu do przesłanki zameldowania a w szczególności nie wymagała by przewidziany nią okres zameldowania przypadał na czas bezpośrednio poprzedzający datę zbycia lokalu. W jej ocenie brak jest zatem podstaw, by przesłankę tę rozbudowywać o dodatkowe elementy w drodze wykładni pozajęzykowej. W związku z powyższym stwierdziła, że nie ma znaczenia okres, na który przypada czas jej zameldowania na pobyt stały, pod adresem przedmiotowego lokalu a istotne jest to, że wynosił on nie mniej niż 12 miesięcy przed datą zbycia. W ocenie Skarżącej także odpowiedź na pytanie drugie winna być twierdząca. Skarżąca wskazała, iż pojęcie lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość nie zostało zdefiniowane w u.p.d.o.f. Dla jego rozumienia adekwatna pozostaje w związku z tym definicja ustalona w prawie cywilnym. Zgodnie z art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego części budynków (lokale) są nieruchomościami wówczas, gdy na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. Takim przepisem szczególnym jest w jej ocenie art. 2 ust. 1 ustawa z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U. 2000 r. Nr 80, poz. 903 ze zm. ) – dalej jako: "u.w.l." W jej ocenie odrębna własność lokalu nie może powstać ani też istnieć bez związanego z nią udziału w nieruchomości wspólnej. Nie może również stać się odrębnym od udziału w nieruchomości wspólnej przedmiotem obrotu. Zdaniem Skarżącej, w związku z powyższym zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f., obejmujące przychód z odpłatnego zbycia lokalu dotyczy również związanego z jego własnością udziału w nieruchomości wspólnej. Minister Finansów w dniu [...] stycznia 2011 r. wydał indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego uznającą stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu przywołując treść przepisu art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2008 r. stwierdził, iż omawiane zwolnienie uwarunkowane jest spełnieniem łącznie dwóch warunków: okresu zameldowania na pobyt stały nie krótszego niż dwunastomiesięczny, przed datą zbycia oraz złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego. Podkreślił także, iż przepis tego artykułu nie określa daty, od której należy liczyć okres zameldowania podatnika na pobyt stały w zbywanym lokalu czy też budynku przez wyżej wskazany okres. Minister Finansów uznał jednakże, iż przedmiotowemu zwolnieniu, podlega jedynie odpłatne zbycie nieruchomości enumeratywnie wymienionych w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. i nie ma ono zastosowania do odpłatnego zbycia gruntów, zarówno tych, które stanowią odrębny przedmiot własności (prawo wieczystego użytkowania gruntu), jak i gruntów trwale związanych z budynkami, stanowiącymi część składową nieruchomości. Nie ma wobec tego takiej możliwości, aby zwolnienie od opodatkowania przychodu ze sprzedaży lokalu mieszkalnego przełożyć na przychód pochodzący ze sprzedaży gruntu lub udział w gruncie czy prawa wieczystego użytkowania gruntu, nawet wtedy, gdy udział w gruncie jest związany z konkretnym - sprzedanym lokalem mieszkalnym. Jego zdaniem skoro ustawodawca nie posługuje się w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a) u.p.d.o.f. pojęciem "nieruchomość" lecz wyłącznie "budynek mieszkalny, lokal mieszkalny", to nie ma żadnych podstaw, aby określone tym przepisem zwolnienie rozciągać również na grunt. Oznacza to zatem, że przychód uzyskany ze zbycia prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie nie korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. i podlega opodatkowaniu tym podatkiem. Minister Finansów w konkluzji stwierdził, iż powyższe zwolnienie obejmuje dla Skarżącej część dochodu uzyskanego na podstawie umowy sprzedaży zawartej 29 września 2010 r., tj. z tytułu zbycia prawa własności lokalu jak i praw związanych z jego własnością, natomiast nie obejmuje dochodu z tytułu zbycia udziału w prawie użytkowania wieczystego działki gruntu, na której zlokalizowany jest budynek. W związku z powyższym rozstrzygnięciem Skarżąca wezwała organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na ww. wezwanie, Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany przedmiotowej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Na powyższą interpretację indywidualną z dnia 4 stycznia 2011 r. Skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z powodu jej niezgodności z prawem. W skardze zaskarżonej interpretacji zarzuciła: 1) naruszenie przepisów postępowania, a mianowicie: - art. 210 § 1 pkt. 5 i 6 oraz art. 210 § 4 w zw. z art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8 poz. 60 ze zm.) – dalej jako "O.p." poprzez łączne rozstrzygnięcie w przedmiocie obu zapytań sformułowanych przez stronę oraz częściową sprzeczność między rozstrzygnięciem a uzasadnieniem udzielonej interpretacji indywidualnej; 2. Naruszenie prawa materialnego, a mianowicie: - art. 21 ust. 1 pkt. 126 lit. a) u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2008 r.), poprzez jego błędną wykładnię, przejawiającą się w poglądzie, jakoby: zwolnienie przedmiotowe od podatku nie obejmowało dochodu ze sprzedaży dokonanej 29 września 2010 r. w okolicznościach opisanych we wniosku oraz w razie sprzedaży nieruchomości lokalowej, odnosiło się wyłącznie do części dochodu przypadającej na wartość lokalu, nie obejmując wartości zbywanych wraz z nim a związanych z własnością lokalu udziałów w prawie użytkowania wieczystego gruntu zabudowanego budynkiem, w którym lokal wyodrębniono; - art. 8 ust. 3 ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316 ze zm.), poprzez jego niezastosowanie i w rezultacie uznanie, jakoby przesłanką skorzystania ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt. 126 lit. a) u.p.d.o.f. było złożenie oświadczenia o spełnianiu warunków ulgi, w terminie 14 dni od dokonania sprzedaży nieruchomości. W związku z tym Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz zasądzenie od organu na jej rzecz kosztów postępowania w sprawie. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga jest zasadna. Sporne w sprawie jest, czy ulga, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2010 r., obejmuje sprzedaż udziału w użytkowaniu wieczystym gruntu. Zdaniem Ministra Finansów zwolnienie określone w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. dotyczy jedynie lokalu, zaś do sprzedaży udziału w użytkowaniu wieczystym gruntu związanego z tą nieruchomością budynkową przedmiotowe zwolnienie nie ma zastosowania i sprzedaż udziału w użytkowaniu wieczystym podlega opodatkowaniu na mocy art. 30e u.p.d.o.f. Odnosząc się do powyższego wskazać należy, iż w art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. zawarta jest ogólna zasada, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Wśród wielu źródeł przychodów w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. wskazano odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie nieruchomości. Zgodnie z art. 30e ust. 1 u.p.d.o.f. od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw (art. 30e ust. 2 ustawy). Powoływany art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2008 r.) stanowił, że wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia między innymi lokalu mieszkalnego lub udziału w takim lokalu (...), jeżeli podatnik był zameldowany w lokalu na pobyt stały na okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą jego zbycia. Jednocześnie, aby skorzystać z powyższego zwolnienia, zgodnie z art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. podatnik winien złożyć we właściwym urzędzie skarbowym oświadczenie o spełnieniu warunków zwolnienia. Mając ww. zwolnienie podatkowe na uwadze, należy wskazać, że u.p.d.o.f. nie definiuje pojęcia "lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość". Odwołując się do rozumienia tego pojęcia w języku potocznym należy stwierdzić, że sam zwrot "lokal mieszkalny" nie nasuwa większych wątpliwości i należy odnosić go do pomieszczenia nadającego się do zamieszkiwania w nim przez ludzi. Jednakże zwrot "stanowiący odrębną nieruchomość" nie poddaje się już temu prostemu zabiegowi i wymyka się spod analizy odwołującej się jedynie do języka potocznego. Jako że jest to zwrot języka prawnego, jego interpretacja musi opierać się na znaczeniu, jakie nadają mu akty prawne, w których on występuje lub jest definiowany. Wyodrębnienie własności lokali jest specyficznym pojęciem związanym z faktem istnienia budynków wielorodzinnych w stosunku, do których tradycyjne instytucje prawa cywilnego, jak część składowa, czy zasada superficies solo cedit, nie dają się zastosować. Kwestie te zostały objęte przez ustawodawcę odrębną regulacją prawną w postaci ustawy o własności lokali. Uwzględniając powyższe wskazać należy, że zgodnie z przepisem art. 2 ust. 1 u.w.l. samodzielny lokal mieszkalny, a także lokal o innym przeznaczeniu, zwane dalej "lokalami", mogą stanowić odrębne nieruchomości. Natomiast w myśl ust. 2 tego przepisu samodzielnym lokalem mieszkalnym, w rozumieniu ustawy, jest wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych. Przepis ten stosuje się odpowiednio również do samodzielnych lokali wykorzystywanych zgodnie z przeznaczeniem na cele inne niż mieszkalne. Stosownie zaś do art. 3 ust. 1 tej ustawy w razie wyodrębnienia własności lokali właścicielowi lokalu przysługuje udział w nieruchomości wspólnej jako prawo związane z własnością lokali. Nie można żądać zniesienia współwłasności nieruchomości wspólnej, dopóki trwa odrębna własność lokali. Zgodnie z art. 4 ust. 3 u.w.l., jeżeli budynek został wzniesiony na gruncie oddanym w użytkowanie wieczyste, przedmiotem wspólności jest to prawo, a dalsze przepisy o własności lub współwłasności gruntu stosuje się odpowiednio do prawa użytkowania wieczystego. Powyższe przepisy realizują zasadę, że lokal stanowiący odrębną własność, to nieruchomość gruntowa, składająca się z dwóch członów: - indywidualnej własności samego lokalu (ewentualnie wraz z pomieszczeniami przynależnymi); - ułamkowego udziału we własności i własności wspólnych części budynku lub budynków (tak: E. Bończak – Kucharczyk, Komentarz do art. 3 i art. 4 ustawy o własności lokali [w:] E. Bończak – Kucharczyk, Własność lokali i wspólnota mieszkaniowa. Komentarz, 2010). W świetle powyższego nie budzi wątpliwości, że w myśl przepisów u.w.l. w skład samodzielnego lokalu mieszkalnego (który zgodnie z art. 2 ust. 1 u.w.l. może stanowić odrębną nieruchomość) wchodzi zarówno własność lokalu, jak i własność lub prawo użytkowania wieczystego gruntu, na którym został posadowiony budynek. Tak też to pojęcie powinno być rozumiane na gruncie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f., odwołującego się do terminu "lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość". Identyczny pogląd, który skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela, został wyrażony i szeroko zaprezentowany w wyroku WSA w Olsztynie z dnia 23 września 2010 r. sygn. akt. I SA/Ol 576/10 (LEX nr 621582). Zdaniem Sądu zamiarem ustawodawcy nie było, aby zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. pojęcie "lokalu mieszkalnego" rozumieć w oderwaniu od gruntu, z którym budynek, w którym znajduje się lokal mieszkalny, jest trwale związany. Posłużenie się przez ustawodawcę pojęciem "lokalu mieszkalnego" wynikało wyłącznie ze względów związanych z konstrukcją ulgi meldunkowej, tj. uzależnienie prawa do ulgi od zameldowania trwającego określony czas. Jak wynika bowiem z przepisów administracyjnych meldunku można dokonać jedynie w lokalu/budynku, a nie na gruncie (niezależnie od tego, czy jest zabudowany, czy niezabudowany). Ustawodawca wskazując na zameldowanie jako na warunek skorzystania ze zwolnienia nie mógł posłużyć się innym pojęciem niż lokal czy budynek mieszkalny. Zatem, zdaniem Sądu, zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. dotyczy całości przychodu ze sprzedaży: lokalu, udziału w nieruchomości, tzn. gruntu czy też udziału w nim i posadowionego na nim budynku, lokalu w takim budynku, czy też hali garażowej stanowiącej odrębną nieruchomość, położonej w piwnicy tego budynku (podobnie: wyroki WSA w Warszawie z dnia 22 kwietnia 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 2040/09, LEX nr 578623, oraz z dnia 29 października 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 727/10, LEX nr 653578). Sąd natomiast nie podzielił zarzutów skargi odnośnie łącznego rozpoznania przez Ministra Finansów obu pytań. Zadane pytania pozostawały w sferze interpretacji jednego przepisu, zatem wskazane było udzielenie jednej interpretacji, odnośnie skorzystania z ulgi. Organ przyjął, że muszą być spełnione dwa warunki do zastosowania ulgi. Przy takim założeniu, jeżeli stwierdził, że jeden warunek nie jest spełniony, to w konsekwencji stwierdził nieprawidłowość stanowiska skarżącej w całości. W tym stanie rzeczy na podstawie art. 146 § 1, 152 i 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), Sąd orzekł jak w sentencji