III SA/Wa 784/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Golat (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Sylwester Golec, Sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, Protokolant Maria Nałęcz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 kwietnia 2011 r. sprawy ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w W. (poprzednia nazwa: P. sp. z o.o.) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] października 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz P. sp. z o.o. z siedzibą w W. (poprzednia nazwa: P. sp. z o.o.) kwotę 733 zł (słownie: siedemset trzydzieści trzy złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi jest decyzja wydana przez Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] października 2007 r. nr [...] skierowana do P. sp. z o.o. uchylająca decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z dnia [...] lutego 2006 r. nr [...] w części dotyczącej powołanej podstawy prawnej, a w pozostałej części utrzymująca w mocy ww. decyzję, określającą Skarżącej wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym z tytułu importu towarów zadeklarowanych w zgłoszeniu celnym z dnia [...] lipca 1999 r. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że Naczelnik Urzędu Celnego [...] wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w celu określenia Skarżącej prawidłowej kwoty podstawy opodatkowania i kwoty należności podatkowych wskazanych w zgłoszeniu celnym SAD z dnia [...].02.2006 r., a następnie określił Skarżącej wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym z tytułu importu towarów zadeklarowanych w zgłoszeniu celnym z dnia [...] lipca 1999 r. Dyrektor Izby Celnej w W. zwrócił uwagę, że zgodnie z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 czerwca 2006 r. (sygn. akt I GSK 2464/05) w postępowaniu wszczynającym postępowanie podatkowe wystarczy wskazanie, iż dotyczy ono wszczęcia z urzędu postępowania wyjaśniającego z jednoczesnym powołaniem art. 11 c ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm., dalej jako ustawa o VAT z 1993 r.). Ponadto organ odwoławczy podniósł, że w sprawie nie doszło do naruszenia art. 208 w zw. z art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 50 ze zm., dalej jako O.p.). Skoro bowiem zobowiązanie w podatku VAT w niniejszej sprawie wygasło na podstawie art. 59 § 1 pkt 1 O.p. przez jego zapłatę, po raz drugi nie może ono wygasnąć wskutek przedawnienia. Jednocześnie podniósł, że organ pierwszej instancji wydając decyzję z dnia [...] lutego 2006 r. błędnie powołał w podstawie prawnej art. 11c ust. 1, 3 i 4 ustawy o VAT z 1993 r., ponieważ jest on przepisem procesowym i nie powinien być powoływany po dniu utraty mocy obowiązywania ustawy o VAT z 1993 r. Organ pierwszej instancji powinien powołać się na art. 33 ust. 2, art. 34 ust. 3 i 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej jako ustawa o VAT z 2004 r.) oraz art. 20 ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm., dalej jako u.p.a.). Spółka zaskarżyła decyzję organu odwoławczego do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zarzucając jej naruszenie: - art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez niezastosowanie się Dyrektora Izby Celnej do jego treści; - art. 139 § 3 Ordynacji podatkowej, poprzez niezastosowanie się przez organ odwoławczy do jego treści; - art. 208 w zw. z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez nieumorzenie prowadzonego postępowania podatkowego mającego za przedmiot przedawnione zobowiązanie podatkowe. Z uwagi na powyższe wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Skarżąca w uzasadnieniu do zarzutów podnosiła, że biorąc pod uwagę brzmienie art. 70 § 1 O. p. zobowiązanie podatkowe będące przedmiotem niniejszego postępowania uległo przedawnieniu, czego konsekwencją powinno być umorzenie postępowania mającego za przedmiot to zobowiązanie. Zgłoszenie celne dokonane zostało bowiem w dniu [...] lipca 1999 r., a zatem termin płatności podatku VAT z tytułu importu towarów objętych ww. zgłoszeniem celnym upływał w dniu 2 sierpnia 1999 r. Wynika z tego, że termin przedawnienia określony w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej upłynął z końcem roku 2004. W ocenie pełnomocnika fakt zawieszenia postępowania podatkowego (od 14 grudnia 2004 r. do 25 listopada 2005 r.) ze względu na rozstrzygnięcie zagadnienia wstępnego dotyczącego należności celnych wynikających ze zgłoszenia celnego nie powoduje wydłużenia terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego. Ponadto pełnomocnik Skarżącej stwierdził, że postępowanie sądowo-administracyjne prowadzone w związku z ww. zgłoszeniem celnym obejmowało jedynie weryfikację prawidłowości ustalenia wysokości długu celnego i nie dotyczyło zobowiązania podatkowego z tytułu podatku VAT od importu towarów. Następnie podkreślając, że argumentacja wskazana w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 października 2003 r., FPS 8/03 nie znajduje zastosowania w niniejszej sprawie. Przedmiotowa decyzja nie jest bowiem decyzją korzystną dla Skarżącej, a tylko taka może zostać wydana w stosunku do niej po upływie okresu przedawnienia. Skarżąca nie będzie mogła zwrócić się do organów podatkowych z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty podatku, ponieważ od dnia jego zapłaty minęło 5 lat. Podsumowując podkreślił, że zaskarżona decyzja została wydana w terminie znacznie przekraczającym termin ustawowy do wydania rozstrzygnięcia przez organ odwoławczy, a zatem naruszony został art. 139 § 3 O. p. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 marca 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 2116/07 stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 208, w zw. z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej sąd podkreślił, że zaskarżona decyzja została wydana po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, jednakże zobowiązanie to nie wygasło z powodu upływu okresu przedawnienia, lecz przez zapłatę, która nastąpiła przed tym terminem. Zatem stanowisko Skarżącej, że decyzją tą określono przedawnione zobowiązanie jest nieprawidłowe, ponieważ zaskarżoną decyzją zmniejszono jedynie wysokość zapłaconego przez Skarżącą zobowiązania podatkowego. Dalej powołując się na art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej Sąd uznał, że po zapłacie podatku i upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku można także wszcząć postępowanie wymiarowe, a organ nie może jedynie określić podatku w kwocie wyższej od zapłaconej, ponieważ wobec braku zapłaty w tym wyższym zakresie zobowiązanie wygasło na skutek przedawnienia. WSA stwierdził następnie, że w przedstawionym stanie faktycznym możliwe było określenie Skarżącej zobowiązania podatkowego, a w efekcie nie było podstaw do umorzenia postępowania w sprawie jako bezprzedmiotowego, a zatem nie doszło do naruszenia art. 208 Ordynacji podatkowej. Za niezasadny Sąd uznał również zarzut naruszenia art. 139 § 3 i art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej. Jego zdaniem decyzje organu odwoławczego rzeczywiście zostały wydane z przekroczeniem terminu do załatwienia sprawy, jednakże Spółka była przez organ poinformowana o przyczynach zwłoki i nowym terminie załatwienia sprawy. W opinii Sądu przekroczenie terminu do załatwienia sprawy nie niweczy możliwości wydania rozstrzygnięcia przez organ i nie mogło mieć wpływu na treść rozstrzygnięcia. Końcowo Sąd zaznaczył, że przytoczenie przepisów prawa nie stanowi części rozstrzygnięcia. Dlatego błędne powołanie podstawy prawnej decyzji i w konsekwencji błędne uzasadnienie prawne orzeczenia organu pierwszej instancji, jeżeli samo rozstrzygnięcie jest poprawne, winno być poprawione przez organ odwoławczy nie przez uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej powołanej podstawy prawnej, lecz przez podanie prawidłowej podstawy prawnej w decyzji odwoławczej i prawidłowe uzasadnienie prawne. Spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie przepisów postępowania: - art. 134 § 1, art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 ust. 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej jako P.p.s.a.) poprzez utrzymanie przez WSA rozstrzygnięć wydanych przez Dyrektora Izby Celnej z naruszeniem art. 208 w zw. z art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej, tj. rozstrzygnięć wydanych w stosunku do przedawnionych zobowiązań podatkowych. Mając na uwadze powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18 listopada 2010 r., sygn. akt I FSK 1261/10 uznając, że kasacyjna zasługuje na uwzględnienie uchylił wyrok WSA w Warszawie z dnia 5 marca 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 2116/07. W uzasadnieniu wyroku wskazał, że w spornej kwestii dopuszczalności orzekania, po upływie okresu przedawnienia, o niższej niż zadeklarowana wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, które wcześniej wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 O.p.) – wypowiedział się skład siedmioosobowy NSA w wyroku z dnia 28 czerwca 2010 r., w sprawie o sygn. akt I FPS 5/09, w którym m.in. orzeczono, że w sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług wygasło wskutek zapłaty (art. 59 § 1 pkt 1 O.p.), nie można po upływie terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 O.p., wbrew interesowi prawnemu podatnika, orzekać o wysokości tego zobowiązania podatkowego. Sad podkreślił, że w uzasadnieniu tego stanowiska zostało stwierdzone, że nie może budzić żadnych wątpliwości to, że po upływie terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 O.p., w sytuacji gdy zobowiązanie podatkowe wcześniej nie wygasło na skutek jego zapłaty, niedopuszczalne jest wydawanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 listopada 2003 r., III SA 3066/01, Mon. Podat. 2004, nr 3, s. 42; z dnia 14 maja 2003 r., SA/Rz 1153/01, POP 204, nr 4, poz. 80; z dnia 7 maja 2003 r., I SA/Wr 2282/00, PP 2003, nr 10, s. 63). W związku z powyższym nie można przyjąć, że wpłata podatku stwarza taki stan prawny, iż organ podatkowy nabywa prawo do wydawania decyzji bez żadnych ograniczeń czasowych. Okoliczność, że podatnik wpłacił podatek, nie może w tak znaczący sposób pogorszyć sytuacji prawnej tego podmiotu, w porównaniu z podatnikiem, który nie zrealizował swojego obowiązku podatkowego. W związku z tym NSA podkreślił, że wykładnia przepisu art. 70 § 1 O.p. nie może dyskryminować podatnika, który wywiązuje się ze swoich obowiązków uiszczając daninę publicznoprawną, a preferować tych podatników, którzy takich obowiązków nie realizują. Sprzeciwia się temu zasada równości, wyrażona w art. 32 ust. 1 Konstytucji, zgodnie z którym wszyscy są wobec prawa równi, co przejawia się również w traktowaniu przez władze publiczne. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjęcie w ramach wykładni prawa różnicowania skutków upływu terminu z art. 70 § 1 O.p. w zależności od tego, czy podatnik wpłacił podatek, bądź też tego nie uczynił, prowadziłoby do wykładni sprzecznej z Konstytucją, a głównie z zasadą demokratycznego państwa prawa i wynikającą z niej zasadą równości i sprawiedliwości. NSA zaznaczył ponadto, że stanowisko to nie pozostaje przy tym w sprzeczności w pełni akceptowanym przez Sąd stanowiskiem judykatury, że zaistnienie jednego ze zdarzeń przewidzianych w art. 59 § 1 pkt 1 – 9 O.p. wyklucza możliwość wygaśnięcia zobowiązania podatkowego z pozostałych przyczyn. Nie może bowiem ponownie wygasnąć zobowiązanie podatkowe, które już nie istnieje (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 21 maja 2003 r., III RN 76/01, OSNP 2003, nr 7, poz. 162, uchwała NSA z dnia 6 października 2003 r., FPS 8/03, ONSA iWSA 2004, nr 1, poz. 7, wyrok NSA z dnia 28 czerwca 2004 r., FSK 200/04, ONSAiWSA 2005, nr 1, poz. 4, wyrok NSA z dnia 12 kwietnia 2006 r., FSK 2365/04, wyrok WSA w Warszawie z dnia 27 lutego 2008 r., III SA/Wa 2208/07, Lex nr 463325, wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 listopada 2008 r., III SA/Wa 1347/08, Lex nr 515925, wyrok WSA w Warszawie z dnia 18 lutego 2009 r., III SA/Wa 2953/08, Lex nr 519926, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 15 czerwca 2009 r., III SA/GL 1452/08, Lex nr 527418). Jednakże stanowisko to dotyczy skutków materialnoprawnych upływu terminu przedawnienia, nie odnosi się natomiast do jego skutków procesowych. NSA wskazał, że podatnik w procesie samoobliczenia swojego zobowiązania podatkowego z różnych względów może zadeklarować i w konsekwencji wpłacić podatek w innej wysokości niż faktycznie istniejące, powstałe z mocy prawa zobowiązanie podatkowe. W związku z tym zobowiązanie podatkowe, stosownie do treści art. 59 § 1 pkt 1 O.p., wygaśnie w całości tylko wówczas, gdy podatnik wpłaci podatek w takiej samej lub w wyższej kwocie, niż wynikająca z zobowiązania podatkowego powstałego z mocy prawa. W takiej sytuacji zobowiązanie podatkowe przestaje istnieć. Termin przedawnienia zobowiązania podatkowego nie biegnie dalej. Odmienna sytuacja zachodzi, gdy podatnik wpłaca kwotę podatku mniejszą niż rzeczywista wysokość zobowiązania podatkowego. W tym przypadku następuje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego w części. Natomiast w pozostałym zakresie zobowiązanie nadal istnieje. Dalej biegnie termin przedawnienia w stosunku do pozostałej części zobowiązania podatkowego. Zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług powstaje z mocy prawa i rzeczywista jego wielkość nie jest pewna. W związku z tym nie wiadomo, czy zobowiązanie podatkowe wygasło w całości lub w części, a zatem, czy istnieje zobowiązanie podatkowe w pewnym zakresie. Dlatego też organ podatkowy jest uprawniony do weryfikacji samoobliczenia podatnika jednak do czasu upływu terminu przedawnienia. Sytuacja zmienia się po upływie terminu określonego w art. 70 § 1 O.p., albowiem nie ma już żadnych wątpliwości, iż zobowiązanie wygasło w całości. Nawet bowiem, gdy zapłacony podatek był w niższej wysokości niż wynikający z mocy prawa, a zatem nastąpiło wygaśnięcie zobowiązania podatkowego w części (art. 59 § 1 pkt 1 O.p.), to w pozostałej istniejącej części wygasł na skutek przedawnienia. Z momentem upływu terminu przedawnienia nikt nie ma wątpliwości, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług wygasło w całości. Nie istnieje już stosunek prawny, nie ma zatem konieczności weryfikowania treści zobowiązania podatkowego. Skarb Państwa nie ma już żadnego interesu prawnego we wszczynaniu i prowadzeniu takiego postępowania, które z punktu widzenia interesów budżetowych państwa może tylko generować koszty, bez perspektyw wpływu środków. Zasada efektywności działania organów administracji publicznej sprzeciwia się prowadzeniu takich postępowań. Sąd podkreślił, że na skutek upływu terminu przedawnienia następuje stabilizacja sytuacji prawnej podatnika. Nabywa on pewność, że jego stosunek zobowiązaniowy w sferze publicznoprawnej nie ulegnie już zmianie. Z drugiej strony organy administracji publicznej, które w okresie biegu terminu przedawnienia nie podjęły stosownych działań prawnych, pozbawione są możliwości ingerencji w prawa i obowiązki podatnika. Następuje więc, po obu stronach nieistniejącego już zobowiązania podatkowego, stan pewności w zakresie wzajemnych zobowiązań i uprawnień. NSA zaznaczył, że podatnik może powoływać się na dobrodziejstwa płynące z instytucji przedawnienia. Takiego uprawnienia nie posiada zaś opieszały organ podatkowy, który nie może czerpać korzyści z faktu, że w terminie przedawnienia nie zdołał wydać ostatecznej decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. NSA zwrócił uwagę, że stanowisko to wspiera dodatkowo treść art. 208 § 1 O.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r., zgodnie z którym gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Przepis ten w sposób jednoznaczny określa procesowy skutek upływu terminu przedawnienia, który wymaga od organu pierwszej instancji lub organu odwoławczego umorzenia postępowania w przypadku, gdy organ ten nie zdążył orzec przed upływem przedawnienia określonego zobowiązania podatkowego – niezależnie od tego, czy nastąpiło to po zapłacie, czy przed zapłatą podatku. Określony w tym przepisie upływ terminu przedawnienia stanowi ujemną przesłankę procesową do orzekania przez organ podatkowy, co do przedawnionego zobowiązania podatkowego, gdyż skutkuje bezprzedmiotowością postępowania. Wyjątek w tym zakresie musi być wskazany jednoznacznie w ustawie, jak to ma miejsce np. w przypadku instytucji zwrotu nadpłaty, określonej w art. 79 O.p., gdzie w § 2 stwierdzono, że prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. A contrario wynika z tego, że w przypadku wniosku o nadpłatę złożonego przed upływem terminu przedawnienia, należy orzec również po jego upływie, gdyż postępowanie w takim przypadku nie staje się bezprzedmiotowe w rozumieniu art. 208 § 1 O.p. NSA jako nieuzasadnione ocenił stanowisko organów podatkowych, że po upływie okresu przedawnienia, organ – wbrew interesowi prawnemu podatnika – może kształtować wielkość przedawnionego zobowiązania podatkowego "na jego korzyść", określając go w niższej wysokości, niż kwota przez niego zapłacona. Sytuacja taka, w świetle ujemnej przesłanki procesowej określonej w art. 208 § 1 O.p. jest niedopuszczalna, chyba że postępowanie podatkowe mimo upływu terminu przedawnienia nie staje się bezprzedmiotowe, co może wynikać tylko z jednoznacznego przepisu ustawowego, wymagającego kontynuacji postępowania wszczętego z inicjatywy podatnika przed upływem tego terminu. Sąd zaznaczył ponadto, że nie ma znaczenia, że termin przedawnienia upłynie po wydaniu decyzji przez organ pierwszej instancji, a przed orzeczeniem organu odwoławczego, gdyż postępowanie organu odwoławczego, którego celem jest również wydanie rozstrzygnięcia merytorycznego w sprawie, podobnie jak postępowanie organu pierwszej instancji, z uwagi na zaistniałą bezprzedmiotowość postępowania spowodowaną przedawnieniem zobowiązania podatkowego - powinno w takiej sytuacji zostać umorzone (art. 208 § 1 O.p.). Naczelny Sąd Administracyjny skonstatował, że z uwagi na powyższe stwierdzić należy naruszenie przez organ odwoławczy w rozpoznawanej sprawie normy art. 70 § 1 O.p. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Stosownie do art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. P.p.s.a., Sąd sprawuje kontrolę działalności administracji. Oznacza to, że sądowa kontrola ostatecznej decyzji administracyjnej polega na badaniu jej zgodności z prawem materialnym i przepisami postępowania administracyjnego. Zgodnie z przepisem art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Konsekwencją sprawowanej przez Sąd funkcji kontrolnej w przypadku stwierdzenia w wyniku tej kontroli, że zaskarżona decyzja dotknięta jest istotnymi wadami prawnymi, Sąd decyzję taką eliminuje z obrotu prawnego poprzez jej uchylenie lub stwierdzenie nieważności - w zależności od rodzaju stwierdzonego uchybienia. Z tak pojmowanym naruszeniem przepisów postępowania mamy do czynienia w niniejszej sprawie, co wynika z oceny prawnej zawartej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, sygn. akt I FSK 1262/10. Stosownie bowiem do przepisu art. 190 zdanie pierwsze P.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18 listopada 2010 r. Z określenia: "związany wykładnią prawa" należy wyprowadzić wniosek, że wojewódzki sąd administracyjny nie jest związany oceną Naczelnego Sądu Administracyjnego co do stanu faktycznego sprawy, albowiem ocena ta nie jest wykładnią przepisów prawa (J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2004, str. 268). W pozostałym zakresie jednakże ocena wyrażona przez NSA wiąże sąd rozpoznający sprawę ponownie. Wojewódzki sąd administracyjny może odstąpić od zawartej w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładni prawa jedynie w wyjątkowych sytuacjach, w szczególności, jeżeli stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez Naczelny Sąd Administracyjny, jak również w przypadku, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia przez Naczelny Sąd Administracyjny, zmienił się stan prawny. Żadna z tych okoliczności nie wystąpiła w przedmiotowej sprawie, w związku z czym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie związany jest wykładnią zawartą w wydanym w tej sprawie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 listopada 2010 r., sygn. akt I FSK 1262/10. Oznacza to, że dalsze rozważania na temat legalności zaskarżonego aktu muszą być prowadzone w oparciu o stanowisko Sądu wyższej instancji. Wobec powyższego, w ślad za przedstawioną wyżej argumentacją przyjętą przez Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznaje, że cezurą dla dokonania przez organ obliczenia prawidłowej wysokości podatku jest moment jego przedawnienia, albowiem nie ma już żadnych wątpliwości, iż zobowiązanie wygasło w całości. Nawet bowiem, gdy zapłacony podatek był w niższej wysokości niż wynikający z mocy prawa, a zatem nastąpiło wygaśnięcie zobowiązania podatkowego w części (art. 59 § 1 pkt 1 O.p.), to w pozostałej istniejącej części wygasł na skutek przedawnienia. Z momentem upływu terminu przedawnienia nikt nie ma wątpliwości, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług wygasło w całości. Nie istnieje już stosunek prawny, nie ma zatem konieczności weryfikowania treści zobowiązania podatkowego. Skarb Państwa nie ma już żadnego interesu prawnego we wszczynaniu i prowadzeniu takiego postępowania, które z punktu widzenia interesów budżetowych państwa może tylko generować koszty, bez perspektyw wpływu środków. Zasada efektywności działania organów administracji publicznej sprzeciwia się prowadzeniu takich postępowań. Wprawdzie O.p. nie wprowadza pojęcia "interesu prawnego", jako elementu koniecznego do prowadzenia postępowania podatkowego, to jednak nie można abstrahować od celowości i efektywności działań organów administracji publicznej. Sąd kierując się oceną prawną przedstawioną w wyroku NSA z dnia 18 listopada 2010 r. wyjaśnia, że na skutek upływu terminu przedawnienia następuje stabilizacja sytuacji prawnej podatnika. Nabywa on pewność, że jego stosunek zobowiązaniowy w sferze publicznoprawnej nie ulegnie już zmianie. Z drugiej strony organy administracji publicznej, które w okresie biegu terminu przedawnienia nie podjęły stosownych działań prawnych, pozbawione są możliwości ingerencji w prawa i obowiązki podatnika. Następuje więc, po obu stronach nieistniejącego już zobowiązania podatkowego, stan pewności w zakresie wzajemnych zobowiązań i uprawnień. Instytucja przedawnienia znana jest w niemal wszystkich gałęziach prawa, zarówno w tych zaliczanych do prawa publicznego jak i prywatnego. Pełni ona wszędzie zbliżoną rolę, przy czym jej bardzo istotne znaczenie w prawie podatkowym wiąże się z brakiem równości stron stosunku prawnego w tej dziedzinie prawa, a także z możliwością dużej ingerencji organów administracji publicznej w prawa podatnika. Ponadto przedawnienie, któremu przypisać należy funkcje gwarancyjne i stabilizacyjne, we wszystkich gałęziach prawa jest instytucją zastrzeżoną na rzecz dłużnika. Szczególnie jest to istotne w prawie podatkowym. Oznacza to, że podatnik może powoływać się na dobrodziejstwa płynące z instytucji przedawnienia. Takiego uprawnienia nie posiada zaś opieszały organ podatkowy, który nie może czerpać korzyści z faktu, że w terminie przedawnienia nie zdołał wydać ostatecznej decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. Dla wyniku niniejszej sprawy przesądzająca znaczenie posiada okoliczność, że Naczelny Sąd Administracyjny skonstatował, iż doszło do naruszenia przez organ odwoławczy w rozpoznawanej sprawie normy art. 70 § 1 O.p. Jednocześnie wagę posiada wyrażony w wyroku z dnia 18 listopada 2010 r. pogląd NSA, iż nie ma przy tym znaczenia, że termin przedawnienia upłynie po wydaniu decyzji przez organ pierwszej instancji, a przed orzeczeniem organu odwoławczego, gdyż postępowanie organu odwoławczego, którego celem jest również wydanie rozstrzygnięcia merytorycznego w sprawie, podobnie jak postępowanie organu pierwszej instancji, z uwagi na zaistniałą bezprzedmiotowość postępowania spowodowaną przedawnieniem zobowiązania podatkowego - powinno w takiej sytuacji zostać umorzone (art. 208 § 1 O.p.). Naruszenie przez organ odwoławczy art. 70 § 1 O.p. oznacza, że w sprawie doszło do wypełnienia przesłanki z art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a P.p.s.a., co obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy uwzględni wynikające z przedstawionej wyżej oceny prawnej wskazania co do dalszego postępowania. Mając na uwadze wykładnię przedstawioną w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 listopada 2010 r., sygn. akt I FSK 1261/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] października 2007 r. O zakresie w jakim decyzja nie może być wykonana, Sąd orzekł na podstawie art. 152 p.p.s.a. O kosztach orzeczono w trybie art. 200 i art. 205 § 2 tej ustawy oraz § 6 pkt 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r., w sprawie wynagrodzenia za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).