III SA/Wa 791/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Anna Sękowska, Sędziowie sędzia WSA Piotr Przybysz, sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 14 marca 2017 r. sprawy ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2015 r. nr [...] [...] w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania kontrolnego 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz A. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 597 zł (słownie: pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (Dyrektor UKS) postanowieniem z [...] sierpnia 2014r., wszczął wobec A. sp. z o.o. (dalej: "Skarżąca" lub "Spółka") postępowanie kontrolne w zakresie rzetelność deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od 1 stycznia 2014r. do 31 maja 2014r. W dniu 22 lipca 2015r. Spółka złożyła "Wniosek o wystąpienie z pozwem o ustalenie oraz zawieszenie postępowania kontrolnego". W przedmiotowym piśmie wniosła o: - wystąpienie przez Dyrektora UKS do właściwego miejscowo sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa wynikającego z zawieranych przez Spółkę umów zlecenia dotyczących przyjęcia towarów należących do zleceniodawcy celem dopełnienia wszelkich formalności dla przeprowadzenia ich odprawy celnej przez Urząd Celny, jak również zapłaty podatku akcyzowego i opłaty paliwowej i ustalenia prawidłowości zawieranych umów, jak również określenia wynikających z ich treści czynności cywilnoprawnych, a tym samym ewentualnych obowiązków publicznoprawnych oraz samego stosunku wynikającego z zawartych umów zlecenia, - zawieszenie prowadzonego przez Dyrektora UKS postępowania kontrolnego wobec Spółki w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2014r. do maja 2014r., do czasu rozpoznania przez Sąd powszechny pozwu, o którym mowa powyżej. W uzasadnieniu wniosku Spółka podniosła, że organ podatkowy nie może podejmować ustaleń podatkowych w wyniku błędnie interpretowanych i przyjmowanych umów cywilnoprawnych, których czynności są podstawą księgowania dokonywanych transakcji. W ocenie Skarżącej organ winien poczynić kroki w celu ustalenia czy zawierane przez Spółkę umowy cywilnoprawne są prawidłowe i jaka treść stosunku zobowiązanego z nich wynika. W ocenie Spółki, wystąpienie z powództwem o ustalenie stosunku prawnego lub prawa przez organ kontroli skarbowej stanowi niewątpliwie przesłankę obligatoryjnego zawieszenia postępowania kontrolnego wynikającą z art. 201 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015r., poz. 613 ze zm.) – dalej "O.p.". Złożenie pozwu o ustalenie istnienia stosunku prawnego lub prawa jest zagadnieniem wstępnym, od którego zależy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji. Postanowieniem z [...] września 2015r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W., działając na podstawie art. 216 § 1, art. 201 § 1 pkt 2 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2015r. poz. 553 ze zm.) odmówił wniesienia pozwu oraz zawieszenia postępowania. Spółka złożyła zażalenie na powyższe postanowienie, zarzucając naruszenie: - art. 199a § 3 O.p. poprzez jego niewłaściwą interpretację i błędne przyjęcie, że nie spełnione zostały warunki do realizacji dyspozycji określonej w w/w przepisie, z uwagi na brak zakończenia postępowania dowodowego w sprawie prowadzonej wobec Spółki, dotyczącej rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do maja 2014r., - art. 201 O.p. poprzez jego niewłaściwą interpretację i błędne przyjęcie, że w sprawie nie zachodzą przesłanki do zawieszenia postępowania kontrolnego, w przypadku, gdy zdaniem Spółki rozpatrzenie niniejszej sprawy jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego, tj. ostatecznego rozstrzygnięcia w przedmiocie złożonego wniosku o wystąpienie z pozwem o ustalenie istnienia bądź nieistnienia stosunku prawnego lub prawa wynikającego z zawieranych przez Spółkę umów zlecenia z kontrahentami. Jednocześnie Spółka wniosła, na podstawie art. 236 O.p. w zw. z art. 222 O.p., o uchylenie przedmiotowego postanowienia i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. W uzasadnieniu zażalenia wskazała, że organy podatkowe są zobligowane do stosowania dyrektyw interpretacyjnych wynikających z art. 199a § 1 O.p. w każdym przypadku, kiedy ma miejsce analiza treści czynności prawnej. Przepis ten nie tylko uprawnia, ale obliguje organy podatkowe do ustalenia rzeczywistej treści czynności cywilnoprawnej. Zdaniem Spółki wystąpienie z powództwem o ustalenie stosunku prawnego lub prawa przez organ kontroli skarbowej stanowi, wbrew twierdzeniom organu, przesłankę obligatoryjnego zawieszenia postępowania kontrolnego wynikającego z art. 201 § 1 pkt 2 O.p. W opinii Skarżącej "złożenie pozwu o ustalenie istnienia stosunku prawnego lub praw jest bowiem zagadnieniem wstępnym, od którego zależy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji". Dyrektor Izby Skarbowej w W. (Dyrektor IS) postanowieniem z dnia [...] grudnia 2015r. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji w przedmiocie zawieszenia postępowania kontrolnego. W uzasadnieniu postanowienia wskazał, że postępowanie kontrolne to prawnie uregulowany ciąg czynności procesowych, podejmowanych przez organy kontroli skarbowej, zmierzających do rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy. Jedną z cech postępowania, wynikającą z zasady celowości, jest jego ciągły charakter, co oznacza, że powinno się ono toczyć bez przerwy, od momentu jego wszczęcia aż do załatwienia sprawy. Ponieważ istnieją sytuacje, w których z przyczyn faktycznych lub prawnych nie można w danym momencie kontynuować postępowania, pogodzeniu zasady ciągłości postępowania z koniecznością czasowego zaniechania jego prowadzenia służy instytucja zawieszenia postępowania. Zasadą pozostaje jednakże prowadzenie postępowania w sposób ciągły, umożliwiający sprawne i możliwie szybkie rozpoznanie sprawy - stąd też zawieszenie postępowania może mieć miejsce tylko w przypadkach określonych w przepisach prawa. Z przekazanych akt sprawy wynika, że jednym z dowodów w przedmiotowej sprawie są umowy zawarte przez Spółkę. Na podstawie przedłożonych dokumentów ustalono, że Spółka w kontrolowanym okresie posiadała zezwolenie na nabywanie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca wydane przez Naczelnika Urzędu Celnego w G. decyzją z [...] marca 2012r. na czas nieoznaczony i zgodnie z w/w zezwoleniem mogła dokonywać nabyć wewnątrzwspólnotowych wyrobów akcyzowych wysyłanych z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy na rzecz innych podmiotów. Odnosząc się do podniesionego w zażaleniu zarzutu naruszenia art. 201 O.p., Dyrektor IS stwierdził, że nie podziela stanowiska Spółki, jakoby organ pierwszej instancji naruszył w/w przepis. Organ odwoławczy wyjaśnił, że w treści art. 201 § 1 O.p. wskazano enumeratywnie przypadki, w których zawieszenie postępowania jest obligatoryjne. Oznacza to, że w razie wystąpienia przynajmniej jednej z wymienionych tam przesłanek organ podatkowy ma obowiązek zawiesić postępowanie podatkowe niezależnie od tego, na jakim etapie się ono znajduje. Z zagadnieniem wstępnym, o którym mowa w art. 201 § 1 pkt 2 O.p., tj. zagadnieniem materialno-prawnym, mamy do czynienia jedynie wówczas, gdy rozstrzygnięcie sprawy podatkowej zależy od uprzedniego rozstrzygnięcia, wynikłej w toku sprawy, kwestii prawnej, która ma istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy. Jednocześnie musi istnieć zależność między uprzednim rozstrzygnięciem zagadnienia wstępnego, a rozpatrzeniem sprawy. Oznacza to, że rozstrzygnięcie sprawy nie jest możliwe bez uprzedniego rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego. Organ odwoławczy podkreślił, że zagadnienie wstępne nie dotyczy kwestii ustalenia stanu faktycznego sprawy, gdyż to należy do organu prowadzącego sprawę, a nie do innego organu lub sądu. Jeśli zatem rozstrzygnięcie jakiejś kwestii przez inny organ lub sąd ma jedynie luźny, pośredni związek z rozpoznaniem sprawy podatkowej i wydaniem decyzji, kwestia ta nie może być uznana za zagadnienie wstępne i nie obliguje organu podatkowego do zawieszenia postępowania (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 listopada 2013r. sygn. akt II FSK 584/13). Przez pojęcie zagadnienia wstępnego rozumie się sytuację, w której wydanie orzeczenia merytorycznego w sprawie, będącej przedmiotem postępowania przed właściwym organem, uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem określonego problemu prawnego. Treścią zagadnienia wstępnego może być wypowiedź co do uprawnienia lub obowiązku, stosunku lub zdarzenia prawnego. Zagadnieniem wstępnym mogą być także inne okoliczności, które mają znaczenie prawne dla rozstrzyganej sprawy. Aby możliwe było uznanie okoliczności za zagadnienie wstępne niezbędne jest zaistnienie czterech przesłanek:  1) wyłonienie się w toku postępowania podatkowego, 2) rozstrzygnięcie kwestii prawnej (nie faktycznej) należy do innego organu lub sądu, 3) rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od uprzedniego rozstrzygnięcia podniesionej kwestii prawnej, 4) zależność między rozstrzygnięciem zagadnienia wstępnego a rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji podatkowej. W ocenie Dyrektora IS w niniejszej sprawie żadna z w/w przesłanek nie zaistniała. Organ kontroli skarbowej prowadzący postępowanie kontrolne nie miał podstaw do jego zawieszenia, gdyż wystąpienie z powództwem o ustalenie stosunku prawnego lub prawa, nie stanowi zagadnienia wstępnego w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 O.p. Dyrektor IS podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że zagadnieniem wstępnym nie jest wyjaśnienie wątpliwości dotyczących aspektów prawnych sprawy, lecz rozstrzygnięcie zagadnienia prawnego przez sąd lub inny organ. Organ odwoławczy wskazał, że o tym, czy w konkretnej sprawie wystąpiła przesłanka wystąpienia do sądu, czyli pojawiły się "wątpliwości", decyduje Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W.. Chodzi tu o wątpliwości wynikające ze zgromadzonego materiału dowodowego. W opinii Dyrektora IS w przedmiotowej sprawie nie występuje przesłanka wymieniona w art. 201 § 1 pkt 2 O.p., ponieważ rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji nie jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Dyrektor IS wyjaśnił, że na postanowienie Dyrektora UKS z [...] września 2015 r. w części dotyczącej odmowy wniesienia pozwu, nie przysługuje zażalenie. Wskazał, że nie było podstaw prawnych i faktycznych do merytorycznego rozpatrzenia sprawy w zakresie art. 199a § 3 O.p. Złożone przez Spółkę zażalenie na postanowienie w części dotyczącej odmowy wniesienia pozwu jest bowiem niedopuszczalne z przyczyn przedmiotowych, ponieważ przepisy prawa nie przewidują takiego środka zaskarżenia. Przepis art. 236 § 1 O.p. wskazuje, że na wydane w toku postępowania postanowienie służy zażalenie, tylko wówczas, gdy ustawa tak stanowi. Postanowienie niezaskarżalne może, co przewiduje przepis art. 237 O.p., zostać zaskarżone w odwołaniu od decyzji kończącej postępowanie w danej instancji. Organ odwoławczy nie może konwalidować postępowania organu pierwszej instancji dokonując rozpoznania sprawy we własnym zakresie, gdyż stanowiłoby to naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania (art. 127 O.p.). Dyrektor IS podkreślił jednocześnie, że przedmiotowe postanowienie Dyrektora UKS zawiera pouczenie co do możliwości złożenia zażalenia do Dyrektora Izby Skarbowej w W. zgodnie z art. 201 § 3 O.p. Skarżąca złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na powyższe postanowienie, zarzucając naruszenie: - art. 127 O.p. poprzez błędne przyjęcie, że brak jest podstaw prawnych i faktycznych do merytorycznego rozpatrzenia sprawy w zakresie art. 199 a § 3 O.p. przez organ II instancji, - art. 199a § 3 O.p. poprzez niezasadne przyjęcie, że nie spełnione zostały warunki do realizacji dyspozycji określonej ww. przepisie, z uwagi na brak zakończenia postępowania dowodowego w sprawie prowadzonej wobec Spółki dotyczącej rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do maja 2014r.; - art. 201 § 1 pkt 2 O.p., poprzez jego niewłaściwą interpretację i błędne przyjęcie, że nie zachodzą przesłanki do zawieszenia postępowania kontrolnego, w przypadku gdy zdaniem Spółki, rozpatrzenie niniejszej sprawy jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego, tj. ostatecznego rozstrzygnięcia w przedmiocie złożonego wniosku o wystąpienie z pozwem o ustalenie istnienia bądź nieistnienia stosunku prawnego lub prawa wynikającego z zawieranych przez Spółkę umów zlecenia z kontrahentami, - art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., poprzez dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego oraz poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i niewyjaśnienie okoliczności faktycznych mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, polegające na błędnym uznaniu, że nie wystąpiła przesłanka wymieniona w art. 201 § 1 pkt 2 O.p. Mając powyższe na uwadze Skarżąca wniosła o uchylenie przedmiotowego postanowienia i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu skargi Skarżąca wskazała, że w sprawie zachodzi potrzeba rozstrzygnięcia przez sąd powszechny okoliczności dotyczących istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa i przeprowadzenia w tym zakresie postępowania dowodowego celem wykazania słuszności i zamiarów stron zawierających umowę zlecenia ze Spółką, dotyczące m.in. podejmowania stosownych czynności w celu odprawy przyjmowanych towarów przed właściwym Urzędem Celnym. W opinii Skarżącej niezbędne jest wydanie przez sąd powszechny rozstrzygnięcia w celu rozwiania wątpliwości co do treści stosunku prawnego łączącego poszczególne podmioty. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga zasługiwała na uwzględnienie, aczkolwiek z innych powodów niż w niej podniesione. Sąd administracyjny zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 2016r., poz. 1066 ze zm.) sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zgodnie z § 2 tego artykułu kontrola, o której mowa, jest sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd rozpoznaje zatem sprawę rozstrzygniętą zaskarżonym orzeczeniem z punktu widzenia legalności, tj. zgodności z prawem całego toku postępowania administracyjnego i prawidłowości zastosowania przepisów prawa. Zgodnie natomiast z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016r., poz. 718 ze zm., dalej: "P.p.s.a.") uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji bądź postanowienia w całości lub w części następuje wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nadto zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że sąd ma prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Wyjaśnić również należy, że złożona w niniejszej sprawie skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym stosownie do brzmienia art. 119 pkt 3 P.p.s.a. Przedmiotem kontroli Sądu w rozpoznawanej sprawie jest postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] grudnia 2015r. wydane po złożeniu przez Skarżącą zażalenia na postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z [...] września 2015r. o odmowie wniesienia pozwu oraz zawieszenia postępowania. Zauważyć należy, że postanowienie Dyrektora UKS z [...] września 2015r. zawiera dwa rozstrzygnięcia: o odmowie wniesienia pozwu oraz o odmowie zawieszenia postępowania kontrolnego. Innymi słowy w jednym akcie (dokumencie) zawarte zostały dwa różne odrębne postanowienia. Nie budzi przy tym wątpliwości, że Skarżąca wnosząc zażalenie na ten akt objęła tym zażaleniem oba rozstrzygnięcia (oba postanowienia). Wskazała bowiem, że jest to zażalenie na postanowienie Dyrektora UKS z [...] września 2015r. "o odmowie wniesienia pozwu o ustalenie istnienia, bądź nieistnienia stosunku prawnego lub prawa oraz odmowie zawieszenia postępowania kontrolnego". Świadczy o tym również treść podniesionych w zażaleniu zarzutów. W istocie wniosła też w jednym piśmie dwa zażalenia: zażalenie na postanowienie o odmowie wniesienia pozwu oraz zażalenie na postanowienie o odmowie zawieszenia postępowania kontrolnego. Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 30 czerwca 2014r., III SA/Wa 2724/13 "(...) można rozróżnić decyzje o charakterze jednolitym (niepodzielnym) oraz decyzje o charakterze podzielnym. Decyzje o charakterze podzielnym zawierają kilka (więcej niż jedno) odrębnych rozstrzygnięć, które to rozstrzygnięcia mogą być przedmiotem odrębnych decyzji. W tym przypadku niejako w jednym dokumencie zawartych jest w istocie kilka decyzji administracyjnych rozstrzygających kilka odrębnych spraw. Inaczej rzecz ujmując, w jednym orzeczeniu (decyzji w ujęciu formalnym) może być zawartych kilka rozstrzygnięć w sprawach indywidualnych (decyzji ujmowanych materialnoprawnie). Z kolei decyzje o charakterze jednolitym i niepodzielnym, to takie, w treści których nie ma możliwości wyodrębnienia kilku rozstrzygnięć, a tym samym poszczególnych "części" (por. wyrok NSA z 2 lutego 2009r., sygn. akt I OSK 1248/08; CBOSA)." Zdaniem Sądu, powyższe odnieść należy także do postanowień. W konsekwencji można rozróżnić postanowienia o charakterze jednolitym (niepodzielnym) oraz postanowienia o charakterze podzielnym. Postanowienia o charakterze podzielnym zawierają kilka (więcej niż jedno) odrębnych rozstrzygnięć, które to rozstrzygnięcia mogą być przedmiotem odrębnych postanowień. Z kolei postanowienia o charakterze jednolitym i niepodzielnym, to takie, w treści których nie ma możliwości wyodrębnienia kilku rozstrzygnięć, a tym samym poszczególnych "części". Niewątpliwie postanowienie Dyrektora UKS to postanowienie o charakterze podzielnym, zawierające dwa odrębne rozstrzygnięcia (jedno o odmowie wniesienia pozwu, drugie o odmowie zawieszenia postępowania kontrolnego), które to rozstrzygnięcia mogły być przedmiotem odrębnych postanowień. Z treści sentencji postanowienia Dyrektora IS wynika, że w postanowieniu tym przedmiotem rozpatrzenia w postępowaniu zażaleniowym organ odwoławczy uczynił zażalenie na postanowienie Dyrektora UKS z [...] września 2015r. "w sprawie odmowy wniesienia pozwu oraz odmowy zawieszenia postępowania na wniosek Pełnomocnika Strony o wystąpienie z pozwem oraz zawieszenie postępowania kontrolnego". Zatem przedmiotem rozpatrzenia w postępowaniu zażaleniowym zakończonym jednym aktem (postanowieniem z [...] grudnia 2015r.) były objęte oba rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji. Tymczasem rozstrzygnięcie organu odwoławczego odnosi się wyłącznie do rozstrzygnięcia (postanowienia) organu I instancji w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania kontrolnego. Dyrektor IS orzekł bowiem o utrzymaniu w mocy postanowienia organu pierwszej instancji w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania kontrolnego. Tak sformułowane rozstrzygnięcie byłoby prawidłowe, gdyby zakresem rozpoznania przez organ odwoławczy było objęte wyłącznie postanowienie Dyrektora UKS z [...] września 2015r. "w sprawie odmowy zawieszenia postępowania kontrolnego". Skoro organ odwoławczy określając przedmiotu sprawy (jej zakres) wskazał: "w sprawie odmowy wniesienia pozwu oraz odmowy zawieszenia postępowania na wniosek Pełnomocnika Strony o wystąpienie z pozwem oraz zawieszenie postępowania kontrolnego", to orzekając wyłącznie o utrzymaniu w mocy postanowienia organu pierwszej instancji w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania kontrolnego, w istocie rozpoznał tę sprawę jedynie w części. Zdaniem Sądu, w sytuacji gdy postanowienie organu I instancji zawiera dwa różne odrębne rozstrzygnięcia i organ odwoławczy przedmiotem rozpatrzenia w postępowaniu zażaleniowym w jednym akcie uczyni zażalenie na oba te rozstrzygnięcia, to akt organu odwoławczego powinien odnosić się do obu tych rozstrzygnięć organu I instancji. Dla przejrzystości takiego aktu organ może poszczególnym rozstrzygnięciom nadać numery. Zaznaczyć jednocześnie należy, że w sytuacji gdy postanowienie organu I instancji jest postanowieniem o charakterze podzielnym zawierającym dwa odrębne rozstrzygnięcia, organ odwoławczy po wniesieniu na takie postanowienie zażalenia obejmującego oba rozstrzygnięcia może również wydać dwa odrębne postanowienia, co powinno mieć odzwierciedlenie w treści sentencji tych postanowień. Prawidłowość rozstrzygnięcia organu odwoławczego zdeterminowana jest bowiem sposobem sformułowania sentencji postanowienia drugoinstancyjnego, a w szczególności precyzyjnym określeniem przedmiotu sprawy (jej zakresu). Wskazać należy, że zgodnie z art. 216 § 1 O.p. w toku postępowania organ podatkowy wydaje postanowienia. Postanowienia dotyczą poszczególnych kwestii wynikających w toku postępowania podatkowego, lecz nie rozstrzygają o istocie sprawy, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej. Jak stanowi przepis art. 236 § 1 O.p. na wydane w toku postępowania postanowienie służy zażalenie, gdy ustawa tak stanowi. Z kolei w myśl art. 237 O.p. postanowienie, na które nie służy zażalenie, strona może zaskarżyć tylko w odwołaniu od decyzji. Z powołanych przepisów wynika, że zażalenie jest jedynym środkiem zaskarżenia od postanowień, przy czym prawo zażalenia zostało ograniczone tylko do sytuacji, kiedy ustawa je wprost przyznaje stronie. Stosownie zaś do treści art. 239 O.p. do zażaleń mają odpowiednie zastosowanie przepisy dotyczące odwołań. W myśl natomiast art. 228 § 1 pkt 1 O.p. organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia niedopuszczalność odwołania. W przypadku zatem niedopuszczalności zażalenia organ odwoławczy obowiązany jest wydać postanowienie na podstawie art. 228 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 O.p. Niedopuszczalność zażalenia występuje m.in. gdy postanowienie organu pierwszej instancji nie podlega zaskarżeniu w drodze zażalenia. Niewątpliwym jest, że na postanowienie Dyrektora UKS o odmowie wniesienia pozwu zażalenie nie przysługuje, albowiem brak przepisu ustawy, który przewidywałby prawo do wniesienia zażalenia na to postanowienie. Oznacza to, że zażalenie Skarżącej na postanowienie Dyrektora UKS o odmowie wniesienia pozwu było niedopuszczalne, a Skarżąca może je zaskarżyć tylko w odwołaniu od decyzji kończącej postępowanie kontrolne przed organem pierwszej instancji. Niedopuszczalność zażalenia we wskazanym zakresie obligowała organ odwoławczy do wydania w tym przedmiocie postanowienia na podstawie art. 228 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 O.p. Oznacza to, że w związku z tym, iż organ odwoławczy w jednym postanowieniu przedmiotem rozpatrzenia w postępowaniu zażaleniowym uczynił zażalenie na oba rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji, zarówno o odmowie zawieszenia postępowania kontrolnego, jak i o odmowie wniesienia pozwu, to postanowienie organu odwoławczego powinno odnosić się do obu tych rozstrzygnięć organu I instancji. Skoro zażalenie Skarżącej było niedopuszczalne na postanowienie Dyrektora UKS w zakresie odmowy wniesienia pozwu, to w tym zakresie organ odwoławczy na podstawie art. 228 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 O.p. powinien stwierdzić jego niedopuszczalność. Nie zastosowanie w niniejszej sprawie art. 228 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 O.p. we wskazanym zakresie miało istotny wpływ na wynik sprawy. Zaznaczenia jednocześnie wymaga, że skoro w zaskarżonym postanowieniu przedmiotem rozpatrzenia w postępowaniu zażaleniowym organ odwoławczy uczynił zażalenie na oba rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji, zarówno o odmowie zawieszenia postępowania kontrolnego, jak i o odmowie wniesienia pozwu, to zastosowaniu art. 228 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 O.p. w zakresie odmowy wniesienia pozwu, nie stoi na przeszkodzie treść art. 233 O.p. i zawarty w tym przepisie katalog rozstrzygnięć. Skoro zażalenie przysługiwało jedynie na postanowienie Dyrektora UKS o odmowie zawieszenia postępowania, to w postępowaniu zażaleniowym przepis art. 233 w zw. z art. 239 O.p., miał zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do rozstrzygnięcia o odmowie zawieszenia postępowania kontrolnego. W związku z tym, że zażalenie na postanowienie o odmowie wniesienia pozwu było niedopuszczalne, to organ odwoławczy nie mógł merytorycznie odnieść się do podniesionego w zażaleniu zarzutu naruszenia art. 199a § 3 O.p. Na uwzględnienie nie zasługiwał tym samym zawarty w skardze zarzut naruszenia art. 199a § 3 oraz art. 127 O.p. Zdaniem Sądu, prawidłowe jest stanowisko Dyrektora IS o braku podstaw do zawieszenia postępowania kontrolnego na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 O.p. Stosownie do treści przepisu art. 201 § 1 pkt 2 O.p. organ podatkowy zawiesza postępowanie, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji uzależnione jest od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Zarówno w doktrynie jak i orzecznictwie, interpretując przesłanki zawarte w powyższym przepisie, wskazuje się na konieczność zaistnienia ścisłego związku między zagadnieniem wstępnym a sprawą główną. Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela stanowisko, że zagadnienie wstępne to zagadnienie materialnoprawne (wyroki NSA: z 14 lutego 2001r., III SA 3226/99; z 2 listopada 1999r., II SA/Kr 78/98). Treścią takiego zagadnienia może być wypowiedź co do uprawnienia lub obowiązku, stosunku, zdarzenia prawnego albo inne jeszcze okoliczności mające znaczenie prawne, od rozstrzygnięcia których uzależnione jest rozpatrzenie sprawy administracyjnej. Przepis art. 201 § 1 pkt 2 O.p. pozwala na wyodrębnienie czterech istotnych elementów składających się na konstrukcję zagadnienia wstępnego: 1) wyłania się ono w toku postępowania podatkowego, 2) jego rozstrzygnięcie należy do innego organu lub sądu, 3) rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego, zatem zagadnienie wstępne musi poprzedzać rozpatrzenie sprawy, 4) istnieje zależność między rozstrzygnięciem zagadnienia wstępnego a rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji. Przez określenie zagadnienia wstępnego należy rozumieć więc pewną kwestię o charakterze otwartym (tzn. jeszcze nie przesądzoną), której treścią może być wypowiedź co do uprawnienia lub obowiązku, stosunku lub zdarzenia prawnego albo inne jeszcze okoliczności mające znaczenie prawne. Z zagadnieniem wstępnym, zwanym też kwestią wstępną lub prejudycjalną, mamy do czynienia jedynie wówczas, gdy rozstrzygnięcie sprawy podatkowej uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem kwestii prawnej. Zagadnieniem wstępnym jest sytuacja, w której wydanie orzeczenia merytorycznego w sprawie będącej przedmiotem postępowania przed właściwym organem uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem wstępnego zagadnienia prawnego, zaś ocena tego zagadnienia wstępnego, gdyby ono samo w sobie mogło być przedmiotem odrębnego postępowania (w oderwaniu od sprawy, na tle której wystąpiło), należy ze względu na jego przedmiot do kompetencji innego organu państwowego niż ten, przed którym toczy się postępowanie w głównej sprawie (wyrok NSA z 28 listopada 1997r., I SA/Lu 1199/96, niepubl.). Zagadnienie wstępne wiąże się z wystąpieniem przeszkody uniemożliwiającej rozstrzygnięcie sprawy podatkowej. Jest to przesłanka negatywna jurysdykcyjnego postępowania podatkowego. Zależności rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego i rozpatrzenia sprawy podatkowej nie można jednak utożsamiać z wymogiem ukierunkowania tej ostatniej na określoną treść decyzji podatkowej. Od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego "zależeć" powinno rozpatrzenie sprawy podatkowej w ogóle, nie zaś wydanie decyzji o określonej treści (zob. wyrok WSA w Gdańsku z 20 września 2016r., I SA/Gd 742/16, LEX nr 2153768). Z kolei zgodnie z art. 199a § 3 O.p., jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa. Tak więc gdy zebrany materiał dowodowy rodzi wątpliwości co do właściwej kwalifikacji tego stosunku prawnego lub prawa organ podatkowy powinien powstrzymać się od ich samodzielnego rozstrzygania i zwrócić się w tej kwestii do sądu powszechnego. Art. 199a § 3 O.p. odnosi się wobec tego do zagadnienia istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. Jak bowiem wynika z treści art. 199a § 3 O.p. przesłanką wystąpienia do sądu powszechnego są "wątpliwości" co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, które należy rozumieć w kategoriach obiektywnych (zob. wyrok WSA w Gdańsku z 19 lutego 2013r., I SA/Gd 1322/12 LEX nr 1281823). Niewątpliwie więc z zagadnieniem wstępnym, w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 O.p. mamy do czynienia w przypadku wystąpienia do sądu z powództwem w celu rozstrzygnięcia kwestii istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa w trybie art. 199a § 3 O.p. "Wystąpienie do sądu powszechnego z powództwem o ustalenie jest zagadnieniem wstępnym w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 i obliguje organ podatkowy do zawieszenia prowadzonego postępowania." (B. Dauter [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wydanie 7, LexisNexis Warszawa 2011,s. 823). Rzecz w tym, że Dyrektor UKS w toku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec Skarżącej nie wystąpił do sądu powszechnego z powództwem w celu rozstrzygnięcia kwestii istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa w trybie art. 199a § 3 O.p. Sama okoliczność złożenia przez Skarżącą wniosku do Dyrektora UKS o wystąpienie do sądu powszechnego z powództwem w trybie art. 199a § 3 O.p. nie jest natomiast przesłanką zawieszenia postępowania kontrolnego. Skoro Dyrektor UKS w toku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec Skarżącej nie wystąpił do sądu powszechnego z powództwem w celu rozstrzygnięcia kwestii istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa w trybie art. 199a § 3 O.p., to nie zaistniała przesłanka do zawieszenia tego postępowania, o której mowa w art. 201 § 1 pkt 2 O.p. Tym samym prawidłowe jest stanowisko organów w zakresie odmowy zawieszenia postępowania kontrolnego. Na uwzględnienie nie zasługiwały tym samym zarzuty naruszenia art. 201 § 1 pkt 2 O.p. oraz art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Organy dokonały prawidłowych ustaleń co do braku podstaw do zawieszenia postępowania kontrolnego. Ponownie rozpoznając zażalenie Skarżącej z 12 października 2015r. Dyrektor IS uwzględni ocenę prawną Sądu. Z tych względów Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., uchylił zaskarżone postanowienie organu odwoławczego. Orzeczenie o zwrocie kosztów postępowania wydano na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a. Przy czym na koszty postępowania w kwocie 597 zł złożyły się uiszczony wpis od skargi w wysokości 100 zł oraz koszty zastępstwa procesowego w kwocie 480 zł i opłata skarbowa od udzielonego pełnomocnictwa w kwocie 17 zł.