III SA/Wa 798/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Anna Wesołowska, Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędzia WSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Protokolant Agata Próchniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 maja 2012 r. sprawy ze skargi C. Sp. z o.o. z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę Zaskarżoną decyzją z [...] grudnia 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W., po rozpatrzeniu odwołania C. Sp. z o.o. (dalej "Skarżąca" lub "Spółka") od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] września 2010 r. odmawiającej stwierdzenia nadpłaty podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 626.975 zł., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Z motywów zaskarżonej decyzji wynika, że w dniu 5 grudnia 2007 r. Nadzwyczajne Walne Zgromadzenie Wspólników pod firmą "B." Sp. z o.o. (obecnie C. Sp. z o.o.) podjęło uchwalę o podwyższeniu kapitału zakładowego Spółki z kwoty [...] zł do kwoty [...] zł, w drodze utworzenia 252.190 nowych udziałów o wartości nominalnej [...] zł każdy. Wszystkie nowe udziały zostały objęte przez dotychczasowego wspólnika, tj. F. Sp. z o.o. i pokryte wkładem pieniężnym w wysokości 700.000 zł oraz wkładem niepieniężnym w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Od tej czynności notariusz jako płatnik pobrał podatek w kwocie 630.472 zł. Wnioskiem z dnia 31 maja 2010 r. Skarżąca zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 626.975 zł. Jako podstawę swojego żądania Spółka wskazała art. 72 § 1 pkt 2, art. 73 §1 pkt 2, art. 75 § 1 oraz art. 77b § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. dalej jako "O.p." ). Utrzymywała, że przepisy ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 86, poz. 959, ze zm., zwanej dalej: "u.p.c.c."), są niezgodne z przepisami Dyrektywy Rady z dnia 17 lipca 1969 r. Nr 69/335/EWG dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. U. UE z 1969 r. L 249, poz. 25 ze zm., dalej: "Dyrektywa 69/335"), a w szczególności z art. 7 ust. 1 tej Dyrektywy. Zdaniem Spółki, aby dokonać prawidłowej wykładni normy prawnej zawartej w art. 7 ust.1 Dyrektywy 69/335 należy odwołać się do regulacji wspólnotowych obowiązujących przed wstąpieniem Polski do Unii Europejskiej. Pismem z dnia 3 sierpnia 2010 r. Spółka rozszerzyła uzasadnienie stanowiska o historyczną wykładnię art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG. Wniosek Skarżącej został przekazany do właściwego Urzędu Skarbowego. Decyzją z dnia [...] września 2010 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych stwierdzając, że przepisy na podstawie których płatnik pobrał podatek od zmiany umowy Spółki są zgodne z przepisami Dyrektywy 69/335. Pismem z dnia 5 października 2010 r. Skarżąca złożyła odwołanie od w/w decyzji. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: - art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady 69/335 poprzez jego nieprawidłową wykładnię polegającą na przyjęciu, że dla określenia zakresu stosowania art. 7 ust. 1 ww. Dyrektywy w przypadku podwyższenia kapitału zakładowego pokrytego aportem w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa decydujące znaczenie mają przepisy prawa krajowego, obowiązujące w dniu 1 lipca 1984 r., a nie uregulowania prawa wspólnotowego, według których takie podwyższenie kapitału zakładowego zaliczało się do operacji obligatoryjnie zwolnionych z podatku kapitałowego; - art. 72 § 1 pkt 2, art. 73 § 1 pkt 2 i art. 75 § 1 O.p. poprzez bezzasadną odmowę stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego Spółki, podczas gdy mający bezpośrednie zastosowanie art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 przewiduje zwolnienie z opodatkowania podatkiem kapitałowym takiej czynności; - art. 120 O.p. polegające na odmowie zastosowania art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335, mimo niezgodności przepisów art. 1 ust. 1 lit. k) w zw. z ust. 3 pkt 2, art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) i art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c. z przepisem art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335. Wskazaną na wstępie decyzją z [...] grudnia 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji w mocy. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy przytoczył art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2, art. 7 ust. 1 i art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c. Organ odwoławczy uznał, że przepisy u.p.c.c. w zakresie odnoszącym się do opodatkowania czynności podwyższenia kapitału zakładowego spółki nie są sprzeczne z Dyrektywą 69/335. Nie można bowiem odnosić do Polski warunków zwolnienia z podatku kapitałowego, sformułowanych w Dyrektywie 69/335 na dzień 1 lipca 1984 r., skoro w tym dniu Dyrektywa ta w Polsce nie obowiązywała. Na mocy art. 2 Traktatu Akcesyjnego z dnia 16 kwietnia 2003 r., dniem implementacji przez Polskę Dyrektywy nr 69/335 był dzień 1 maja 2004 r. Zatem wersją Dyrektywy 69/335 obowiązującą Polskę jest wersja obowiązująca we Wspólnocie w dniu 1 maja 2004 r. Jest to wersja po nowelizacjach dokonanych Dyrektywą 85/303 r. Art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 w dniu przystąpienia Polski do unii Europejskiej stanowił, że państwa członkowskie zobowiązane są zwolnić z podatku kapitałowego wszystkie czynności, jakie 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50 % lub niższą. Na dzień 1 lipca 1984 r. opłata skarbowa pobierana w Polsce, w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego spółek, określana była w oparciu o stawkę wyższą niż 0,50% (było to - w zależności od przedmiotu wkładu - 5% lub 10%), Podsumowując organ odwoławczy stwierdził, że Polska nie była zobowiązana do implementowania Dyrektywy 69/335 w brzmieniu wprowadzonym dyrektywą Rady nr 73/80/EWG i Dyrektywą nr 73/79/EWG, ponieważ w dniu akcesji obowiązywała w Unii Europejskiej Dyrektywa 69/335 w brzmieniu nadanym przez Dyrektywę Rady 85/303, Polska nie była przed dniem 1 maja 2004 r. obowiązana do stosowania stawek podatku kapitałowego wynikających z Dyrektywy, zaś w dniu 1 lipca 1984 r. w Polsce obowiązywały wyższe stawki podatku kapitałowego niż określone w art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335. W skardze na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. Skarżąca zarzuciła naruszenie: 1) art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 przez nieprawidłową wykładnię normy prawnej w nim zawartej, polegającą na przyjęciu, że dla określenia zakresu stosowania przepisu tego artykułu w przypadku podwyższenia kapitału zakładowego pokrytego aportem w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa decydujące znaczenie mają przepisy prawa krajowego, obowiązujące w dniu 1 lipca 1984 r., a nie uregulowania prawa wspólnotowego, według których takie podwyższenie kapitału zakładowego zaliczało się do operacji obligatoryjnie zwolnionych z podatku kapitałowego, 2) art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 przez odmowę zastosowania tego przepisu mimo niezgodności przepisów art. 1 ust. 1 lit. k) w związku ust. 3 pkt 2, art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) i art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c. z przepisem art. 7 ust. 1 ww. Dyrektywy. 3) art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w związku z art. 72 § 1 pkt 2, art. 73 § 1 pkt 2 i art. 75 § 1 O.p. przez bezzasadną odmowę uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i odmowę stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego Spółki, podczas gdy mający bezpośrednie zastosowanie w sprawie i prawidłowo zinterpretowany przepis art. 7 ust. 1 w związku z art. 4 ust. 1 lit. c) Dyrektywy 69/335 przewidywał obligatoryjne zwolnienie z opodatkowania podatkiem kapitałowym takiej czynności. Zdaniem Skarżącej Dyrektor Izby Skarbowej błędnie przyjął, że normy u.p.c.c. nie były sprzeczne z Dyrektywą 69/335. Nieuzasadniony jest pogląd, zgodnie z którym niemożliwe jest odnoszenie do Polski warunków zwolnienia z podatku kapitałowego sformułowanych w Dyrektywie 69/335, skoro w tym dniu ta Dyrektywa w Polsce nie obowiązywała. Polska, przystępując do Unii Europejskiej, przyjęła do stosowania cały dotychczasowy zasób prawny Wspólnot Europejskich (acquis communautaire), a więc także stan prawny, jaki na dzień jej akcesji dotyczył opodatkowania operacji kapitałowych. W ocenie Spółki, rozstrzygając zasadność odwołania organ winien był uwzględnić, że przystępując do Unii Europejskiej Polska zobowiązała się do implementacji Dyrektywy 69/335, w brzmieniu wynikającym z Dyrektywy 85/303/EWG w taki sposób, który zapewniłby jej skutek, jakim było całkowite zwolnienie od podatku kapitałowego przedmiotowej czynności zmiany umowy spółki kapitałowej. W świetle powyższego chybione jest odnoszenie się do treści obowiązujących w dacie 1 lipca 1984 r. w Polsce przepisów ustawy o opłacie skarbowej i przepisów rozporządzenia wykonawczego w sprawie opłaty skarbowej. Na potwierdzenie swojego stanowiska Spółka przywołała szereg orzeczeń sądów administracyjnych oraz wyroki ETS w sprawach C-366/05, C-397/07. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Postanowieniem z dnia 30 sierpnia 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 729/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zawiesił postępowanie w sprawie sądowe. W uzasadnieniu postanowienia Sąd wskazał, że postanowieniem z dnia 26 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 2130/08, Naczelny Sąd Administracyjny skierował, na podstawie art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej dwa pytania prejudycjalne dotyczące wykładni następujących przepisów prawa unijnego: 1. Czy przy wykładni art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335/EWG sąd krajowy zobowiązany jest uwzględnić postanowienia dyrektyw zmieniających, w szczególności dyrektyw 73/79/EWG i 73/80/EWG, w sytuacji, gdy dyrektywy te nie obowiązywały już w momencie akcesji Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej? 2. W przypadku odpowiedzi negatywnej na pytanie pierwsze, czy wyłączenie aktywów spółki kapitałowej z podstawy opodatkowania podatkiem kapitałowym, określone w art. 5 ust. 3 tiret pierwsze dyrektywy 69/335/EWG dotyczy wyłącznie aktywów spółki kapitałowej, której kapitał ulega podwyższeniu? WSA uznał, że rozstrzygnięcie niniejszej sprawy zależy od treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który wyda orzeczenie na skutek zadanego w pkt 1 pytania prejudycjalnego. Postanowieniem z dnia 29 lutego 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 729/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie podjął zawieszone postępowanie sądowe. W piśmie uzupełniającym do skargi z dnia 14 marca 2012 r. Skarżąca odniosła się do wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 16 lutego 2012 r. w sprawie C–372/10. Zdaniem Spółki wyrok ten nie powinien mieć negatywnego wpływu na kształt rozstrzygnięcia sporu objętego skargą Spółki, ponieważ w stanie faktycznym przedmiotowej sprawy podwyższony kapitał zakładowy został pokryty wkładem w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a nie aportem udziałów (tak jak w stanie faktycznym sprawy objętej wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości), co nie może pozostawać bez wpływu na tezę o ograniczeniu zakresu oddziaływania wyroku Trybunału do transakcji wymiany udziałów. Zdaniem Skarżącej Trybunał Sprawiedliwości dokonał w ww. wyroku z dnia 16 lutego 2012 r. błędnej wykładni treści wyroku ETS z dnia 21 czerwca 2007 r. w sprawie C- 366/05. Prawidłowa wykładnia wyroku w sprawie C-366/05 prowadzi do wniosku, że Państwa Członkowskie miały obowiązek kierować się swoim wewnętrznym stanem prawnym obowiązującym w dniu 1 lipca 1984 r. jedynie, gdy chodziło o dodatkowe zwolnienia i preferencje w zakresie stawki podatku kapitałowego, czyli wyłącznie w zakresie czynności objętych art. 7 ust. 1 lit. bb Dyrektywy 69/335, co rzutuje na zakres oddziaływania wyroku Trybunału z 16 lutego 2012 r. ograniczony do transakcji wskazanych w art. 7 ust. 1 lit. bb Dyrektywy 69/335/EWG. W ocenie Skarżącej w związku z brakiem zmiany treści art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 w okresie między 1 stycznia 1986 r. a 1 maja 2004 r. bezwzględnie przyjąć trzeba, że także w dacie 1 maja 2004 r. operacje podwyższenia kapitału zakładowego w związku z wniesieniem wkładu w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa były obligatoryjnie zwolnione z podatku kapitałowego, czyli także z podatku od czynności cywilnoprawnych. Skarżąca dowodziła, iż Dyrektywa 69/335 została niewłaściwie implementowana do polskiego porządku prawnego. Skarżąca konsekwentnie utrzymywała, że sposób interpretacji zaprezentowany przez Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 16 lutego 2012 r. jest prawidłowy wyłącznie w stosunku do czynności restrukturyzacyjnych objętych art. 7 ust. 1 lit. bb Dyrektywy 69/335, czyli do tzw. wymiany udziałów. Dla takiej czynności bowiem, przy ocenie czy czynność ta mogła być opodatkowana w Polsce w okresie między 1 maja 2004 r. a 31 grudnia 2008 r. podatkiem od czynności cywilnoprawnych zasadne było odwoływanie się do stanu prawnego obowiązującego w Polsce w dniu 1 lipca 1984 r. Dla czynności restrukturyzacyjnych polegających na podwyższeniu kapitału zakładowego i wniesieniu wkładu w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa norma prawna pomieszczona w art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 oznacza obowiązkowe zwolnienie z podatku kapitałowego od dnia 1 stycznia 1986 r., które dla Polski stało się wiążące od dnia 1 maja 2004 r. Zdaniem Skarżącej prawidłowa wykładnia art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335, w brzmieniu nadanym Dyrektywą 85/303/EWG, w zakresie w jakim jest odniesiona do zmiany umowy spółki kapitałowej związanej z wniesieniem wkładu w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa nakładała na Polskę jasny i bezwarunkowy obowiązek zwolnienia od podatku kapitałowego (czyli od podatku od czynności cywilnoprawnych) takiej czynności restrukturyzacyjnej, gdyż czynność tego rodzaju była dnia 1 lipca 1984 r. obowiązkowo objęta preferencjami polegającymi na zwolnieniu z podatku lub opodatkowaniu maksymalną stawką 0,5%. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga jest niezasadna. W odniesieniu do zarzutów skargi przesądzające znaczenie ma wyrok Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 16 lutego 2012 r. w sprawie C-372/10 Pak-Holdco Sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Poznaniu. Jak wcześniej podano, postępowanie sądowe w niniejszej sprawie zostało zawieszone właśnie w związku ze skierowanym do tego Trybunału pytania prejudycjalnego, rozstrzygniętego ww. wyrokiem. Odpowiadając na przytoczone powyżej pytanie (pkt 1) Trybunał Sprawiedliwości UE zaznaczył, że wątpliwości podniesione przez sąd krajowy dotyczyły tego, czy w przypadku takiego państwa jak Polska, które przystąpiło do Unii Europejskiej ze skutkiem od dnia 1 maja 2004 r., art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady nr 69/335, zmienionej Dyrektywą 85/303, powinien być interpretowany w ten sposób, iż przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem zastosowania tej Dyrektywy, jeżeli były one w dniu 1 lipca 1984 r. "w państwie członkowskim zwolnione od podatku kapitałowego lub były opodatkowane owym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,50% lub niższej". Zagadnienie to zostało rozstrzygnięte w powołanym uprzednio wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE. Stwierdził on wprost co następuje: "W wypadku państwa takiego jak Rzeczpospolita Polska, które przystąpiło do Unii ze skutkiem od dnia 1 maja 2004 r., wobec braku postanowień wprowadzających odstępstwa w akcie przystąpienia tego państwa do Unii Europejskiej lub w innym akcie prawa Unii Europejskiej, art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. [...] powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem zastosowania tej dyrektywy, ze zmianami, które to czynności w dniu 1 lipca 1984 r. były w owym państwie zwolnione od podatku kapitałowego lub były opodatkowane owym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,50% lub niższej". Konstatacja ta odpowiada ściśle stanowisku zajętemu przez Dyrektora Izby Skarbowej, w ocenie którego naruszenie art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 sprowadzało się do tego, iż wymieniony przepis odnosił się do operacji zwolnionych w dniu 1 lipca 1984 r. z podatku kapitałowego lub opodatkowanych tym podatkiem według stawki 0,50% albo niższej na gruncie obowiązującego na ten dzień prawa krajowego. Tymczasem zmiana umowy spółki, na gruncie prawa polskiego, polegająca na podwyższeniu kapitału zakładowego podlegała opłacie skarbowej o stawce wyższej niż 0,5% stosownie do treści przepisów art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d ustawy z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 45, poz. 226) w związku z § 54 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 3 i 4 rozporządzenia wykonawczego Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz. U. Nr 34, poz. 161 ze zm.), wydanego na podstawie art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 7 ustawy o opłacie skarbowej. Wskazany art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d ustawy o opłacie skarbowej stanowił, że opłatę skarbową pobiera się od pism stwierdzających zawiązanie spółki przez osoby fizyczne i osoby prawne nie będące jednostkami gospodarki uspołecznionej. Natomiast zgodnie z § 54 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia o opłacie skarbowej opłata skarbowa od umowy spółki wynosi - od podstawy obliczenia opłaty: 1) od wkładów, których przedmiotem jest nieruchomość lub prawo wieczystego użytkowania 10%, 2) od innych wkładów 5%. Według postanowień § 54 ust. 3 pkt 2 i 4 ww. rozporządzenia podstawę obliczenia opłaty skarbowej stanowi przy powiększeniu kapitału zakładowego spółki - kwota, o którą powiększono kapitał zakładowy, zaś za kapitał zakładowy uważa się wszelkie wkłady wspólników, z wyjątkiem wkładów polegających na wykonywaniu pracy, a w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością również dopłaty. W świetle przytoczonych regulacji, w Polsce w dniu 1 lipca 1984 r. podwyższenie kapitału zakładowego podlegało opłacie skarbowej o stawce 5%, zatem zgodnie ze stanowiskiem TSUE wyrażonym w ww. wyroku z dnia 16 lutego 2012 r. w sprawie C-372/10 polskie przepisy u.p.c.c. nie są niezgodne z Dyrektywą 69/335, w tym z jej art. 7 ust. 1. Takie stanowisko zajmował też Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 1 marca 2012 r., II FSK 1698/10, z 26 marca 2012 r., II FSK 1670/10, z 8 maja 2012 r., II FSK 1519/10, z 25 kwietnia 2012 r., II FSK 1263/10, 12 kwietnia 2012 r., II FSK 563/10 i 12 marca 2012 r., II FSK 1836/10. W związku z tym, iż stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej zawarte w zaskarżonej decyzji jest zgodne ze stanowiskiem TSUE wyrażonym w ww. wyroku, wszystkie zarzuty skargi należy uznać za niezasługujące na uwzględnienie. Sąd nie może też uwzględnić argumentacji zawartej w piśmie uzupełniającym skargę. Przede wszystkim państwa członkowskie powinny uwzględniać wykładnię przepisów dokonaną przez TSUE, nawet w innych sprawach niż sprawa, w której zapadł dany wyrok. Obowiązek ten nie wynika wprawdzie wprost z przepisów, trzeba jednak mieć na względzie, że Trybunał Sprawiedliwości interpretuje prawo wspólnotowe, a wagę jego orzeczeń wzmacnia posługiwanie się przez Trybunał koncepcją acte éclairé, która nawiązuje do doktryny precedensu. Znajduje ona wyraz przede wszystkim w stanowisku, iż sąd krajowy, którego orzeczenia nie podlegają zaskarżeniu według prawa wewnętrznego, nie ma obowiązku wnoszenia pytania o orzeczenie prejudycjalne, dotyczące wykładni, nie tylko wtedy, gdy podnoszona kwestia jest materialnie identyczna z wcześniej rozstrzygniętą przez ETS, ale także wtedy, gdy poprzednie orzeczenie ETS dotyczyło zagadnienia budzącego wątpliwości prawne, chociaż rozważane kwestie nie są, ściśle rzecz biorąc, identyczne (por. orzeczenie ETS w sprawie 283/81 CILFIT i Lanificio di Gavardo SpA przeciwko Ministerstwu Zdrowia). Zgodnie z art. 104 § 3 Regulaminu Trybunału Sprawiedliwości (Dz.U.UE.L.91.176.7, ze zm.) ETS może w drodze postanowienia wskazać sądowi zadającemu pytanie prejudycjalne swój wcześniejszy wyrok lub właściwe orzecznictwo, jeżeli odpowiedź na to pytanie może być wyprowadzona z istniejącego orzecznictwa. W orzeczeniu z dnia 30 września 2003 r. w sprawie C-224/01 Köbler przeciwko Austrii ETS stwierdził, że przesłanka wystarczająco poważnego naruszenia prawa wspólnotowego wystąpi, jeżeli sąd krajowy orzeknie wbrew wyraźnemu orzeczeniu Trybunału w danej dziedzinie. W literaturze przyjmuje się, że interpretacja prawa wspólnotowego jest ograniczona kompetencjami ETS w tym zakresie, który ma zapewnić jednolitą interpretację tego prawa (Otwarcie Konstytucji RP na prawo międzynarodowe i procesy integracyjne pod red. K. Wójtowicza, Warszawa 2006, s. 231). Zdaniem P. Dąbrowskiej, orzeczeniom prejudycjalnym należy przyznać ogólną moc wiążącą, przez co zyskują one walor precedensów i skuteczność erga omnes (P. Dąbrowska Skutki orzeczenia wstępnego Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, Warszawa 2004, s. 87). Wyrok TSUE w sprawie C-372/10 zapadł na skutek skierowania przez Naczelny Sąd Administracyjny pytania prejudycjalnego, które jak już to wcześniej podano brzmiało: "Czy przy wykładni art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335/EWG sąd krajowy zobowiązany jest uwzględnić postanowienia dyrektyw zmieniających, w szczególności dyrektyw 73/79/EWG i 73/80/EWG, w sytuacji, gdy dyrektywy te nie obowiązywały już w momencie akcesji Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej?". Pytanie to wprost dotyczyło stosowania tzw. wykładni historycznej przy odkodowywaniu treści art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG. Tylko bowiem zastosowanie takiej wykładni mogło doprowadzić do rezultatu oczekiwanego przez Skarżącą, tj. uznania, że podwyższenie kapitału zakładowego Spółki w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest zwolnione od podatku kapitałowego mocą przepisów Dyrektywy 69/335 (przy uwzględnieniu przepisów ją zmieniających). TSUE w sposób wyraźny wypowiedział się, że w przypadku takiego państwa jak Polska zwolnienie przewidziane w art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 dotyczy wyłącznie czynności, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione w Polsce od podatku kapitałowego lub były opodatkowane tym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,50% lub niższej. W pkt 32 omawianego wyroku TSUE stwierdził, że interpretacji tej nie podważa pkt 21 wyroku w sprawie C-397/07 Komisja przeciwko Hiszpanii, wskazując, iż w wyroku tym Trybunał ograniczył się do sprecyzowania zakresu zarzutów podniesionych przez Komisję Europejską w sprawie, która doprowadziła do wydania owego wyroku, w ten sposób, że określił czynności, które od dnia 1 stycznia 1986 r., daty przystąpienia Królestwa Hiszpanii do Wspólnot Europejskich, były obowiązkowo zwolnione z podatku kapitałowego. Trudno zatem przyjąć, iż TSUE wydając orzeczenie w sprawie C-372/10 ograniczył swoje orzeczenie do stanu faktycznego, jak słusznie podniosła Skarżąca odmiennego niż występujący w niniejszej sprawie, przedstawionego przez Sąd krajowy. Stanowisko to należy odnosić do wszystkich stanów faktycznych, dla których właściwa jest subsumcja do normy zawartej w art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335, w brzmieniu obowiązującym w dniu 1 lipca 1984 r. Sąd krajowy nie może wydać wyroku pozostającego w sprzeczności z wyrokiem TSUE (o czym wyżej), w związku z tym niezasadne jest poddawanie pod rozwagę stanowiska Skarżącej, iż TSUE dokonał błędnej wykładni wyroku w sprawie C-397/07 Komisja przeciwko Hiszpanii. Ze wskazanych względów argumenty podniesione przez Skarżącą w piśmie uzupełniającym skargę nie mogły być uwzględnione. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzeczono jak w sentencji.