III SA/Wa 803/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Konrad Aromiński (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Hanna Filipczyk, sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Protokolant sekretarz sądowy Katarzyna Dorota Wielgosz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 czerwca 2025 r. sprawy ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 stycznia 2025 r. nr 0114-KDIP4-3.4012.706.2024.1.AAR w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz A. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu [...] listopada 2024 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej "DKIS") wpłynął wniosek A. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej "Skarżąca", "Strona", "Spółka") o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy skutków podatkowych okresowych płatności dokonywanych przez towarzystwo ubezpieczeń (dalej: "TU") na rzecz Spółki z tytułu udziału TU w ponoszonych nakładach wynikających z umowy o współpracy w zakresie marketingu i rozwoju. We wniosku Skarżąca przedstawiła opis zdarzenia przyszłego. Skarżąca jest multiagencją ubezpieczeniową, wpisaną do rejestru pośredników ubezpieczeniowych prowadzonego przez Komisję Nadzoru Finansowego. Jedynym wspólnikiem Spółki jest [...] sp. z o.o. - spółka prowadząca działalność leasingową, przede wszystkim w zakresie finansowania samochodów osobowych, innych środków transportu oraz maszyn i urządzeń ("Leasingodawca"). Skarżąca, działając jako dystrybutor ubezpieczeń, oferuje majątkowe produkty ubezpieczeniowe m.in. na rzecz Leasingodawcy oraz klientów Leasingodawcy. W zakresie dystrybucji ubezpieczeń, w tym na rzecz Leasingodawcy oraz klientów Leasingodawcy, Spółka współpracuje m.in. z jednym z towarzystw ubezpieczeniowych z siedzibą w Polsce (dalej "TU"), pośrednicząc w sprzedaży produktów ubezpieczeniowych TU. W powyższym zakresie, TU za pośrednictwem Skarżącej oferuje m.in. pakiety ubezpieczeń komunikacyjnych (OC, AC, NNW, ubezpieczenie szyb), ubezpieczenia GAP, ubezpieczenia typu PPI, ubezpieczenia assistance oraz ubezpieczenia innego niż środki transportu majątku ruchomego. Skarżąca wykonuje powyższe czynności na podstawie umowy agencyjnej zawartej z TU ("umowa agencyjna"). Z kolei Leasingodawca jest stroną kilku umów generalnych ubezpieczeń zawartych z TU regulujących zasady, na jakich TU udziela ochrony ubezpieczeniowej m.in. w zakresie przedmiotów umów leasingu zawieranych przez Leasingodawcę ("umowa generalna"). Skarżąca zawarła także z Leasingodawcą umowę o wypłatę premii pieniężnej, która reguluje zasady udziału Leasingodawcy w podziale przychodów Spółki osiąganych w związku z wykonywaniem przez Spółkę na rzecz zakładów ubezpieczeń, w tym, na rzecz TU, czynności agencyjnych w zakresie indywidualnych umów ubezpieczenia zawieranych przez Leasingodawcę ("umowa dot. Premii"). Zawarcie tej umowy wynika z faktu, że Skarżąca oraz Leasingodawca współpracują w zakresie obsługi ubezpieczeń dotyczących środków trwałych, które są przedmiotem leasingu oferowanego przez Leasingodawcę w ramach jego podstawowej działalności, a w konsekwencji strony zgadzają się, że Leasingodawca powinien partycypować w przychodach uzyskiwanych przez Spółkę od zakładów ubezpieczeń, w tym od TU. Zawierając umowy leasingu, Leasingodawca wymaga objęcia przedmiotu leasingu odpowiednimi polisami ubezpieczeniowymi. Wynika to zarówno z przepisów prawa (np. ubezpieczenie komunikacyjne OC od pojazdów), jak i dążenia do ograniczenia ryzyka (ponoszonego przez Leasingodawcę) zmniejszenia wartości lub utraty środków trwałych będących przedmiotem leasingu. Podmiotem ubezpieczającym (tu: podmiotem będącym stroną umowy generalnej z zakładem ubezpieczeń - TU) jest Leasingodawca. Skarżąca pełni rolę agenta pośredniczącego pomiędzy zakładem ubezpieczeń, a ubezpieczającym i z tego tytułu otrzymuje od zakładów ubezpieczeń, w tym, od TU (na podstawie umowy agencyjnej), prowizję od zawartych oraz kontynuowanych umów ubezpieczeń. W związku z tak ukształtowaną współpracą Spółki i Leasingodawcy, strony zawarły umowę dot. premii, na podstawie której Skarżąca wypłaca do Leasingodawcy premię w odniesieniu do umów ubezpieczeń, w których Leasingodawca jest ubezpieczającym. Spółka jest bowiem zainteresowana zwiększeniem ilości przedmiotowych umów zawieranych przez Leasingodawcę jako ubezpieczającego, co wynika z faktu, że na podstawie umowy agencyjnej, Skarżąca otrzymuje od TU prowizję uzależnioną od wartości odprowadzonych składek od zawartych lub aktywnych umów ubezpieczeniowych. Z kolei z perspektywy Leasingodawcy, otrzymana od Skarżącej premia stanowi motywację do zwiększania ilości zawieranych/aktywnych umów ubezpieczeniowych. W efekcie zastosowanego modelu rozliczeń, dochodzi do podziału prowizji uzyskanej przez Spółkę od zakładów ubezpieczeń, w tym, od TU, pomiędzy Leasingodawcę a Skarżącą (w postaci wypłaty premii przez Skarżącą do Leasingodawcy). Podział prowizji odzwierciedla zaangażowanie stron w analizowaną działalność, w związku z którą Spółka pełni funkcje agenta pośredniczącego w zawieraniu umów, zaś Leasingodawca angażuje bazę klientów (leasingobiorców), którym oferowane są polisy ubezpieczeniowe. Kluczowym czynnikiem, determinującym podział prowizji pomiędzy Skarżącą a Leasingodawcę jest fakt, że (za pośrednictwem Spółki) zakład ubezpieczeń (TU) ma możliwość sprzedaży produktów ubezpieczeniowych klientom Leasingodawcy, którzy są zobligowani do zawarcia określonych umów ubezpieczeniowych dotyczących przedmiotu leasingu. Skarżąca i TU oraz Leasingodawca i TU nie są podmiotami powiązanymi w rozumieniu przepisów prawa podatkowego, tj. art. 32 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 361 ze zm., dalej "ustawa o VAT") oraz art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm.). Skarżąca, Leasingodawca oraz TU są zarejestrowani jako czynni podatnicy podatku od towarów i usług (VAT). Skarżąca, Leasingodawca oraz TU podlegają w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. W dalszej części wniosku, Skarżąca, Leasingodawca oraz TU określani są łącznie jako: "Strony". W ocenie Stron, w ich interesie jest rozwój powyżej opisanej współpracy, zapewnienie maksymalnej efektywności tej współpracy, dostosowanie produktów ubezpieczeniowych oferowanych przez TU ("produkty") do potrzeb Leasingodawcy oraz jego klientów, a także dążenie do uzyskiwania korzyści ekonomicznych z nawiązanej współpracy. W związku z powyższym, Strony rozważają podjęcie szeregu dodatkowych działań w zakresie rozwoju: odpowiednich systemów/produktów (np. zmiany w aktualnych produktach, wdrażanie nowych produktów, zmiany procesowe), wsparcia sprzedaży (np. konkursy dla sieci sprzedaży, szkolenia/spotkania z siecią sprzedaży) oraz komunikacji marketingowej (np. konkursy/promocje dla klientów, materiały promujące produkty). Celem wszystkich tych działań (dalej łącznie jako: "nakłady") będzie zapewnienie większej atrakcyjności, innowacyjności i wszechstronności oferty ubezpieczeniowej dla klientów Leasingodawcy, jak również racjonalizacja, optymalizacja i zwiększenie skuteczności samego procesu dystrybucji produktów. Nakłady będą zasadniczo dokonywane na poziomie Skarżącej oraz Leasingodawcy, gdyż z jednej strony Leasingodawca prowadzi działalność leasingową, od której uzależniona jest możliwość dystrybucji produktów przez Skarżącą, a z drugiej strony to Skarżąca jest (będzie) podmiotem prowadzącym dystrybucję produktów. Koszty ponoszone przez Spółkę oraz Leasingodawcę w ramach nakładów mogą obejmować zarówno nabywanie przez Spółkę lub Leasingodawcę określonych świadczeń (usług) czy towarów od podmiotów trzecich (zewnętrzni usługodawcy/dostawcy, np. agencje marketingowe), jak też finansowanie własnych działań Spółki lub Leasingodawcy (np. w zakresie opracowania określonych rozwiązań technologicznych lub marketingowych przez pracowników lub współpracowników Skarżącej/Leasingodawcy). Pomimo, że wydatki na nakłady będą faktycznie ponoszone na poziomie Skarżącej oraz Leasingodawcy, to nie ulega wątpliwości, że nakłady będą dokonywane przez Skarżącą/Leasingodawcę nie tylko we własnym interesie, ale w interesie gospodarczym każdej ze Stron, gdyż zarówno Skarżąca, Leasingodawca, jak i TU są zainteresowane rozwojem dystrybucji produktów oraz maksymalizacją korzyści związanych z tą dystrybucją (w aspekcie rynkowym i ekonomicznym). Zwiększona dystrybucja produktów przekłada się bowiem na korzyści finansowe dla każdej ze Stron: - dla Skarżącej - bezpośrednio w postaci zwiększenia przychodów z tytułu prowizji agencyjnej otrzymywanej od TU; - dla Leasingodawcy - bezpośrednio w postaci zwiększenia przychodów z tytułu premii pieniężnej otrzymywanej od Skarżącej, a także pośrednio poprzez poprawę jakości usług oferowanych przez Leasingodawcę swoim klientom i poszerzenie oferty kierowanej do klientów oraz potencjalnie większe pokrycie ubezpieczeniem przedmiotów leasingu, których właścicielem jest Leasingodawca, co powinno przełożyć się także na zwiększenie przychodów Leasingodawcy z tytułu podstawowej działalności (leasingowej); - dla TU - bezpośrednio w postaci zwiększenia przychodów z tytułu sprzedaży ubezpieczeń (w postaci składek ubezpieczeniowych), a także pośrednio poprzez zwiększenie rozpoznawalności marki TU oraz budowanie pozytywnego wizerunku tej marki na rynku. Ponadto, każda ze Stron oczekuje także innych korzyści pośrednich, w tym, w postaci zwiększenia udziału w rynku finansowym oraz poprawy wskaźników penetracji rynku, zwiększenia rozpoznawalności marek Skarżącej, Leasingodawcy, jak i TU na rynku, korzyści wynikających z efektu skali czy wreszcie synergii będącej wynikiem zapewnienia kompleksowej oferty i wszechstronnego podejścia do potrzeb klienta. Z powyższych względów, Strony zgadzają się, że koszty związane z nakładami powinny być ponoszone w odpowiednich częściach przez wszystkie Strony (współdzielone przez Strony), tzn. w taki sposób: - aby korzyści spodziewane w wyniku podjętych działań były adekwatne do ponoszonych nakładów, oraz - aby żadna ze Stron nie była wzbogacona kosztem pozostałych Stron - poniesionych przez nie nakładów. Tym samym, mając na uwadze oczekiwane korzyści ekonomiczne z ponoszenia nakładów, TU jest zainteresowane współfinansowaniem nakładów dokonywanych przez Skarżącą i Leasingodawcę, poprzez przeznaczenie na ten cel i przekazanie Skarżącej i Leasingodawcy określnych środków finansowych, w uzgodnionych przez Strony kwotach i na ustalonych zasadach. Zagadnienia związane ze współfinansowaniem nakładów przez Strony zostaną uzgodnione w zawartej przez nie odrębnej umowie o współpracy w zakresie marketingu i rozwoju ("umowa"). W ramach umowy, Strony uzgodnią m.in.: - zakres przedmiotowy kwalifikowanych nakładów, z uwzględnieniem zasad jego ewentualnej modyfikacji; Strony przewidują, że powyższy zakres przedmiotowy będzie dodatkowo okresowo uszczegóławiany poprzez wypracowanie przez Strony listy inicjatyw na kolejne okresy (np. kwartały) wraz ze wskazaniem działań priorytetowych; - przewidywany budżet nakładów, w tym, zasady dotyczące zmian w zakresie budżetu; - udział Skarżącej, Leasingodawcy oraz TU w budżecie nakładów, ustalony w wyniku negocjacji Stron; przy czym mając na uwadze, że planowana przez Strony współpraca ma mieć charakter długookresowy, Strony przewidują, że ich udziały w budżecie nakładów mogą podlegać zmianom w trakcie obowiązywania umowy, zależnie od aktualnych potrzeb; Strony planują, że udziały te (ich wysokość przypadająca na poszczególne Strony) będą ustalane przez Strony na kolejne okresy obowiązywania umowy; - sposób przekazania Skarżącej i Leasingodawcy środków z tytułu współfinansowania nakładów przez TU (dalej jako: "udział TU"), z uwzględnieniem kwot oraz terminów przekazania tych środków; - szczegółowe zasady wydatkowania przez Skarżącą i Leasingodawcę środków przekazanych przez TU w ramach udziału TU; - mechanizmy kontrolne pozwalające TU na weryfikację prawidłowości wykorzystania przez Skarżącą i Leasingodawcę środków finansowych otrzymanych z tytułu udziału TU, w tym, monitorowanie przez TU kosztów i efektów prac związanych z zatrudnieniem zasobów deweloperskich, biznesowych i marketingowych; - zasady odpowiedzialności, w tym, finansowej, Stron w przypadku niewywiązania się z zobowiązań wynikających z umowy; - pozostałe zagadnienia. Strony planują, aby środki finansowe z tytułu udziału TU były przekazywane przez TU przelewem na rachunki Spółki oraz Leasingodawcy w ryczałtowych kwotach ustalonych przez Strony w umowie, w uzgodnionych okresowych transzach (np. transze roczne). Jednocześnie, umowa będzie regulować mechanizm ustalania proporcji, w jakich Skarżąca oraz Leasingodawca będą otrzymywać te środki w celu zapewnienia elastyczności i dostosowania środków do bieżących potrzeb tych podmiotów. Środki te będą wpłacane przez TU na wskazane rachunki Skarżącej oraz Leasingodawcy, w sposób umożliwiający Stronom, w tym, TU, kontrolę ich wydatkowania zgodnie z zasadami przewidzianymi w umowie. Otrzymane od TU środki, Skarżącej oraz Leasingodawca będą wykorzystywać na współfinansowanie nakładów. Ani Spółka ani Leasingodawca nie będą uprawnieni do wykorzystania środków finansowych otrzymanych od TU z tytułu udziału TU w inny sposób niż przewidziany w umowie. Ani Spółka ani Leasingodawca nie będą zobowiązane do żadnych świadczeń na rzecz TU lub na rzecz jakichkolwiek innych podmiotów w zamian za środki otrzymane od TU z tytułu Udziału TU lub w związku z otrzymaniem tych środków. Obowiązkiem Skarżącej oraz Leasingodawcy będzie jedynie wykorzystanie otrzymanych środków na zdefiniowane w umowie cele związane z nakładami (tj. finansowanie z nich kosztów w ramach nakładów) oraz wywiązanie się z pozostałych zobowiązań umownych, w szczególności związanych z umożliwieniem TU sprawowania kontroli nad wykorzystaniem przekazanych środków. Udział TU nie będzie również przekazywany Skarżącej ani Leasingodawcy w formie zwrotu nakładów (np. z tytułu zakupu przez Skarżącą lub Leasingodawcę usług lub towarów w ramach Nakładów). Przeciwnie, udział TU będzie przekazywany na rachunki Skarżącej oraz Leasingodawcy w ryczałtowych kwotach uzgodnionych przez Strony, w okresowych transzach, wypłacanych nie rzadziej niż raz w roku, w celu finansowania kosztów nakładów. Po uzyskaniu danej transzy udziału TU, Skarżąca oraz Leasingodawca będą korzystać z niej przy finansowaniu nakładów, zgodnie z zasadami określonymi w umowie. Przedmiotem niniejszego wniosku jest klasyfikacja udziału TU w świetle przepisów o podatku od towarów i usług (VAT). W związku z powyższym opisem Skarżąca zadała następujące pytanie: Czy w okolicznościach zdarzenia przyszłego opisanego w niniejszym wniosku, okresowe płatności dokonywane przez TU na rzecz Skarżącej z tytułu udziału TU nie będą podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT z tego względu, że płatności te nie będą dotyczyć żadnej z czynności, o których mowa w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT? Odnosząc się do pytania Skarżąca uznała, że okresowe płatności dokonywane przez TU na rzecz Spółki z tytułu udziału TU nie będą podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT. Płatności z tytułu udziału TU nie będą bowiem stanowić wynagrodzenia z tytułu odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju, ani żadnej innej czynności, o której mowa w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT. W interpretacji indywidualnej z dnia 20 stycznia 2025 r. DKIS uznał stanowisko Spółki w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług za nieprawidłowe. DKIS podkreślił, że dostawa towarów i świadczenie usług zakładają istnienie dwóch podmiotów, a więc tego, który dokonuje dostawy towarów/świadczy usługę i tego, który świadczenie odbiera (odbiorcę/usługobiorcę), czyli konsumenta. Skoro opodatkowaniu podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług, to znaczy, że istnieje stosunek prawny pomiędzy dostawcą/usługodawcą i odpowiednio odbiorcą/usługobiorcą, a rezultatem tego związku jest wzajemne działanie tych podmiotów. Działanie to polega na tym, że wynagrodzenie otrzymywane przez dostawcę towaru/wykonawcę usługi następuje w zamian za dostarczenie towaru/wykonanie usługi na rzecz odbiorcy. Pomiędzy odpłatną czynnością podlegającą opodatkowaniu, a otrzymywanym z tytułu tej czynności wynagrodzeniem musi istnieć bezpośredni, czytelny i dostrzegalny związek. DKIS stwierdził, że w analizowanej sprawie zostaną wypełnione wszystkie przesłanki pozwalające na uznanie, że dojdzie do odpłatnej dostawy towaru/odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu przepisów ustawy o VAT. Jak Strona wskazała we wniosku, zagadnienia związane ze współfinansowaniem nakładów przez Strony zostaną uzgodnione w zawartej przez nie odrębnej umowie o współpracy w zakresie marketingu i rozwoju. Zatem przesłanka dotycząca istnienia związku prawnego (zawarcia umowy) między stronami będzie spełniona. Ponadto, wystąpi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy ww. umową o współpracy w zakresie marketingu i rozwoju a wykonaną usługą czy też dostarczonym towarem, za które przedmiotowe płatności mogłyby być wynagrodzeniem. Płatności które będą okresowo wpłacane na wskazane przez konto Spółki, będą przeznaczone na podjęcie szeregu dodatkowych działań w zakresie rozwoju: odpowiednich systemów/Produktów, wsparcia sprzedaży oraz komunikacji marketingowej. Będą one przekazywane przez TU w ryczałtowych kwotach ustalonych przez Strony w umowie, w uzgodnionych okresowych transzach (np. transze roczne). Środki te będą wpłacane przez TU na wskazany przez Stronę rachunek, w sposób umożliwiający Stronom, w tym, TU, kontrolę ich wydatkowania zgodnie z zasadami przewidzianymi w umowie. Otrzymane od TU środki, Strona będzie wykorzystywać na współfinansowanie nakładów. Spółka nie będzie uprawniona do wykorzystania środków finansowych otrzymanych od TU z tytułu udziału TU w inny sposób niż przewidziany w umowie. Spółka wskazała też, że nie będzie zobowiązana do żadnych świadczeń na rzecz TU lub na rzecz jakichkolwiek innych podmiotów w zamian za środki otrzymane od TU z tytułu Udziału TU lub w związku z otrzymaniem tych środków. Wedle organy, wystąpi relacja zobowiązaniowa pomiędzy Skarżącą a TU. W ramach umowy zostanie uzgodniony m.in. zakres przedmiotowy kwalifikowanych Nakładów, z uwzględnieniem zasad jego ewentualnej modyfikacji; Strony przewidują, że powyższy zakres przedmiotowy będzie dodatkowo okresowo uszczegóławiany poprzez wypracowanie przez Strony listy inicjatyw na kolejne okresy (np. kwartały) wraz ze wskazaniem działań priorytetowych. DKIS uznał, że TU ma wpływ na to, jakie działania Spółka podejmuje, ustalanie list inicjatyw wraz ze wskazaniem działań priorytetowych wskazują na to, że TU kreują pożądane działania marketingowe i oczekują założonych efektów dot. swoich produktów. Umowa ustala przewidywany budżet nakładów, w tym zasady dotyczące zmian w zakresie budżetu - zatem wysokość Udziału TU związana jest z zakresem realizowanych konkretnych działań. Umowa zawiera też szczegółowe zasady wydatkowania przez Stronę środków przekazanych przez TU w ramach udziału TU, a także mechanizmy kontrolne pozwalające TU na weryfikację prawidłowości wykorzystania przez Stronę środków finansowych otrzymanych z tytułu udziału TU, w tym, monitorowanie przez TU kosztów i efektów prac związanych z zatrudnieniem zasobów deweloperskich, biznesowych i marketingowych. TU ma zatem, w ramach zawartej Umowy, możliwość kontroli efektów i kosztów. Zdaniem DKIS, powyższe wskazuje na relację zobowiązaniową pomiędzy stronami umowy. Obowiązkiem Skarżącej będzie wykorzystanie otrzymanych środków na zdefiniowane w umowie cele związane z nakładami, z kolei TU ma możliwość sprawowania kontroli nad wykorzystaniem środków, a więc będzie prowadzić nadzór nad ich realizacją i wydatkowaniem, nie będzie jednak prowadzić osobiście działań zdefiniowanych w umowie, lecz będzie "zlecał" je m.in. Spółce. DKIS uznał, że środki otrzymane od TU będą stanowiły wynagrodzenie dla Skarżącej za czynności wynikające z realizacji postanowień umowy. DKIS podniósł również, że co prawda udział Spółki we współfinansowaniu nakładów będzie również określony przez Strony w umowie i niewątpliwie zarówno Skarżąca jak i TU osiągną korzyści z jej realizacji, jednak nie zmienia to faktu, że realizacja postanowień umowy o współpracy w zakresie marketingu i rozwoju spoczywa głównie na Skarżącej, gdyż to obowiązkiem Skarżącej będzie wykorzystanie otrzymanych środków na zdefiniowane w umowie cele związane z nakładami. Wedle organu, relacja w ramach tej umowy nie jest współmierna, lecz przypomina zlecenie wykonania pewnych czynności w ramach umowy, za które Spółka będzie otrzymywała wynagrodzenie w postaci okresowych płatności dokonywanych przez TU. DKIS stwierdził zatem, że okresowe płatności dokonywane przez TU na rzecz Skarżącej z tytułu udziału TU, będą stanowić wynagrodzenie za odpłatne dostawy towarów lub świadczenie usług pomiędzy Skarżącą a TU w rozumieniu odpowiednio art. 7 ust. 1 lub art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. W zamian za otrzymywane środki Strona będzie realizowała założone w umowie cele związane z nakładami. W konsekwencji, w opisanej sytuacji w ramach zawartej umowy w zakresie marketingu i rozwoju, organ uznał, że Strona będzie świadczyła usługi na rzecz TU za wynagrodzeniem w postaci okresowych płatności dokonywanych przez TU na rzecz Spółki. Tym samym usługi te będą stanowiły czynności wymienione w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wobec powyższego DKIS uznał stanowisko Strony za nieprawidłowe. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Strona, wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości, przeprowadzenie rozprawy, jak również o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonej interpretacji Spółka zarzuciła naruszenie: I. przepisów postępowania, tj.: - art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111, dalej "O.p."), przez uchybienie wymogowi zawarcia w interpretacji prawidłowego uzasadnienia prawnego dokonanej przez DKIS negatywnej oceny stanowiska Skarżącej, - art. 120 O.p., przez dokonanie rozstrzygnięcia w sposób dowolny, niemający uzasadnienia w okolicznościach sprawy a w konsekwencji w sprzeczności z przepisami prawa, - art. 121 § 1 O.p., poprzez uchybienie obowiązkowi prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, - art. 121 § 2 O.p., poprzez uchybienie obowiązkowi udzielania niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania, - art. 124 O.p., poprzez nieprzedstawienie właściwego merytorycznego uzasadnienia stanowiska organu i niewyjaśnienie przesłanek rozstrzygnięcia zawartego w interpretacji; II. przepisów prawa materialnego, tj.: art. 5 ust. 1 w zw. z art. 2 pkt 22, art. 8 ust. 1 oraz art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, poprzez nieprawidłową wykładnię ww. przepisów, której efektem było nieuprawnione uznanie przez DKIS, że Skarżąca wykonuje odpłatne usługi na rzecz współpracującego ze Spółką zakładu ubezpieczeń ("TU"), a w konsekwencji, że w okolicznościach opisanych we wniosku o wydanie interpretacji ma zastosowanie norma art. 5 ust. 1 ustawy o VAT. W odpowiedzi na skargę DKIS wniósł o jej oddalenie oraz o rozpoznanie sprawy na rozprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Rozpoznając skargę na powyższą interpretację w pierwszej kolejności należy wskazać, że w myśl art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935, dalej jako "P.p.s.a.") indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną". Jednocześnie w myśl art. 134 § 1 P.p.s.a. "Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a.". Konstrukcja powyższych przepisów determinuje zatem zakres orzekania w przedmiocie skarg na indywidualne przepisy prawa poprzez zawężenie rozpoznania do zarzutów podniesionych w skardze, którymi to zarzutami sąd jest związany. Konsekwencją uznania zatem zarzutów podniesionych w skardze jest zatem uchylenie zaskarżonej interpretacji, jednakże skutek w postaci uchylenia odnosi się jedynie do stwierdzonych na skutek zarzutów wadliwości interpretacji. Oceniając zatem prawidłowość zaskarżonej interpretacji w pierwszej kolejności wskazać należy, iż w myśl art. 14b § 3 O.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Zgodnie zaś z art. 14c § 1 i § 2 O.p. interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Konsekwencją powyższych unormowań jest zatem to, że organ wydający interpretację rozstrzyga tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego na gruncie tego stanu faktycznego oceny prawnej. Skoro bowiem własna ocena prawna wnioskującego odnosi się do przedstawionego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, to i indywidualna interpretacja organu podatkowego zawierająca ocenę stanowiska wnioskodawcy musi także być odniesiona do tego samego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Oznacza to jednocześnie, że organ dokonujący interpretacji indywidualnej jest związany stanem faktycznym lub opisanym zdarzeniem przyszłym przedstawionym we wniosku i nie ma ani uprawnień, ani środków prawnych do tego, aby przedstawiony mu stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe ustalać lub zmieniać. Z treści przepisów art. 14b-14c O.p. wynika zatem, że organ podatkowy nie tyle wyjaśnia podatnikowi w jaki sposób należy interpretować konkretny przepis prawa podatkowego, co raczej wskazuje w jaki sposób należy zakwalifikować prawnie konkretny opisany przez podatnika stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe. Przyjąć zatem należy, że interpretacja jest dokonywana wyłącznie na podstawie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji. Wiąże on zarówno organ interpretujący, jak i sąd administracyjny, dokonujący kontroli interpretacji (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 października 2014 r., II FSK 2452/12 oraz z 3 kwietnia 2014 r., II FSK 914/12). W konsekwencji powyższego organ nie może przyjąć ustaleń odmiennych od podanych we wniosku. Stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) przedstawiony we wniosku konstytuuje przedmiotowy zakres sprawy o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, a przez to i zakres (samej) udzielonej interpretacji. Podatkowy organ interpretacyjny ocenia możliwość zastosowania prawa podatkowego w odniesieniu do konkretnego, przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego i w relacji do tego obszaru dokonuje także operatywnej wykładni przepisów prawa, których potencjalną subsumcję rozważa (tak Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, w wyroku z dnia 14 kwietnia 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 581/16). Ponadto organ podatkowy nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach interpretacyjnych postępowania dowodowego, a jedynie ogranicza się do analizy okoliczności podanych we wniosku w zakresie sformułowanego pytania. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska zaprezentowanego w sprawie przez wnioskodawcę, a w przypadku negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy wyrażonego we wniosku, organ interpretacyjny zobowiązany jest do wskazania prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym - stosownie do art. 14c § 1 i § 1 O.p. (zob. wyroki: NSA z 7 kwietnia 2017 r., I FSK 659/15, WSA w Szczecinie z 17 maja 2018 r., I SA/Sz 232/18). Wymaga również zaznaczenia, że wymogi, jakie powinno spełniać uzasadnienie interpretacji podatkowej, formułuje liczne orzecznictwo sądowe podkreślając, że szczególna dbałość o wyczerpującą analizę podatkowo - prawnego stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wymagana jest przede wszystkim w sytuacji uznania za nieprawidłową wykładni prawa, jaką we własnym zakresie przedstawił wnioskodawca. W orzecznictwie (por. wyroki WSA w Poznaniu z dnia 15 czerwca 2011 r., sygn. akt III SA/Po 274/11 i z dnia 26 stycznia 2012 r., sygn. akt I SA/Po 806/11) podkreśla się, że wypracowane na tle art. 14c § 1 i 2 O.p. standardy prawidłowo - pod względem formalnym - udzielonej interpretacji prawa podatkowego potwierdzają konieczność uwzględnienia m.in. konkluzji dotyczącej prawnego zakwalifikowania określonego zdarzenia prawno-podatkowego oraz motywów prawnych, na których opiera się taka konkluzja. Uzasadnienie dokonanej oceny winno nastąpić poprzez odniesienie się do argumentacji wnioskodawcy. Powyższe wynika z funkcji jaką pełni interpretacja indywidualna, tj. funkcji gwarancyjnej. Zgodnie bowiem z treścią art. 14k § 1 O.p. zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą, stwierdzeniem jej wygaśnięcia lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej. Spór w niniejszej sprawie sprowadza się w do rozstrzygnięcia, czy środki finansowe (okresowe płatności) z tytułu udziału zakładu ubezpieczeń (inaczej "TU") przekazywane na rzecz Strony a dotyczące udziału we współfinansowaniu nakładów dokonanych w ramach umowy o współpracy w zakresie marketingu i rozwoju, mogą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zdaniem Skarżącej, okresowe płatności dokonywane przez TU na jej rzecz z tytułu udziału TU nie będą podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT. Wedle Strony, płatności z tytułu udziału TU nie będą bowiem stanowić wynagrodzenia z tytułu odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju, ani żadnej innej czynności, o której mowa w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT. Natomiast, w świetle odmiennego stanowiska organu interpretacyjnego, środki otrzymane od TU będą stanowiły wynagrodzenie dla Strony za czynności wynikające z realizacji postanowień umowy. Wedle DKIS relacja w ramach tej umowy nie jest współmierna, lecz przypomina zlecenie wykonania pewnych czynności w ramach umowy, za które Strona otrzyma wynagrodzenie w postaci okresowych płatności dokonywanych przez spółki TU. W konsekwencji uznano, że okresowe płatności dokonywane przez TU na rzecz Strony z tytułu udziału TU, będą stanowić wynagrodzenie za odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy VAT, bowiem w zamian za otrzymywane środki Bank będzie realizował założone w umowie cele związane z nakładami. Rację w tym sporze należy przyznać stronie. Stosownie do treści art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów rozumie się co do zasady przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast, z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT. Z treści powołanego art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. jednoznacznie wynika, że zasadą jest, iż dostawa towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie. Kwestia charakteru odpłatnej usługi była przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dawniej: Europejski Trybunał Sprawiedliwości) i tak w wyrokach: - z dnia 8 marca 1988 r., w sprawie C-102/86, Apple and Pear Development Council przeciwko Commissioners of Customs and Excise, uznano, że określoną czynność można uznać za wykonaną odpłatnie, jeśli istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto gdy odpłatność za otrzymane świadczenie pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miała być opodatkowana VAT; - z dnia 3 marca 1994 r., w sprawie C-16/93, R. J. Tolsma przeciwko Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden, podkreślono, że usługi świadczone są za wynagrodzeniem, wyłącznie jeżeli istnieje stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a jej odbiorcą, na mocy którego występuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez świadczącego usługę stanowi wartość przekazywaną w istocie w zamian za usługę wyświadczoną jej odbiorcy; Mając na uwadze dyrektywy interpretacyjne TSUE oraz powołane wcześniej ukształtowane stanowisko sądów administracyjnych, pod pojęciem odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług należy rozumieć prawo podmiotu dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługę, do żądania od nabywcy towaru/odbiorcy usługi zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego). Wobec powyższego opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego konkretne korzyści o charakterze majątkowym. Natomiast zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Mając powyższe na uwadze, przyjąć należy, że podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dokonanie czynności objętej katalogiem transakcji opodatkowanych podatkiem VAT. Jak wskazano powyżej, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Definicja świadczenia usług ma charakter negatywny, gdyż pojęcie to zostało przeciwstawione pojęciu dostawy towaru. Podział czynności podlegających opodatkowaniu VAT na dostawę towaru i świadczenie usług ma charakter dychotomiczny. Dostawą towaru jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, z kolei każda czynność nie będąca dostawą towaru jest świadczeniem usług. Przytoczone powyżej przepisy stanowią wyraz zasady powszechności opodatkowania VAT, zakreślając bardzo szeroki zakres opodatkowania tym podatkiem. Niemniej, jak wskazano w powyżej przytoczonych regulacjach, opodatkowaniu VAT podlega jednak jedynie odpłatna dostawa towaru oraz odpłatne świadczenie usług. W ocenie Sądu, świadczenie usług dokonywane jest "odpłatnie" tylko wtedy, gdy pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, gdyż wynagrodzenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywiste odzwierciedlenie wartości wyodrębnionej usługi świadczonej usługobiorcy. Analogicznie fakt, że dostawa towarów jest dokonywana "odpłatnie" zakłada istnienie bezpośredniego związku pomiędzy dostarczonym towarem a otrzymanym wynagrodzeniem. Tego rodzaju bezpośredni związek istnieje tylko wtedy, gdy pomiędzy świadczeniodawcą a odbiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, gdyż cena otrzymana przez podmiot świadczący stanowi rzeczywiste odzwierciedlenie wartości dostarczonego towaru bądź wyświadczonej usługi. W ramach systemu podatku VAT czynnościami podlegającymi opodatkowaniu są transakcje między stronami, przewidujące zapłatę ceny lub inne wynagrodzenie. Zatem jeżeli czynność polega jedynie na świadczeniu jednej ze stron, bez bezpośredniego wynagrodzenia, nie ma podstawy opodatkowania związku z czym świadczenie takie nie podlega podatkowi VAT (tak: wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE") z 27 października 2011 r., C-93/10, pkt 17). Jak wynika z zaprezentowanego opisu stanu faktycznego Strona współpracuje ze TU w zakresie dystrybucji ubezpieczeń, na podstawie zawartych pomiędzy tymi podmiotami umów dystrybucyjnych oraz umów agencyjnych. Jak wyjaśniono we wniosku, w przypadku przedłużenia współpracy, Strony zamierzają ponadto zawrzeć umowę o współpracy w zakresie marketingu i rozwoju, na podstawie której będą wspólnie finansować (współfinansować) nakłady. Istotą relacji między Stroną i TU Istotą relacji gospodarczej między Stroną, Leasingodawcą (które tez będzie stroną umowy o współpracę) i TU jest zatem współpraca w zakresie dystrybucji produktów oferowanych przez TU, przy udziale Strony, do klientów Leasingodawcy. Jak wynika z opisu stanu faktycznego, w ramach tej współpracy, Strona pełni funkcje agenta pośredniczącego w zawieraniu umów, zaś Leasingodawca angażuje bazę klientów (leasingobiorców), którym oferowane są polisy ubezpieczeniowe objęte ofertą TU. Działania podejmowane przez Stronę w ramach umowy będą dotyczyć aktywizacji i wspierania sprzedaży produktów. Zauważyć należy, że działania te nie będą więc służyć w sposób zindywidualizowany ani TU, ani Stronie, ani też Leasingodawcy, ale będą mieć za cel rozwój biznesu wspólnie prowadzonego przez Strony. Korzyści osiągane przez TU i Stronę (oraz Leasingodawcę) w związku z zawarciem i wdrożeniem umowy będą uzyskiwane przez każdą ze Stron. W ramach umowy nie wystąpi żadna usługa wykonywana przez Stronę na rzecz TU, która mogłaby zostać w jakikolwiek sposób zdefiniowana (wyodrębniona z całości nakładów) i w związku z którą TU odnosiłoby jakąkolwiek zindywidualizowaną korzyść. Nakłady będą dokonywane przez Stronę zarówno we własnym interesie, jak i w interesie TU, a ponadto koszty te mają być ponoszone w odpowiednich częściach przez wszystkie Strony (współdzielone). Innymi słowy, nakłady nie będą z dokonywane "na rzecz" TU (w indywidualnym interesie spółki TU), ale we wspólnym interesie Stron i na rzecz wspólnie prowadzonego rzez Strony przedsięwzięcia gospodarczego, objętego wspomnianymi umowami. Mając na uwadze opisane okoliczności, nie budzi wątpliwości, że kwoty przekazywane Stronie w formie udziału TU w celu współfinansowania nakładów, nie będą stanowić wynagrodzenia z tytułu dokonania dostawy jakiegokolwiek towaru lub świadczenia jakiejkolwiek usługi w rozumieniu przepisów o VAT przez Stronę "na rzecz" TU. Skarżąca nie będzie dokonywać czynności "ponoszenia nakładów" na zlecenie lub na rzecz TU, ani też nie będzie w tym zakresie działać z myślą o zaspokojeniu potrzeb TU jako "konsumenta" towaru lub usługi. Udział TU nie będzie więc stanowić wynagrodzenia dla Strony za ewentualną usługę już zrealizowaną na rzecz TU, ani za usługę "zleconą" Stronie przez TU. Udział TU nie będzie także ustalany poprzez odniesienie do kosztów ponoszonych przez Stronę. Kwota przekazana Stronie przez TU w ramach udziału TU będzie stanowić rodzaj "wkładu" TU w działania dotyczące rozwoju odpowiednich systemów / produktów, sprzedaży produktów i komunikacji marketingowej, co ma na celu wsparcie i aktywizację wspólnie prowadzonego przez Strony przedsięwzięcia gospodarczego. Analogiczny "wkład" – choć w innej formie - zostanie również wniesiony przez Stronę (ale również Leasingodawcę), który także będzie ponosić określone koszty związane z nakładami, a ponadto angażować w tym zakresie swój wysiłek administracyjny. Podsumowując, wbrew stanowisku DKIS prezentowanemu w zaskarżonej interpretacji, brak jest "czynności" wykonywanych przez Stronę na rzecz TU. Strony mają działać we wspólnym interesie, jakim jest zwiększenie sprzedaży oferowanych produktów. Odniesienie przez poszczególne Strony korzyści gospodarczych związanych z nawiązaniem współpracy oraz współfinansowaniem nakładów nie może być jednak utożsamiane z uzyskaniem przez nie świadczeń (w postaci dostawy towarów lub świadczenia usług) w rozumieniu przepisów o VAT. Intencją Stron ma być współpraca we wprowadzaniu Produktów na rynek, ich promowaniu oraz oferowaniu przez Strona, klientom Leasingodawcy, możliwości zawarcia umów ubezpieczenia w zakresie produktów. Czynności wykonywane w tym zakresie, o których była mowa we wniosku, nie będą wykonywana na rzecz pozostałych stron. W szczególności, nie wystąpią czynności wykonywane przez Stronę na rzecz TU, których ekwiwalentem byłby udział TU. W braku takich czynności, nie wystąpi także ich beneficjent (odbiorca świadczenia). Brak jest zatem podstaw dla uznania, że Strona otrzyma udział TU z tytułu jednej z czynności określonych w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT. Przeciwnie, przekazanie udziału TU będzie stanowić dla Strony jedynie wpływ gotówkowy, związany z faktem oraz warunkami zawarcia, przez niezależne podmioty (Strona, Leasingodawca i TU), umowy, mającej na celu ustalenie warunków współpracy Stron przy ponoszeniu nakładów związanych z ich współpracą. Również, wbrew stanowisku Organu, sam fakt zawarcia przez Strony umowy, również takiej, w ramach której mają miejsce przepływy finansowe dokonywane na rachunek Strony, nie świadczy jeszcze o wykonywaniu przez Stronę usług w rozumieniu przepisów o VAT. Nie sposób uznać konieczności opodatkowania VAT przepływu pieniężnego, nie stanowiącego wynagrodzenia za jakąkolwiek usługę, czy czynność podlegającą opodatkowaniu na gruncie VAT. W niniejszej sprawie nie została spełniona przesłanka "wzajemności świadczenia", wskazana w przytoczonym przez Organ wyroku TSUE z 3 marca 1994 r. w sprawie C16/93 R. J. Tolsma przeciwko Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden. Niedopuszczalne jest natomiast stosowanie rozłączne przesłanek wskazanych w tym wyroku, tj. uznanie że wystarczające jest wyłącznie istnienie związku prawnego pomiędzy podmiotami. Ponadto, Organ powołał również inny wyrok TSUE, tj. wyrok z 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council przeciwko Commissioners of Customs and Excise, jednak należy wskazać, że otrzymane świadczenie nie pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością która miałyby być opodatkowana podatkiem VAT. W ocenie Sądu, wbrew stanowisku DKIS, kwoty przekazywane przez TU Stronie w ramach współfinansowania nakładów nie będą stanowić wynagrodzenie za odpłatne świadczenie usług pomiędzy Stroną a TU w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Wbrew stanowisku DKIS, w okolicznościach tej sprawy nie wystąpi wynagrodzenie za usługę, w takim rozumieniu, jakie wynika z obowiązujących przepisów oraz orzecznictwa TSUE. Udział TU nie może zostać uznany za "wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz" TU, gdyż Strona usług takich nie świadczy, a przekazanie udziału TU jest konsekwencją decyzji stron o wspólnym prowadzeniu działań związanych ze współpracą. Działania te (zdefiniowane w umowie) nie służą więc w sposób zindywidualizowany ani TU, ani Stronie, ale mają za cel wsparcie biznesu prowadzonego wspólnie przez strony. Korzyści osiągane przez Strony w związku z zawarciem i wdrożeniem umowy mają charakter obopólny i osiągane będą wyłącznie pod warunkiem kontynuacji współpracy na podstawie umów dystrybucyjnych oraz umów agencyjnych. Tym samym, domniemana "usługa" Strony na rzecz TU nie może zostać w jakikolwiek sposób zdefiniowana (wyodrębniona) lub tym bardziej wyceniona, konsekwentnie nie jest także możliwe wskazanie wynagrodzenia "przekazanego w zamian" za taką usługę. Reasumując, nie sposób przyjąć że obowiązki Strony wynikające z umowy mogą zostać uznane za usługę w rozumieniu ustawy o VAT, a zatem, że Strona może być w tym zakresie uznany za usługodawcę. Próba dowodzenia, że takie usługi świadczone przez Stronę adresowane są do TU (są wykonywane na rzecz TU), a więc, że TU są w tym zakresie odbiorcami (konsumentami) tychże usług są niezasadne. DKIS pominął zasadniczą w tej sprawie okoliczność, że celem ponoszenia nakładów nie jest jakakolwiek zindywidualizowana korzyść dla TU, a przeciwnie, celem tym jest zapewnienie większej atrakcyjności, innowacyjności i wszechstronności oferty ubezpieczeniowej TU dla klientów Strony, pośredniczącego w dystrybucji produktów. Ponadto co wyraźnie wyjaśniono we wniosku - Skarżąca nie będzie zobowiązana do żadnych świadczeń na rzecz TU lub na rzecz jakichkolwiek innych podmiotów, w zamian za środki otrzymane od z tytułu udziału TU lub w związku z otrzymaniem tych środków. Obowiązkiem Strony będzie jedynie przeznaczenie otrzymanych środków na zdefiniowane w umowie cele związane z nakładami (tj. finansowanie z nich kosztów w ramach nakładów), które służą wszystkim Stronom. W tych okolicznościach nakłady będą dokonywane przez Stronę nie tylko we własnym interesie, ale we wspólnym interesie gospodarczym stron, gdyż zarówno Strona jak i TU są zainteresowane rozwojem dystrybucji produktów oraz maksymalizacją korzyści związanych z tą dystrybucją (w aspekcie rynkowym i ekonomicznym). Niesporne jest, że zwiększona dystrybucja produktów przekłada się na wskazane przez Skarżącą korzyści finansowe dla każdej ze stron. Mając więc na uwadze charakter i cel ponoszenia nakładów, w żadnym razie nie można czynić założenia, że nakłady ponoszone są przez Stronę na rzecz TU w ramach relacji usługowej jak wskazuje DKIS. Strona nie świadczy odpłatnej usług na rzecz TU, jak domniemywa organ. Zasadne są zatem zarzuty naruszenia art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, w zw. z art. 8 ust 1, w zw. z art. 2 pkt 22, art. 8 ust. 1 oraz art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, poprzez nieprawidłową wykładnię ww. przepisów, której efektem było błędne zastosowanie normy art. 5 ust. 1 ustawy o VAT. Odnosząc się do kwestii rzekomego "zlecenia" wykonania czynności, jak wskazuje DKIS, to nie sposób się zgodzić z taką argumentacja. Rację ma bowiem Skarżąca, że TU nie zlecają Stronie wykonania czynności, ale uzgadniają z Stroną ich wykonanie. Czynności te, z uwagi na opisane we wniosku okoliczności gospodarcze, wykonywane są na poziomie Skarżącej, natomiast współfinansowane są przez wszystkie strony. Współfinansowanie nakładów przez TU, poprzez przekazanie udziału TU, wynika z faktu, że korzyści osiągane przez Strony w związku z zawarciem i wdrożeniem umowy mają charakter obopólny. Wbrew stanowisku DKIS, żadna ze Stron nie zleca niczego drugiej stronie i żadna ze stron nie jest w tej relacji zleceniodawcą lub zleceniobiorcą. dla ustalenia, że przedmiotem danej umowy jest czynność opodatkowana w postaci odpłatnego świadczenia usług, niezbędne jest wykazanie w szczególności, że dana czynność ma charakter wzajemny: usługodawca otrzymuje od usługobiorcy wynagrodzenie faktycznie przekazane w Mając na uwadze powyższe konkluzje, zdaniem Skarżącej, stanowisko wyrażone przez DKIS w zaskarżonej interpretacji prowadzi do naruszenia art. 8 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 w zw. z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT poprzez ich błędną wykładnię oraz dokonanie niewłaściwej oceny, co do zastosowania wskazanych regulacji. Z powyższych przyczyn Sąd, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. orzekł o uchyleniu interpretacji indywidualnej w zaskarżonej części dotyczącej uznania stanowiska wnioskodawcy za nieprawidłowe (punkt 1 sentencji wyroku). Wydając ponownie w tej części interpretację przepisów prawa podatkowego, organ zobowiązany jest do uwzględnienia oceny prawnej dokonanej w uzasadnieniu niniejszego wyroku. W punkcie drugim sentencji wyroku Sąd na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. zasądził od organu na rzecz skarżącej Spółki zwrot kosztów postępowania w kwocie 697 zł, obliczonej jako sumy wpisu sądowego od skargi (200 zł), wynagrodzenia radcy prawnego (480 zł) oraz opłaty skarbowej od pełnomocnictwa (17 zł)