III SA/Wa 812/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Beata Sobocha, Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Joanna Kicińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 listopada 2012 r. sprawy ze skargi L. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] listopada 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę Wnioskiem z 5 września 2011 r. [...] Sp. z o. o. (Skarżąca lub Spółka) zwróciła się do Ministra Finansów o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodów, przedstawiając następujący stan faktyczny dotyczący zdarzenia przyszłego : Spółka jest producentem wyrobów cukierniczych. Głównym przedmiotem działalności jest produkcja wyrobów czekoladowych (czekolad, czekoladek, batonów, P.). Ponadto Spółka zajmuje się również produkcją innych wyrobów cukierniczych takich jak cukierki, wafle, chałwa, sezamki oraz żelki. Spółka nieustannie rozszerza swoją działalność wprowadzając na rynek nowe produkty w ramach oferowanych kategorii produktowych oraz rozważa możliwość rozszerzenia działalności o całkiem nowe kategorie wyrobów cukierniczych. W związku z planowanym dalszym rozwojem działalności gospodarczej, w celu poprawienia jej efektywności, podjęta została decyzja o przeprowadzeniu reorganizacji działalności Spółki. W ramach planowanej restrukturyzacji działalności, Spółka zamierza skoncentrować posiadane obecnie prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. — Prawa własności przemysłowej (Dz.U. z 2003r., Nr 119, poz. 1117 z późn. zm.), w tym w szczególności zarejestrowane lub zgłoszone do rejestracji w Urzędzie Patentowym RP lub / i w Urzędzie ds. Harmonizacji Rynku Wewnętrznego (OHIM) prawa do znaków towarowych, jak również prawa do wzorów użytkowych, w jednym podmiocie (dalej łącznie jako "Prawa własności przemysłowej"). Spółka zamierza wnieść wkład w postaci Praw własności przemysłowej do nowej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej jako "Nowa Spółka"), której będzie wspólnikiem. Oprócz Praw własności przemysłowej do Spółki zostaną przeniesieni także pracownicy działu marketingu odpowiedzialni za zarządzanie ww. prawami oraz za działania marketingowe oraz umowy niezbędne do prowadzenia działalności w zakresie świadczenia usług marketingowych oraz zarządzania prawami własności przemysłowej. W konsekwencji, Spółka przejmie wszystkie zadania Wspólnika z zakresu marketingu oraz zarządzania markami. Wspólnik natomiast będzie mógł skupić swe działania wyłącznie na produkcji wyrobów cukierniczych oraz ich sprzedaży. Składniki majątkowe nie będą stanowić zorganizowanej części przedsiębiorstwa tylko aktywa. W szczególności, prawa ochronne do znaków towarowych, które zostały zarejestrowane i które będą wchodzić w skład aportu (dalej jako "Znaki Towarowe"), zostaną wniesione do Spółki po wartości rynkowej ustalonej na podstawie wyceny przygotowanej przez niezależny podmiot, uwzględniającej ich znaczenie ekonomiczne w zakresie udziału w rynku, wpływu na ceny, dominacji w kanałach dystrybucji i odporności na działania konkurencji. W wyniku wniesienia wkładu nastąpi podwyższenie kapitału zakładowego w Nowej Spółce o wartość rynkową przedmiotu aportu poprzez podwyższenie wartości nominalnej istniejących udziałów w trybie art. 257 § 2 ustawy z dnia 15 września 2000 roku Kodeks spółek handlowych (t. jedn. Dz. U z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) — dalej: KSH. Po podjęciu uchwały w formie aktu notarialnego, wspólnik złoży wymagane prawem oświadczenie o objęciu podwyższenia wartości nominalnej posiadanych udziałów. Następnie podwyższenie kapitału zakładowego zostanie zarejestrowane w Krajowym Rejestrze Sądowym (dalej: KRS). Nowa Spółka będzie wykorzystywać wniesione Prawa własności przemysłowej, w szczególności Znaki Towarowe, w ramach swojej działalności gospodarczej poprzez udzielanie licencji na odpłatne korzystanie ze Znaków Towarowych i innych Praw własności przemysłowej lub oddanie ich do używania w ramach umowy leasingu operacyjnego w rozumieniu art. 17b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych ( t.j. Dz. U. z 2011r., Nr 74, poz. 397 ze zm.) - dalej jako "u.p.d.o.p.". W związku z powyższym zadano następujące pytanie: Czy w świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. objęcie przez Spółkę podwyższenia wartości nominalnej istniejących udziałów w Nowej Spółce w zamian za wkład niepieniężny w postaci Praw własności przemysłowej, w szczególności Znaków Towarowych, nie spowoduje powstania przychodu podatkowego dla Skarżącej ? W ocenie Spółki zdarzenie to nie spowoduje powstania przychodu podatkowego dla Wnioskodawcy, gdyż dyspozycja powołanego wyżej przepisu odnosi się jedynie do opodatkowania objęcia nowo utworzonych udziałów. Uzasadniając swe stanowisko Skarżąca wskazała, że zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. przychodem jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo bądź jego zorganizowana część. Stosownie natomiast do art. 12 ust. 1b pkt 2 u.p.d.o.p. przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy powstaje z chwilą wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki kapitałowej. Celem określenia zakresu opodatkowania określonego w art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. konieczne jest wyjaśnienie pojęcia "objęcia udziałów". Należy wskazać, że ustawa o CIT nie definiuje jednak tego pojęcia. A zatem przyjąć należy, że ustawodawca używając określonego pojęcia z języka prawnego w ustawie podatkowej posługuje się tym pojęciem w dokładnie tym znaczeniu, jakie ma ono w systemie prawa. Należy bowiem wskazać, że zarówno w doktrynie (R, Mastalski, Prawo podatkowe, Wydanie 4, Warszawa 2006, str. 121 - 123), jak i w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyrok NSA z dnia 3 września 2010, sygn. akt II FSK 578/09) powszechnie aprobowany jest pogląd, że autonomia ustawodawcy podatkowego poprzez tworzenie w ustawach podatkowych odrębnych definicji na potrzeby regulacji przedmiotu opodatkowania powinna mieć uzasadnienie w celach realizowanych przez ustawy podatkowe. Używanie więc pojęć w znaczeniu odmiennym od obowiązującego w systemie prawa powinno być więc sytuacją wyjątkową. W związku z powyższym, ze względu na brak w ustawie o CIT definicji pojęcia "objęcia udziałów", dla określenia zakresu opodatkowania określonego w art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy u.p.d.o.p. należy odwołać się do przepisów art. 257 § 2 i art. 258 § 2 KSH dotyczących podwyższenia kapitału zakładowego w spółce kapitałowej. Zgodnie ze wskazanymi wyżej przepisami, KSH przewiduje dwie możliwości podwyższenia kapitału zakładowego: pierwsza poprzez emisję nowych udziałów i objęcie udziałów nowo wyemitowanych przez wspólnika, druga natomiast poprzez podwyższenie wartości nominalnej udziałów już istniejących i objęcie podwyższenia wartości nominalnej. KSH odróżnia więc pojęcie objęcia udziałów nowo wyemitowanych od objęcia podwyższonej wartości nominalnej istniejących udziałów. W konsekwencji uznać należy, że nie są to pojęcia tożsame. W doktrynie podkreślany jest fakt, że rozróżnienie pomiędzy tymi instytucjami prawa wynika przede wszystkim z faktu, że udziały można objąć jedynie raz, tj. w momencie ich emisji. W przypadku podwyższenia wartości nominalnej udziałów nie dochodzi więc do objęcia udziałów (ponieważ czynność ta już nastąpiła), lecz obejmowane jest jedynie podwyższenie ich wartości nominalnej. A zatem należy stwierdzić, że objęcie udziałów i objęcia podwyższenia wartości nominalnej to całkowicie dwa odrębne pojęcia w świetle przepisów KSH. W związku z powyższym, na podstawie wykładni językowej art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. należy stwierdzić, że w przepisie tym jest mowa o nominalnej wartości objętych udziałów, a nie o objętej wartości nominalnej udziałów. A zatem, przepis ten odnosi się do podwyższenia kapitału zakładowego poprzez objęcie nowych udziałów, a nie poprzez objęcie podwyższenia wartości udziałów. W konsekwencji, zakres opodatkowania nałożony na podatników na podstawie analizowanego przepisu powinien zostać ograniczony jedynie do czynności objęcia udziałów, bowiem tylko taki stan faktyczny został wprost objęty przez ustawodawcę obowiązkiem rozpoznania przychodu podatkowego. Gdyby bowiem przepis art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT obejmował wszelkie przypadki podwyższenia kapitału zakładowego, to przykładowo zbędna byłaby regulacja zawarta w art. 10 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., zgodnie z którą dochodem z udziału w zyskach osób prawnych jest m.in. także dochód przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego oraz dochód stanowiący równowartość kwot przekazanych na ten kapitał z innych kapitałów osoby prawnej. Jednocześnie należy wskazać, że art. 12 ust. 1 b pkt 2 u.p.d.o.p. określa wyłącznie moment powstania przychodu określonego w art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT, pozostając bez wpływu na zakres przedmiotowy opodatkowania, co jednoznacznie wynika z jego treści. Przepis ten wskazuje bowiem jedynie, iż przychód określony w art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. powstaje w dniu zarejestrowania podwyższenia kapitału zakładowego przez sąd rejestrowy. Nie można więc na podstawie takiego brzmienia w/w przepisu przyjąć, że art. 12 ust. 1b pkt 2 u.p.d.o.p. rozszerza przedmiot opodatkowania, na wszelkie sytuacje, w których następuje wpis do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego. Taka wykładnia jest nieuprawniona nie tylko z uwagi na językowe brzmienie tego przepisu, ale i wynik wykładni systemowej wewnętrznej i zewnętrznej . Przyjęcie przeciwnego założenia doprowadziłoby do błędnego logicznie wniosku, że powstaniem przychodu powinno skutkować każde podwyższenie kapitału zakładowego (gdyż każde podlega wpisowi do rejestru z uwagi na konstytutywny charakter tego wpisu). W związku z powyższym należy zauważyć, że to, iż przychód powstaje w dniu wpisu podwyższenia kapitału zakładowego do rejestru, a KSH zna dwie możliwości podwyższenia kapitału zakładowego w spółce z o. o. nie prowadzi więc do konkluzji, że obydwa sposoby podwyższenia kapitału powodują powstanie przychodu podatkowego. Interpretując bowiem prawidłowo przepisy zawarte w art. 12 ust. 1 pkt 7 i art. 12 ust. 1b pkt 2 u.p.d.o.p. należy najpierw stwierdzić, czy przychód powstaje (art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p.), by móc ustalić, z jaką chwilą to następuje (art. 12 ust. Ib pkt 2 u.p.d.o.p.). Próby wnioskowania w innej kolejności, lub z pomięciem pewnych istotnych przesłanek, należy uznać za nieprawidłowe. W świetle przytoczonych wyżej przepisów oraz orzeczeń sądów i poglądów przedstawicieli doktryny przyjąć więc należy, że gdyby przedmiotem opodatkowania miałoby być również objęcie podwyższonej wartości nominalnej udziałów już istniejących, zapis taki powinien znaleźć się w ustawie podatkowej. Z uwagi na brak stosownej regulacji przyjąć należy, że czynność ta nie będzie skutkować powstaniem przychodu po stronie Spółki, co wynika z zasady pewności prawa oraz specyfiki regulacji ustaw podatkowych. Co do zasady bowiem przepisy prawa regulują istniejące w społeczeństwie relacje między podmiotami prawa, tj. regulacji podlegają bądź istniejące z natury sfery życia (małżeństwo, rodzina), bądź istniejące w praktyce stosunki gospodarcze. W konsekwencji, w przypadku braku stosownej regulacji możliwe jest uzupełnienie w określonych sytuacjach istniejącej luki poprzez wykładnię przepisu i odniesienie się do zasad oraz istoty danej relacji (np. transakcji gospodarczej). W prawie podatkowym sytuacja taka jest niemożliwa. Normy prawa podatkowego regulują bowiem stosunek, który istnieje tylko i wyłącznie na podstawie regulacji prawnych (por. B. Brzeziński, Szkice z wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2002, R, Mastalski, Prawo podatkowe, Wydanie 4, Warszawa 2006). Tetyczny charakter norm prawa podatkowego sprawia więc, że wykładnia przepisów winna być ograniczona do zakresu określonego w Konstytucji. W konsekwencji, w przypadku wystąpienia sytuacji, w której ustawodawca nie objął zakresem opodatkowania określonej sytuacji faktycznej (bez względu na przyczynę takiego stanu rzeczy), nie może stanowić ona przedmiotu opodatkowania. Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że objęcie podwyższenia wartości nominalnej udziałów nie stanowi stanu faktycznego objętego zakresem opodatkowania w ustawie podatkowej, gdyż taka sytuacja nie została przewidziana przez ustawodawcę w art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. W konsekwencji, pomimo, że wkład niepieniężny w postaci Praw własności przemysłowej, w szczególności Znaków Towarowych, nie stanowi przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części, objęcie przez Wnioskodawcę podwyższenia wartości nominalnej istniejących udziałów w Nowej Spółce w zamian za taki wkład nie spowoduje powstania przychodu podatkowego dla Wnioskodawcy. A zatem stanowisko Spółki w tym zakresie należy uznać w całości za prawidłowe. Jednocześnie Skarżąca wskazała, iż przedstawiony przez nią pogląd znalazł uznanie w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz organów podatkowych, cytując między innymi wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 03 września 2010 r., sygn. akt II FSK 578/09 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 17 listopada 2010 r., sygn. akt SA/G1 725/10 Minister Finansów powyższe stanowisko Skarżącej uznał za nieprawidłowe podnosząc następujące argumenty: Przywołując treść art. 12 ust. 1 pkt 7 i ust. 1b pkt 2 u.p.d.o.p. oraz 257 §§ 1 i 2 KSH organ podatkowy stwierdził, iż w przedstawionym przez Skarżącą zdarzeniu przyszłym przychód powstaje w dniu wpisu do rejestru sądowego podwyższenia kapitału zakładowego. Nie ma natomiast znaczenia, czy podwyższenie kapitału następuje w drodze utworzenia nowych udziałów, czy też podwyższenia wartości nominalnej dotychczasowych udziałów. Przychodem jest bowiem, z zastrzeżeniem m. in. art. 14 ust. 1-3, nominalna wartość udziałów. Ustawodawca za przychody uważa nominalną wartość udziałów, co wynika wprost z treści art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. Nie ulega wątpliwości, że w przedmiotowej sprawie wartość nominalna udziałów ulega zmianie i w tym przypadku przychodem jest kwota odpowiadająca zwiększeniu wartości nominalnej dotychczasowych udziałów. W związku z powyższym stwierdzić należy, że przychód związany z objęciem podwyższonej wartości udziałów w zamian za wkład niepieniężny podlega opodatkowaniu zarówno w przypadku objęcia nowych udziałów jak i podwyższenia wartości istniejących udziałów. Występuje tu bowiem ten sam skutek: kapitał zakładowy zostaje podwyższony, a podatnik posiada udziały o wyższej wartości nominalnej. Z wyżej powołanych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie wynika, że przychód powstaje jedynie wtedy, gdy następuje obejmowanie tylko nowoutworzonych udziałów. Nie ma więc podstawy do przyjęcia zawężającej i rozbieżnej z językową wykładni art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. Reasumując należy stwierdzić, że jeżeli w wyniku podwyższenia kapitału zakładowego wartość nominalna udziałów ulega podwyższeniu, przychodem jest kwota odpowiadająca zwiększeniu wartości dotychczasowych udziałów. Zdaniem organu wydającego interpretację indywidualną nie można przyjąć, aby wolą ustawodawcy było różnicowanie sytuacji podatkowej podmiotów w zależności od faktu, czy zwiększenie nominalnej wartości udziałów w zamian za wkład niepieniężny jest skutkiem objęcia udziałów nowoutworzonych czy podwyższenia wartości nominalnej udziałów już istniejących. Odnosząc się do powołanych przez Spółkę we wniosku wyroków sądowych, stwierdzić należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i co do zasady wiążą strony postępowania w konkretnej sprawie oraz nie stanowią źródła prawa i nie posiadają mocy formalnie wiążącej tak do podatników, jak i również w stosunku do organów podatkowych. Ponadto Minister Finansów zwrócił uwagę, że nie istnieje jednolita linia orzecznictwa w zakresie powstania przychodu w sytuacji wniesienia aportu i podwyższenia wartości nominalnej istniejących udziałów, przywołując przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 17 grudnia 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 1481/10. Skarżąca następnie wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa, a Minister Finansów w odpowiedzi stwierdził brak naruszenia prawa i tym samym brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej prawa podatkowego. W skardze do tutejszego Sądu wniesionej na powyższą interpretację, Skarżąca zarzuciła naruszenie: - art.12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. poprzez uznanie, że objęcie podwyższenia wartości nominalnej istniejących udziałów w zamian za wkład niepieniężny powoduje powstanie przychodu podatkowego, - art. 217 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 roku Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 1997 r. Nr 78, poz. 483 ze zm.) poprzez rozszerzenie zakresu przedmiotu opodatkowania poza dyspozycję wynikającą z wykładni przepisu art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p na skutek błędnie dokonanej interpretacji przepisów prawa, - art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) - dalej "Ordynacja Podatkowa" poprzez wydanie interpretacji indywidualnej z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych, która zgodnie z art. 14h Ordynacji Podatkowej ma również zastosowanie do postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej. Wobec powyższego Skarżąca wniosła o: 1. uchylenie interpretacji indywidualnej w całości, oraz 2. zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. W zakresie naruszenia prawa materialnego Skarżąca podtrzymała stanowisko zaprezentowane we wniosku o udzielenie interpretacji. Odnośnie zarzutów art. 217 Konstytucji RP Skarżąca wskazała, że stanowisko organu podatkowego prowadzi do opodatkowania stanu faktycznego na skutek rozszerzającej interpretacji prawa zaprezentowanej przez organy podatkowe przez co organ podatkowy łamie konstytucyjną zasadę wyłączności ustawowej opodatkowania. Uzasadniając naruszenie prawa procesowego wskazała, że stosownie do treści art. 14h o.p. w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnych stosuje się odpowiednio przepisy 121 §1 Ordynacji podatkowej. Niedopuszczalna jest zatem sytuacja, w której organ podatkowy kierując się interesem fiskalnym pomija argumenty przemawiające na korzyść podatnika, koncentrując się wyłącznie na argumentach przemawiających przeciwko jego stanowisku. Skarżąca podniosła, iż Minister Finansów nie uwzględnił przy rozstrzyganiu faktu, że w obrocie prawnym istnieją interpretacje podatkowe i wyroki sądowe wydane w analogicznych stanach faktycznych, w których stanowisko podzielane przez Skarżącą uznawane było za prawidłowe. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje : Wojewódzkie Sądy Administracyjne powołane zostały do sprawowania kontroli działalności administracji publicznej, przy czym zakres tej kontroli ograniczony jest do kontroli legalności działania organów administracji (art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 roku prawo o ustroju sądów administracyjnych, Dz. U. nr 153 poz. 1269.). Indywidualne akty administracyjne, takie jak akty wymienione w art. 3 § 2 pkt 1-4a ustawy z 30 sierpnia 2002 roku prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( t.j. Dz. Uz 2012 r., poz. 270)- zwanej dalej "p.p.s.a." podlegają uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd ich niezgodności z prawem. Skarga analizowana według powyższego kryterium okazała się nieuzasadniona. Istota sporu sprowadza się do oceny, czy po stronie Skarżącej powstanie przychód podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. w sytuacji wniesienia do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wkładu rzeczowego (aportu) w zamian za powiększenie wartości nominalnej już istniejących akcji. Powołany wyżej przepis stanowi, że przychodem jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Przepis normuje zatem wielkość przychodu, która odpowiada wartości nominalnej udziałów (akcji), w przypadku pokrycia udziałów aportem w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Moment powstania przychodu wskazuje art. 12 ust. 1b pkt 2 tej ustawy stanowiąc, że przychód określony w ust. 1 pkt 7 ww. przepisu powstaje w dniu wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki kapitałowej. Źródłem powstania przychodu powstającego po stronie udziałowca (podmiotu wnoszącego aport) jest zatem objęcie udziałów ( akcji) w zamian za wkład niepieniężny (aport) z wyłączeniem przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Wskazać należy, że ustawodawca określając w przepisie art. 12 ust. 1b pkt 2 u.p.d.o.p. moment powstania przychodu odnosi go do daty wpisu do rejestru podwyższenia kapitału. Przez podwyższenie kapitału należy rozumieć wszystkie sytuacje przewidziane przez kodeks spółek handlowych. Zgodnie z art. 257 § 2 KSH, podwyższenie kapitału zakładowego spółki z ograniczoną odpowiedzialnością następuje poprzez podwyższenie wartości nominalnej dotychczasowych udziałów lub poprzez ustanowienie nowych udziałów. W myśl art. 262 § 1 "KSH" zarząd spółki, zgłasza do sądu rejestrowego, podwyższenie kapitału zakładowego. Podwyższenie kapitału zakładowego następuje zaś z chwilą wpisania do rejestru o czym stanowi art. 262 § 4 "KSH. Sąd wskazuje w tym miejscu, że nawet w razie dokonywania podwyższenia kapitału na podstawie dotychczasowych postanowień umowy spółki, podwyższenie kapitału następuje z chwilą jego wpisu do rejestru sądowego. Dodatkowo, z art. 258 § 2 KSH wynika, że oświadczenie dotychczasowego wspólnika o objęciu nowego udziału bądź udziałów lub o objęciu podwyższenia wartości istniejącego udziału bądź udziałów wymaga formy aktu notarialnego, chyba że podwyższenie kapitału następuje na mocy dotychczasowych postanowień umowy spółki. W tym ostatnim przypadku, oświadczenie dotychczasowego wspólnika o objęciu nowych udziałów lub podwyższenia wartości udziałów już istniejących wymaga formy pisemnej. Przepis ten jednoznacznie wskazuje na konieczność, objęcia nie tylko całej wartości nowoutworzonego udziału, ale także objęcia podwyższonej wartości udziału już istniejącego, w przypadku podwyższenia kapitału zakładowego Z powyższego wynika, iż w sytuacji podwyższenia kapitału zakładowego, kodeks spółek handlowych posługuje się pojęciem "objęcia " zarówno w stosunku do udziału nowotworzonego, jak i w stosunku do zwiększenia wartości nominalnej już istniejącego udziału. Treść art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy u.p.d.o.p. wskazuje, że ustawodawca podatkowy nie rozróżnia jako dwóch różnych sytuacji - objęcia nowych udziałów i podwyższenia wartości nominalnej udziałów już istniejących. Skoro określając moment powstania przychodu ustawodawca odwołuje się regulacji zawartej w KSH (wpis do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego), to niedopuszczalna byłaby wykładnia pomijająca regulację kodeksową dotyczącą sposobu podwyższenia kapitału zakładowego i ograniczająca powstanie przychodu, a tym samym obowiązku podatkowego do podwyższenia kapitału w wyniku ustanowienia i objęcia nowych udziałów. Nie można więc podzielić stanowiska Skarżącej, że literalna wykładnia art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy u.p.d.o.p nakazuje zawarte w tym przepisie pojęcie "objęcie udziałów w zamian za wkład niepieniężny", utożsamiać jedynie z objęciem nowych udziałów (akcji). W orzecznictwie sądowym wskazuje się, że zasada pierwszeństwa wykładni językowej nie może prowadzić do pomijania wykładni systemowej lub funkcjonalnej. Jednym z najmocniejszych argumentów o poprawności takiej interpretacji jest okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna dają zgodny wynik. W każdej zatem sytuacji, gdy nasuwa się podejrzenie, że wynik wykładni językowej może okazać się nieadekwatny, interpretator powinien go skonfrontować z wykładnią systemową i funkcjonalną (tak wyrok NSA II FSK 976/08 z dnia 19 listopada 2009, podobnie II FSK 1553/10 z dnia 2 marca 2010r.). Podkreślenia wymaga również okoliczność, że na skutek podwyższenia kapitału zakładowego spółki z ograniczoną odpowiedzialnością zarówno poprzez utworzenie nowych udziałów jak i poprzez zwiększenie wartości nominalnej udziałów już istniejących zwiększa się udział wspólnika w kapitale zakładowym spółki. W konsekwencji, przyjęcie proponowanej przez Skarżącą wykładni, zgodnie z którą art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. nie dotyczy objęcia zwiększonej wartości nominalnej udziałów już istniejących prowadziłby do różnego traktowania podmiotów (wspólników), których sytuacja prawna jest taka sama, co należałoby uznać za sprzeczne z wyrażoną w art. 32 ust. 1 Konstytucji zasadą równości wobec prawa. Mając zatem na uwadze brzmienie przepisu art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. oraz uwzględniając treść powołanych przepisów KSH należy stwierdzić, że w przypadku wniesienia do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wkładu niepieniężnego, niebędącego zorganizowanym przedsiębiorstwem, ani jego częścią, przychód powstanie także w sytuacji, podwyższenia wartości nominalnej już istniejących udziałów. Przy czym przychodem będzie wówczas różnica pomiędzy kwotą pierwotnej wartości nominalnej udziału a wartością nominalną tegoż udziału po jej podwyższeniu. Tożsame stanowisko prezentowane zostało w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 grudnia 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 1481/10 oraz w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 maja 2012 r. sygn. akt II FSK 2155/10. Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym wyroku stwierdził, że kluczowe dla określenia obowiązku podatkowego Skarżącego zrozumienie treści art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. nie może odbyć się z pominięciem art. 12 ust. 1b pkt 2 tej ustawy, ponieważ ustawodawca - poprzez literalnie odesłanie zawarte w tym ostatnim przepisie - wiąże te dwie regulacje ze sobą. Ponadto, odczytanie art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. z pominięciem art. 12 ust. 1b pkt 2 tej ustawy naruszałby zakaz wykładni per non est, w myśl którego nie wolno interpretować aktów normatywnych w taki sposób, by pewne ich fragmenty okazały się zbyteczne (por. L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 122). Innymi słowy, nie można tak interpretować tekstów ustaw, aby uważać pewne jej fragmenty (przepisy) za zbyteczne, a tym samym je ignorować. Systemowe odczytanie ww. przepisów prawidłowo doprowadziło (...) do wniosku, że w przypadku podwyższenia kapitału zakładowego następuje objęcie przez dotychczasowego wspólnika nie tylko całej wartości nowoutworzonego udziału, ale także objęcie udziału już istniejącego, w części dotyczącej jego podwyższonej wartości. Kodeks spółek handlowych w sytuacji podwyższenia kapitału zakładowego posługuje się bowiem pojęciem "objęcia udziału" przez dotychczasowego wspólnika zarówno w stosunku do udziału nowotworzonego, jak i udziału, którego wartość nominalna będzie zwiększona. Tym samym pojęcie "objęcie udziałów", do którego nawiązuje ustawodawca w art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. wymaga swojego wyjaśnienia w kontekście systemowym przepisów K.s.h. Naczelny Sąd Administracyjny w cytowanym wyroku odniósł się także do argumentu podniesionego również w przedmiotowej sprawie przez Skarżącą, dotyczącego rzekomej zbędności regulacji zawartej w art. 10 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., Sąd ten zauważył mianowicie, iż skoro w sytuacji określonej powołanym wyżej przepisem, polegającej na podwyższeniu kapitału zakładowego ze środków z kapitału zapasowego lub kapitału rezerwowego, nie dochodzi do objęcia udziałów (ani nowopowstałych udziałów, ani udziału, którego wartość nominalna będzie zwiększona), to sytuacja ta znajduje się poza zakresem przedmiotowym art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p., który reguluje właśnie okoliczności objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Z tego powodu, (...) ustawodawca (...) musiał wprowadzić osobną podstawę prawną dla takiej oceny w postaci art. 10 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela przedstawione wyżej stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wobec powyższego za nieuzasadnione uznać należy zarówno zarzut naruszenia prawa materialnego jak art. 217 Konstytucji RP. Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia art. 121 § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej Sąd stwierdza, iż są one niezasadne bowiem przedstawiona w zaskarżonej interpretacji wykładnia prawa, co wyżej wskazano, jest prawidłowa, a zatem nie można przyznać racji Spółce, iż organ podatkowy kierując się interesem fiskalnym pominął argumenty przemawiające na korzyść podatnika. Niezasadne jest także twierdzenie iż Minister Finansów nie uwzględnił, że w obrocie prawnym istnieją interpretacje podatkowe i wyroki sądowe wydane w analogicznych stanach faktycznych, w których stanowisko podzielane przez Skarżącą uznawane było za prawidłowe. Organ udzielający interpretacji wskazał bowiem, iż w podobnych sprawach stanowisko sądów administracyjnych jest niejednolite, co jest faktem w ocenie Sądu. Niemniej Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji indywidualnej wskazał, iż nie podziela stanowiska zawartego w powołanych przez Spółkę wyrokach i interpretacjach indywidualnych, a ocena stanowiska Skarżącej oraz uzasadnienie prawne tej oceny spełnia wymogi określone w art. 14c §§ 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Z powyższych względów, uznając zarzuty podniesione w skardze za niezasadne jak również nie stwierdzając innych naruszeń prawa, skargę jako nieuzasadnioną, należało oddalić na podstawie art. 151 p.p.s.a.