III SA/Wa 813/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Sędziowie sędzia WSA Radosław Teresiak, sędzia WSA Anna Zaorska (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 6 listopada 2019 r. sprawy ze skargi E. z siedzibą w Czechach na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2019 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za marzec 2017 r. 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] listopada 2018 r. nr [...], 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz E. z siedzibą w Czechach kwotę 580 zł (słownie: pięćset osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1.1. Zaskarżonym postanowieniem z [...] stycznia 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] (dalej: "DIAS") utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego [...] (dalej: "NUS") z dnia [...] listopada 2018 r. w przedmiocie przedłużenia E. s.r.o. z siedzibą w Czechach (dalej: "Skarżąca", "Spółka") terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za marzec 2017 r. 1.2. Z akt sprawy wynika, że Spółka w dniu 25 kwietnia 2018 r. złożyła deklarację podatkową VAT-7 za marzec 2017 r. wykazując kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w terminie 60 dni. 1.3. NUS postanowieniem z dnia [...] czerwca 2017 r. przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanego w deklaracji VAT-7 za marzec 2017 r. w kwocie 247.154 zł do czasu zakończenia weryfikacji zasadności zwrotu, tj. do dnia 31 października 2017 r. Następnie NUS postanowieniem z [...] października 2017 r. przedłużył termin zwrotu do dnia 30 kwietnia 2018 r. W dniu 24 listopada 2017 r. wszczęto kontrolę podatkową w Spółce w zakresie podatku VAT za okres od listopada 2016 r. do sierpnia 2017 r. W dniu [...] kwietnia 2018 r. NUS wydał postanowienie, w sprawie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za marzec 2017 r. do dnia 30 listopada 2018 r. Następnie postanowieniem z [...] listopada 2018 r., NUS przedłużył termin zwrotu nadwyżki za marzec 2017 r. do 31 maja 2019 r. W uzasadnieniu postanowienia NUS wskazał, że w przedmiotowej sprawie nie pozyskano jeszcze kompletnego materiału dowodowego, co uniemożliwia zakończenie prowadzonej wobec Spółki kontroli za poszczególne okresy rozliczeniowe od listopada 2016 r. do sierpnia 2017 r. Zdaniem NUS, na konieczność przeprowadzenia kompleksowych czynności kontrolnych wskazuje także fakt, że Spółka dokonuje wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, której przedmiotem są leki zawarte w załączniku do Obwieszczenia Ministra Zdrowia w sprawie wykazu produktów leczniczych, środków spożywczych specjalnego przeznaczenia żywieniowego oraz wyrobów medycznych zagrożonych brakiem dostępności na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz nabywa leki od podmiotów, które uczestniczą w odwróconym łańcuchu dystrybucji leków. NUS wskazał, że przedłużenie spowodowane jest koniecznością weryfikacji zasadności zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, analizą przedłożonych dokumentów zebranych w toku kontroli i koniecznością uzyskania odpowiedzi od kontrahentów Spółki oraz od innych organów. 1.4. Pismem z 27 listopada 2018 r. Spółka złożyła zażalenie na ww. postanowienie, w którym zarzuciła zaskarżonemu postanowieniu naruszenie: 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, dalej: "ustawa o VAT"). 1.5. Utrzymując w mocy postanowienie NUS, DIAS wskazał, że w uzasadnieniu postanowienia organ pierwszej instancji jasno określił przyczynę przedłużenia zwrotu podatku. Zdaniem DIAS, w sprawie wystąpiły uzasadnione wątpliwości, co do prawidłowości odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur oraz wysokości wykazanej przez Spółkę kwoty podatku do zwrotu za marzec 2017 r. W związku z czym zaistniała potrzeba dodatkowej weryfikacji rozliczenia za ten okres. Tym samym spełnione zostały przesłanki z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT dla przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia Spółki. Jak podkreślił organ odwoławczy, nie wiąże się to samoistnie z jakimikolwiek zarzutami, czy kwestionowaniem prawa do przeprowadzania danego typu transakcji przez Spółkę, która nie została na danym etapie pozbawiona prawa do zwrotu, a także nie została naruszona zasada neutralności podatku od towarów i usług, a jedynie zastosowano przedłużenie terminu jego zwrotu, do czasu zakończenia jego weryfikacji. Powyższe okoliczności, w świetle art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, uzasadniają, zdaniem DIAS, przedłużenie terminu zwrotu VAT za marzec 2017 r. Konieczne było bowiem przeprowadzenie postępowania weryfikacyjnego, które w niniejszej sprawie realizowane zostało w procedurze czynności sprawdzających, dopuszczalnych przez art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Jednocześnie, jak wskazał DIAS, art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT nie zawiera konkretnych przesłanek nakazujących weryfikację zasadności zwrotu, jednak w ocenie DIAS, wystarczy chociażby powzięta w tym zakresie wątpliwość. W związku z powyższym, jeżeli zbadanie zasadności zwrotu podatku wymaga przedłużenia terminu zwrotu, organ podatkowy może postanowić o przedłużeniu tego terminu do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia, przy czym oczywistym jest. że ww. przepis nie wymaga dla przedłużenia terminu zwrotu udowodnienia, że zwrot jest bezzasadny. 2. Nie zgadzając się z ww. postanowieniem DIAS, Skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w której wniosła o uchylenie postanowienia DIAS w całości oraz poprzedzającego go postanowienia NUS, a także o zasądzenie na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania sądowego, zgodnie z właściwymi przepisami. W skardze Skarżąca podniosła zarzuty naruszenia: - art. 217 § 2 w zw. z art. 292 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm. dalej: "O.p."), poprzez brak uzasadnienia faktycznego, zawierającego wskazanie przesłanek uzasadniających przedłużenie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za luty 2017 r.; - art. 216 § 1 i 2, art. 280 O.p. w zw. z art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT, poprzez ich błędne zastosowanie, skutkujące przedłużeniem terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, w sytuacji braku podstaw do takiego przedłużenia; - art. 87 ust. 2 ustawy o VAT w związku z art. 120, art. 121, art. 212, art. 218 i art. 219 O.p., w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, poprzez uchybienie przez NUS terminowi do wydania postanowienia z [...] października 2017 r. o przedłużeniu terminu zwrotu VAT za marzec 2017 r., z racji tego, że termin ten wskazany w poprzednim postanowieniu NUS z dnia [...] czerwca 2017 r. upłynął (wyekspirował) dnia 31 października 2017 r., zaś postanowienie przedłużające termin zwrotu podatku VAT zostało doręczone podatnikowi dnia 2 listopada 2017 r.; - art. 125 § 1 O.p., poprzez prowadzenie postępowania w sposób przewlekły i opieszały oraz brak wnikliwego rozpoznania przedstawionych przez stronę oświadczeń i dowodów, co prowadzi do nieuzasadnionego przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, a w konsekwencji może zachwiać płynnością finansową Skarżącej. 3. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. 4.1. Złożona w niniejszej sprawie skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, stosownie do przepisu art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm., dalej – "P.p.s.a."). Zgodnie z tym przepisem, sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy stronie zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. Przedmiotem skargi w niniejszej sprawie jest postanowienie DIAS z [...] stycznia 2019 r. utrzymujące w mocy postanowienie NUS z [...] listopada 2018 r. przedłużające Skarżącej termin zwrotu podatku VAT za marzec 2017 r. do 31 maja 2019 r. Skarga wniesiona na powyższe postanowienie zasługiwała na uwzględnienie. 4.2. W pierwszej kolejności należy poczynić kilka uwag natury ogólnej na temat instytucji przedłużenia terminu zwrotu podatku, uregulowanej w art. 87 ustawy o VAT. Zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej (art. 87 ust. 2 ustawy o VAT). Na tle powyższych przepisów, w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego trafnie podnosi się, że zastosowanie instytucji przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT stanowi w istocie wyjątek od zasady natychmiastowości zwrotu. Regulacje dotyczące tej materii w założeniu mają stanowić rozwiązanie charakteryzujące się ważeniem sprzecznych interesów podatnika oraz Skarbu Państwa. Podatnik zainteresowany jest otrzymaniem natychmiastowego zwrotu kwoty nadpłaconego podatku VAT (w zgodzie z zasadą neutralności). Z kolei organy podatkowe, weryfikując zasadność dokonania zwrotu zainteresowane są wyeliminowaniem potencjalnych oszustw podatkowych i nieprawidłowości w funkcjonowaniu systemu podatku VAT działających na szkodę Skarbu Państwa (zob. np. wyrok NSA z 3 sierpnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1025/18). Występujący pomiędzy tymi wartościami swoisty konflikt, a w konsekwencji konieczność ich wyważenia, zauważalny jest również w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości, które wyznacza wspólne dla wszystkich państw członkowskich zasady składające się na unijny systemu podatku od wartości dodanej (por. wyrok z 10 lipca 2008 r., C-25/07, EU:C:2008:395). Z orzecznictwa tego wynika, że państwa członkowskie mogą podejmować stosowne kroki w celu ochrony swych interesów finansowych, a zwalczanie oszustw, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywę VAT, którą implementują przepisy ustawy o VAT (por. np. wyrok w sprawie Sosnowska, pkt 22 oraz powołane tam orzecznictwo). W judykaturze nie nasuwa wątpliwości, że jednym z takich środków jest przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku (por. np. wyrok NSA z 14 lutego 2017 r., sygn. akt I FSK 1532/15). Dlatego też, w tego rodzaju sprawach – w ramach oceny wykładni i stosowania przepisów dotyczących analizowanej instytucji – nieodzowne staje się dostrzeganie dwóch przeciwstawnych sfer ochrony interesów prawnych, tj. sfery interesów podatnika oraz sfery interesów Skarbu Państwa. Na potrzebę takiego postrzegania instytucji przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT zwrócono uwagę m.in. w uchwale NSA z dnia 24 października 2016 r. sygn. akt I FPS 2/16. We wspomnianej uchwale, jakkolwiek odnosiła się ona wprost do zagadnienia kontroli instancyjnej i zaskarżalności tego rodzaju postanowień, podkreślono również, że w ramach przedłużenia terminu zwrotu podatku istotne jest określenie daty, do której będzie trwała weryfikacja zasadności zwrotu. NSA w składzie siedmiu sędziów podkreślił, że: "Pewność stosowania prawa wymaga zatem formułowania rozstrzygnięcia o przedłużeniu w sposób konkretny, niewymagający doszukiwania się tego, jaką datę przesunięcia zwrotu organ miał na uwadze w przyjętych przez siebie okolicznościach. Biorąc pod uwagę, że zwrot powinien nastąpić w konkretnym terminie ustawowo przewidzianym (określonym dniami), to jego odsuwanie w czasie (przedłużenie) też musi być konkretne, czyli wprost wskazywać na jaki dzień organ wydłuża termin zwrotu w stosunku do terminu ustawowego (lub tego, który już był postanowieniem wcześniej wydłużony)." Dalej zaś wskazał, że: "Tylko przedłużenia według dat dają możliwość zachowania i respektowania wspomnianej już reguły, że przedłużyć można tylko taki termin, który jeszcze nie upłynął". Tym samym w powołanej uchwale NSA zwrócił uwagę na dwie istotne kwestie. Po pierwsze, na konieczność przedłużania zwrotu do konkretnego terminu (daty). Po drugie, na dopuszczalność przedłużenia tylko takiego terminu, który jeszcze nie wyekspirował. W związku z powyższym przyjąć należy, że próba przedłużenia terminu po jego upływie nie może być skuteczna. Ewentualne wydanie postanowienia przedłużającego termin już po jego upływie nie wywiera żadnych skutków prawnych (zob. również wyrok NSA w z dnia 9 stycznia 2001 r., sygn. akt III SA 2803/99, PP z 2001 r., nr 10, s. 63, powołany w ww. uchwale). Powyższe reguły zachowują swoją aktualność również w przypadku kilkukrotnego przedłużania terminu zwrotu na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Brzmienie tego przepisu – stosownie do przedstawionych wyżej uwag na temat wyposażenia organów w realne instrumenty pozwalające na weryfikację zasadności zwrotu w celu zapobieżeniu oszustwom i nadużyciom – nie zawiera bowiem ograniczenia, że przedłużenie terminu może być dokonane wyłącznie jednokrotnie. W konsekwencji, w ramach oceny postanowienia przedłużającego po raz kolejny termin zwrotu (tak jak w niniejszej sprawie) konieczne jest dokonanie ustaleń co do skuteczności poprzedzających go przedłużeń terminu zwrotu. Tego rodzaju ustalenie faktyczne jest istotne z punktu widzenia wspomnianej zasady, że przedłużenie terminu zwrotu może nastąpić, jeśli tenże termin jeszcze nie upłynął. Przy czym Sąd nie bada legalności wcześniejszych, niezaskarżonych postanowień, niemniej jednak w przypadku wydania orzeczenia eliminującego z obrotu prawnego wcześniejsze postanowienie przedłużające termin zwrotu, jest obowiązany tę okoliczność uwzględnić. 4.3. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy, przypomnieć trzeba, że termin zwrotu Skarżącej podatku VAT za marzec 2017 r. był kilkukrotnie przedłużany. I tak NUS przedłużył termin zwrotu wykazanego w deklaracji VAT-7 za marzec 2017 r.: - do dnia 31 października 2017 r. postanowieniem z dnia [...] czerwca 2017 r.; - do dnia 30 kwietnia 2018 r. postanowieniem z dnia [...] października 2017 r.; - do dnia 31 maja 2018 r. postanowieniem z dnia [...] grudnia 2017 r.; - do dnia 30 listopada 2018 r. postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2018 r.; - do dnia 31 maja 2019 r. postanowieniem z dnia [...] listopada 2018 r; Co jednak w niniejszej sprawie najistotniejsze – w wyniku rozpoznania skargi na postanowienie DIAS z [...] lipca 2018 r., prawomocnym wyrokiem z 25 stycznia 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 2200/18, WSA w Warszawie uchylił zarówno zaskarżone postanowienie, jak i poprzedzające je postanowienie NUS z [...] kwietnia 2018 r. W motywach tego orzeczenia podniesiono, że wyekspirował termin na przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku VAT za marzec 2017 r., z uwagi na doręczenie postanowienia NUS już po upływie terminu wyznaczonego poprzedzającym go postanowieniem. Skład orzekający w ww. sprawie przyjął, że termin wskazany w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT ma charakter materialnoprawny, w związku z czym, po jego upływie, organ podatkowy traci uprawnienie do przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku, a skuteczne przedłużenie terminu jest możliwe wyłącznie przed jego upływem. Stwierdził, że ww. uchybienie organu odwoławczego stanowiło naruszenie przepisu prawa materialnego tj. art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. 4.4. W konsekwencji, mając na uwadze szczególnego rodzaju zależność pomiędzy kolejnymi postanowieniami w zakresie przedłużenia terminu zwrotu VAT za ten sam okres oraz związanie prawomocnym orzeczeniem Sądu, wynikające z art. 170 P.p.s.a., na gruncie rozpoznawanej sprawy, również należało przyjąć, że wydanie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego ten akt postanowienia NUS nastąpiło po upływie 60-dniowego terminu do dokonania zwrotu podatku VAT. Skoro bowiem WSA w Warszawie w prawomocnym wyroku z 25 stycznia 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 2200/18 przyjął, że termin ten wyekspirował, to nie mógł być on przedłużony po raz kolejny. Sąd zauważa również, że wystąpienie naruszeń prawa w zakresie postanowień przedłużających termin zwrotu podatku VAT za marzec 2017 r. – bezpośrednio poprzedzających zaskarżone w niniejszej sprawie postanowienia DIAS i NUS – musiało prowadzić do uchylenia następujących po nim – zaskarżonych do Sądu postanowień, jako przyjmujących w ramach swych ustaleń, wskazany w uchylonych postanowieniach wcześniejszy termin przedłużenia zwrotu (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 czerwca 2019 r. sygn. akt I FSK 689/19). Sąd rozpoznający niniejszą sprawę obowiązany był zatem do uwzględnienia skutku wynikającego z powołanego wyżej prawomocnego wyroku, w postaci uchylenia postanowienia DIAS z [...] lipca 2018 r. oraz poprzedzającego je postanowienia NUS z [...] kwietnia 2018 r. W konsekwencji również na gruncie rozpoznawanej sprawy przyjąć należało, że postanowienia organów obu instancji zostały wydane z naruszeniem przepisów prawa materialnego tj. art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Wynikające z nich przedłużenie terminu zwrotu obiektywnie nie mogło nastąpić wobec stwierdzonej wyrokiem tutejszego Sądu wadliwości postanowień, na podstawie których przedłużono termin zwrotu (ze wskazaniem, że termin na dokonanie zwrotu wyekspirował). Powołać także należy zasadę wyrażoną w 121 § 1 O.p. czyli prowadzenia postępowania przez organ w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zasada ta oznacza m.in., że uchybienia organu prowadzącego postępowanie nie mogą powodować ujemnych następstw dla obywatela, który działa w dobrej wierze i w zaufaniu do treści otrzymanej decyzji (postanowienia). Jeżeli zatem podatnikowi nie doręczono postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku przed upływem terminu przewidzianego w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, to tym samym ma on uprawnione przekonanie, że zwrot różnicy podatku nastąpi w terminie 60 dni (ust. 2) od dnia złożenia rozliczenia, lub w terminie wskazanym w ostatnio wydanym postanowieniu przedłużającym termin zwrotu. 4.5. W związku z powyższym, Sąd uznał, że skarżone postanowienie DIAS narusza art. 87 ust. 2 ustawy o VAT w związku art. 121 O.p., gdyż utrzymuje w mocy postanowienie organu pierwszej instancji, które nie wywarło skutku w postaci kolejnego przedłużenia terminu zwrotu i naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy. Brak doręczenia postanowienia w ustawowym terminie wywołuje skutek prawny w postaci zwrotu zadeklarowanej różnicy podatku, chyba że organ podatkowy określi ją w innej wysokości (art. 99 ust. 12 ustawy o VAT). 4.6. Zważywszy na charakter wykazanego powyższej naruszenia przepisów prawa materialnego na aktualności tracą pozostałe zarzuty skargi. 4.7. Ponownie rozpoznając sprawę organ podatkowy uwzględni ocenę prawną przedstawioną w niniejszym wyroku. Organ podatkowy obowiązany będzie zatem uwzględnić, że termin zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za marzec 2017 r. nie został skutecznie przedłużony. 4.8. Mając powyższe na uwadze, Sąd – na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. art. 135 P.p.s.a. – uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie NUS z [...] listopada 2018 r. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200, art. 205 § 4 P.p.s.a. Koszty te stanowiły w sprawie wpis sądowy w wysokości 100 zł oraz koszty zastępstwa procesowego w wysokości 480 zł.