III SA/Wa 82/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Grażyna Nasierowska, Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Krawczyk (sprawozdawca), sędzia WSA Anna Sękowska, Protokolant specjalista Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 maja 2015 r. sprawy ze skargi "Z." Sp. z o.o. z siedzibą we W. na decyzję Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia [...] listopada 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych za miesiące od maja 2001 r. do stycznia 2002 r. oraz kwiecień i lipiec 2002 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Prezesa Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych z dnia [...] lipca 2014 r. nr [...] 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Ministra Pracy i Polityki Społecznej na rzecz "Z." sp. z o.o. z siedzibą we W. kwotę 3277 zł (słownie: trzy tysiące dwieście siedemdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] listopada 2014 r., Minister Pracy i Polityki Społecznej, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2012, poz. 749 ze zm., dalej: "O.p.") w związku z art. 49 ust. 1 i 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 2011 r., nr 127 poz. 721 ze zm., dalej: "ustawa o rehabilitacji") utrzymał w mocy decyzję Prezesa Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (dalej: "Prezes Zarządu PFRON") z dnia [...] lipca 2014 r., odmawiającą "Z." Sp. z o.o. z siedzibą we Wrocławiu (dalej: "Skarżąca", "Strona") stwierdzenia nadpłaty z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych za okres od maja 2001 r. do stycznia 2002 r. oraz za kwiecień 2002 r. i lipiec 2002 r. Z akt sprawy wynika, że Prezes Zarządu PFRON decyzją z dnia [...] stycznia 2013 r. określił Skarżącej wysokość zobowiązań z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych za maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2001 r., i styczeń, kwiecień, lipiec 2002 r. w łącznej wysokości 24.686,92 zł. W uzasadnieniu wskazał, iż Skarżąca nie wywiązała się z zapłaty należności wobec Funduszu do których była zobowiązana w okresie od maja 2001 r. do grudnia 2001 r., za styczeń 2002 r., kwiecień 2002 r. i lipiec 2002 r. Złożyła deklaracje za okres od maja 2001 r. do grudnia 2001 r., za styczeń 2002 r., kwiecień 2002 r. i lipiec 2002 r. Deklaracje za okres od maja 2001 r. do grudnia 2001 r. były błędne, ponieważ zawierały wyliczenia zobowiązań na podstawie wysokości kwoty stanowiącej iloczyn 0,5% zamiast 40,65% przeciętnego wynagrodzenia i liczby pracowników odpowiadającej różnicy między zatrudnieniem zapewniającym osiągnięcie wskaźnika zatrudnienia osób niepełnosprawnych w wysokości 6%, a rzeczywistym zatrudnieniem osób niepełnosprawnych. Spółka złożyła korekty deklaracji, zmniejszające zobowiązanie za okres od maja 2001 r. do grudnia 2001 r. Postanowieniem z dnia [...] marca 2005 r., Prezes Zarządu PFRON wszczął postępowanie wobec Skarżącej za okres od maja 2001 r. do grudnia 2001 r. oraz za styczeń 2002 r., kwiecień 2002 r. i lipiec 2002 r. dotyczące obowiązkowych wpłat na PFRON, a następnie decyzją z dnia [...] kwietnia 2005 r., określił stronie wysokość zobowiązania wobec PFRON. W wyniku odwołania wniesionego przez Stronę, Minister Pracy i Polityki Społecznej decyzją z dnia [...] stycznia 2006 r., uchylił ww. decyzję Prezesa Zarządu PFRON i przekazał sprawę organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia. Decyzją z [...] kwietnia 2006 r., w wykonaniu decyzji Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia [...] stycznia 2006 r., Prezes Zarządu PFRON ponownie określił stronie wysokość zobowiązania z tytułu wpłat na PFRON za okres od maja 2001 r. do grudnia 2011 r. oraz za styczeń 2002 r., kwiecień 2002 r. i lipiec 2002 r. Strona ponownie złożyła odwołanie od ww. decyzji, lecz została ona utrzymana w mocy przez Ministra Pracy i Polityki Społecznej decyzją z dnia [...] października 2006 r. Strona wniosła skargę na ww. decyzję z dnia [...] października 2006 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który wyrokiem z dnia 18 lipca 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 4334/06, uchylił zaskarżoną decyzję. W wykonaniu powyższego wyroku organ II instancji decyzją z dnia [...] października 2007 r., uchylił decyzję Prezesa Zarządu PFRON z dnia [...] kwietnia 2006 r. i przekazał sprawę organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia. W wykonaniu decyzji Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia [...] października 2007 r., Prezes Zarządu PFRON decyzją z dnia [...] grudnia 2007 r., określił spółce wysokość zobowiązania z tytułu wpłat na PFRON za okres od maja 2001 r. do grudnia 2001 r. oraz za styczeń 2002 r., kwiecień 2002 r., lipiec 2002 r. Od ww. decyzji strona złożyła odwołanie do Ministra Pracy i Polityki Społecznej, który decyzją z dnia [...] kwietnia 2008 r., uchylił decyzję Prezesa Zarządu PFRON i przekazał sprawę organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia. W wyniku powyższego została wydana decyzja określająca z dnia [...] stycznia 2013 r. W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżąca wniosła o jej uchylenie. Minister Pracy i Polityki Społecznej decyzją z dnia [...] lipca 2013 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu wskazał, że w oparciu o decyzję Prezesa Zarządu PFRON z 3 kwietnia 2006 r., (pozostającej wówczas w obrocie prawnym) zostały wystawione tytuły wykonawcze nr [...] z 15 maja 2006 r. za okres od maja 2001 r. do listopada 2001 r. oraz nr [...] z 8 grudnia 2006 r. za okres od grudnia 2001 r. do lipca 2002 r. Na podstawie ww. tytułów wykonawczych w dniu 9 czerwca 2006 r. została wyegzekwowana kwota 24.630,11 zł, a w dniu 29 stycznia 2007 r. - kwota 2.402,01 zł. W ocenie organu kwoty te zostały wyegzekwowane przed upływem terminu przedawnienia. Termin płatności zobowiązań za okres od maja 2001 r. do listopada 2001 r. mijał w 2001 r., a więc zobowiązania za ten okres przedawniałyby się z końcem 2006 r. Z kolei termin płatności zobowiązań za grudzień 2001 r., styczeń, kwiecień i lipiec 2002 r. mijał w 2002 r., zatem zobowiązania za ten okres przedawniłoby się z końcem 2007 r. Organ podkreślił, że dla skuteczności przerwania biegu przedawnienia bez znaczenia pozostaje okoliczność, że decyzja, na podstawie, której wystawiono tytuł wykonawczy i dokonano czynności egzekucyjnych została uchylona w następstwie rozpoznania odwołania Spółki. Uchylenie decyzji organu I instancji, w sytuacji, gdy umożliwia ono prowadzenie postępowania podatkowego i jego kontynuację, nie wywołuje skutków materialno-prawnych, jak w przypadku decyzji stwierdzających nieważność decyzji, lecz tylko skutki procesowe. Nie są to skutki powstałe od wydania tej decyzji, lecz powstałe dopiero od dnia jej uchylenia. Zdaniem organu odwoławczego uchylenie tej decyzji nie spowodowało pozbawienia podjętych zgodnie z prawem środków egzekucyjnych ich mocy prawnej oraz skutków prawnych, które zostały przez nie wywołane. W skardze na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania. Zarzuciła jej naruszenie art. 170 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2012, poz. 270 z późn. zm.), - dalej "p.p.s.a." przez całkowite zlekceważenie przez oba organy związania i zaleceń wydanych obu organom w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 14 lutego 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 3218/06 oraz z 18 lipca 2007 r. w sprawie o sygn. akt IIISA/Wa 4338/06, art. 68 § 1 O.p. przez ustalenie zaskarżonymi decyzjami zobowiązania podatkowego, które nie powstało bowiem od dnia jego powstania do dnia doręczenia decyzji wymiarowej upłynęło 12 lat, art. 208 O.p. przez utrzymanie przez organ II instancji w mocy decyzji organu I instancji mimo, że w sprawie doszło do niepowstania zobowiązania podatkowego, bowiem decyzję wymiarową doręczono po upływie lat 3 od daty powstania obowiązku podatkowego; art. 258 § 1 pkt.1 O.p. przez utrzymanie przez organ II instancji bezprzedmiotowej decyzji organu I instancji, bowiem decyzja wymiarowa doręczona po 12 latach od powstania obowiązku podatkowego stała się bezprzedmiotowa na podstawie art. 68 § 1 O.p. bowiem zobowiązanie za ten okres nie powstało, a decyzja organu I instancji winna być przez organ II instancji wygaszona. WSA w Warszawie wyrokiem z dnia 19 lutego 2014 r. w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 2119/ 13, uchylił decyzję Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia [...] lipca 2013 r., jako wydaną po upływie terminu przedawnienia określonego w art. 70 O.p. W uzasadnieniu wskazał, iż określony w art. 70 § 1 O.p. termin przedawnienia zobowiązania Skarżącej z tytułu wpłat na PFRON za 2001 r., upływał z dniem 31 grudnia 2006 r., natomiast za 2002 r. z dniem 31 grudnia 2007 r. Wskutek zastosowania środka egzekucyjnego w dniu 9 czerwca 2006 r. oraz 29 stycznia 2007 r. termin przedawnienia zobowiązań za 2001 i 2002 r. został przerwany i zaczął biec na nowo, nie dłużej jednak niż na kolejne pięć lat. Stwierdził, iż ostatecznie sporne zobowiązania Spółki przedawniły się odpowiednio: za 2001 r. – z dniem 10 czerwca 2011 r.) oraz za 2002 r. – z dniem 30 stycznia 2012 r. WSA zaznaczył, iż termin przedawnienia może być wielokrotnie przerywany, jednak konieczne jest stosowanie kolejnych środków egzekucyjnych, co nie miało miejsca. Wobec tego decyzja wydana przez organ odwoławczy określająca wysokość zobowiązania została wydana z naruszeniem art. 70 O.p. W konsekwencji, jak podkreślono, postępowanie powinno być umorzone na podstawie art. 208 O.p. Minister Pracy i Polityki Społecznej decyzją z dnia [...] września 2014 r., uwzględniając ww. wyrok uchylił decyzję Prezesa PFRON z dnia [...] stycznia 2013 r. i umorzył postępowanie w sprawie. Wskazał, iż z uwagi na przedawnienie, nie ma już żadnej możliwości weryfikacji wysokości zobowiązania, należy zatem przyjąć ją według złożonych przez stronę deklaracji obowiązkowych wpłat na PFRON (DEK-1). Skarżąca wnioskiem z dnia 17 kwietnia 2014 r. (podtrzymanym 17 czerwca 2014 r.) oraz na podstawie wcześniejszych wezwań z dnia 30 lipca 2007 r., 21 września 2009 r., 20 sierpnia 2012 r. zwróciła się o zwrot wyegzekwowanej kwoty 28.651,52 zł wraz z odsetkami na rachunek bankowy. W uzasadnieniu wskazała, iż przedmiotowe zobowiązanie wobec PFRON, określone decyzją z dnia [...] stycznia 2013 r. wygasło na skutek przedawnienia. Dodatkowo podnosiła, iż uchylenie decyzji, na podstawie której został wystawiony tytuł wykonawczy przesądza o uchyleniu również wystawionych na jej podstawie tytułów. Skarżąca stwierdziła, iż ściągnięta kwota jest bezprawnie przetrzymywana, gdyż nie było podstaw do jej ściągnięcia i doszło do nadpłaty. Prezes Zarządu PFRON decyzją z dnia [...] lipca 2014 r. odmówił Skarżącej stwierdzenia nadpłaty z tytułu wpłat na PFRON za okres od maja 2001 r. do stycznia 2002 r. oraz za kwiecień 2002 r. i lipiec 2002 r. Opisując szczegółowo przebieg postępowania stwierdził, iż Spółka była zobowiązana do dokonywania ww. wpłat na Fundusz na podstawie 21 ust. 1 i 2 oraz art. 49 ust. 1 i 2 ustawy o rehabilitacji. W ocenie organu I instancji wydanie i doręczenie decyzji deklaratoryjnej nie miało wpływu na bieg terminu przedawnienia, bowiem zobowiązania za sporny okres nie uległy przedawnieniu. Natomiast późniejsze uchylenie decyzji deklaratoryjnej, na podstawie której wystawiono tytuł wykonawczy nie działa wstecz. Wyegzekwowane kwoty zostały rozliczone zgodnie z opisem na tytułach wykonawczych na poczet zaległości w poszczególnych okresach rozliczeniowych, co skutkowało brakiem powstania nadpłaty we wskazanych w pismach Skarżącej okresach. Skarżąca w odwołaniu z dnia 12 lipca 2014 r. zarzuciła rażące naruszenie art. 170 p.p.s.a. przez jego niezastosowanie. Zarzuciła pominięcie przy rozpoznawaniu ww. wniosków, rozstrzygnięć WSA w Warszawie z dnia 14 lutego 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 3218/06 oraz z dnia 19 lutego 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 2119/13, co naruszało zasadę powagi rzeczy osądzonej. Wniosła o uchylenie ww. decyzji organu I instancji jako wydanej z rażącym naruszeniem prawa i przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpoznania z zaleceniem zwrotu kwoty 28.651,52 zł wraz z odsetkami. Ponadto zasugerowała rozważenie przez organ I instancji dokonania czynności w ramach autokontroli. Minister Pracy i Polityki Społecznej zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy decyzję Prezesa Zarządu PFRON z dnia [...] lipca 2014 r. Zdaniem organu odwoławczego uchylenie decyzji wymiarowej nie wywołuje skutków materialnoprawnych jak w przypadku stwierdzenia nieważności decyzji, lecz tylko skutki procesowe. Stwierdził, iż są to skutki ex nunc, powstałe dopiero od dnia jej uchylenia przez Ministra Pracy i Polityki Społecznej w dniu 19 października 2007 r. W ocenie Ministra, uchylenie decyzji podatkowej stanowiącej podstawę do wystawienia tytułu wykonawczego nie spowodowało pozbawienia podjętych zgodnie z prawem środków egzekucyjnych ich mocy prawnej, które zostały przez nie wywołane ani prawnej skuteczności przerwania biegu przedawnienia. Zaznaczył, iż tytuły wykonawcze, obejmujące okresy zawarte w uchylonej decyzji Prezesa Zarządu PFRON z dnia [...] kwietnia 2006 r., zostały wystawione przed uchyleniem w dniu 19 października 2007 r. Komornik w oparciu o powyższe tytuły wykonawcze dokonał wpłat w dniu 9 czerwca 2006 r. oraz 29 stycznia 2007 r. co również miało miejsce przed uchyleniem ww. decyzji. Organ odwoławczy stwierdził, iż w chwili wystawienia spornych tytułów wykonawczych, decyzja będąca ich podstawą istniała w obrocie prawnym i podlegała wykonaniu. W czasie wszczęcia przedmiotowego postępowania egzekucyjnego jak i samej egzekucji, do momentu jej zakończenia, wskutek wyegzekwowania wykonania objętego nimi obowiązku sytuacja ta nie uległa zmianie. Z kolei uchylenie wykonywanej decyzji nastąpiło w wyniku postępowania odwoławczego i nie doszło do stwierdzenia jej nieważności. Zdaniem Ministra wskazane okoliczności nie przesadzają, iż organ I instancji wydał podlegającą egzekucji decyzję z naruszeniem prawa, skutkującym niezgodnym z prawem jej wszczęciem i prowadzeniem. Dodatkowo przytoczył treść uzasadnienia wyroku z dnia 18 lipca 2007 r. zapadłego w sprawie III SA/Wa 4334/06. Minister stwierdził, iż dochodzona egzekucyjnie należność wykazana została przez podatnika w złożonych deklaracjach. Wobec braku wpłaty organ miał prawo wszcząć egzekucję. Dalej organ odwoławczy skonstatował, iż uchylenie deklaratoryjnej decyzji nie skutkuje wygaśnięciem egzekwowanego obowiązku, jednakże egzekucja administracyjna może być prowadzona jedynie na podstawie takiego tytułu wykonawczego, w którym określona jest kwota zobowiązania podatkowego, a więc tak długo, jak długo tytuł ten zachowuje aktualność. W konsekwencji przyjął, iż uchylenie decyzji wymiarowej nie miało wpływu na byt prawny egzekwowanego zobowiązania, które powstało na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 O.p. Minister cytując treść art. 72 § 1 pkt 1 O.p. zanegował twierdzenia Skarżącej iż doszło do nadpłaty z uwagi na przedawnienie zobowiązań. Odwołując się do orzecznictwa sądów administracyjnych, stwierdził, iż do wpłat na PFRON znajduje zastosowanie przepis art. 70 § 1 O.p. co skutkuje uznaniem, iż wpłaty dokonane na podstawie tytułów wykonawczych, zostały dokonane przed 5 letnim okresem przedawnienia. Ponadto zaznaczył, iż w wyroku z dnia 19 lutego 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 2119/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny, uchylając decyzję Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia [...] lipca 2014 r., nie podważył czynności egzekucyjnych dokonanych w dniu 9 czerwca 2006 r. oraz w dniu 29 stycznia 2007 r. licząc od ich zastosowania terminy przedawnienia. Skarżąca w skardze na powyższą decyzję zarzuciła rażące naruszenie art. 170 p.p.s.a. przez całkowite i bezprawne zignorowanie związania organu I i II instancji w niniejszej sprawie, jakie zalecił w uzasadnieniu wyroku z dnia 14 lutego 2007 r., Wojewódzki Sądu Administracyjnego w Warszawie wydanym w sprawie sygn. akt III SA/Wa 3218/06 w zakresie obowiązku rozliczenia wpłaty zgodnie z dyspozycją przepisu art. 62§ 1 O.p. tj. przez uwzględnienie kolejności zaliczania wpłat. Podniosła, iż sporna kwestia wpłat na PFRON za lata od kwietnia 2000 r. do maja 2001 r. i postępowanie w tej sprawie trwa od 2005 r. W tym czasie siedmiokrotnie podlegały te postępowania kontroli WSA w Warszawie i raz NSA. Zaznaczyła, iż żadne z rozstrzygnięć obu organów nie ostały się w obrocie prawnym. Zarzuciła organom brak poszanowania prawa, całkowite ignorowanie wyroków WSA w Warszawie wydawanych w sprawie, w wyniku bezprawnego i nieuprawnionego władztwa urzędniczego. Zaznaczyła, iż występowała o zwrot kwoty 28.651,52 zł, jako pobranej dwukrotnie, dobrowolnie i w wyniku czynności egzekucyjnych. Skarżąca wskazuje, że przelewami z dnia 11 stycznia 2002 r. i 29 stycznia 2003 r. uregulowała dobrowolnie zobowiązanie z tytułu wpłat na PFRON za okres od kwietnia 2000 do maja 2001 r. Organ mimo rozstrzygnięć zapadłych w sprawie rozliczył je z rażącym naruszeniem prawa według własnego uznania. Ponadto uiszczone kwoty wyegzekwowano, dokonując czynności egzekucyjnych w dniu 9 czerwca 2006 r. oraz 29 lipca 2007 r. na podstawie tytułu egzekucyjnego wystawionego do nieprawomocnej decyzji organu, którą to decyzję następnie uchylono, jako naruszającą prawo. Podniosła, iż dobrowolnie uiszczając wpłaty za sporny okres, wskazała tytuł i okres płatności. Tym samym organ dokonał dowolnego zaliczenia dokonanych wpłat, co było sprzeczne z treścią art. 64 § 1 O.p. Wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji organu II instancji Ministra Pracy i Polityki Społecznej w Warszawie oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji tj. Prezesa Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych oraz dopuszczenie dowodu z akt spraw: III SA/Wa 3218/06, IIISA/Wa 4334/06, III SA/Wa 1405/08, III SA/Wa 1305/10 (II FSK 142/11), III SA/Wa 1546/13, III SA/Wa 2119/13 oraz III SA/Wa 199/14. W piśmie procesowym z dnia 4 kwietnia 2015 r. Skarżąca podtrzymała zarzuty skargi oraz wniosła o dopuszczenie dowodu w postaci kopii wyciągów bankowych dokumentujących dokonanie dobrowolnych wpłat za sporne okresy. Powielając w znacznej części argumentację skargi wskazała, iż wszelkie zobowiązania wynikające z deklaracji za sporne okresy zostały uregulowane dobrowolnie oraz dodatkowo w wyniku postępowania egzekucyjnego organ uzyskał kwotę 28.651,52 zł, podlegającą zwrotowi na rzecz Skarżącej. Zwrotu tej kwoty domagała się Skarżąca, a nie stwierdzenia nadpłaty. W odpowiedzi na skargę Minister Pracy i Polityki Społecznej, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w warszawie zważył co następuje: Skarga jest zasadna. Kontroli sądowej w sprawie niniejszej poddano decyzję Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia [...] listopada 2014 r. utrzymującą w mocy decyzję Prezesa Zarządu PFRON z dnia [...] listopada 2014 r. o odmowie stwierdzenia nadpłaty z tytułu wpłat na PFRON za okres od maja 2001 do stycznia 2002 oraz za kwiecień 2002 i lipiec 2002r. Decyzja ta została wydana w następstwie wniosku Skarżącej o zwrot kwoty 28.651,52 zł z odsetkami, złożonym ponownie po wyroku WSA w Warszawie z dnia 19 lutego 2014 r., syg.akt III SA/Wa 2119/13, którym uchylono decyzję Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia [...] lipca 2013 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu wpłat na PFRON za wskazane okresy z uwagi na upływ terminu przedawnienia (wniosek – w aktach). Skarżąca podkreślała, że domagała się zwrotu, a nie stwierdzenia nadpłaty powstałej w wyniku wyegzekwowania kwoty 28.651,52 zł na podstawie tytułów wykonawczych, wydanych na podstawie decyzji wyeliminowanej z obrotu prawnego po wyroku WSA w Warszawie z dnia 19 lutego 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 2119/13. Jak wskazywała, kwota ta została ściągnięta mimo uregulowania przez Skarżącą za ten sam okres zobowiązania dobrowolnie – własnymi wpłatami (pismo Skarżącej z dnia 4 kwietnia 2015 r.). Fakt zapłaty Skarżąca wykazała na podstawie dopuszczonych przez Sąd na jej wniosek dowodów z dokumentów – wyciągów z rachunków bankowych (w aktach). Organ do kwestii tej, podnoszonej wcześniej na etapie postępowania administracyjnego, w ogóle się nie odniósł, co samo w sobie stanowi wadliwość, świadcząc o naruszeniu art. 187 § 1 O.p. w tej jego części, który dotyczy obowiązku rozparzenia przez organ w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego oraz dotyczącego zasad oceny dowodów art. 191 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Organ skupił się wyłącznie na próbie wykazania, że wyegzekwowane kwoty nie stanowiły nadpłaty. Odmowę stwierdzenia nadpłaty uzasadniał tym, że w wyroku WSA w Warszawie z dnia 19 lutego 2014 r., sygn.akt III SA/Wa 2119/13 została przesądzona tylko kwestia niedopuszczalności wydania decyzji określającej z uwagi na upływ terminu przedawnienia, ale – jak podkreślono – nie oznacza to, że wystawione na podstawie takiej decyzji (a właściwie jej poprzedniczki – decyzji Prezesa Zarządu PFRON z dnia [...] kwietnia 2006 r., utrzymanej w mocy przez organ odwoławczy decyzją z dnia [...] października 2006 r.) tytuły egzekucyjne i czynności egzekucyjne dokonane w prowadzonym na podstawie tych tytułów postępowaniu egzekucyjnym były bezskuteczne. Jak podkreślono, "w chwili wystawienia spornych tytułów wykonawczych, decyzja będąca ich podstawą istniała w obrocie prawnym i podlegała wykonaniu. W czasie wszczęcia przedmiotowego postępowania egzekucyjnego jak i samej egzekucji, do momentu jej zakończenia, wskutek wyegzekwowania wykonania objętego nimi obowiązku sytuacja ta nie uległa zmianie", a "dochodzona egzekucyjnie należność wykazana została przez podatnika w złożonych deklaracjach" (s. 3 zaskarżonej decyzji). Dlatego, zdaniem organu, uchylenie decyzji wymiarowej nie miało wpływu na byt prawny egzekwowanego zobowiązania, które powstało na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 O.p. Skoro więc wpłaty dokonane na podstawie tytułów wykonawczych, zostały dokonane przed 5 letnim okresem przedawnienia, to nie było podstaw do stwierdzenia nadpłaty. W ocenie Sądu, przedstawiona argumentacja jest pozbawiona jakichkolwiek racji i świadczy o niezrozumieniu istoty nadpłaty, sensu określenia zobowiązania podatkowego oraz wpływu postępowania jurysdykcyjnego na postępowanie wykonawcze, jak i podstaw tego ostatniego. Zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (w stanie prawnym obowiązującym w 2006 r. – tekst. jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 172, poz. 1438 – dalej: "u.p.e.a."), egzekucję administracyjną stosuje się do obowiązków określonych w art. 2, gdy wynikają one z decyzji lub postanowień właściwych organów (albo - w zakresie administracji rządowej i jednostek samorządu terytorialnego - bezpośrednio z przepisu prawa, chyba że przepis szczególny zastrzega dla tych obowiązków tryb egzekucji sądowej – fragment nieistotny – wyjaśnienie Sądu). Obok decyzji (lub postanowienia) podstawą egzekucji mogła być też deklaracja lub zeznanie podatnika, gdy chodziło m.in. o zobowiązania powstałe w przypadkach określonych w art. 8 i art. 21 § 1 pkt 1 O.p. (art. 3a § 1 pkt 1 u,p.e.a.). Jak z tego wynika, zobowiązanie podatkowe powstające z w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 O.p. (z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania – tzw. zobowiązania powstające z mocy prawa) może być egzekwowane zasadniczo albo na podstawie decyzji właściwego organu (tzw. decyzja określająca) albo na podstawie deklaracji lub zeznania podatnika. Wierzyciel w każdym przypadku ma obowiązek wskazać w tytule wykonawczym podstawę prawną podlegającego egzekucji obowiązku (art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a.). Zobowiązania z tytułu wpłat na PFRON powstawały w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 O.p., co wynika z art. 49 ustawy o rehabilitacji. Zgodnie z treścią ust. 1 tego artykułu (według stanu na 2006 r.)., do wpłat, o których mowa w art. 21 ust. 1, art. 23, art. 31 ust. 3 pkt 1 i art. 33 ust. 4a, 7 i 7a, stosuje się odpowiednio, z zastrzeżeniem art. 49a i 49b, przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 i Nr 160, poz. 1083, z 1998 r. Nr 106, poz. 668, z 1999 r. Nr 11, poz. 95 i Nr 92, poz. 1062 oraz z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 i Nr 116, poz. 1216), z tym że uprawnienia organów podatkowych określone w tej ustawie przysługują Prezesowi Zarządu Funduszu. Według ust. 2, pracodawcy dokonują wpłat, o których mowa w ust. 1, w terminie do dnia 20 następnego miesiąca po miesiącu, w którym zaistniały okoliczności powodujące powstanie obowiązku wpłat, składając równocześnie Zarządowi Funduszu deklaracje miesięczne i roczne poprzez teletransmisje danych w formie dokumentu elektronicznego według wzoru ustalonego, w drodze rozporządzenia, przez ministra właściwego do spraw zabezpieczenia społecznego. Z kolei, jak stanowi ust. 3, do egzekucji wpłat, o których mowa w ust. 1, stosuje się przepisy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, z tym że tytuł wykonawczy wystawia Prezes Zarządu Funduszu. W aktach sprawy znajdują się tytuły wykonawcze wystawione przez Prezesa Zarządu PFRON: z dnia 8 grudnia 2006 r. Nr [...] – na należności Skarżącej za okres od grudnia 2001 do lipca 2002 oraz z dnia 15 maja 2006 r. Nr [...]– na należności za okres maja 2001 do listopada 2001.Problem w tym, że jako podstawę prawną wystawienia tych tytułów wskazano – w pierwszym przypadku decyzję z dnia [...] kwietnia 2006 r. nr [...], a w drugim przypadku – tę samą decyzję oraz jednocześnie zakreślono opcję "z mocy prawa". Rzecz w tym, że zobowiązania z tytułu wpłat na PFRON tego rodzaju, jakie powstały u Skarżącej, w żadnym przypadku nie mogły podlegać egzekucji z mocy prawa. Podleganie zobowiązania egzekucji "z mocy prawa" jest czymś innym niż zobowiązanie podatkowe powstałe "z mocy prawa". To ostatnie określenie w odniesieniu do zobowiązań powstających z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania jest terminem języka prawniczego, nie prawnego, czyli po prostu swego rodzaju skrótem myślowym dla uproszczenia dokonywanych w tym względzie ustaleń. Zatem gwoli ścisłości - zobowiązanie Skarżącej z tytułu wpłat na PFRON powstawało z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa o rehabilitacji wiązała powstanie tego zobowiązania, czyli w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 O.p., przy czym Skarżąca miała obowiązek składać deklaracje i te ewentualnie mogły stanowić podstawę wystawienia tytułu wykonawczego. Jednak – co jest niesporne – organ wydał w sprawie jej zobowiązań decyzję i ona stanowiła podstawę egzekucji. Decyzja ta – wydana przez Prezesa Zarządu PFRON w dniu [...] kwietnia 2006 r., utrzymana w mocy decyzją Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia [...] października 2006 r., została wyeliminowana z obrotu prawnego na skutek wyroku tut. Sądu z dnia 18 lipca 2007 r. III SA/Wa 4334/06. Nigdy późnej nie doszło do określenia Skarżącej wysokości należności z tytułu wpłat na PFRON za wskazane w tytułach wykonawczych okresy, a ostatecznie w wyroku z dnia 19 lutego 2014 r., syg.akt III SA/Wa 2119/13 tut. Sąd orzekł, że nie jest możliwe wydanie takiej decyzji z uwagi na upływ terminu przedawnienia. Fakt, że decyzja stanowiąca podstawę wystawienia tytułów wykonawczych została wyeliminowana z obrotu prawnego ma decydujące znaczenie w niniejszej sprawie. Decyzja ta była bowiem podstawą egzekucji, a skoro podstawa ta odpadła – mamy do czynienia z wyegzekwowaniem (zapłatą) świadczenia publicznoprawnego nienależnego (bez podstawy prawnej). Jest to nic innego jak nadpłata w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 O.p. Nie ma racji organ odwoławczy, że dla skuteczności egzekucji wystarcza, by decyzja bedąca podstawą wystawienia tytułu wykonawczego była w obrocie w dacie ściągnięcia należności. Egzekucja musi mieć bowiem podstawę prawną, a taką w tej sprawie była decyzja, uznana następnie przez sąd administracyjny za niezgodną z prawem. Akceptacja rozumowania organu musiałaby prowadzić do paradoksalnego wniosku, że można prowadzić egzekucję na podstawę decyzji, która chwilowo tylko pozostawała w obrocie i nie ma przy tym znaczenia, czy była zgodna z prawem, czy nie. Takiego wniosku nie sposób zaakceptować. Należy zaznaczyć, że przepisy procedury egzekucyjnej przewidywały wprawdzie możliwość kontynuowania czynności egzekucyjnych w przypadku, kiedy decyzja będąca podstawą wystawienia tytułu została uchylona. Podstawę ku temu stwarzał przepis § 9 ust. 1 lit. b rozporządzenia Ministra Finansów z 22 listopada 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. Nr 137, poz. 1541 ze zm.). Zgodnie z jego treścią, jeżeli w trakcie postępowania egzekucyjnego zostanie wydane orzeczenie określające lub ustalające inną wysokość należności pieniężnej niż objęta tytułem wykonawczym, wierzyciel niezwłocznie aktualizuje tytuł wykonawczy w ten sposób, że wypełnia pierwszą stronę druku tytułu wykonawczego, a drugą stronę opatruje pieczęcią urzędową oraz podpisem i pieczątką upoważnionej osoby. Dwa egzemplarze tych stron, oznaczone wyrazem "aktualizacja", wierzyciel przesyła organowi prowadzącemu egzekucję. W takim przypadku, w aktualizowanym tytule wykonawczym wykazuje się kwotę zaległej należności pieniężnej według stanu na dzień jego aktualizacji (ust. 1 lit. c). Przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio do wierzycieli będących jednocześnie organami egzekucyjnymi (ust. 2). Jak z tego wynika, możliwość kontynuowania czynności egzekucyjnych (i skuteczności już dokonanych) po uchyleniu decyzji stanowiącej podstawę wystawienia tytułu wykonawczego wchodziła w grę w razie wydania orzeczenia określającego inną wysokość należności pieniężnej niż objęta tytułem wykonawczym. Byłoby to jednak dopuszczalne tylko wtedy, gdyby została wydana następnie prawidłowa decyzja w przedmiocie tego samego zobowiązania. Do wydania nowej decyzji określającej w niniejszej sprawie nigdy nie doszło, aż w rezultacie zobowiązanie uległo przedawnieniu. W takiej sytuacji, jeśli nie można wydać nowej decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego ze względu na upływ 5-letniego okresu, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p., podatek zapłacony na podstawie decyzji wyeliminowanej z obrotu prawnego pozostaje nadpłatą (wyrok NSA z dnia 22 czerwca 2010 r., II FSK 305/09, CBOSA). Nie ma więc racji organ odwoławczy twierdząc, że nie było podstaw do stwierdzenia nadpłaty, gdyż w chwili wystawienia tytułów wykonawczych decyzja będąca ich podstawą istniała w obrocie prawnym i podlegała wykonaniu, a dochodzona egzekucyjnie należność wykazana została przez podatnika w złożonych deklaracjach. To nie deklaracja wszak była podstawą wystawienia tytułów, lecz decyzja, a ta została usunięta z obrotu prawnego i w jej następstwie nigdy nie zapadła żadna inna. Nie ma więc racji organ próbując dowieść, że uchylenie decyzji określającej było bez znaczenia, bo mimo niemożności wydania decyzji określającej (w tej sprawie postępowanie umorzono w wykonaniu wyroku tut. Sądu z dnia 19 lutego 2014 r., III SA/Wa 2119/13) zobowiązanie powstało z mocy prawa i należało je przyjąć według złożonych przez stronę deklaracji obowiązkowych wpłat na PFRON" (s. 4 zaskarżonej decyzji). Należy jeszcze raz podkreślić, że to nie deklaracja była podstawą wystawienia tytułu wykonawczego, lecz decyzja określająca. Prawo do wydania takiej decyzji organ ma w razie zaistnienia przesłanek przewidzianych ustawą – do czasu upływu terminu przedawnienia. Zgodnie z art. 21 § 2 O.p., jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w § 1 pkt 1, podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, z zastrzeżeniem § 3. Wyrażenie "z zastrzeżeniem" oznacza konieczność brania pod uwagę modyfikacji normowanego rozwiązania. Stanowiący taką modyfikację przepis art. 21 § 3 O.p. stanowi: jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Z zestawienia tych przepisów wynika, że podatek wykazany w deklaracji jest "podatkiem do zapłaty" tylko wówczas, gdy organ nie dokona korekty tego podatku w drodze decyzji. Jeżeli podstawa taka zachodzi (podatnik nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji, wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji), podatek wykazany w deklaracji jest zastępowany decyzją określającą, która ma za zadanie prawidłowo wymierzyć podatek do zapłaty. Jeżeli organowi nie uda się wydać takiej decyzji przed upływem terminu przedawnienia, organ traci prawo do weryfikacji samoobliczenia i obowiązuje podatek zadeklarowany – on jest "podatkiem do zapłaty". Nie można jednak twierdzić, że egzekucja wykazanego w deklaracji podatku była skuteczna (a w związku z tym zobowiązanie było "należne") na podstawie tytułów wykonawczych wstawionych na podstawie decyzji określającej, którą następnie wyeliminowano z obrotu i organ utracił prawo do jej wydania z powodu przedawnienia. Aby tak było podstawą wystawienia tytułu wykonawczego musiałaby być deklaracja, a nie decyzja określająca. Organ nie wziął przy tym pod uwagę uprzednich dobrowolnych wpłat Skarżącej dokonanych na zobowiązania za okres objęty tytułami wykonawczymi. Reasumując, w sprawie niniejszej – wbrew twierdzeniom organu – nie było podstaw do odmowy stwierdzenia nadpłaty powstałej na skutek wyegzekwowania zobowiązań objętych decyzją określającą, która została następnie uchylona i nie zastąpiono ją inną przed upływem terminu przedawnienia. Poddana kontroli decyzja narusza przepisy prawa materialnego – art. 72 § 1 O.p., zgodnie z którym za nadpłatę uważa się kwotę nienależnie zapłaconego podatku oraz art. 73 § 1 O.p., który stanowi, że powstaje ona z dniem zapłaty przez podatnika podatku nienależnego – w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Decyzja narusza też przepisy prawa procesowego – art. 187 § 1 O.p.w tej jego części, który dotyczy obowiązku rozparzenia przez organ w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego oraz dotyczącego zasad oceny dowodów art. 191 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Gdyby organ wziął pod uwagę podnoszoną i udowodnioną przez Skarżącą okoliczność, że wpłaty zostały dokonane dobrowolnie, a następnie organ ściągnął je ponownie w drodze egzekucji – musiałby z pewnością rozważyć przynajmniej zasadność wydania odmiennego rozstrzygnięcia. Tymczasem do tych twierdzeń Skarżącej w ogóle się nie odniósł. Naruszenia prawa procesowego wiążą się nadto z uchybieniem przepisowi art. 120 O.p. (zasada praworządności) poprzez dokonanie wadliwej oceny stanu faktycznego sprawy i przyjęcie, że w jej okolicznościach nie zachodzi podstawa do uwzględnienia wniosku Skarżącej, co stanowi też naruszenie art. 121 § 1 O.p. (zasada zaufania). O naruszeniu tych zasad świadczy też niewłaściwe zinterpretowanie mających związek z rozstrzygnięciem przepisów: art. 21 § 1 pkt 1 O.p. i art. 70 § 1 O.p. Naruszenia przepisów prawa procesowego były tego rodzaju, że mogły i z pewnością miały istotny wpływ na wynik sprawy, który byłby inny przy respektowaniu płynących z nich wskazówek. W ponownie prowadzonym postępowaniu organ będzie obowiązany rozpatrzyć wniosek Skarżącej z uwzględnieniem przedstawionych w niniejszym wyroku oceny prawnej i wskazań co do sposobu postępowania z wnioskiem o zwrot nadpłaty powstałej na skutek wyegzekwowania zobowiązań objętych decyzją określającą, która została następnie uchylona. Organ nie może przy tym tracić z pola widzenia faktu dobrowolnych wpłat przez Skarżącą z tytułu zobowiązań wykazanych w złożonych uprzednio deklaracjach. W tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a i c) p.p.s.a., a na podstawie art. 135 p.p.s.a. również decyzję ją poprzedzającą. O wstrzymaniu wykonania uchylonych decyzji orzeczono na podstawie art. 152 P.p.s.a. Na wniosek Skarżącej Sąd zasądził zwrot kosztów postępowania sądowego w wysokości obejmując wpis, opłatę skarbową od pełnomocnictwa oraz koszty zastępstwa procesowego (art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt. 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego z urzędu, tekst jedn. Dz. U. z 2013 r poz. 490).