III SA/Wa 828/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Włodzimierz Gurba, sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant referent stażysta Jolanta Replin, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 stycznia 2019 r. sprawy ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2015 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz A. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 10.115,00 zł (słownie: dziesięć tysięcy sto piętnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z [...] stycznia 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: Dyrektor IAS lub organ odwoławczy) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] lipca 2017 r., wydaną w przedmiocie określenia A. sp. z o. o. z siedzibą w Warszawie (dalej strona, skarżąca lub spółka) wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za marzec 2015 r. , w tym kwoty do zwrotu na rachunek bankowy. Z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego wynikało, co następuje: Naczelnik Urzędu Skarbowego W. (dalej: Naczelnik US) przeprowadził wobec spółki kontrolę podatkową w zakresie, między innymi, zasadności zwrotu podatku od towarów i usług za marzec 2015 r. ze szczególnym uwzględnieniem płatności oraz transakcji wewnątrzwspólnotowych. W trakcie kontroli zostały stwierdzone nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów i usług za marzec 2015 r., wobec czego postanowieniem z [...] października 2016 r. Naczelnik US wszczął z urzędu wobec strony postępowanie podatkowe. Organ pierwszej instancji ustalił, że nie miało miejsca nabycie przez stronę towaru od A. sp. z o. o. (dalej również jako: A.), wobec czego strona zawyżyła podatek naliczony o kwoty wynikające z faktur wystawionych przez tego kontrahenta. Ponadto spółka nie dokonała wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz L. Ltd., wobec czego zawyżyła podstawę opodatkowania z tego tytułu w rozliczeniu za marzec 2015 r. Naczelnik US nie uznał stronie importu usług - transportu wykonanego przez G. Ltd. - wobec czego nastąpiło zawyżenie podstawy opodatkowania oraz podatku należnego z tego tytułu. Organ pierwszej instancji wskazał, że z uwagi na fakt, iż usługi doradcze, w zakresie organizowania i zawierania transakcji handlowych według umowy o współpracy, świadczone przez P.K. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą R. oraz import usług od G. Ltd. pozostawały ściśle powiązane z zakwestionowanymi transakcjami sprzedaży, były one "nieskuteczne". Dlatego odmówiono stronie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez wyżej wymienionych kontrahentów. Wobec dokonanych ustaleń Naczelnik US decyzją z [...] lipca 2017 r. określił stronie wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za marzec 2015 r., w tym kwotę do zwrotu na rachunek bankowy, w wysokości 10.413,00 zł. Wskutek rozpatrzenia odwołania od powyższej decyzji, Dyrektor IAS powołaną na wstępie decyzją z [...] stycznia 2018 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Organ odwoławczy przyjął następujący stan faktyczny sprawy: Skarżąca prowadzi działalność gospodarczą sklasyfikowaną w PKD jako działalność agentów zajmujących się sprzedażą towarów różnego rodzaju. Przedmiotem dostaw w badanym okresie była usługa przygotowania materiałów do przetargu [...], sprzedaż iPhonów oraz import usług. Transakcje sprzedaży iPhonów realizowane były w oparciu o umowę współpracy, zawartą 1 września 2014 r. pomiędzy stroną a P.K. (R.). W rejestrach sprzedaży spółki widniały następujące dane: sprzedaż opodatkowana stawką 23% - wartość netto 1.000,00 zł, VAT 230.00 zł; wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów - wartość 1.299.384,46 zł; import usług - wartość netto 7.040,13 zł, VAT 1.619,23 zł. Powyższe kwoty zostały również wykazane w deklaracji podatkowej VAT-7 za marzec 2015 r. Z okazanych w trakcie kontroli podatkowej dokumentów wynikało, że spółka miała dokonać sprzedaży towarów (iPhonów) na rzecz L. Ltd. Na powyższą okoliczność została wystawiona faktura VAT nr [...] z 24 marca 2015 r. Zapłaty za powyższą fakturę dokonano przelewem bankowym 26 marca 2015 r. Dyrektor IAS wskazał, że niespójne dane zawarte w dokumentach zgromadzonych przez Naczelnika US w trakcie kontroli podatkowej i postępowania podatkowego, w tym przedstawionych przez stronę, wskazywały, że przedmiot sprzedaży był jedynie przepisywany na kolejne dokumenty CMR i faktury VAT. We wszystkich pozyskanych przez organ podatkowy dokumentach przedmiotem sprzedaży było 560 sztuk iPhonów, podczas gdy waga brutto wraz z paletą raz wynosiła 240 kg, a innym razem 260 kg. Organom podatkowym nie udało się ustalić rzeczywistej wagi towarów, które miały być przedmiotem powyższych transakcji. Spółka, mimo deklaracji dokonywania transakcji na kwotę 314.720,00 euro nie dokumentowała sprzedaży we własnym zakresie. Przedstawiając dokumenty w przedmiotowej sprawie opierała się jedynie na zdjęciach i dokumentach przedstawionych przez wspólników J. s.c. Organ odwoławczy zauważył również, że na okazanych dokumentach CMR brak było daty, podpisów i pieczęci podmiotu odbierającego towar w Wielkiej Brytanii. W ocenie Dyrektora IAS o wątpliwościach dotyczących wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów świadczył również fakt, że skarżąca miała sprzedawać towary do L. Ltd., która to następnie miała sprzedawać ten sam towar do spółki L. s.r.o. Zgodnie z pismem wspólników J. s.c. podmiot L. s.r.o. również był klientem ich firmy. Ponadto organ zauważył, że spółka nie przedstawiła dokumentów, które świadczyłyby, że towar, który miałby być przedmiotem sprzedaży, rzeczywiście opuścił granice Polski. Tym samym uznał, że wewnątrzwspólnotowa dostawa towaru nie miała miejsca. Z ustaleń Dyrektora IAS wynikało dalej, że towar "sprzedawany" przez stronę w rzeczywistości nie opuszczał magazynu firmy J. s.c. i mógł być przedmiotem kolejnych "alokacji i wzajemnych sprzedaży", a spółka była tego faktu w pełni świadoma. W konsekwencji odmowy uznania spółce wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów wykazanej na fakturze [...] z 24 marca 2015 r. wystawionej na rzecz L. Ltd., organ odwoławczy przyjął, że nastąpiło zawyżenie podstawy opodatkowania z tego tytułu za marzec 2015 r. Dyrektor IAS wskazał też, że z okazanych przez stronę w trakcie kontroli i postępowania podatkowego dokumentów wynikało, iż import usług dotyczył transportu wykonanego przez kontrahenta brytyjskiego – G. Ltd. Na powyższą okoliczność została wystawiona faktura z 30 marca 2015 r. nr [...], która została rozliczona fakturą wewnętrzną sprzedaży z 30 marca 2015 r. nr [...]. Natomiast czynności przeprowadzone przez administrację brytyjską nie potwierdziły wykonania usługi transportowej wywozu towarów handlowych do kontrahenta brytyjskiego. W tej sytuacji w związku z zakwestionowaniem przez organ podatkowy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów wykazanej przez stronę, Naczelnik US nie uznał wykazanego przez stronę importu usług. W zakresie podatku naliczonego organ odwoławczy ustalił, że przedmiotem nabycia przez spółkę towarów i usług pozostałych były: zakup iPhonów, podnajem powierzchni biurowej, usługi programistyczne, usługi szkolenia, usługi księgowe, opłata administracyjna, usługi doradcze według umowy o współpracy, nabycie euro, usługi transportowe. Z rejestru zakupów prowadzonego przez spółkę wynikało, że strona nabyła towary i usługi na łączną wartość netto 1.312.894,17 zł, podatek VAT 301.965,66 zł, wartość nieopodatkowana 235.166,25 zł. Na udokumentowanie dostawy będącej przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (WDT) okazano fakturę VAT nr [...] z 24 marca 2015 r. wystawioną przez A. Dyrektor IAS powołał się na pismo Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego we W. z 10 maja 2017 r i decyzję z [...] września 2016 r. nr [...] wydaną wobec A., z których wynikało, że powyższy kontrahent był uczestnikiem transakcji łańcuchowych mających na celu dokonanie tzw. "oszustwa karuzelowego", pełniąc rolę "bufora". Funkcją spółki A. było odpowiednie udokumentowanie natychmiastowej odsprzedaży zakupionych od znikającego podatnika urządzeń elektronicznych buforowi, a w niektórych przypadkach brokerowi (skarżącej). A. wystawiała "puste faktury" VAT oraz wprowadzała te faktury do obrotu prawnego, dlatego zobowiązana pozostawała do zapłaty podatku wykazanego na tych fakturach, zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1227 z późn. zm., dalej ustawa o VAT). Zdaniem Dyrektora IAS zebrany przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. materiał pozwalał stwierdzić, że A. nie dysponowała towarem, który miał być następnie odsprzedany skarżącej. W konsekwencji strona nie dokonała w badanym okresie nabycia towaru w postaci iPhone 6 od powyższego kontrahenta. W tak ustalonym stanie faktycznym sprawy organ odwoławczy uznał, że strona była uczestnikiem transakcji łańcuchowych, mających na celu uzyskanie korzyści podatkowych. Towar, będący przedmiotem nabyć przez spółkę, wielokrotnie w krótkim czasie, zmieniał właściciela. Przyjęty do magazynu pozostawał w nim, aż do odebrania go przez finalnego odbiorcę, mimo że w tym czasie kilkakrotnie był "zwalniamy" na inne podmioty. W łańcuchu podmiotów dokonujących dostawy iPhonów występował tzw. "znikający podatnik" - V. sp. z o. o., będący kontrahentem A., od którego strona miała nabywać towar - czyli pomiot niewywiązujący się z zobowiązań podatkowych, który nie składa deklaracji podatkowych ani nie wpłaca kwot podatku należnego z tytułu dostaw towarów. W ustalonym łańcuchu podmiotów dokonujących dostawy tego samego towaru dwukrotnie pojawił się podmiot L. s.r.o., będący dostawcą iPhonów do znikającego podatnika - V. sp. z o. o. Organ odwoławczy doszedł do przekonania, że obrót iPhonami, w którym uczestniczyła strona był elementem oszustwa w zakresie rozliczeń podatku od towarów i usług w handlu wewnątrzwspólnotowym. Strona nie prowadziła działalności w zakresie obrotu iPhonów we własnym imieniu i na własny rachunek, wystawiając faktury VAT niepoprawne pod względem formalnym i materialnym, tym samym nie odzwierciedlające rzeczywistych transakcji gospodarczych. Funkcją strony było odpowiednie udokumentowanie transakcji WDT, uzyskanie zwrotu podatku VAT, który nie został opłacony na wcześniejszych etapach obrotu. Zdaniem Dyrektora IAS, okoliczności sprawy wskazywały na świadome uczestnictwo spółki w transakcjach prowadzonych w celu nadużycia prawa do odliczenia podatku od towarów i usług. Strona była jedną ze spółek wchodzących w skład łańcucha podmiotów, których celem było dokonanie oszustwa karuzelowego. W rzeczywistości nie nabywała i nie sprzedawała urządzeń elektronicznych iPhone Apple. Jedyny dostawca iPhonów A. faktycznie nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej. Zgodnie z zeznaniami złożonymi przez członka zarządu strony, P.K., nie był on obecny przy załadunku towarów, nie miał okazji poznać osobiście W.Z., kierowcy zatrudnionego przez G. Ltd., a samochód którym był przewożony towar widział tylko na podstawie monitoringu i zdjęć przekazanych przez M.G., wspólnika J. s.c. Według zeznań reprezentanta strony towar był ważony, jednak na tę okoliczność ani strona, ani wspólnicy J. s.c. nie okazali żadnych dokumentów. Organ odwoławczy argumentował też, że z zeznań reprezentanta strony wynikało, że przy załadunku towaru obecny był chyba M.G, lub któryś z jego pracowników. Jednak na wszystkich dokumentach podpisywał się L.W. (drugi wspólnik J. s.c. Dyrektor wskazał, że dostawca A. nie była podatnikiem w rozumieniu ustawy o VAT, jedynie pozorowała prowadzenie faktycznej działalności gospodarczej, a towary wykazane na fakturach wystawionych przez powyższego kontrahenta na rzecz skarżącej nie były w rzeczywistości sprzedane, zatem nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Skarżąca miała dokonać w marcu 2015 r. nabycia towarów (iPhonów) od A. w ilości 560 szt. iPhone 6 16GB, EU spec Gold, na podstawie faktury VAT nr [...] z 24 marca 2015 r., kwota netto 371.952,00 euro, podatek należny 69.552,00 euro, wartość netto w PLN 1.248.518,88 podatek należny w PLN 287.159,34. Skarżąca dokonała płatności za wystawioną fakturę 26 marca 2015 r. w kwocie 302.400,00 euro oraz 27 marca 2015r. w kwocie 69.552,00 euro. Strona miała sprzedawać zakupiony od A. towar brytyjskiemu podatnikowi – L. Ltd. Płatność za powyższą transakcję nastąpiła 26 marca 2015 r. Powołując się na zeznania reprezentanta strony organ odwoławczy wskazał, że skarżąca miała sprzedawać towar, którego wcześniej nie widziała i co do którego nie mogła mieć pewności, że jest w nienaruszonym stanie. W dokumentach, mających potwierdzać sprzedaż towaru przez spółkę na rzecz L. Limited znajdowały się nieprawidłowości zarówno w ilości, specyfikacji i wadze towaru, na dokumencie CMR brak jest podpisu i daty odbioru. Zdaniem Dyrektora IAS, z uwagi na wieloletnie doświadczenie w branży, prezes zarządu strony, P.K., biorąc udział w kontroli towaru powinien dostrzec nieprawidłowości w dokumentach dotyczących złożonego zamówienia (różnice w kolorze, w ilości sztuk). Powyższe potwierdzało, że P.K. nie dokonał inspekcji towaru. Ponadto jak wynikało z faktury wystawionej 30 marca 2015 r. nr [...] przez L. Ltd., towar zakupiony od strony i załadowany w Regułach do transportu 27 marca 2015 r., po niespełna 24 godzinach (28 marca 2015 r.) został przez L. Ltd. odesłany do magazynu, z którego wyjechał, tj. magazynu należącego do wspólników J. s.c. w R. Zdaniem organu drugiej instancji, okoliczności takie jak: brak podpisów na dokumencie CMR mającym dokumentować wywóz towaru; nierealny czas wysyłki, a także ewentualnego przeładunku i przywozu do Polski; sprzedaż przez L. Ltd. towaru podmiotowi, który posiadał magazyn w tym samym miejscu co strona, brak informacji od reprezentantów L. Ltd. co do okoliczności przeprowadzenia transakcji ze spółką, świadczyły o tym, że wszystkie czynności zostały upozorowane, a transakcja w rzeczywistości nie miała miejsca. Organ nie podzielił w tym stanie sprawy argumentacji strony, że zlecenie frachtu podmiotowi trudniącemu się takimi czynnościami profesjonalnie, przenosi na niego odpowiedzialność za sam wywóz. Wskazał, że w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego strona oprócz faktury VAT nr S1029840 z 30 marca 2015 r. oraz potwierdzenia zapłaty z 27 kwietnia 2015 r., a także umów i korespondencji, nie przedstawiła żadnych dokumentów potwierdzających zlecenie transportu towaru. Ponadto kwota widniejąca na potwierdzeniu zapłaty była inna niż kwota wynikająca z faktury. Zdaniem Dyrektora IAS strona nie zweryfikowała czy kontrahent A. była podatnikiem VAT, nie przedstawiła żadnych dokumentów potwierdzających weryfikację podmiotu wykonującego usługę transportową G. Ltd., poza VAT-ID1 (potwierdzenie zidentyfikowania podmiotów z państw członkowskich Unii Europejskiej innych niż terytorium Rzeczypospolitej na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych), nie przedstawiła innych dokumentów poświadczających weryfikację spółki L. Ltd. Zdaniem organu drugiej instancji, uzyskanie potwierdzenia VAT-ID1 8 kwietnia 2013 r., tj. 12 dni po dokonaniu transakcji, nie świadczy o tym, że spółka rzetelnie weryfikowała swoich kontrahentów i dołożyła należytej staranności przy weryfikacji L. Ltd. Przedstawione przez spółkę dokumenty nie potwierdzały, że przed dokonaniem transakcji kontrahenci strony byli sprawdzani pod względem rejestracji i rozliczenia w podatku od towarów i usług. Organ odwoławczy doszedł do wniosku, że strona działała w dobrej wierze ani z zachowaniem należytej staranności kupieckiej, wymaganej w obrocie gospodarczym. Nie podjęła czynności, które zabezpieczyłyby ją przed stwierdzonymi nadużyciami - a tym samym, uchroniłyby ją od udziału w oszustwie podatkowym, co uprawniałoby do zachowania prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur. W związku z uznaniem czynności w zakresie handlu hurtowego urządzeniami typu iPhone za niestanowiące czynności podlegających opodatkowaniu, nabycie usług ściśle związanych z tymi czynnościami Dyrektor IAS uznał za niedające prawa do odliczenia podatku naliczonego. Natomiast z uwagi na to, że usługi doradcze w zakresie organizowania i zawierania transakcji handlowych według umowy o współpracy, świadczone przez P.K. (R.) oraz import usług od G. Ltd., były ściśle powiązane z zakwestionowanymi transakcjami sprzedaży, organ uznał je za "nieskuteczne" wskazując na regulację zawartą w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. W rezultacie Dyrektor IAS odmówił stronie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez: A., P.K. (R.) oraz G. Postanowieniem z [...] stycznia 2018 r. organ odwoławczy odmówił uwzględnienia wniosku dowodowego strony zawartego w odwołaniu dotyczącego przeprowadzenia rozprawy. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie strona wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora IAS z [...] stycznia 2018 r. i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Wniesiono również o zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. W skardze zarzucono naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynika sprawy, tj.: 1) art. 122, art. 180 § 1 w zw. z art. 181, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U.2018.800 t.j., dalej) , polegające na wydaniu decyzji opartej o niepełny materiał dowodowy, przy jednoczesnej nieuzasadnionej odmowie przeprowadzenia dowodów zawnioskowanych w toku postępowania odwoławczego oraz, wynikające z braku zgromadzenia całego relewantnego materiału dowodowego, naruszenie zasady prawdy obiektywnej i swobodnej oceny dowodów, prowadzące do błędnych ustaleń faktycznych przyjętych za podstawę zaskarżonej decyzji, efektem których to uchybień pozostawało nieprawidłowe określenie wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za marzec 2015 roku, płynące z nieuprawnionego uznania, że skarżąca nie dokonała wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów udokumentowanej fakturą VAT [...] z 24 marca 2015, wystawioną na rzecz L. Ltd. oraz importu usług na podstawie faktury [...] z 30 marca 2015, wystawionej przez G. Ltd., uprawniającej do zastosowania 0% stawki podatku od towarów i usług, a ponadto przy nieuwzględnieniu elementów świadczących o dobrej wierze skarżącej oraz jej należytej staranności, przy równoczesnym wyciąganiu w tym zakresie negatywnych dla skarżącej wniosków z okoliczności oderwanych od realiów towarzyszących transakcjom i ich ocena przez pryzmat wiedzy pozyskanej przez organ w toku czynności służbowych, której to wiedzy nie sposób przypisać skarżącej w chwili ocenianych zdarzeń gospodarczych; 1) art. 200a § 1 pkt 2 i § 3 Ordynacji podatkowej, polegające na nieuzasadnionej odmowie przeprowadzenia rozprawy, w szczególności z powołaniem się na pozaprawne przesłanki oraz bez odniesienia się do tych przesłanek, które zgodnie z treścią naruszonego przepisu mogą stanowić wyłączną przyczynę odmowy przeprowadzenia rozprawy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skargę należało uwzględnić, gdyż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz.U. z 2017 roku, poz. 1369 ze zm., dalej w skrócie p.p.s.a.). W szczególności braki uzasadnienia decyzji organu odwoławczego uniemożliwiają kontrolę tej decyzji pod względem jej zgodności z prawem, stanowiąc tym samym naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej. Istota sporu w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy strona nabyła towar od A. sp. z o. o. i czy dokonała wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz L. Ltd. Ponadto organy podatkowe zakwestionowały wykazany przez spółkę import usług (transport wykonany przez G. Ltd a także usługi doradcze w zakresie organizowania i zawierania transakcji handlowych według umowy o współpracy, świadczone przez P.K. (R.). W pierwszej kolejności wskazać należało na podstawowe regulacje prawne dotyczące rozpatrywanej sprawy. Zgodnie z art. 86 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT wynika zaś, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego (...) faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury (...) stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. Sąd, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, podziela te poglądy prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych, w świetle których transakcja fikcyjna (udokumentowana "pustą fakturą"), z przyczyn o charakterze podmiotowym oraz przedmiotowym, nie może być uznana za czynność opodatkowaną (generującą kwotę podatku naliczonego). Wystawca "pustej faktury" nie dokonuje bowiem czynności opodatkowanej VAT i nie działa w charakterze podatnika tego podatku. Z art. 86 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT wynika zaś, iż sam fakt posiadania faktury nie gwarantuje jej odbiorcy prawa do odliczenia. Musi być to bowiem faktura prawidłowa pod względem podmiotowym i przedmiotowym, tj. dokumentująca faktyczną transakcję między wymienionymi w niej stronami. W przeciwnym wypadku, gdy choć jeden z elementów udokumentowanego nią stosunku prawnego nie odpowiada stanowi rzeczywistemu, organy mają prawo taką fakturę kwestionować, a w konsekwencji pozbawić podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z takiej faktury. Jednym z takich przypadków jest niewątpliwie sytuacja, w której podatnik otrzymuje towar (usługę) wskazany na fakturze, lecz jego faktycznym dostawcą nie jest podmiot wskazany w tym dokumencie. Wówczas nie dochodzi bowiem do rzeczywistego przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel pomiędzy wystawcą faktury, a jej odbiorcą (wyrok NSA z 22 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1585/13, dostępny, podobnie jak inne orzeczenia krajowych sądów administracyjnych powoływane w niniejszym uzasadnieniu, w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych CBOSA pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd podziela także stanowisko wyrażone przez NSA w wyroku z 11 lutego 2014 r. (sygn. akt I FSK 390/13), w świetle którego ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca świadomie realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu. Tylko w wypadku ustalenia, że w danej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót towarami lub usługami, ale ten, który według faktury miał być świadczącym usługę lub dostarczającym towar okazał się być jedynie firmantem ukrywającym wobec nabywcy dane określające rzeczywistego podatnika (imię i nazwisko, nazwę albo firmę), dobra wiara ma znaczenie. Organy podatkowe są obowiązane do badania nie tylko wysokości kwoty podatku naliczonego, lecz również spełnienia wymogów formalnych oraz okoliczności, w których doszło do transakcji udokumentowanej fakturą. Sprowadza się to do kontrolowania, czy w istocie faktura stwierdza nabycie towarów lub usług, a więc czy doszło między stronami wskazanymi w fakturze do rzeczywistej operacji gospodarczej. Dysponowanie przez nabywcę towarów lub usług fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Warunek ten, sam w sobie, nie stanowi uprawnienia do odliczenia podatku jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy (zob. wyrok NSA z 8 kwietnia 2015 r., sygn. akt I FSK 2163/13). Mając na uwadze powyższe, należy także przywołać, jako porządkujący zagadnienie tzw. pustych faktur, pogląd przedstawiony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 lutego 2014 r., sygn. akt 390/13, w którym sąd ten uwzględniając dorobek orzecznictwa wskazał, że w konkretnej sprawie niezbędne jest jednoznaczne dokonanie oceny jaki stan faktyczny miał miejsce. Istotne zatem jest, czy mamy do czynienia z tzw. pustą fakturą sensu stricto, czyli jedynie samym dokumentem, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana, czy też taką pustą fakturą, której w tle towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcje, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentowa tę transakcję czego świadom jest odbiorca takiej faktury), albo wreszcie fakturą wystawioną przez firmanta, a zatem dotyczącą w istocie rzeczywistego obrotu towarami tub usługami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwego podmiotu realizującego tenże obrót. Zdaniem Sądu ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur (w takim rozumieniu jaki przedstawiony został powyżej) oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wstawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca świadomie realizuje z jednym podmiotem a dokumentuje u innego podmiotu. Natomiast w wypadku ustalenia, że w danej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót towarami lub usługami, ale ten, który według faktury miał być świadczącym usługę lub dostarczającym towar okazał się jedynie firmantem ukrywającym wobec nabywcy dane określające rzeczywistego podatnika (imię i nazwisko, nazwę albo firmę) dobra wiara ma znaczenie (por. również wyrok WSA w Warszawie z 6 marca 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 1999/13). Powyższe uwagi dotyczące istnienia i sytuacji w których konieczne jest badanie istnienia dobrej wiary należy odnieść także do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Stosownie do art. 42 ust. 1 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym w marcu 2015 r., wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%, pod warunkiem, że: 1) podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych. nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej; 2) podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju; 3) podatnik składając deklarację podatkową, w której wykazuje tę dostawę towarów, jest zarejestrowany jako podatnik VAT UE. Na podstawie ust. 2. warunki, o których mowa w ust. 1 pkt 1, uznaje się za spełnione również wówczas, gdy nie są spełnione wymagania w zakresie: 1) nabywcy - w przypadkach, o których mowa w art. 13 ust. 2 pkt 3 i 4; 2) dokonującego dostawy - w przypadku, o którym mowa w art. 16. Zgodnie z art. 42 ust. 1 ustawy o VAT dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, są następujące dokumenty, jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju: 1) dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju - w przypadku gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi); 2) specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku – z zastrzeżeniem ust. 4 i 5. Zgodnie z ust. 4, w przypadku wywozu towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów bezpośrednio przez podatnika dokonującego takiej dostawy lub przez ich nabywcę, przy użyciu własnego środka transportu podatnika lub nabywcy, podatnik oprócz dokumentu, o którym mowa w ust. 3 pkt 3, powinien posiadać dokument zawierający co najmniej: 1) imię i nazwisko lub nazwę oraz adres siedziby działalności gospodarczej lub miejsca zamieszkania podatnika dokonującego wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz nabywcy tych towarów; 2) adres, pod który są przewożone towary, w przypadku gdy jest inny niż adres siedziby działalności gospodarczej lub miejsca zamieszkania nabywcy; 3) określenie towarów i ich ilości; 4) potwierdzenie przyjęcia towarów przez nabywcę do miejsca, o którym mowa w pkt 1 lub 2, znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju; 5) rodzaj oraz numer rejestracyjny środka transportu, którym są wywożone towary, lub numer lotu - w przypadku gdy towary przewożone są środkami transportu lotniczego. W myśl art. 42 ust. 11 ustawy o VAT, w przypadku gdy dokumenty, o których mowa w ust. 3-5, nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju towarów, dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2 mogą być również inne dokumenty wskazujące, że nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa, w szczególności: 1) korespondencja handlowa z nabywcą, w tym jego zamówienie, 2) dokumenty dotyczące ubezpieczenia lub kosztów frachtu, 3) dokument potwierdzający zapłatę za towar, z wyjątkiem przypadków, gdy dostawa ma charakter nieodpłatny lub zobowiązanie jest realizowane w innej formie, w takim przypadku inny - dokument stwierdzający wygaśnięcie zobowiązania; 4) dowód potwierdzający przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. Odnosząc powyższe regulacje do zakwestionowanych transakcji, wskazać należy, że dla prawidłowego zastosowania w niniejszej sprawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT należy zbadać, czy faktura wystawiona przez A. na rzecz spółki stwierdzała czynności, które zostały faktycznie dokonane. Analogiczne uwagi dotyczą kontrahentów: P.K. (R.) z którym – jak wynikało z akt sprawy – skarżąca zawarła 1 września 20014 r. umowę o współpracy w zakresie sprzedaży iPhonów oraz, w zakresie stosowania art. 42 ust. 1 , 3 i 11 ustawy o VAT, G. Ltd, a także L. Ltd, na rzecz którego skarżąca miała dokonać sprzedaży iPhonów w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Transport dostawa do L. Ltd miał być wykonany przez G. Ltd. W pierwszej kolejności wskazać należało, że co do kontrahenta A. niejasne w sprawie pozostawało stanowisko organów podatkowych co do tego, czy strona w istocie nabyła towar, tyle że od innego kontrahenta, czy też że w ogóle nie doszło do transakcji. Ma to istotne znaczenie gdyż w pierwszym przypadku w istocie badanie dobrej wiary jest konieczne, jako że ma ona znaczenia dla przyznania stronie prawa do odliczenia podatku naliczonego, chyba, że strona działała świadomie podejmując oszukańcze transakcje w podatku VAT. Natomiast w przypadku braku towaru, w sytuacji gdy nie dochodzi w ogóle do transakcji, a zatem gdy mamy do czynienia z "pustymi" fakturami sensu stricto, badanie dobrej wiary należałoby uznać za bezprzedmiotowe. Organ ustalił też, że A. sp. z o. o. nie była podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, gdyż jedynie pozorowała prowadzenie faktycznej działalności gospodarczej, a towary wykazane na fakturach wystawianych przez tę spółkę na rzecz skarżącej nie były w rzeczywistości sprzedane do tego podmiotu, a zatem nie dokumentowały rzeczywistych transakcji (str. 24 zaskarżonej decyzji). Dyrektor IAS wskazał, że zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdził, iż A. sp. z o. o. nie dysponowała towarem jak właściciel, który miał być następnie odsprzedany skarżącej (str. 17 zaskarżonej decyzji). Powyższe ustalenia w istocie nakazywałyby zbadać czy skarżąca działała w dobrej wierze, czy dochowała należytej staranności w transakcjach z tym kontrahentem, ale w takiej sytuacji, w której towar w postaci iPhonów strona w istocie nabyła. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie pozwala odpowiedzieć na pytanie jakie ustalenia w tej kwestii poczynił organ odwoławczy. Skarżąca podniosła, że organy podatkowe nie zakwestionowały nabycia towaru przez stronę. Faktycznie Dyrektor IAS nie stwierdził wprost, że spółka towaru nie nabyła od innego kontrahenta, niemniej okoliczność ta w ocenie sądu nie została dostatecznie wyjaśniona, a okoliczności tej sąd administracyjny nie może się domyślać. Organ odwoławczy w zakresie ustaleń co do obrotu iPhonami – ich nabyć od A. - wskazał jednocześnie, że strona świadomie uczestniczyła w transakcjach prowadzonych w celu nadużycia prawa do odliczenia podatku od towarów i usług. Przyjął, że strona była jedną ze spółek wchodzących w skład łańcucha podmiotów, których celem było dokonanie oszustwa karuzelowego. Skarżąca w rzeczywistości nie nabywała i nie sprzedawała urządzeń elektronicznych – iPhone Apple (str. 19 zaskarżonej decyzji). Przy czym jednocześnie organ uznał czynności w zakresie handlu hurtowego urządzeniami typu iPhone za niestanowiące czynności podlegających opodatkowaniu, w konsekwencji odmawiając prawa do odliczenia podatku naliczonego w myśl art. 86 ust. 1 ustawy o VAT (str. 28 zaskarżonej decyzji). W zakresie tych natomiast ustaleń należałoby stwierdzić, że badanie dobrej wiary nie ma znaczenia, skoro – jak przyjął organ - strona świadomie uczestniczyła w oszukańczym procederze. W powyższym zakresie organ odwoławczy, podobnie jak organ pierwszej instancji, nie uzasadnił postawionych wniosków, w tym co do świadomego udziału strony w oszukańczym procederze typu karuzela podatkowa. Czyniąc powyższe ustalenia organy podatkowe były zobowiązane do wykazania, że skarżąca wiedziała o istnieniu łańcucha powiązań i o tym, że towar miał "powrócić" do tego samego magazynu, bez jego faktycznego opuszczenia. W powyższym zakresie natomiast brak jakichkolwiek ustaleń w zaskarżonej decyzji. Powołując się na stanowisko prawne Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w sprawie o sygn. akt I FSK 352/16 i korzystając z argumentacji zawartej w uzasadnieniu wyroku z 18 grudnia 2017 r. w powyższej sprawie, należy podkreślić, że jeżeli transakcja miała miejsce, ale była elementem oszustwa lub nadużycia podatkowego, organy zobowiązane są ocenić istnienie dobrej wiary podatnika co do uczestniczenia w tym oszustwie, a więc oceny stopnia zaangażowania (świadomości) podatnika w fakt popełnienia oszustwa. Świadomość podatnika co do uczestniczenia w oszustwie podatkowym będzie bowiem wyłączać prawo do odliczenia. Ustalenie, że podatnik wiedział lub powinien wiedzieć, że poprzez transakcję powoływaną w celu skorzystania z prawa do odliczenia brał udział w oszustwie w podatku VAT popełnionym w ramach łańcucha dostaw powoduje, że organy podatkowe powinny odmówić podatnikowi skorzystania z prawa wywodzonego ze wspólnego systemu VAT (powołany wyrok oraz przywołane w nim orzeczenia TS (obecnie TSUE). NSA w powyższej sprawie zwrócił uwagę, że od transakcji, która nie miała miejsca należy odróżnić nadużycie prawa podatkowego w dziedzinie VAT, którego istnienie zakłada, po pierwsze, że sporne czynności, pomimo spełnienia wymogów formalnych określonych w odpowiednich przepisach dyrektywy oraz wdrażających ją przepisach krajowych, skutkują osiągnięciem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem, jakiemu służą te przepisy oraz po drugie, że z ogółu elementów obiektywnych wynika, że zasadniczym celem spornych czynności było jedynie osiągnięcie omawianej korzyści podatkowej (zob. np. wyroki TS w sprawach: Halifax, C-255/02, EU:C:2006:121; Part Service, C-425/06, EU:C:2008:108; Weald Leasing, C-103/09, EU:C:2010:804; RBS Deutschland Holdings, C-277/09, EU:C:2010:810; Tanoarch, C-504/10, EU:C:2011:707; Newey, C-653/11, EU:C:2013:409; GMAC UK, C – 589/12, EU:C:2014:2131; Surgicare – Unidades de Saúde, C-662/13, EU:C:2015:89). Aby ocenić, czy określone czynności można uważać za praktyki stanowiące nadużycie, sąd krajowy powinien najpierw zbadać, czy zamierzonym skutkiem rzeczywistej transakcji jest korzyść podatkowa, której przyznanie byłoby sprzeczne z przepisami dyrektywy, a następnie, czy stanowiła ona zasadniczy cel przyjętego rozwiązania umownego. Zatem prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w zakresie rzeczywistego wykonania transakcji jest podstawowym i kluczowym elementem dla ustalenia powstania oraz możliwości skorzystania z podatnika z prawa do odliczenia podatku naliczonego. Tymczasem w sprawie niniejszej organ odwoławczy nie ustalił w jednoznaczny i przekonujący sposób podstawowego elementu stanu faktycznego sprawy, mianowicie rzeczywistego wykonania transakcji wykazanych na zakwestionowanych fakturach. Ustalenie braku rzeczywistej transakcji udokumentowanej fakturą czyni zbędnym rozważania w zakresie istnienia dobrej wiary podatnika. W takim przypadku bowiem prawo do odliczenia w ogóle nie powstaje, niezależnie od zamiaru i celu podatnika, bowiem de facto nie dokonuje on żadnej czynności podlegającej opodatkowaniu VAT. Z kolei ocena przez organy istnienia dobrej wiary oraz ewentualnego udziału spółki w oszustwie podatkowym albo nadużyciu prawa zakłada stanowisko przeciwne – takie mianowicie, że zakwestionowana transakcja w rzeczywistości miała miejsce (tak powołany powyżej wyrok NSA w sprawie I FSK 352/16). W ocenie sądu pierwszej instancji stanowisko organów w tej sprawie w zakresie ustalenia prawidłowego stanu faktycznego, które w konsekwencji determinuje rozstrzygnięcie w kwestii możliwości skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na zakwestionowanych fakturach jest niejasne i niespójne. Kolejną kwestią jest to, że jeśli strona nabyła towar tyle, że od innego kontrahenta niż A. (i nie działała świadomie), ustalenia organów podatkowych w przedmiocie braku należytej weryfikacji są niewystarczające. Organ odwoławczy nie wskazał czego oczekiwałby od strony w ramach zadośćuczynienia w zakresie dochowania należytej staranności. Dyrektor IAS zarzucił stronie brak sprawdzenia czy A. była podatnikiem VAT czynnym. Tymczasem skarżąca w toku postępowania przed organami podatkowymi przedstawiła zaświadczenie z 12 marca 2015 r. uzyskane od tego podmiotu o niezaleganiu w płaceniu podatków, które potwierdzało dane identyfikacyjne i adresowe A. (k.30 akt administracyjnych - teczka). W istocie brakowało drugiej strony tego dokumentu, niemniej jednak organ odwoławczy nie kwestionował, że dane zawarte w przedstawionym zaświadczeniu są niezgodne z prawdą. Organ nie podnosił, że dokument ten z uwagi na niekompletność był nierzetelny, bo np. został sfałszowany. Ponadto z zeznań prezesa zarządu strony, P.K., wynikało, że weryfikacja kontrahentów odbywała się poprzez system VIES. Ponadto reprezentant spółki był w siedzibie spółki A. i rozmawiał na miejscu z pracownikiem tego kontrahenta – J.P. Zaskarżona decyzja nie tylko nie zawiera wskazań jakich aktów staranności zaniedbała skarżąca w kontaktach z powyższym kontrahentem, nie wskazano też na jakiej podstawie uznano, że P.K. czy inna osoba działająca w imieniu strony , miała wiedzieć, że J.P. czy M.S. – prezes zarządu A. biorą udział w pozorowaniu działalności tejże spółki. M.S., jak wynikało z weryfikacji dokonanej na podstawie KRS był uprawniony do reprezentowania kontrahenta. W istocie A. została wykreślona z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9 ustawy o VAT, niemniej nastąpiło to 25 stycznia 2016 r. a zatem dopiero po 10 miesiącach od dokonania zakwestionowanej transakcji. Zarzut niedostatecznego uzasadnienia rozstrzygnięcia organu odwoławczego, uniemożliwiającego ocenę zgodności z prawem zaskarżonej decyzji należało odnieść także do transakcji z pozostałymi kontrahentami strony. Organ odwoławczy nie poczynił także jednoznacznych ustaleń, czy skarżąca miała prawo do dysponowania towarem jak właściciel, który to towar według danych wynikających z faktury VAT [...] r. z 24 marca 2015 r., miał być sprzedany w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz L. Ltd. Organy podatkowe ograniczyły się do stwierdzenia, iż "z uwagi na fakt, że usługi doradcze w zakresie organizowania i zawierania transakcji handlowych według umowy o współpracy, świadczone przez P.K. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą R. (...) oraz import usług od G. (...) jako ściśle związane z zakwestionowanymi transakcjami sprzedaży są nieskuteczne ze względu na postanowienia art. 88 ust. 3a pkt 4 ustawy o VAT." (str. 28 decyzji). Powyższe stwierdzenie organu jest niejasne, a przez to i niewystarczające dla prawidłowej oceny prawnej zakwestionowanych transakcji z powyższymi kontrahentami, tym bardziej, że organy podatkowe przyjęły, iż towar "sprzedawany" przez skarżącą w rzeczywistości nie opuszczał magazynu J. s.c. i mógł być przedmiotem kolejnych alokacji i wzajemnych sprzedaży, a strona była tego w pełni świadoma (str. 14 uzasadnienia zaskarżonej decyzji). Skoro w organ odwoławczy chciał przyjąć, że skarżąca w ogóle nie miała prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, badanie rzetelności dokumentów potwierdzających dokonanie dostawy iPhon'ów do kontrahenta brytyjskiego (wywóz poza terytorium kraju) należałoby uznać za bezprzedmiotowe. Znaczna jednak część zaskarżonej decyzji odnosi się jednak do tej właśnie kwestii, co może oznaczać, że organ istnienia towaru, którym skarżąca mogła rozporządzać jak właściciel, nie zakwestionował. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 1 czerwca 2011 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 827/10 wyjaśnił, że zwolnienie od podatku dostawy wewnątrzwspólnotowej znajduje zastosowanie tylko wtedy, gdy prawo do rozporządzania towarem jak właściciel zostało przeniesione na nabywcę i gdy dostawca ustali, że towar ten został wysłany lub przetransportowany do innego państwa członkowskiego, oraz że w wyniku wysyłki lub transportu fizycznie opuścił terytorium państwa członkowskiego. W każdej sprawie niezbędne jest jednoznaczne ustalenie jaki stan faktyczny miał miejsce. Kategoryczne ustalenia w tej kwestii istnienia towaru są także konieczne dla prawidłowej oceny czy istniał przedmiot usług doradczych, w zakresie organizowania i zawierania transakcji handlowych według umowy o współpracy zawartej z P.K. (R.), a także czy miał miejsce import usług świadczonych od G. Ltd. Jak powyżej wyjaśniono, istotne jest bowiem wyjaśnienie, czy mamy do czynienia z tzw. pustą fakturą sensu stricto, czyli jedynie samym dokumentem, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana, czy też taką pustą fakturą, której w tle towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcje, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentowa tę transakcję czego świadom jest odbiorca takiej faktury). W przypadku powyższych usług ocena prawna tak co do prawa strony do odliczenia podatku naliczonego jak i zastosowania stawki 0%, determinowana jest w tym przypadku ewentualnym istnieniem towaru, którego dotyczyłyby sporne usługi jak i dobrej wiary skarżącej w kontaktach z powyższymi kontrahentami. Organ odwoławczy nie poczynił natomiast ustaleń w tym zakresie, o czym częściowo była już mowa powyżej, w zakresie rozważań odnośnie transakcji z A. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie wyjaśnia, czy istniał towar, i czy usługi mogły zostać wykonane w związku z tym, czy też usługi doradcze jak i importu usług były "nieskuteczne" bowiem nie istniał w ogóle towar, w związku z tym spółka także nie mogła nabyć żadnych usług ściśle związanych ze sprzedażą tego towaru, co w tym przypadku czyniłoby badanie dobrej wiary za bezprzedmiotowe. Stanowisko organu w powyższej kwestii także było w sprawie niejasne. Konsekwencją powyższego jest przyjęcie przez sąd niedostatecznego wyjaśnienia stanu faktycznego w sprawie. W myśl art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne (§ 1 pkt 6), zaś uzasadnienie faktyczne zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej aktu z przytoczeniem przepisów prawa (§ 4). W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że z istoty samego uzasadnienia wynika, że powinno ono wskazywać przesłanki, którymi kierował się organ wydając dane orzeczenie, a więc powinno w sposób wyczerpujący wyjaśniać podstawę rozstrzygnięcia i okoliczności, które za takim a nie innym rozstrzygnięciem przemawiają. Celem uzasadnienia jest bowiem przedstawienie procesów myślowych, które doprowadziły organ do wydania danego aktu, wskazanie motywów będących podstawą podjętego przez niego rozstrzygnięcia i wreszcie wskazanie argumentów tłumaczących, dlaczego takie, a nie inne stanowisko było prawidłowe w określonym stanie faktycznym. Argumentacja zawarta w uzasadnieniu powinna, bowiem pozwolić – zarówno podmiotowi, którego rozstrzygnięcie bezpośrednio dotyczy, jak i ewentualnie sądowi - odczytać kierunek rozważań, jak i tok rozumowania organu. Uzasadnienie aktu administracyjnego stanowiąc jego integralną część, wpływa bowiem na jego treść. Sporządzenie uzasadnienia jest więc nie tylko wymogiem formalnym – wynikającym wprost z brzmienia art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej - ale także ma istotne znaczenie merytoryczne. Przedstawienie bowiem toku rozumowania organu podatkowego, który poprzedza wydanie decyzji albo postanowienia, nie tylko pełni funkcję perswazyjną, wyłuszczając powody podjętego rozstrzygnięcia, tak aby strona mogła się przekonać o jego słuszności (art. 121 Ordynacji podatkowej), ale także wpływa na kontrolę merytoryczną aktu w postępowaniu odwoławczym lub też sądowoadministracyjnym. W orzecznictwie podkreśla się, że uzasadnienie decyzji ma stanowić uzewnętrznienie tychże motywów, pokazanie rozumowania organu, a nie tylko wykaz zebranych faktów i norm. Uzasadnienie ma stanowić właśnie odpowiedź na pytanie: "dlaczego?", a nie tylko stwierdzenie "że". Ma ono nie tylko przekonać adresata decyzji o słuszności rozstrzygnięcia, ale właśnie umożliwić pogłębioną kontrolę i ocenę rozumowania. Obowiązek wyczerpującego umotywowania decyzji wynika również z obowiązywania w postępowaniu podatkowym zasady przekonywania (art. 124 Ordynacji podatkowej,). Zasada ta nie jest zrealizowana zarówno wówczas, gdy organ pominie milczeniem niektóre twierdzenia, jak też, gdy nie ustali i nie odniesie się do wszystkich faktów istotnych dla danej sprawy. W przypadku decyzji odwoławczej naruszenie art. 124 w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, zaistnieje także wtedy, gdy organ nie dokona oceny w kontekście okoliczności i argumentów wskazanych w odwołaniu (wyrok WSA w Gliwicach z 22 maja 2018 r. I SA/Gl 1065/17, wyrok WSA w Warszawie z 8 czerwca 2015 r., III SA/Wa 2352/13) Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 6 września 2016 r., II GSK 346/15 podkreślił, że organ odwoławczy, orzekający na niekorzyść strony, zobowiązany jest do sporządzenia uzasadnienia w sposób wyjątkowo staranny, tak aby strona miała pełną wiedzę co do przesłanek zastosowania określonych w rozstrzygnięciu przepisów. Uzasadnienie, które pomija zasadnicze przepisy stanowiące podstawę prawną decyzji w ten sposób, że nie podaje ich wykładni i nie wyjaśnia powiązania tych norm z pozostałymi powołanymi w decyzji oraz nie rozprawia się z zasadniczymi dla wyniku sprawy argumentami strony jest uzasadnieniem wadliwym, naruszającym zarówno art. 210 § 4, jak i art. 124 Ordynacji podatkowej. Jak przyjmuje się w doktrynie, uzasadnienie decyzji w przewidzianym art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, kształcie stanowi jedną z podstawowych gwarancji procesowych, której zadośćuczynienie przez organ umożliwia przeprowadzenie pełnej kontroli rozstrzygnięcia (zob. Z. Kmieciak, Postępowanie administracyjne w świetle standardów europejskich, Dom Wydawniczy ABC, 1997, str. 187 - 188). Powyższe poglądy sąd orzekający w sprawie w pełni podziela i przyjmuje za własne. Wymaganym elementem uzasadnienia decyzji jest ocena całokształtu materiału dowodowego. Ocenę taką można uznać za zgodną z art. 191 Ordynacji podatkowej, jeżeli podlegały jej wszelkie dowody zebrane w sprawie, związki między tymi dowodami, przy ocenie uwzględniono zasady doświadczenia życiowego, wiedzy dostępnej każdemu przeciętnemu człowiekowi, logiki. Ocena dowodów powinna znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, w którym organ ma obowiązek nie tylko zrelacjonować, jakie dowody przeprowadził i opisać je, ale również wyjaśnić, którym dowodom dał wiarę i dlaczego, a które uznał za niewiarygodne i z jakich powodów (wyrok NSA z 20 grudnia 2016 r., II FSK 3666/14). Organ odwoławczy ma przy tym obowiązek podjąć wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, co nakazuje zasada prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej), a jednocześnie odniesienia się do dowodów wskazywanych przez stronę oraz jej argumentacji prezentowanej tak w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji, jak i w toku całego postępowania podatkowego. Należy także wskazać, że obowiązek wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego wynika z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Przenosząc te rozważania na grunt niniejszej sprawy należy stwierdzić, że uzasadnienie kwestionowanej decyzji Dyrektora IAS nie spełnia wymogów określonych w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Ponadto spółka w toku postępowania podatkowego podnosiła argumenty dotyczące rzetelności zakwestionowanych transakcji, zgłaszając w odwołaniu dowody z zeznań świadków – osób bezpośrednio zaangażowanych w sporne transakcje, tj. P.K., J.P. , M.S., W.Z., L.W. i M.G. Świadkowie ci – w ocenie strony – mieli potwierdzić okoliczności przeprowadzonych transakcji i ich rzeczywisty charakter, także działanie skarżącej w dobrej wierze w relacjach z kontrahentami. Strona przytoczyła okoliczności, które miały być przedmiotem dowodu (odwołanie k.171 akt administracyjnych). Postanowieniem z [...] stycznia 2018 r. organ odwoławczy odmówił uwzględnienia powyższych wniosków dowodowych, uznając, że nie mają one znaczenia dla sprawy lub zostały stwierdzone innymi dowodami - organ dysponował bowiem wystarczającymi dowodami do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Wcześniej, postanowieniem z [...] września 2017, organ odmówił przeprowadzenia rozprawy, uznając, że brak jest w przedmiotowej sprawie wątpliwości co do stanu faktycznego, zaś materiał dowodowy należy uznać za kompletny i wystarczający dla wyjaśnienia okoliczności istotnych dla ustaleń stanu faktycznego i subsumpcji pod określoną normę prawną. W ocenie sądu, organ odmawiając przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącą powyższych dowodów z zeznań świadków naruszył art. 188 Ordynacji podatkowej. Zgodnie ze wskazanym przepisem, żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Zasadnie strona ponosiła, mając na uwadze treść art. 188 Ordynacji podatkowej, że okoliczność, iż zgromadzony w sprawie materiał dowodowy w ocenie organu pozwala na podjęcie rozstrzygnięcia w sprawie, nie stanowi wystarczającej przesłanki dla odmowy uwzględnienia wniosku dowodowego strony. Wbrew twierdzeniom organu, podstawy takiej nie może stanowić również uznanie przez organ, że okoliczność, która ma zostać udowodniona, została już stwierdzona innymi dowodami, w sytuacji, w której została ona stwierdzona w sposób sprzeczny z twierdzeniami strony i w sposób dla strony niekorzystny, a która to sytuacja zaistniała w niniejszej sprawie. Podkreślenia bowiem wymaga, że dowody powyższe zmierzają do zaprzeczenia twierdzeniom organu, zgodnie z którymi sporne transakcji nie miały charakteru rzeczywistego a skarżąca nie dochowała należytej staranności w doborze kontrahentów. Zaznaczyć należy, że jeżeli strona zgłasza dowód, to w świetle art. 188 Ordynacji podatkowej organ podatkowy może nie uwzględnić wniosku, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony, jeżeli jednak strona wskazuje dowód, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, przy czym jest zgłoszony jako teza dowodowa odmienna, taki dowód powinien być dopuszczony (wyrok NSA z 4 stycznia 2002 r, I SA/Ka 2164/00). Zawarte w treści art. 188 Ordynacji podatkowej sformułowanie "chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem" odnosi się do sytuacji, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej, już stwierdzonej, na korzyść strony. Jeżeli dowód dotyczy tezy odmiennej (tzw. przeciwdowód) powinien być przeprowadzony. Odmienna interpretacja prowadziłaby do pozbawienia strony podstawowego instrumentu, za pomocą którego realizuje prawo do czynnego udziału w sprawie: zgłoszenia wniosków dowodowych" (wyrok NSA z 22 listopada 2005 r. w sprawie sygn akt FSK 2669/04). Powyżej powołane stanowisko sądów administracyjnych sąd orzekający w sprawie przyjmuje za własny. Odmienna interpretacja analizowanego przepisu art. 188 Ordynacji podatkowej, prowadziłaby do pozbawienia strony podstawowego instrumentu, za pomocą którego realizuje prawo do czynnego udziału w sprawie: zgłaszania wniosków dowodów. Organy podatkowe obowiązane są bowiem do rzetelnego ustalenia stanu faktycznego rozstrzyganej sprawy i nie mogą dowolnie selekcjonować dowodów, które są podstawą ustaleń faktycznych, co oznacza, że nie mogą odmawiać przesłuchania świadka zgłaszanego przez podatnika na okoliczności przez niego przytaczane, z tego np. powodu, że według organu okoliczności te są już dostatecznie wyjaśnione (prawomocny wyrok WSA w Warszawie z 27 stycznia 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 1880/13). Organ odwoławczy odmówił przeprowadzenia istotnych dla rozstrzygnięcia dowodów z zeznań powyżej wymienionych świadków, co uniemożliwiło skarżącej obronę własnego stanowiska. Powtórzyć należy, że przepis art. 188 Ordynacji podatkowej, daje podstawy do odmowy przeprowadzenia dowodu w sytuacji, gdy ta okoliczność, która ma być wykazana tymi środkami dowodowymi była już udowodniona innymi dowodami, ale na korzyść strony. Taka sytuacja w niniejszej sprawie nie wystąpiła. Wymaganym elementem uzasadnienia decyzji jest ocena całokształtu materiału dowodowego. Ocenę taką można uznać za zgodną z art. 191 Ordynacji podatkowej, jeżeli podlegały jej wszelkie dowody zebrane w sprawie, związki między tymi dowodami, przy ocenie uwzględniono zasady doświadczenia życiowego, wiedzy dostępnej każdemu przeciętnemu człowiekowi, logiki. Ocena dowodów powinna znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, w którym organ ma obowiązek nie tylko zrelacjonować, jakie dowody przeprowadził i opisać je, ale również wyjaśnić, którym dowodom dał wiarę i dlaczego, a które uznał za niewiarygodne i z jakich powodów. Organ odwoławczy ma przy tym obowiązek odniesienia się do dowodów wskazywanych przez stronę oraz jej argumentacji prezentowanej tak w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji, jak i w toku całego postępowania podatkowego (wyrok NSA z 12 października 2017 r., sygn. akt II FSK 3032/15). Wobec powyższego uznać należało, że zaskarżona decyzja została wydana przez Dyrektora IAS z naruszeniem przepisów postępowania, czyli art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Organ odwoławczy bowiem nie wyjaśnił dokładnie stanu faktycznego, odstąpił od obowiązku uzupełnienia materiału dowodowego, a także nie uzasadnił swojej decyzji w sposób odpowiadający wymogom wynikającym z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej. Natomiast ocenę prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, art. 42 ust. 1, 3 i 11 ustawy o VAT, a także podstaw zakwestionowania dobrej wiary po stronie skarżącej przy zawieraniu spornych transakcji, należało uznać za przedwczesną. Ocenę tę bowiem muszą poprzedzać stanowcze ustalenia organu w zakresie rzetelności spornych dostaw towarów oraz usług, które mogą być prawidłowo poczynione jedynie w oparciu o kompletny materiał dowodowy. Sądowa kontrola zaskarżonej decyzji musi w pierwszej kolejności dotyczyć tych ewentualnych naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na prawidłowe ustalenie podstawy faktycznej rozstrzygnięć organów podatkowych. Jak trafnie wskazano w orzecznictwie, rozważania w przedmiocie zastosowania określonego przepisu prawa materialnego mają uzasadnienie dopiero na tym etapie stosowania prawa, na którym nie ma już żadnych wątpliwości, co do stanu faktycznego. Jeśli zaś materiał dowodowy w sprawie zawiera luki, co do istotnych okoliczności, to wybór rozstrzygnięcia (zastosowania prawa materialnego) jest przypadkowy i nielogiczny, a ponadto narusza art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej (tak NSA oz. w Łodzi w wyroku z dnia 8 stycznia 2003 r., I SA/Łd 2272/02, czy też NSA z 19 czerwca 2001 r., III SA 578/00). Rolą organu ponownie rozpatrującego sprawę będzie przede wszystkim jednoznaczne ustalenie czy sporne transakcje zostały rzeczywiście przeprowadzone i czy zgodne są co do ich podmiotowo-przedmiotowego zakresu, a jeżeli nie co stanowiło o ich nierzetelności. Organ sporządzi wyczerpujące uzasadnienie, ze szczegółowym omówieniem ustalonej w postępowaniu odwoławczym podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, przy uwzględnieniu uwag sądu, poczynionych wyżej w świetle regulacji zawartej w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać, w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie faktyczne winno być spójne i logiczne, a także uporządkowane,, tak aby z jego treści w sposób nie budzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, co do każdego z kontrahentów strony. Organ odwoławczy rozpatrując sprawę ponownie uzupełni też materiał dowodowy przeprowadzając dowody z zeznań świadków, powołanych przez skarżącą w odwoływaniu na wskazane tam okoliczności. Dopuszczając dowody z zeznań świadków (co powinno nastąpić jedynie w przypadku braku przeszkód do ich przeprowadzenia, uwzględniając, że takimi przeszkodami może być np. niepodejmowanie wezwań, brak stawiennictwa celem przesłuchania) organ dokona ich swobodnej oceny na podstawie całokształtu zebranego materiału dowodowego z tym zastrzeżeniem, że będzie to materiał kompletny. Z uwagi na to, że strona nie podała adresów świadków: J.P., M.S. i W.Z., organ podejmie próbę ustalenia tych adresów ale też zobowiąże stronę do ich przedstawienia – wyznaczając odpowiedni termin. Nie uszło uwadze sądu rozpoznającego sprawę, że M.S., będący stroną w postępowaniu prowadzonym wobec kontrahenta A., nie stawiał się na wezwania organów celem przesłuchania w charakterze strony. W tej sprawie zatem w przypadku podobnych problemów ze stawiennictwem tego świadka, jak też pozostałych świadków oraz braku aktywnego udziału strony, która powinna dostarczyć organowi aktualne adresy osób, o których przesłuchanie wnioskuje, organ uprawniony będzie pominąć te dowody. W ocenie sądu wykonanie powyższych wskazań jest możliwe przez organ odwoławczy stosownie do art. 229 Ordynacji podatkowej. Przepis ten wprowadza bowiem możliwość przeprowadzenia przez organ odwoławczy dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecenia przeprowadzenia tego postępowania organowi, który wydał decyzję. W przypadku natomiast konieczności, w zależności od zakresu uzupełnienia postępowania dowodowego oraz ustaleń faktycznych i prawnych, organ odwoławczy władny jest samodzielnie podjąć ewentualną decyzję o uchyleniu decyzji organu pierwszej instancji. W związku z powyższym sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy – p.p.s.a. orzekł, jak w punkcie pierwszym wyroku. O kosztach postępowania sądowego orzeczono w oparciu o art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z §2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r., w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. 2015, 1800) w wysokości obejmującej wpis sądowy 2.898 zł, opłatę skarbową od pełnomocnictwa 17 zł i koszty zastępstwa prawnego.