III SA/Wa 834/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Sędziowie Sędzia WSA Marek Krawczak, Sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Agata Próchniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 lutego 2013 r. sprawy ze skargi R. s.a.s. z siedzibą we Francji na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2012 r. nr [...] w przedmiocie dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2009r. oddala skargę Z akt sprawy wynika, iż w dniu 24 września 2010 r. do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. wpłynął wniosek złożony przez R. SAS z siedzibą we Francji (dalej: Skarżąca lub Spółka), o zwrot podatku od towarów i usług za okres od dnia 1 stycznia 2009 r. do dnia 28 grudnia 2009 r. w kwocie 12.767.685,57 zł. W toku postępowania Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. zakwestionował zwrot kwoty VAT wynikającej z faktury nr [...] z dnia 7 lipca 2009 r. (pozycja nr 87 w przedmiotowym wniosku), wystawionej na rzecz Skarżącej przez S. Ltd. W wyniku ustaleń powziętych w toku postępowania podatkowego decyzją z dnia [...] maja 2011 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. dokonał zwrotu podatku od towarów i usług w kwocie 12.628.687 zł. korygując in minus wnioskowaną kwotę zwrotu podatku od towarów i usług o 138.998,27 zł. Pismem z dnia 20 czerwca 2011 r. Skarżąca złożyła odwołanie od powyższej decyzji wnosząc o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia w przedmiocie odmowy przyznania zwrotu kwoty podatku od towarów i usług za rok 2009 w wysokości 138.416,96 zł, wynikającej z faktury nr [...], lub zmianę zaskarżonej decyzji poprzez dokonanie na jej rzecz zwrotu kwoty podatku od towarów i usług za rok 2009 w wysokości 138.416,96 zł, wynikającej z faktury nr [...]. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60, z późn. zm.) - dalej: Ordynacja podatkowa, oraz art. 7 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2000 r., Nr 98, poz. 1071, z późn. zm.) poprzez ich błędną wykładnię W uzasadnieniu podniosła, że S. Ltd wystawiła w dniu 8 grudnia 2008 r. fakturę nr [...]. Po pewnym czasie Spółka zwróciła się do kontrahenta, aby umieścił na fakturze opis usługi w języku polskim. W wyniku powyższego działania faktura została ponownie wystawiona z datą 7 lipca 2009 r. Skarżąca opłaciła ponownie wystawioną fakturę w dniu 31 lipca 2009 r. Wystawca nie ujął jednak ponownie wystawionej faktury w ewidencji księgowej, jak i w deklaracji VAT-7. Wskazała, że w dobrej wierze załączyła do wniosku o zwrot podatku od towarów i usług za 2009 r. oryginał ważnej faktury, zakładając że jej kontrahent dopełnił obowiązków księgowych dotyczących korekty. W ocenie Skarżącej nie może ona ponosić konsekwencji błędnych działań swego kontrahenta. Podniosła, że spełniła obowiązek podatkowy opłacając podatek od towarów i usług Kontrahentowi, dlatego zwrot kwoty podatku od towarów i usług wynikającej z faktury [...] jest uzasadniony. Argumentując naruszenie przepisu art. 122 Ordynacji podatkowej Skarżąca przytoczyła wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego oz. we Wrocławiu z dnia 14 maja 1985 r., sygn. akt SA/Wr 198/85. Zdaniem Spółki organ pierwszej instancji nie dążył do wyjaśnienia stanu faktycznego w niniejszej sprawie. Decyzją z dnia [...] stycznia 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w całości decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, iż kwestią sporną w niniejszej sprawie jest zasadność zwrotu Skarżącej kwoty podatku VAT wynikającej z faktury nr [...] z dnia 7 lipca 2009 r., wystawionej przez S. Ltd oraz ujętej w pozycji 87 wniosku Spółki z dnia 24 września 2010 r. o zwrot podatku od towarów i usług. Zaznaczył, że transakcja opisana fakturą nr [...] dotyczyła sprzedaży formy używanej do produkcji części samochodowych marki R.. Zamówienie zostało złożone w dniu 9 marca 2006 r. Kontrahent w piśmie z dnia 17 października 2011 r. wskazał, iż transakcja zakończyła się po kontroli jakościowej i dostarczeniu dokumentacji wystawieniem faktury nr [...] z dnia 8 grudnia 2008 r. Skarżąca natomiast jako termin zakończenia transakcji wskazała dzień opłacenia faktury nr [...] z dnia 7 lipca 2009 r., tj. 31 lipca 2009 r. Ponadto, zgodnie z oświadczeniem Kontrahenta, faktura nr [...] z dnia 8 grudni 2008 r. została skorygowana fakturą korygującą nr 1/2011 z dnia 15 czerwca 2011 r., którą następnie przekazano Skarżącej. Organ wskazał, iż faktura nr [...], dokumentująca tę samą transakcję, została wystawiona przez Kontrahenta na rzecz Skarżącej dwukrotnie: w dniu 8 grudnia 2008 r. oraz w dniu 7 lipca 2009 r. Dwukrotnie także została Skarżącej wydana, tj. wprowadzona do obiegu. Kontrahent zaś jednokrotnie zaewidencjonował fakturę nr [...] (z dnia 8.12.2008 r.), ujął ją w rejestrze sprzedaży oraz w deklaracji VAT-7 za grudzień 2008 r. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. powyższa sytuacja wypełnia hipotezę przepisu art. 88 ust. 3 a pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004 Nr 54, poz. 535 ze zm. dalej: "u.p.t.u.") Stwierdził, że faktura, którą Skarżąca przedstawiła w punkcie 87 przedmiotowego wniosku o zwrot podatku od towarów i usług była drugą fakturą, która dokumentowała tę samą transakcję. Organ podzielił stanowisko wyrażone w wyroku NSA z 11 marca 2005 r., sygn. akt FSK 1292/04. wskazując, iż Skarżąca mogłaby się ubiegać o zwrot podatku od towarów i usług wynikającego z pierwotnej faktury nr [...] z dnia 8 grudnia 2008 r. Odnosząc się do wspomnianej w oświadczeniu Kontrahenta z dnia 17 października 2011 r. kwestii wystawienia przezeń faktury korygującej nr 1/2011 z dnia 15 czerwca 2011 r. do faktury nr [...] z dnia 08.12.2008 r. organ odwoławczy wskazał, że pomimo upływu kilku miesięcy od daty wystawienia ww. faktury korygującej, zgodnie z oświadczeniem przekazanej Skarżącej nie wspominała o tym istotnym fakcie w stanowiskach kierowanych do Dyrektora Izby Skarbowej w W.. Podniósł, iż Skarżąca ani jej Kontrahent nie przedstawiły również dowodu na istnienie takiej faktury oraz odpowiednie jej zaewidencjonowanie. Organ powołał się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 czerwca 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 1134/06 który orzekał na podstawie § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 czerwca 2001 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. Nr 67, poz. 690), brzmiącego analogicznie do § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. Nr 89, poz. 851, z późn. zm.) - dalej: rozporządzenie MF z 2004 r. Zdaniem Organu istotne jest aby przedłożona do wniosku faktura dokumentowała zakup towarów i usług, który nastąpił w okresie zakreślonym we wniosku o zwrot podatku od towarów i usług. Należy zatem oddzielić w tym wypadku moment (datę), w którym została wystawiona faktura od momentu faktycznego zakupu towarów lub usług, który powinien zawierać się w okresie zakreślonym wnioskiem o zwrot podatku od towarów i usług. Podniósł, że przedstawiona przez Skarżącą faktura nr [...] z dnia 7 lipca 2009 r. pomimo, iż została wystawiona w okresie objętym wnioskiem, tj. styczeń 2009 r. - grudzień 2009 r., to, jak wynika z informacji uzyskanych od Kontrahenta, dotyczyła transakcji, która została dokonana w 2008 r. W ocenie Organu również z tego powodu nie mogła być uwzględniona przy rozpatrywaniu wniosku o zwrot podatku od towarów i usług za 2009 r. Według Organu odwoławczego nie zmienia tego fakt, iż Skarżąca uiściła płatność za transakcję udokumentowaną fakturą nr [...] w dniu 31 lipca 2009 r. W związku z tym Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, iż organ pierwszej instancji zasadnie uznał, iż faktura nr [...] z dnia 7 lipca 2009 r. nie stanowi podstawy do zwrotu podatku od towarów i usług. Organ wskazał, że dowody uzyskane w postępowaniu uzupełniającym przeprowadzonym na wniosek Dyrektora Izby Skarbowej w W. potwierdziły stanowisko organu pierwszej instancji, zgodnie z którym faktura nr [...] z dnia 7 lipca 2009 r., przedstawiona przez Skarżącą w poz. 87 przedmiotowego wniosku, nie mogła stanowić podstawy do zwrotu VAT. W ocenie Organu podnoszona przez Skarżącą kwestia działań jej Kontrahenta jest w tej sprawie poboczna. Zaznaczył, iż Skarżąca miała świadomość, że do jednej transakcji wystawiono i wydano dwie faktury nr [...]. Podniósł, iż z zasad ogólnych VAT, wywieść można, iż jeśli daną transakcję gospodarczą udokumentowano dwiema fakturami VAT, to tylko jedna z nich będzie mogła stanowić podstawę do odliczenia podatku naliczonego. Pismem z dnia 3 lutego 2012 r. Skarżąca złożyła skargę na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wnosząc o jej uchylenie. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: - art. 122, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 7 kodeksu postępowania administracyjnego poprzez naruszenie zasad postępowania administracyjnego, w tym wyjaśnienia okoliczności sprawy oraz naruszenie interesów jednostki, - art. 88 ust 3a pkt 3 u.p.t.u. przez niewłaściwe zastosowanie i jego błędną wykładnię. W uzasadnieniu skargi wskazała, iż naruszenie art. 122, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 7 kodeksu postępowania administracyjnego polegało na niepodjęciu przez organ I instancji wyjaśnienia stanu faktycznego mając przy tym na względzie dobro Skarżącego. Zarzuciła jednostronne postępowanie Urzędu ukierunkowane na z góry założony cel. Zdaniem Skarżącej zwrot podatku od towarów i usług w wysokości 138 416,96 zł jest należny, gdyż VAT został przez nią zapłacony i tym samym obowiązek podatkowy został spełniony. Zaznaczyła, iż organ rozstrzygający o przedmiocie sprawy winien brać pod uwagę ogólne dobro jednostki- Skarżącej oraz fakt, iż działała ona w dobrej wierze składając wniosek o zwrot podatku VAT od towarów i usług za rok 2009. w ocenie Skarżącej naruszenie art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej oraz art. 7 kodeksu postępowania administracyjnego polegało na braku dążenia ze strony Urzędu do wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy zgodnie z interesem strony. Skarżąca podniosła, że Spółka S. LTD wystawiając fakturę [...] nie dokonał opisu usługi w języku polskim. W związku z tym faktura wraz z opisem usługi w języku polskim została przekazana klientowi w lipcu 2009 roku z nową datą - 7 lipa 2009 roku. Ponadto, wskazała, że dokonanie transakcji nastąpiło przez dokonanie przelewu w dniu 31 lipca 2009 roku przez Wnioskodawcę na rzecz S. LTD, kwoty 195 200,00 EURO objętej fakturą z dnia 7 lipca 2009 roku. W związku z powyższym zdaniem Skarżącej błędne jest rozumowanie Urzędu co do okoliczności wystawienia tej faktury. W ocenie Skarżącej w niniejszym przypadku nie można mówić, że istniała druga faktura, dokumentująca tą samą transakcję. Stwierdziła, że faktura z dnia 8 grudnia 2008 została wystawiona w dniu 7 lipca 2009 roku wraz z opisem usługi w języku polskim. Podniosła, iż faktura, dotycząca kwoty 138 416,96 zł z 2008 roku nie powinna być traktowana jako faktura prawidłowa i nie powinna stanowić podstawy do ubiegania się o zwrot VAT. Zaznaczyła, iz jedyna faktura, która została zapłacona w roku 2009 to faktura na kwotę zwrotu VAT 138 416,96 zł. Podkreśliła, iż w niniejszej sprawie VAT został zapłacony i tym samym obowiązek podatkowy został spełniony przez Skarżącą, a więc zasadnym jest wypłacenie Skarżącej kwoty 138 416,96 zł. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje : Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Kwestią sporną w rozpoznawanej sprawie pozostaje zasadność zwrotu Skarżącej – podmiotowi niemającemu siedziby na terytorium Polski, kwoty podatku VAT wynikającej z faktury nr [...] z dnia 7 lipca 2009r. wystawionej przez S., ujętej we wniosku Spółki z dnia 29 października 2010r. o zwrot podatku od towarów i usług. Jak wynika z okoliczności faktycznych sprawy, faktura ta, o tym samym numerze, została wystawiona dwukrotnie, po raz pierwszy w dniu 8 grudnia 2008r. oraz w dniu 7 lipca 2009r., dwukrotnie także została Skarżącej wydana. Kontrahent zaś jednokrotnie zaewidencjonował fakturę nr [...] z dnia 8 grudnia 2008r. , ujął ja w rejestrze sprzedaży oraz w deklaracji VAT – 7 za grudzień 2008r. Natomiast faktura z dnia 7 lipca 2009r. nie została wprowadzona do ewidencji księgowej, z racji jej uprzedniego wykazania w deklaracji VAT – 7 za grudzień 2008r. Nadto z informacji uzyskanej od kontrahenta Skarżącej (oświadczenie z dnia 17.10.2011r.) wynikało, że w dniu 15 czerwca 2011r. została wystawiona faktura korygująca nr 1/2011 do faktury nr [...] z dnia 8 grudnia 2008r. W niniejszej sprawie należy uwzględnić treść § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 23 kwietnia 2004r., w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom, w myśl którego zwrot podatku przysługuje podmiotom niemającym siedziby na terytorium Polski, gdy zgodnie z przepisami ustawy oraz aktami wykonawczymi do ustawy zwrot lub prawo do pomniejszenia podatku należnego przysługuje podatnikom, o których mowa w art. 15 ustawy o VAT. Tym samym wszelkie ograniczenia co do zwrotu lub prawa do pomniejszenia podatku należnego w stosunku do podatników, o których mowa w art. 15 ustawy o VAT stosuje się również do podmiotów niemających siedziby na terytorium Polski, którzy zwrot podatku uzyskują na zasadzie powołanego rozporządzenia. Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 3 u.p.t.u. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawiono więcej niż jedną fakturę dokumentującą tę samą sprzedaż. Redakcja powyższego przepisu wciąż budzi wątpliwości interpretacyjne, co do tego, z których to faktur ( faktury) w nim wymienionych nie można odliczać podatku naliczonego – czy ze wszystkich, czy tylko z tych, które są wystawione ponad tę jedną. Na gruncie wykładni językowej możliwe jest uznanie, że w sytuacji, gdy istnieje więcej niż jedna faktura dokumentująca te samą czynność, zaistnienie takiego przypadku skutkuje swoistą sankcją jaką jest odebranie prawa do odliczenia podatku naliczonego po stronie nabywcy. Reprezentatywny dla tego poglądu jest wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 czerwca 2006r.III SA/WA 1107/06 oraz z dnia 23 lutego 2012r. III SA/WA 1596/11. Sąd w składzie orzekającym przedstawionej wyżej wykładni omawianego przepisu nie podziela. W razie bowiem wątpliwości związanych ze stosowaniem przepisów wprowadzających odstępstwa od fundamentalnej zasady jaką jest prawo do odliczenia podatku naliczonego, należy przepisy te interpretować tak, aby w jak najmniejszym stopniu ograniczać zasadę neutralności podatku. Oznacza to, że na podstawie komentowanego przepisu można zakwestionować tylko odliczenie podatku naliczonego dokonane przez podatnika na podstawie faktur dokumentujących ponownie tę samą sprzedaż i powielających kwotę podatku naliczonego do wielokrotnego odliczenia. ( por. wyrok NSA z dnia 11 marca 2005r. I FSK 1292/04, z dnia 21 maja 2009r. I FSK 408/08). Taką też prawidłową wykładnię przepisu art. 88 ust.3a pkt 3 u.p.t.u. przyjął Dyrektor Izby Skarbowej w zaskarżonej decyzji, trafnie wskazując, że w okolicznościach rozpoznawanej sprawy Skarżąca mogła ubiegać się o zwrot podatku VAT wynikającego z pierwotnej, prawidłowej faktury nr [...] z dnia 8 grudnia 2008r. W ocenie Sądu fakt, że faktura z dnia 8 grudnia 2008r, nie zawierała opisu usługi w języku polskim nie oznacza, że faktura ta nie spełniała wymogów formalnych. Obowiązujące regulacje, w szczególności ustawa o podatku od towarów i usług oraz rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008r. ( Dz. U. Nr 212, poz.1337 ze zm.) nie określają, w jakim języku mają być wystawiane faktury VAT. Z rozporządzenia z dnia 28 listopada 2008r. wynika, ze każda faktura VAT obowiązkowo zawierać musi oznaczenie w języku polskim "faktura VAT", oraz kwotę podatku wyrażoną w złotych. Z kolei przepisy ustawy z dnia 7 października 1999r. o języku polskim (Dz. U. Nr 90, poz 999 ze zm.) nakładają na wystawcę faktury obowiązek sporządzenia jej w języku polskim w przypadku dokumentowania czynności z polskim konsumentem oraz w przypadku czynności dokonywanych przez jednostki prawa publicznego. Natomiast faktury wystawiane na rzecz polskich podmiotów gospodarczych oraz podmiotów gospodarczych mających miejsce zamieszkania, czy siedzibę poza terytorium kraju nie muszą spełniać tego wymogu. Wskazać także należy, że zgodnie z art. 231 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie systemu podatku od wartości dodanej, faktury mogą być wystawiane w każdym z języków unijnych. Trafnie także organ skonstatował, że faktura [...] z dnia 2008r. dokumentowała transakcję dokonaną w 2008r. Funkcją faktury jest co do zasady udokumentowanie pewnej czynności i siłą rzeczy udokumentowanie takie powinno nastąpić po wykonaniu tej czynności. Jak wynika w wyjaśnień przedstawiciela wystawcy transakcja opisana fakturą [...] z dnia 8 grudnia 2008r. dotyczyła sprzedaży formy używanej do produkcji części samochodowych marki R.. Zamówienie zostało złożone w dniu 9 marca 2006r. a transakcja zakończyła się po kontroli jakościowej i dostarczeniu dokumentacji wystawieniem faktury z dnia 8 grudnia 2008r. Na fakt wykonania usługi w 2008r. wskazuje także data protokołu odbioru (grudzień 2008r.). Okoliczności, że odbiór towaru nastąpił w 2008r. nie kwestionował także na rozprawie pełnomocnik Skarżącej. Jak trafnie wskazał Dyrektor Izby Skarbowej, nie ma przy tym znaczenia, że Strona uiściła płatność za transakcję udokumentowaną fakturą [...] dopiero w dniu 31 lipca 2009r. Niezależnie od powyższego, aby dołączona przez Spółkę do wniosku faktura z dnia 7 lipca 2009r. mogła stanowić w niniejszej sprawie skuteczną podstawę do zwrotu podatku za okres od 1 stycznia do 28 grudnia 2009r.– jak chciałaby tego Skarżąca, musiałaby odzwierciedlać zdarzenie gospodarcze dotyczące 2007r. (por. wyrok NSA z dnia 22 czerwca 2006 I FSK 1072/05, wyrok NSA z dnia 16 października 2010r. I FSK 1995/11). Zgodnie z §4 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004r. podmiot uprawniony może wystąpić o zwrot podatku w odniesieniu do nabycia towarów i usług lub importu towarów , dokonanych prze okres nie krótszy niż 3 miesiące oraz nie dłuższy niż rok podatkowy. Przedstawiona faktura [...] z dnia 7 lipca 2009r. chociaż została wystawiona w okresie objętym wnioskiem, to jednak jak wyżej wskazano, dotyczyła transakcji i dokonanej w 2008r. Zasadne jest stanowisko organu podatkowego, że także z tego względu faktura ta nie mogła być uwzględniona przy rozpatrywaniu wniosku o zwrot podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2007r. Reasumując Sąd stwierdza, że brak jest podstaw do uwzględnienie zarzutu naruszenia art. 88 ust.3a pkt 3 u.p.t.u. Wbrew stanowisku Skarżącej, z samego faktu spełnienia zobowiązania nie wynika uprawnienie do zwrotu podatku od towarów i usług podmiotowi zagranicznemu. Podmiot taki powinien spełnić szereg warunków wskazanych w przepisach ustawy o VAT oraz wydanych na jej podstawie rozporządzeniach. Jako niezasadne ocenić należy także zarzuty naruszenia art.122 oraz 187 § 1 O.p. oraz art. 7 k.p.a. W toku postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Skarbowej dążąc do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy zlecił przeprowadzenie uzupełniającego postępowania wyjaśniającego celem ustalenia istotnych dla sprawy okoliczności. Nadto wyjaśnić należy, że art. 7k.p.a. nie miał w sprawie zastosowania, bowiem postępowanie podatkowe normowane jest przez przepisy Ordynacji podatkowej, a nie k.p.a. Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art.151 P.p.s.a. skargę oddalił.