III SA/Wa 848/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Agnieszka Góra-Błaszczykowska, Sędziowie Sędzia WSA Aneta Lemiesz (sprawozdawca), Sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant Agata Próchniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 listopada 2012 r. sprawy ze skargi P. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] października 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz P. S.A. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Pismem z dnia 18 lipca 2011 r. P. S.A. z siedzibą w W. (dalej też jako "Spółka", "Strona" lub "Skarżąca") złożyła do Ministra Finansów wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodów i kosztów uzyskania przychodów z tytułu zawartego "Porozumienia" z T. S.A. We wniosku Skarżąca przedstawiła następujące zdarzenie przyszłe. W dniu 23 maja 2011 r. Spółka zawarła z T. S.A. z siedzibą w W. (dalej "T.") porozumienie (dalej "Porozumienie"). Strony są operatorami telekomunikacyjnymi i z tej racji współpracują na podstawie różnych umów. W toku tej współpracy, w szczególności w związku z obowiązkami i uprawnieniami wynikającymi z przepisów prawa telekomunikacyjnego oraz działalności organu regulacyjnego (Prezes Urzędu Komunikacji Elektronicznej - dalej "Prezes UKE") powstały dwie grupy zagadnień spornych lub niejednolicie traktowanych przez obie Strony. Po pierwsze - są to grupy zagadnień dotyczących niepewności odnośnie do terminu określenia i kwoty tzw. dopłaty do USO, przysługującej w przyszłości T. od Prezesa UKE, a finansowanej przez wpłaty do tego organu m.in. przez Spółkę w udziale określonym w przyszłości (również w niepewnej kwocie). Jako "dopłatę do USO" należy rozumieć uprawnienie przysługujące T. na podstawie art. 95 ust. 1 ustawy z dnia 16 lipca 2004 r. - Prawo telekomunikacyjne (Dz. U. z 2004 r. Nr 171, poz. 1800 ze zm.). T. została wyznaczona przez Prezesa UKE jako przedsiębiorca świadczący usługę powszechną i w związku z tym przysługuje mu uprawnienie do dochodzenia dopłaty do kosztów świadczonych przez nią usług wchodzących w skład usługi powszechnej w przypadku ich nierentowności. Zgodnie z przepisami prawa telekomunikacyjnego wysokość dopłaty ustala Prezes UKE zgodnie z trybem przewidzianym w tych przepisach. Inni przedsiębiorcy telekomunikacyjni są zobowiązani do udziału w pokryciu dopłaty. Wysokość dopłaty, jak i wysokość udziału poszczególnych przedsiębiorców telekomunikacyjnych określa Prezes UKE w formie decyzji administracyjnej. Udział w dopłacie jest wnoszony przez operatorów, m.in. Spółkę na rachunek Prezesa UKE, który następnie przekazuje dopłatę operatorowi zobowiązanemu do świadczenia usługi powszechnej (czyli T.). Po drugie - są to zagadnieniu dotyczące wysokości stawek za rozliczenia MTR, których stawki zostały w przeszłości zmienione decyzjami organu regulacyjnego. Wobec prowadzonych sporów dotyczących tych decyzji i innych powiązanych z nimi postępowań mogło zaistnieć ryzyko wystąpienia niepewności prawnej w zakresie podstaw prawnych co do wzajemnych praw i obowiązków Stron. Rynek świadczenia usług telekomunikacyjnych poddany jest bardzo ścisłej kontroli sprawowanej przez Prezesa UKE. Organ ten w trybie decyzji administracyjnych rozstrzyga o wielu kwestiach istotnych dla działalności operatorów. Jedną z takich kwestii są stawki MTR, a więc stawki za hurtowe usługi telekomunikacyjne, według których rozliczają się między sobą operatorzy. Ponieważ rozstrzygnięcia są wydawane w formie decyzji administracyjnych, strony niezadowolone z rozstrzygnięcia mogą korzystać z przysługujących im środków odwoławczych, z wniesieniem skargi do sądu włącznie. Obie grupy zagadnień tworzą niezwykle złożony od strony prawnej zespół wzajemnych relacji pomiędzy Stronami, jak również w relacji Stron z Prezesem UKE. W związku z tym Stronom towarzyszy istotna niepewność, czy w przyszłości pod wpływem zdarzeń, na które Strony nie mają decydującego wpływu (decyzje i orzeczenia organów władzy publicznej) nie nastąpi odmienne ukształtowanie ich sytuacji prawnej, co może wywoływać poważne trudności wprowadzonej działalności. W związku z tym strony zawarły Porozumienie uznając, że ich wolą jest maksymalne ustabilizowanie sytuacji w opisanych obszarach, na warunkach finansowych wspólnie ustalonych między stronami w toku negocjacji. W trakcie negocjacji warunków Porozumienia przed Prezesem UKE toczyło się postępowanie dotyczące wyznaczenia Dopłaty do USO za okres od dnia 8 maja 2006 r. do dnia 31 grudnia 2009 r. - wszczęte przez wnioski złożone przez T.. Po podpisaniu Porozumienia Prezes UKE wydał w tym zakresie decyzję. Kwota Dopłaty do USO wskazana przez Prezesa UKE jest istotnie niższa od kwoty dopłaty o jaką ubiegała się T. w złożonym wniosku. Do dnia przygotowania niniejszego wniosku Prezes UKE nie wyznaczył kwoty udziału poszczególnych operatorów w Dopłacie do USO za ten okres. Postępowanie za okres od 1 stycznia 2010 r. do 8 maja 201 1 r. jeszcze nie zostało wszczęte ponieważ T. nie złożyła stosownych wniosków. Jednak w treści Porozumienia T. zobowiązała się do złożenia stosownych wniosków. Jeżeli T. nie złoży tych wniosków lub wycofa wnioski już złożone, jej wynagrodzenie zostanie odpowiednio obniżone w odniesieniu do każdego niezłożonego lub cofniętego wniosku. Jak wskazuje Spółka, że zawarciu Porozumienia towarzyszyły okoliczności wymienione w jego preambule, tj.: W dniu 5 maja 2006 r., po przeprowadzeniu konkursu, Prezes UKE, w drodze decyzji wyznaczył T. doświadczenia usługi powszechnej. W dniu [...] maja 2006 r. Prezes UKE wydał decyzję określającą okres świadczenia usługi powszechnej na 6 miesięcy. W dniu [...] listopada 2006 r. Prezes UKE wydał decyzję określającą okres świadczenia usługi powszechnej od 9 listopada 2006 r. do 8 maja 2011 r. Na podstawie art. 95 ust. 1 prawo telekomunikacyjne T. przysługuje uprawnienie do dochodzenia dopłaty do kosztów świadczonych przez nią usług wchodzących w skład usługi powszechnej (dalej "Dopłata do USO"). W latach kalendarzowych 2006-2010 Spółka osiągnęła przychód z działalności telekomunikacyjnej przekraczający każdorazowo 4 min złotych, jak również do dnia zawarcia Porozumienia osiągnął w roku 2011 przychód z działalności telekomunikacyjnej przekraczający 4 min złotych i na podstawie art. 97 prawa telekomunikacyjnego jest zobowiązany do udziału w pokryciu Dopłaty do USO. W dniu 29 czerwca 2007 r. T. wniosła do Prezesa UKE o przyznanie Dopłaty do USO za okres 8 maja 2006 r. - 31 grudnia 2006 r. W dniu 27 czerwca 2008 r. T. wniosła do Prezesa UKE o przyznanie Dopłaty do USO za rok 2007 r. W dniu 26 czerwca 2009 r. T. wniosła do Prezesa UKE o przyznanie Dopłaty do USO za rok 2008 r. W dniu 30 czerwca 2010 r. T. wniosła do Prezesa UKE o przyznanie Dopłaty do USO za rok 2009 r. W czerwcu 2011 r. T. wniesie do Prezesa UKE o przyznanie Dopłaty do USO za rok 2010. W czerwcu 2012 r. T. wniesie do Prezesa UKE o przyznanie Dopłaty do USO za rok 2011. Do dnia zawarcia Porozumienia żadne z postępowań administracyjnych wszczętych wnioskami, o których mowa powyżej nie zostało ostatecznie i prawomocni zakończone. Strony dostrzegają potrzebę wyeliminowania ryzyka Stron w zakresie warunków uzyskania przez T. Dopłaty do USO pochodzącej z wpłaty Spółki oraz postanowiły określić zasady, które pozwolą im uniknąć ewentualnych przyszłych sporów związanych z Dopłatą do USO. Strony dostrzegają potrzebę wyeliminowania ryzyka Stron w zakresie rozliczeń opartych na stawkach za usługi zakańczania połączeń w publicznej ruchomej sieci telefonicznej Spółki (dalej "stawki MTR"). W dniu 26 kwietnia 2007 r. Prezes UKE wydał decyzję nakładającą na Spółkę obowiązki w zakresie dostosowania stawek MTR (dalej "Decyzja MTR 2007"); W dniu 17 grudnia 2004 r. Spółka i T. zawarły umowę o połączeniu sieci (dalej "Umowa IC"). W dniu 25 września 2007 r. Spółka i T. podpisały aneks do Umowy IC, którym wprowadziły stawki MTR za usługi zakańczania połączeń w sieci Spółki na poziomie 0,40 zł/min netto (dalej "Aneks MTR1"). W dniu 14 lipca 2008 roku Spółka i T. podpisały aneks do Umowy IC, którym wprowadziły stawki MTR za usługi zakańczania połączeń w sieci Spółki na poziomie 0,3387 zł/min netto (dalej "Aneks MTR2"). W dniu [...] września 2008 r. Prezes UKE wydał decyzję nakładającą na Spółkę obowiązek dostosowania stawek MTR (dalej "Decyzja MTR 2008"). W dniu [...] stycznia 2009 r. Prezes UKE wydał decyzję zmieniającą umowę IC (dalej "Decyzja Tymczasowa"). W dniu [...] czerwca 2009 r. Prezes UKE wydał decyzję zmieniającą umowę IC (dalej "Decyzja Permanentna"). W dniu z dnia [...] grudnia 2009 r. Prezes UKE wydał decyzję nakładającą na Spółkę obowiązek dostosowania stawek MTR (dalej "Decyzja MTR 2009"). Spółka wniosła odwołania od Decyzji Tymczasowej oraz Decyzji Permanentnej. Strony ustaliły, iż zamierzają ustabilizować sytuację prawną Stron w zakresie stawek MTR w związku z wniesieniem przez Spółkę środków ochrony prawnej od Decyzji Tymczasowej oraz Decyzji Permanentnej. Istnieje ryzyko dla obu Stron co do tego w jakiej wysokości zostanie ustalony udział Spółki w Dopłacie do USO za okres od 8 maja 2006 r. do 8 maja 2011 r.. Podsumowując, Strony postanowiły zawrzeć Porozumienie, mając na uwadze istniejące ryzyko dla obu Stron: a) co do tego kiedy i w jakiej wysokości zostanie ustalony udział Spółki w Dopłacie do USO za okres od 8 maja 2006 r. do 8 maja 2011 r. i kiedy ten udział zostanie przez Prezesa UKE przekazany do T., oraz b) co do wyniku związanych ze stawkami MTR postępowań administracyjnych i związanych z nimi spraw sądowych, wynikających lub mogących wyniknąć z wymienionych wcześniej postępowań. Przedmiot Porozumienia określono szczegółowo w jego treści, którą - w celu dokładnego przedstawienia stanu prawnego - Spółka szeroko powołuje co do istotnych elementów. Ogólne określenie przedmiotu Porozumienia zawiera pkt 1: 1.1. Przedmiotem Porozumienia jest: 1.1.1. zobowiązanie Spółki do: 1.1.1.1. niedochodzenia od T. roszczeń, które mogłyby ewentualnie powstać na skutek uchylenia, stwierdzenia nieważności lub wyeliminowania z obrotu w inny sposób Decyzji Tymczasowej lub Decyzji Permanentnej; 1.1.1.2. niedochodzenia od T. roszczeń, które mogłyby ewentualnie powstać na skutek uchylenia, stwierdzenia nieważności lub wyeliminowania z obrotu prawnego w inny sposób Decyzji MTR 2007, Decyzji MTR 2008 lub Decyzji MTR 2009; 1.1.1.3. podjęcia lub zaniechania działań opisanych w Klauzuli 3.6.; 1.1.1.4. zapłaty na rzecz T. wynagrodzenia, o którym mowa w Klauzuli 5. 1.1.2. zobowiązanie T. do: 1.1.2.1. podjęcia lub zaniechania działań opisanych w Klauzulach 3.1. - 3.3.; 1.1.2.2. złożenia wniosków o Dopłatę do USO za okres od 1 stycznia 2010 r. do 8 maja 2011 r.; 1.1.2.3. zapłaty na rzecz Spółki wynagrodzenia, o którym mowa w Klauzuli 1.2. Uzgodnienia zawarte w Porozumieniu są wynikiem procesu negocjacji oraz ustępstw poczynionych przez każdą ze Stron w zakresie zagadnień w nim uregulowanych. Strony potwierdzają, iż żadne z postanowień niniejszego Porozumienia nie powinno oznaczać uznania zasadności argumentacji Stron (czy to prawnej czy merytorycznej). W pkt 2 Porozumienia zawarto postanowienia dotyczące rozwiązania kwestii związanych ze stawkami MTR: 2.1. Strony oświadczają, iż od dnia 1 maja 2007 r. we wzajemnej współpracy stosowały stawki M TR wprowadzone Aneksem MTR1, Aneksem MTR2, Decyzją Tymczasową i Decyzją Permanentną w następującej wysokości: W tym miejscu Porozumienia następują pkt 2.1.1.-2.1.4., zawierające wskazanie stosowanych stawek MTR w okresie od 1 maja 2007 r. do dnia zawarcia Porozumienia. Natomiast dalej Porozumienie stanowi: 2.2. Spółka oświadcza, iż w jego ocenie w przypadku wyeliminowania z obrotu prawnego Decyzji Tymczasowej lub Decyzji Permanentnej, na rzecz Spółki mogą powstać roszczenia majątkowe wobec T.. 2.3. Spółka zobowiązuje się do niewystępowania (niedochodzenia) wobec T. z jakimikolwiek roszczeniami (niezależnie od podstawy prawnej), które mogłyby powstać na skutek uchylenia, stwierdzenia nieważności lub wyeliminowania / obrotu w inny sposób Decyzji Tymczasowej, Decyzji Permanentnej, Decyzji MTR 2007, Decyzji MTR 2008 i Decyzji MTR 2009, za cały okres obowiązywania tych decyzji, tj. przed oraz po zawarciu niniejszego Porozumienia. Powyższe zobowiązanie Spółka nie oznacza wyłączenia ani ograniczenia możliwości dochodzenia przez Spółkę odszkodowania od podmiotów innych niż T., z wyłączeniem następców prawnych T.. 2.4. Poprzez wystąpienie z roszczeniami, o których mowa w Klauzuli 2.3., Strony rozumieją wystąpienie przez P. z wnioskiem o zawezwanie T. do próby ugodowej lub złożenie powództwa przeciwko T.. 2.5. Cofnięcie przez P. odwołań od Decyzji Tymczasowej, Decyzji Permanentnej, Decyzji MTR 2008 lub Decyzji M I R 2009 nie niweczy zobowiązania P., o którym mowa w Klauzuli 2.3. 2.6. W przypadku wystąpienia przez P. z roszczeniami - w drodze powództwa przeciwko T. lub zawezwania T. do próby ugodowej w związku z uchyleniem, stwierdzeniem nieważności lub wyeliminowaniem z obrotu w inny sposób Decyzji Tymczasowej, Decyzji Permanentnej, Decyzji MIR 2007, Decyzji MTR 2008 lub Decyzji MTR 2009: 2.6.1. T. wezwie P. do zaprzestania naruszeń poprzez: 2.6.1.1. cofnięcie przez P. powództwa oraz zrzeczenie się roszczeń wobec T. objętych powództwem w terminie 7 dni licząc od daty otrzymania przez P. wezwania T., przy czym jeżeli powództwo dotyczyć będzie tylko części roszczeń, o których mowa w Klauzuli 2.3., dodatkowo poprzez zrzeczenie się wobec T., w formie pisemnej pod rygorem nieważności, wszystkich roszczeń, o których mowa w Klauzuli 2.3.. w terminie 7 dni licząc od daty otrzymania przez P. wezwania TP; 2.6.1.2. cofnięcie przez P. zawezwania do próby ugodowej oraz zrzeczenie się w formie pisemnej pod rygorem nieważności wszystkich roszczeń wobec T., o których mowa w Klauzuli 2.3., w terminie 21 dni licząc od daty otrzymania przez P. wezwania T.; 2.6.2 w razie niewykonarnia przez P. zobowiązania wskazanego w Klauzuli 2.6.1. we wskazanym w Klauzuli 2.6.1. terminie, T. będzie uprawniona do żądania od P. zapłaty kary umownej w wysokości: 2.6.2.1. (...) zł (słownie: (...) złotych) albo 2.6.2.2. podwójnej wartości roszczenia brutto (tj. z uwzględnieniem podatku od towarów i usług), z którym P. wystąpi przeciwko T. - w zależności, od tego, która z kwot wynikających z Klauzul 2.6.2.1. i 2.6.2.2. jest wyższa. 2.7. Kara umowna stanie się wymagalna w terminie 14 dni licząc od otrzymania przez P. pisemnego wezwania do zapłaty skierowanego przez T.. 2.8. Jeżeli kara umowna stanie się wymagalna zgodnie z postanowieniami Klauzuli późniejsze złożenie przez P. oświadczenia o cofnięcie wniosku o zawezwani do próby ugodowej lub, cofnięcie powództwa nie uchyla uprawnienia T. do żądania kary umownej, o której mowa w Klauzuli 2.6. 2.9. T. jest uprawniona do dochodzenia odszkodowania przewyższającego karę umowną, o której mowa w Klauzuli 2.6. 2.10. Postanowienia niniejszej Klauzuli 2 nie oznaczają przyznania przez T., że P. będą przysługiwać wobec T. roszczenia w przypadku uchylenia, stwierdzeniu nieważności lub wyeliminowania z obrotu w inny sposób Decyzji Tymczasowej, Decyzji Permanentnej, Decyzji MTR 2007, Decyzji MTR 2008 lub Decyzji MTR 2009, a tym bardziej uznania przez TP takich roszczeń. 2.11. Uregulowanie w niniejszym Porozumieniu zobowiązania w zakresie stawek MTR są ostateczne, a żadnej ze Stron nie przysługują względem drugiej Strony żadne inne roszczenia związane ze stawkami MTR w związku z uchyleniem, stwierdzeniem nieważności lub wyeliminowaniem z obrotu w inny sposób Decyzji Tymczasowej, Decyzji Permanentnej, Decyzji MTR 2007, Decyzji MIR 2008 lub Decyzji MTR 2009. 2.12. P. oświadcza, iż wykonanie niniejszego Porozumienia w części dotyczącej zobowiązania P. do niewystępowania (niedochodzenia) wobec T. z roszczeniami, zgodnie z Klauzulą 2.3., nie oznacza, że szkoda P. związana z Decyzją Tymczasową, Decyzją Permanentną, Decyzją MTR 2007, Decyzją 2008, Decyzją MTR 2009, została pokryta, przy czym zgodnie z postanowieniami niniejszej Klauzuli 2, P. nie przysługuje uprawnienie do zaspokojenia swoich roszczeń od T., lecz od podmiotów trzecich (z wyłączeniem następców prawnych T.). Rozwiązaniom związanym z ryzykami dotyczącymi Dopłaty do USO poświęcony jest pkt 3 Porozumienia. 3.1. Na zasadach określonych poniżej T. zobowiązuje się do działania, zaniechania działań lub tolerowania działań P. w celu możliwie szybkiego i efektywnego przeprowadzenia procedury ustalenia Dopłaty do USO za okres od 8 maja 2006 r. do 8 maja 2011 r. oraz udziału P.w Dopłacie do USO za okres od 8 maja 2006 r. do 8 maja 2011 r. Postanowienie powyższe nie ogranicza T. w możliwości zaskarżania decyzji o przyznaniu lub odmowie przyznania Dopłaty do USO. 3.2. T. zobowiązuje się podjąć wszelkie wymagane przepisami prawa działania w postępowaniach w sprawach o przyznanie Dopłaty do USO, dokładając najwyższej staranności, aby umożliwić jak najszybsze wydanie ostatecznych i prawomocnych decyzji, o których mowa w art. 98 ust. 3 Pt, ustalających P. jako przedsiębiorcę obowiązanego do pokrycia Dopłaty do USO i określających wysokość udziału P. w Dopłacie do USO, wydanych za okres od dnia 8 maja 2006 r. do dnia 8 maja 2011 r., inie podważać ich mocy obowiązującej w części dotyczącej P.. W szczególności T. złoży wniosek o Dopłatę do USO za rok 2010 oraz 2011 w wymaganym ustawowo terminie oraz nie wycofa żadnego z wniosków o Dopłatę do USO za okres od dnia 8 maja 2006 r. do dnia 8 maja 2011 r. 3.3. T., bezpośrednio lub poprzez inne podmioty, w szczególności organizacje społeczne działające na prawach strony, rezygnuje z możliwości kwestionowania decyzji (lub wynikających z nich skutków), o których mowa w art. 98 ust. 3prawa telekomunikacyjnego, ustalających P. jako przedsiębiorcę obowiązanego do pokrycia Dopłaty do IJS" i określających wysokość udziału P. w Dopłacie do USO, wydanych za okres od dnia 8 maja 2006 r. do dnia 8 maja 201 1 r., w częściach dotyczących P., jeżeli udział P. w Dopłacie do USO będzie nie niższy niż udział P. w Dopłacie do USO, który wynikać powinien z kwoty Dopłaty do USO określonej w decyzji przyznającej I P Dopłatę do IJSO, przy czym w środku zaskarżenia T. będzie mogła podnosić wyłącznie laką okoliczność. 3.4. Na zasadach określonych poniżej P. zobowiązuje się do działania, zaniechania działań lub' tolerowania działań T. w celu możliwie szybkiego i efektywnego przeprowadzenia procedury ustalenia Dopłaty do USO za okres od 8 maja 2006 r. do 8 maja 201 1 r. oraz udziału P. w Dopłacie do USO za okres od 8 maja 2006 r. do 8 maja 2011 r. 3.5. P. zobowiązuje się podjąć wszelkie wymagane przepisami prawa działania, dokładając najwyższej staranności, aby umożliwić jak najszybsze wydanie ostatecznych i prawomocnych decyzji, o których mowa w art. 98 ust. 3 prawa telekomunikacyjnego ustalających P. jako przedsiębiorcę obowiązanego do pokrycia Dopłaty do USO i określających wysokość udziału P. w Dopłacie do USO, wydanych za okres od dnia 8 maja 2006 r. do dnia 8 maja 2011 r., w częściach dotyczących P. i utrzymanie ich w mocy. 3.6. P. zobowiązuje się do: 3.6.1. zaprzestania wszelkich działań dotychczas podejmowanych w ramach postępowań prowadzonych na podstawie art. 96 prawa telekomunikacyjnego w sprawie przyznania T. Dopłaty do USO za okres od dnia 8 maja 2006 r. do dnia 8 maja 2011 r., podejmowanych bezpośrednio przez P. lub poprzez inne podmioty, w szczególności organizacje społeczne działające na prawach strony oraz 3.6.2. niepodejmowania w przyszłości działań zmierzających do uzyskania lub utrzymywania statusu strony bezpośrednio przez P. lub poprzez inne podmioty, w szczególności organizacje społeczne działające na prawach strony w postępowaniach prowadzonych na podstawie art. 96 prawa telekomunikacyjnego w sprawach przyznania T. Dopłaty do USO za okres od dnia 8 maja 2006 r. do dnia 8 maja 2011 r., oraz zobowiązuje się do niekwestionowania w jakikolwiek sposób decyzji wydanych w takich postępowaniach oraz 3.6.3. z zastrzeżeniem Klauzuli 3.8., niekwestionowania decyzji (lub wynikających z nich skutków), o których mowa w art. 98 ust. 3 prawa telekomunikacyjnego, ustalających P. jako przedsiębiorcę obowiązanego do pokrycia Dopłaty do USO i określających wysokość udziału P. w Dopłacie do USO, wydanych za okres od dnia 8 maja 2006r. do dnia 8 maja 2011 r., w częściach dotyczących P. bezpośrednio przez P. lub poprzez inne podmioty, w szczególności organizacje społeczne działające na prawach strony oraz 3.6.4. niekwestionowania przed Trybunałem Konstytucyjnym przepisów prawa telekomunikacyjnego w części określającej zasady ustalenia przyznania Dopłaty do USO, w tym braku legitymacji do występowania w charakterze strony w takim postępowaniu podmiotów innych przedsiębiorca wyznaczony, za pośrednictwem podmiotów uprawnionych do wystąpienia z właściwym wnioskiem do Trybunału Konstytucyjnego. Zobowiązanie P. dotyczy niekwestionowania przepisów prawa telekomunikacyjnego według stanu przed i po dniu zawarcia Porozumienia, chyba że po dniu zawarcia Porozumienia zostanie wyznaczony przedsiębiorca do świadczenia usługi powszechnej. W tym ostatnim przypadku zobowiązanie P. dotyczy niekwestionowania przepisów prawa telekomunikacyjnego według stanu przed i na dzień zawarcia Porozumienia. 3.7. Strony potwierdzają, iż wykonanie zobowiązań wskazanych w Klauzuli 3.4. i 3.5. nastąpi w sposób wskazany w Klauzuli 3.6. 3.8. P. jest jednakże uprawniony do kwestionowania decyzji ustalającej wysoko- udziału lub kwoty dopłaty P. w Dopłacie do USO, jeżeli ustalony udział lub kwota dopłaty P. w Dopłacie do USO będzie wyższy niż wynikający/ca z kwot Dopłaty do USO określonej w decyzji przyznającej T. Dopłatę do USO, przy czym w środku zaskarżenia P. będzie mógł podnosić wyłącznie taką okoliczność. 3.9. W celu wyeliminowania wątpliwości Strony stwierdzają, iż poprzez zawarcie niniejszego Porozumienia, nie modyfikują ustawowych zasad dokonywania Dopłaty do USO a jedynie w ramach swobody umów zmierzają do ograniczenia ryzyka związanego uczestnictwem Stron w takim systemie, w szczególności leżącym po stronie P. obowiązkiem udziału w pokryciu dopłaty do USO. 3.10. Strony są zgodne, iż w związku ze świadczeniem usługi powszechnej przez T. oraz udziałem P. w Dopłacie do USO, pomiędzy Stronami nie będzie dochodziło do innych rozliczeń niż opisane w niniejszym Porozumieniu. Wynagrodzenie P. określone zostało w pkt 4 Porozumienia. Pominięto postanowienia regulujące m.in. sposób płatności, termin dokonania płatności, procedury dot. wzajemnej kontroli Stron w zakresie rozliczeń wynikających z Porozumienia. 4.1. Z tytułu wykonania przez P. wszystkich obowiązków wynikających z Klauzul 2.3. i 3.6. niniejszego Porozumienia, z zastrzeżeniem Klauzul 4.6.8., 4.18., 4.19. i 4.23., T. zapłaci P. wynagrodzenie w kwocie stanowiącej równowartość kwoty zapłaconej przez P. na rachunek UKE z tytułu udziału P. w pokryciu Dopłaty do USO za okres od dnia 8 maja 2006 roku do dnia 8 maja 2011 roku na podstawie każdej z decyzji ustalających P. jako przedsiębiorcę obowiązanego do pokrycia Dopłaty do USO i określających wysokość udziału P. w Dopłacie do USO, wydanych za następujące okresy: 4.1.1. za okres od 8 maja 2006 r. do 31 grudnia 2006 r., 4.1.2. za rok 2007, 4.1.3. za rok 2008, 4.1.4. za rok 2009, 4.1.5. za rok 2010, 4.1.6. za okres od 1 stycznia 201 1 r. do 8 maja 2011 r. - powiększoną o podatek VAT w obowiązującej wysokości. 4.6.8. Wynagrodzenie, o którym mowa w Klauzuli 4.1., zostanie powiększone o równowartość: 4.6.8.1.odsetek przekazanych T. z rachunku UKE, o których mowa wart. 99 ust. 2 prawa telekomunikacyjnego naliczonym od udziału P. w Dopłacie USO oraz 4.6.8.2. odsetek od udziału P. w Dopłacie do USO oraz od odsetek, o których mowa w Klauzuli 4.6.8.1., naliczonych na rachunku, o którym mowa w Klauzuli 4.6.2. lub innym rachunku bankowym T. do dnia ich wypłaty na rzecz P.. Wynagrodzenie stanowiące równowartość takich odsetek będzie uiszczone P. przez T. w terminie 10 dni od daty ich wpłynięcia na rachunek bankowy T. z rachunku UKE lub ich przekazania (udostępnienia) T. przez bank prowadzący rachunek T., z zastrzeżeniem jednak, że jeżeli termin zapłaty wynagrodzenia stanowiącego równowartość takich odsetek upływać miałby wcześniej niż termin do zapłaty wynagrodzenia, o którym mowa w Klauzuli 4.1., wynagrodzenie stanowiące równowartość takich odsetek będzie płatne w terminie przewidzianym do zapłaty wynagrodzenia, o którym mowa w Klauzuli 4.1. T. zobowiązuje się podjąć działania zmierzające do zapłaty przez Prezesa UKE na jej rzecz odsetek naliczonych na rachunku UKE od udziału P. w Dopłacie do USO z wyłączeniem wytoczenia powództwa oraz zapewnić, aby kwoty na wszystkich rachunkach bankowych T. utworzonych dla wpłat udziałów przedsiębiorców telekomunikacyjnych w Dopłacie do USO były oprocentowane w wysokości rynkowej, odpowiedniej do wysokości kwot wpłacanych na te rachunki oraz okresu, przez jaki kwoty będą na rachunku pozostawać. 4.9. Przed dokonaniem płatności przez T. wynagrodzenia, o którym mowa w Klauzuli 4.1., P. wystawi fakturę pro forma na całą wartość przekazanej kwoty, powiększonej o podatek VAT w obowiązującej wysokości. W terminie 7 dni od dnia otrzymania zapłaty wynagrodzenia, P. wystawi fakturę VAT. Jeżeli wynagrodzenie, o którym mowa w Klauzuli 4.1. zostanie powiększone o równowartość odsetek, o których mowa w Klauzuli 4.6.8., P. wystawi fakturę/faktury korygującą/e do wcześniejszej/ych faktury/faktur VAT. Należy również wskazać, że Strony postanowiły, iż P. za wykonanie swoich zobowiązań otrzyma co najmniej wskazane kwotowo w Porozumieniu wynagrodzenie minimalne. Wynagrodzenie T. wraz z określeniem tytułu wynagrodzenia określone zostało w pkt 5 Porozumienia. 5.1. Z tytułu wykonania przez T. obowiązków, o których mowa w Klauzuli 3.1.-3.3., P. zobowiązuje się zapłacić na rzecz T. wynagrodzenie w wysokości (...) zł (słownie: (...) złotych), z tym że wynagrodzenie to przypada w równych częściach za wykonanie obowiązków przez T. w stosunku do każdego z poniższych okresów: 5.1.1. od 8 maja 2006 r. do 31 grudnia 2006 r. 5.1.2. rok 2007, 5.1.3. rok 2008, 5.1.4. rok 2009, 5.1.5. rok 2010, 5.1.6. od 1 stycznia 2011 r. do 8 maja 2011 r. 5.2. Kwota, o której mowa w Klauzuli 5.1., zostanie powiększona o podatek VAT w obowiązującej wysokości. Zapłata nastąpi z góry w terminie 14 dni od dnia wejścia wżycie niniejszego Porozumienia, po uprzednim wystawieniu przez T. faktury pro forma. W terminie 7 dni po otrzymaniu zapłaty T. wystawi P. fakturę VAT. Według stanu na dzień złożenia niniejszego wniosku, P. zapłaciła wskazane w pkt 5.1. Porozumienia wynagrodzenia, co T. udokumentowała wystawionymi fakturami/fakturą VAT. Zarówno T., jak i P. mają siedziby w Polsce i prowadzą działalność gospodarczą. Wyłącznie w Polsce (nie posiadają za granicą stałego miejsca prowadzenia działalności). Na tle przedstawionego zdarzenia zadano następujące pytania. 1) Czy przychód podatkowy Spółki z tytułu otrzymania wynagrodzenia wskazanego w pkt 4.1. Porozumienia powinien być rozpoznany w dacie otrzymania poszczególnymi płatności? 2) Czy przychód podatkowy Spółki z tytułu otrzymania wynagrodzenia wskazanego w pkt 4.1. Porozumienia powinien być rozpoznany w dacie wykonania ostatniego z zobowiązań przyjętych przez Spółkę w Porozumieniu? 3) Czy wydatek wskazany w pkt 5.1. Porozumienia stanowi dla Spółki koszt uzyskania przychodu? 4) Czy wydatek wskazany w pkt 5.1. Porozumienia powinien być rozpoznany jako koszt uzyskania przychodu w dacie poniesienia? 5) Czy wydatek wskazany w pkt 5.1. Porozumienia powinien być rozpoznany jako koszt uzyskania przychodu w równych częściach w dacie otrzymywania poszczególnych części kwoty wskazanej w pkt 4.1. odnoszących się do okresów wskazanych w pkt 4.1.1. do 4.1.6 Porozumienia? Odnośnie pytania pierwszego Spółka wskazała, że jej wynagrodzenie przewidziane w pkt 4.1. Porozumienia (dotyczące świadczeń, o których mowa w pkt 2,3. i 3.6. Porozumienia), stanowi przychód w dacie otrzymania poszczególnych płatności. Spółka powołując się na treść art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.; dalej "u.p.d.o.p.") wskazała, że "Za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. ust. 3a Za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem, ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień: 1) wystawienia faktury albo 2) uregulowania należności. ust. 3c Jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.(...) ust. 3e W przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3, do którego nie stosuje się ust 3a, 3c i 3d, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty''. Zdaniem Spółki treść powyższej regulacji wskazuje, że za przychód podatkowy co do zasady należy uznać przychód należny, nawet jeżeli nie został otrzymany. Za datę uzyskania przychodu regulacja podatkowa nakazuje uznać: dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego wykonania lub częściowego wykonania usługi jednakże nie później niż odpowiednio: dzień wystawienia faktury lub uregulowania należności. Za datę powstania przychodu rozliczanego w okresach rozliczeniowych należy uznać ostatni dzień przyjętego okresu rozliczeniowego. Dalej Spółka wskazała, że art. 12 ust. 3e u.p.d.o.f. wprowadza swoistą regułę "ostatniej szansy". Jeżeli nie daje się zastosować poprzednio wskazanych zasad uznaje się, że przychód powstaje w dacie otrzymania zapłaty. Mając powyższe na uwadze Spółka wskazała, że wynagrodzenie wskazane w pkt 4.1. Porozumienia dotyczy całego szeregu zachowań Spółki polegających na podjęciu określonych działań lub zaniechaniu podejmowania określonych działań opisanych w pkt 2.3. i 3.6., i tak: 2.3. Spółka zobowiązuje się do niewystępowania (niedochodzenia) wobec T. z jakimikolwiek roszczeniami (niezależnie od podstawy prawnej), które mogłyby powstać na skutek uchylenia, stwierdzenia nieważności lub wyeliminowania z obrotu winny sposób Decyzji Tymczasowej, Decyzji Permanentnej, Decyzji MTR 2007, Decyzji MTR 2008 i Decyzji MTR 2009, za cały okres obowiązywania tych decyzji, tj. przed oraz po zawarciu niniejszego Porozumienia. Powyższe zobowiązanie P. nie oznacza wyłączenia ani ograniczenia możliwości dochodzenia przez P. odszkodowania od podmiotów innych niż T., z wyłączeniem następców prawnych T.. 3.6. P. zobowiązuje się do: 3.6.1. zaprzestania wszelkich działań dotychczas podejmowanych w ramach postępowań prowadzonych na podstawie art. 96 prawa telekomunikacyjnego w sprawie przyznania T. Dopłaty do USO za okres od dnia 8 maja 2006 r. do dnia 8 maja 2011 r., podejmowanych bezpośrednio przez P. lub poprzez inne podmioty, w szczególności organizacje społeczne działające na prawach strony oraz 3.6.2. niepodejmowania w przyszłości działań zmierzających do uzyskania lub utrzymywania statusu strony bezpośrednio przez P. lub poprzez inne podmioty, w szczególności organizacje społeczne działające na prawach strony w postępowaniach prowadzonych na podstawie art. 96 Pt w sprawach przyznania T. Dopłaty do USO za okres od dnia 8 maja 2006 r. do dnia 8 maja 2011r., oraz zobowiązuje się do niekwestionowania w jakikolwiek sposób decyzji wydanych w takich postępowaniach oraz 3.6.3. z zastrzeżeniem Klauzuli 3.8., niekwestionowania decyzji (lub wynikających z nich skutków), o których mowa w art. 98 ust. 3 prawie telekomunikacyjnym ustalających P. jako przedsiębiorcę obowiązanego do pokrycia Dopłaty do USO i określających wysokość udziału P. w Dopłacie do USO, wydanych za okres od dnia 8 maja 2006 r. do dnia 8 maja 2011 r., w częściach dotyczących P., bezpośrednio przez P. lub poprzez inne podmioty, w szczególności organizacje społeczne działające na prawach strony oraz 3.6.4. niekwestionowania przed Trybunałem Konstytucyjnym przepisów prawa telekomunikacyjno w części określającej zasady ustalenia przyznania Dopłaty do USO, w tym braku legitymacji do występowania w charakterze strony w takim postępowaniu podmiotów innych - przedsiębiorca wyznaczony, za pośrednictwem podmiotów uprawnionych do wystąpienia z właściwym wnioskiem do Trybunału Konstytucyjnego. Zobowiązanie P. dotyczy niekwestionowania przepisów Pt według stanu przed i po dniu zawarcia Porozumienia, chyba że po dniu zawarcia Porozumienia zostanie wyznaczony przedsiębiorca do świadczenia usługi powszechnej. W tym ostatnim przypadku zobowiązanie P. dotyczy niekwestionowania przepisów prawa telekomunikacyjnego według stanu przed i na dzień zawarcia Porozumienia. Dokonując oceny charakteru powyższych zdarzeń na tle art. 12 ust. 3- 3e u.p.d.o.p. Spółka uznała, że nie mogą one być uznane za dostawę towarów, nie stanowią też zbycia prawa majątkowego Mają one charakter swoistej usługi, polegającej w szerokim zakresie nie na wykonywaniu pewnych czynności, ale na powstrzymywaniu się od wykonywania określonych czynności. W takiej sytuacji dla ustalenia momentu powstania przychodu podatkowego konieczne staje się ustalenie momentu wykonania usługi. Nie ma problemu z ustaleniem momentu, w którym usługa zaczyna być realizowana. W związku z tym można stwierdzić, że usługa jest aktualnie realizowana. Istotne problemy pojawiają się przy próbie ustalenia momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Spółka podkreśliła, że w Porozumieniu zostało ustalone wynagrodzenie za cały szereg czynności (zaniechań) realizowanych przez P.. W związku z tym, za ewentualny moment wykonania usługi należałoby uznać ostatni dzień, w którym będzie wykonywana ostatnia z czynności. Odnosząc te rozważania do stanu faktycznego należy rozważyć kiedy zostanie wykonana ostatnia z czynności wskazana w poszczególnych postanowieniach pkt 2.3. oraz 3.6. i badając tak ustalony punkt czasowy, uznać wykonanie usługi w tym momencie. Dodatkowo zdaniem Spółki - należy wskazać, że przyjęte przez P.zobowiązania dotyczą m.in. postępowań w sprawie ustalenia Dopłaty do USO za okres od 8 maja 2006 r. do dnia 8 maja 2011 r. Część z tych postępowań została już rozpoczęta a Prezes UKE wydal decyzje w sprawie ustalenia Dopłaty do USO za okres od 8 maja 2006 r. do 31 grudnia 2009 r. Postępowania za kolejne okresy rozpocznie złożenie stosownych wniosków przez T.. W efekcie równolegle mogą się toczyć różne postępowania, które będą na różnym etapie, w efekcie za ostatni dzień wykonywania czynności należałoby uznać ostatni moment, w którym działanie (zaniechanie) będzie realizowane w odniesieniu do ostatniego w czasie toczącego się postępowania. Ponadto brak jest pewności, że wydawane w międzyczasie decyzje Prezesa UKE nie będą zaskarżane, uchylane a w efekcie sprawy będą ponownie rozpatrywane i będą wydawane kolejne decyzje. Spółka wskazała, że nieco odrębny charakter ma zobowiązanie wskazane w pkt 3.6.4. Porozumienia. Tu inicjatywa leży w rękach Spółki, ale tak naprawdę trudno określić czy i w którym momencie będzie chciała z niego skorzystać. W takiej sytuacji faktycznej jest bardzo trudno ustalić moment w czasie, w którym będzie można mówić o wykonaniu usługi przez Spółkę - a przez to o momencie powstania przychodu podatkowego. Według Spółki nie można też zapomnieć, że równoległe toczenie się wielu postępowań może spowodować, że w odniesieniu do niektórych z nich procedura prawna zostanie zakończona, a stosowne Dopłaty do USO zostaną wniesione do operatora na rachunek Prezesa UKE, a ten przekaże je na rachunek T., natomiast inne postępowania wciąż będą się toczyć. W efekcie pomimo braku wykonania wszystkich czynności wynikających z porozumienia pewna cześć wynagrodzenia zostanie już przekazana na rachunek Spółki. W tak złożonych okolicznościach faktycznych, kiedy ustalenie momentu wykonania usługi trafi na poważne problemy, zdaniem Spółki za uzasadnione należy uznać, że Spółka uzyska przychód podatkowy w dacie otrzymania od T. odpowiedniej części wynagrodzenia. Wynika to z faktu, że skoro część wynagrodzenia wpłynie na rachunek Spółki, to jest pewność co do momentu, w którym ten przychód został uzyskany, a ponadto pewność co do kwoty tego przychodu, podstawą prawną dla takiego podejścia jest treść art. 12 ust. 3e u.p.d.o.p. przyjęcie innego rozwiązania doprowadziłoby do sytuacji, w której pomimo otrzymania części lub całości wynagrodzenia Spółka wciąż oczekiwałaby na moment pełnego wykonania usługi. Odnośnie pytania drugiego Spółka stanęła na stanowisku, że jej przychód podatkowy z tytułu otrzymania wynagrodzenia wskazanego w pkt 4.1. Porozumienia nie powinien być rozpoznany w dacie wykonania ostatniego z zobowiązań przyjętych przez Spółkę w Porozumieniu. Spółka wskazała, że uzasadnienie do przyjęcia powyższego stanowiska zostało w obszernym zakresie przedstawione w odniesieniu do pierwszego pytania. Ze względu na duże skomplikowanie stanu faktycznego, a ponadto ryzyko znacznego rozłożenia w czasie realizacji wszystkich zobowiązań wynikających z Porozumienia, przyjęcie takiego podejścia, w przekonaniu Spółki, oznaczałoby znaczące odroczenie w czasie momentu rozpoznania przychodu podatkowego, także pomimo tego, że w międzyczasie Spółka otrzymałaby już część lub być może całość należnego jej wynagrodzenia. Odnosząc się do pytania trzeciego Spółka uznała, że jej ocenie wydatek wskazany w pkt 5.1. Porozumienia stanowi dla Spółki koszt uzyskania przychodu, bowiem zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. "Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1". Spółka argumentowała, że definicja ustawowa doczekała się wielokrotnego omówienia w literaturze fachowej, interpretacjach organów podatkowych oraz orzecznictwie sądów administracyjnych. Sumując te wywody stwierdziła, że podatnik ma prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, iż nie zostały one wymienione wart. 16 ust. 1 ww. ustawy oraz, że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poczynienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu (w tym zachowania lub zabezpieczenia przychodów). Jednocześnie kosztami uzyskania przychodów są zarówno koszty bezpośrednio, jak i pośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami, dotyczące całokształtu działalności podatnika, związane z funkcjonowaniem podmiotu i wywiązywaniem się przez niego z obowiązków nałożonych innymi przepisami prawa, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów, a także w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, tak aby to źródło przyniosło (przynosiło) przychody także w przyszłości. Odnosząc powyższe do przedstawionego stanu faktycznego, Spółka podniosła, że w pierwszym rzędzie należy zauważyć, iż Spółka działa na rynku, na którym wszyscy uczestnicy poddani są szczegółowemu nadzorowi realizowanemu przez Prezesa UKE. Na rynku działa wielu przedsiębiorców, którzy w oczywisty sposób pozostają w pewnym konflikcie interesów ze Spółką. Ponieważ relacje "międzyoperatorskie" podlegają szczegółowej kontroli Prezesa UKE, powoduje to powstanie szeregu wzajemnych zależności w relacji operator - operaty zazwyczaj z możliwością szerokiej ingerencji regulatora (Prezesa UKE). Możliwość kwestionowania na drodze prawnej wydawanych przez Prezesa UKE rozstrzygnięć przez operatorów, jak i uprawnienie ingerencji Prezesa UKE w relacje między operatorską z możliwością zaskarżenia rozstrzygnięcia przez niezadowolonego operatora - rodzi złożony konglomerat wzajemnych zależności i możliwości prowadzenia sporów na kilku płaszczyznach i taka sytuacja skutkuje wystąpieniem niepewności stron co do ostateczności rozstrzygnij na gruncie prawnym, co ewentualnie mogłoby mieć wpływ na rozliczenia finansowe. Przechodząc do kluczowych powodów zawarcia Porozumienia Spółka wskazała na dwa zasadnicze zagadnienia. Pierwsze z nich - to rozliczenia z tytułu stawek MTR (rozliczenia hurtowe pomiędzy operatorami). W zaistniałym stanie faktycznym, w przypadku gdyby wskutek prowadzenia postępowania odwoławczego doszło do uchylenia dotychczas obowiązujących podstaw prawnych do współpracy i rozliczeń, powstałaby istotna niepewność stron co do ich sytuacji prawnej, wzajemnych roszczeń i zobowiązań. W przypadku odmiennej interpretacji prawnej tych zdarzeń przez strony dochodziłoby do eskalacji wątpliwości, co mogłoby doprowadzić do kolejnych postępowań spornych. Taka sytuacja rodziłaby oczywistą niepewność prawną a przez to stanowiłaby istotny problem w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. W związku z tym strony uznały, że ich intencją jest maksymalne ustabilizowanie sytuacji prawnej na wspólnie ustalonych w drodze negocjacji warunkach prawnych i finansowych. Co istotne - jak uzasadniała - zawarcie Porozumienia nie stanowi uznania argumentów prawnych czy merytorycznych którejkolwiek ze stron, a jedynie osiągnięcie kompromisu, który pozwoli zminimalizować niepewność w przyszłości. Drugie zagadnienie - to toczące się postępowanie w zakresie Dopłaty do USO. T. złożyła szereg wniosków za lata 2006-2009. Kalkulacje zawarte we wnioskach wskazywały, że kwoty oczekiwanej dopłaty reprezentują wartości materialne dla obu podmiotów. Toczące się od pewnego czasu postępowanie stworzyło dla operatorów potencjalnie zobowiązanych do udziału w dopłacie, w tym dla Spółki, bardzo niepewną sytuację co do tego, kiedy dopłata będzie wymagalna i w jakiej kwocie zostanie określona. Szacunki Spółki oparte na żądaniach zawartych we wnioskach TP wskazywały, że potencjalna część dopłaty przypadająca na Spółkę będzie istotną kwotą i wypływ takich środków finansowych nie będzie czynnością neutralną dla Spółki. Nie można zapominać zdaniem Spółki, że decyzja Prezesa UKE może zostać zaskarżona zarówno przez T. jak i przez wszystkich lub tylko niektórych z operatorów zobowiązanych do dopłaty. Rozpoczęcie procesu odwoławczego w istotny sposób odroczyłoby w czasie rozstrzygnięcie sprawy, a przez to wydłużyłoby okres niepewności Spółki, zmuszając ją do kontynuacji odzwierciedlania tej niepewności poprzez stosowne zapisy w ewidencji rachunkowej (utrzymywanie rezerw na szacowane koszty Dopłaty do USO). Porozumienie w sposób satysfakcjonujący dla Spółki i T. - poprzez wzajemne zobowiązanie się do podjęcia działań, które doprowadzą do możliwie jak najszybszego rozstrzygnięcia sprawy Dopłaty do USO i ustalenia udziału Spółki w tej Dopłacie - prowadzi do istotnego ograniczenia stanu niepewności w tym zakresie, co pozwała na ograniczenie stanu rezerw obciążających wynik finansowy Spółki. Natomiast, poprzez przyjęty sposób ustalenia wynagrodzenia za wzajemnie wykonywane działania czy zaniechania, zostało ograniczone ryzyko związane z wypływem ze Spółki znaczących kwot na pokrycie kwoty dopłaty do USO, a ponadto w znaczący sposób ograniczyło dolegliwość konieczności realizacji takiej płatności. W świetle powyższego, w przekonaniu Spółki, nie ma wątpliwości, że wydatek wskazany w pkt 5.1. Porozumienia stanowi koszt uzyskania przychodu P.. Jest to wydatek, który został poniesiony w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej w zakresie świadczenia usług telekomunikacyjnych. Zawarcie porozumienia dotyczącego dwóch obszarów działalności Spółki (MTR, Dopłata do USO) w istotny sposób ustabilizowało sytuację prawną i faktyczną. Spółki, co doprowadziło do istotnego zabezpieczenia jej interesów gospodarczych w relacji z największym graczem na rynku telekomunikacyjnym. Spółka podniosła ponadto, że zawarcie Porozumienia i konieczność poniesienia wydatku wskazanego w pkt 5.1., wiąże się też z możliwością uzyskania przychodu wskazanego w pkt 4.1. Porozumienia. Uzyskanie przez P. tego wynagrodzenia, które bez wątpliwości stanowi przychód podatkowy nie byłoby możliwe, gdyby nie zawarte w pkt 2.3. i 3.6. zobowiązania do zaniechania lub niepodejmowania określonych działań. Tym samym - zdaniem Spółki - należy stwierdzić, że wynagrodzenie zapłacone na podstawie pkt 5.1. Porozumienia z jednej strony służy zabezpieczeniu źródła przychodu poprzez ograniczenie określonych ryzyk w zakresie działalności Spółki, a z drugiej w sposób pośredni wiąże się z uzyskaniem przychodu wskazanego w pkt 4.1. Porozumienia. Odnośnie pytania 4 Spółka uznała, że wydatek wskazany w pkt 5.1. Porozumienia powinien być rozpoznany jako koszt uzyskania przychodu w dacie jego poniesienia, czyli w dacie ujęcia faktury w ewidencji rachunkowej. Zgodnie z pkt 5.2. Porozumienia, wynagrodzenie należne T. zostało już uregulowane w terminie 14 dni od zawarcia porozumienia, a T. wystawiła fakturę dokumentującą zaistniałą transakcję. Kwestia tego, że Spółka będzie zobowiązana do wniesienia Dopłaty do USO, ze względu na obowiązujące przepisy prawa, nie budzi wątpliwości, na co Spółka zwróciła uwagę w wyjaśnieniu do pytania nr 3. Stan niepewności wynikał z tego, że nieznana była kwota dopłaty do USO, udział Spółki w tej dopłacie oraz termin zapłaty. W związku z tym, mając na uwadze wymogi ustawy o rachunkowości, Spółka tworzyła rezerwę na poczet potencjalnego zobowiązania z tytułu tej Dopłaty. Rezerwa ta obciążała wynik finansowy w momencie zawiązywania rezerwy, ale dla celów podatkowych nie stanowiła kosztu uzyskania przychodu. Podpisanie Porozumienia, z rachunkowego punktu widzenia, doprowadziło do usunięcia istniejących niepewności, a w związku tym dalsze utrzymywanie rezerwy stało się nieuzasadnione. W związku z tym nastąpiło wykorzystanie rezerwy, a otrzymana faktura została ujęta w księgach jako rozliczenie z T.. Faktura wystawiona przez T. nie została ujęta w rachunku wyników bieżącego roku, co więcej nigdy się w tym rachunku nie pojawi. W takiej sytuacji powstaje kwestia właściwego rozliczenia poniesionego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu na gruncie u.p.t.o.p. Podstawę prawną do rozliczenia stanowią art. 15 ust. 4, 4d i 4e u.p.d.o.p. Zgodnie z art. 15 ust 4. u.p.d.o.p. "Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4e." 4d. Koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli kaszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. 4e. Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h. uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów". Powołując się na uchwalę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 stycznia 2011r. Spółka wskazała że "przy ocenie przedstawionego stanu faktycznego nie można pominąć ustawowego rozróżnienia kategorii kosztów bezpośrednich i pośrednich oraz znaczenia nie tylko dla ustalenia momentu potrącalności tych kosztów w czasie. To właśnie rozwiązania prawne przyjęte w ustawać dotyczące potrącalności kosztów w czasie pozwalają na wyróżnienie kosztów bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodu oraz kosztów pośrednio związanych przychodem jako odrębnej kategorii. Aczkolwiek brak jest definicji obu tych pojęć, to należy przyjąć, iż do kosztów bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodu zalicza się koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, a do kosztów innych niż koszty związane z przychodem, zaliczyć należy wszystkie te wydatki, które są ponoszone w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu (por. A. Gomułowicz (w:), Podatek dochodowy od osób prawnych - Komentarz 2009, praca zbiorowa Wyd. Unimex, str. 507-510)"- sygn. akt II PPS 6/10. Spółka stwierdziła, że analizując wskazane przepisy w przedstawionym stanie faktycznym, w pierwszym rzędzie należy ocenić, czy wydatek na wynagrodzenie wskazane w pkt 5.1. Porozumienia jest kosztem o charakterze bezpośrednio związanym z przychodami, czy też kosztem innym niż bezpośrednio związanym z przychodami. W ocenie Spółki zasadne jest stwierdzenie, że występuje tu koszt inny niż bezpośrednio związany z przychodami. Poniesienie tego wydatku nie jest bowiem w sposób bezpośredni związane z uzyskaniem konkretnych przychodów, które Spółka osiągnie lub może osiągnąć. Jak wskazano powyżej, Porozumienie zostało zawarte w tym celu, aby strony (T. i Spółka) mogły ograniczyć stan niepewności prawnej w zakresie MTR oraz Dopłaty do USO. Tym samym według Spółki należy uznać, że Porozumienie, jak i koszty z niego wynikające związane są z szeroko rozumianym prowadzeniem przez Spółkę działalności gospodarczej na rynku usług telekomunikacyjnych. Dlatego do oceny momentu rozpoznania kosztu znajdą zastosowanie przepisy art. 15 ust. 4d i 4e u.p.d.o.p. W związku z tym należy uznać, że koszty te są potrącalne w dacie ich poniesienia. Zgodnie z art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p., za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku) (..), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Jak Spółka wskazała powyżej, przyjęta na gruncie ustawy o rachunkowości kwalifikacja zdarzenia gospodarczego powoduje, że faktura wystawiona przez T. nie zostanie ujęta w rachunku wyników bieżącego roku ani w przyszłości. Tym samym - wg Spółki - gdyby przyjąć, że datą rozpoznania kosztu uzyskania przychodu jest dzień, na który ujęto w księgach rozumianych jako rachunek wyników, to wydatek ten nigdy nie zostałby uznany za koszt uzyskania przychodu. W związku z tym Spółka uważa, że ujęcie w księgach rachunkowych, w tym konkretnym przypadku powinno być rozumiane jako dzień, w którym faktura wystawiona przez TP została ujęta w księgach rachunkowych Spółki. Zdaniem Spółki, w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania drugie zdanie art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. "Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą". W omawianej sytuacji brak jest podstaw do twierdzenia, że poniesiony wydatek dotyczy okresu przekraczającego rok podatkowy, a ponadto brak możliwości wskazania okresu, którego wydatek dotyczy. W związku z tym nie podstaw do jakiegokolwiek rozliczania wydatku proporcjonalnie w pewnym okresie czasu. Odnosząc się do pytania piątego Spółka wskazała, że wydatek wskazany w pkt 5.1. Porozumienia nie powinien być rozpoznany jako koszt uzyskania przychodu w równych częściach w dacie otrzymywania poszczególnych części kwoty wskazanej w pkt 4.1. odnoszących się do okresów wskazanych w pkt 4.1.1. do 4.1.6. Porozumienia. Przyjęcie takiego podejścia oznaczałoby uznanie, że Porozumienie stanowi samoistne zdarzenie gospodarcze oderwane od całokształtu prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej, które samo z siebie kreuje obowiązek poniesienia pewnych kosztów, które w sposób bezpośredni doprowadzą do uzyskania konkretnych przychodów podatkowych. Innymi słowy poniesienie wydatku wskazanego w pkt 5.1. Porozumienia służy w sposób bezpośredni uzyskaniu przychodów, wskazanych w pkt 4.1. Porozumienia. W takiej sytuacji należałoby uznać, że koszty poniesione na podstawie pkt 5.1. Porozumienia - to koszty bezpośrednio związane z uzyskiwanym przychodem. Zgodnie z art. 15 ust. 4. u.p.d.o.p., "Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody". W takiej sytuacji, poniesione wydatki musiałyby zostać "zamrożone", do czasu kiedy Spółka osiągnie odpowiadające im przychody. Przyjęcie takiego rozwiązania, oznaczałoby, że: - ponosząc wydatek wskazany w pkt 5.1. Porozumienia Spółka powinna dokonać podziału na 6 równych części (vide "wynagrodzenie to przypada w równych częściach za wykonywanie obowiązków przez T. w stosunku do każdego z poniższych okresów"); - Spółka powinna kontrolować moment uzyskiwania przychodów podatkowych na podstawie pkt 4.1. Porozumienia i w dacie ich uzyskania dokonać przyporządkowania do poszczególnych okresów, jako wynagrodzenia (przychodu) z tytułu wykonania swoich zobowiązań; - po ustaleniu tych relacji następowałaby "aktywacja" odpowiedniej części uprzednio "zamrożonych" kosztów jako kosztów uzyskania przychodu. W ocenie Spółki, przyjęcie takiego rozwiązania nie jest uzasadnione. Po pierwsze, wymagałoby całkowitego oderwania Porozumienia od sytuacji prawnej i gospodarczej, w jakiej zostało zawarte i potraktowanie jako specyficznego samodzielnego narzędzia, które służy do zbudowania relacji, w której w wyniku wydatkowania pewnych środków nastąpi uzyskanie określonych przychodów. Jak wskazano wcześniej, w ocenie Spółki poniesiony wydatek powinien być uznany za koszt związany z zabezpieczeniem i zachowaniem źródła przychodów. Po drugie, jak też wskazano wcześniej, przypisanie uiszczanego przez Spółkę wynagrodzenia do okresów, za które wydawane mają być decyzje dotyczące Dopłat do USO, związane jest z określeniem obowiązków drugiej strony umowy. Niezłożenie lub cofnięcie wniosków o Dopłaty do USO przez T. powodowałoby bowiem sytuację, w której nie byłoby konieczności zabezpieczania sytuacji Spółki w związku z ryzykami wynikającymi z treści decyzji dotyczących Dopłat do USO. W takiej sytuacji też wynagrodzenie płacone T. powinno ulegać stosownemu obniżeniu. Zagwarantowanie tego obniżenia i sposobu jego obliczenia stanowi wyraz racjonalnego działania Spółki związanego z zabezpieczaniem źródła przychodów. Tak więc zapisy pkt 5.1. Porozumienia odwołujące się do okresów, za które maja być wydawane decyzje dotyczące Dopłat do USO stanowią podstawę dla określenia obniżenia wynagrodzenia ponoszonego przez Spółkę w związku z tym wydatku. Nie stanowią natomiast podstawy dla określania bezpośredniego związku tego wydatku z przychodem, który Spółka ma uzyskać na podstawie pkt 4 Porozumienia. Interpretacją indywidualną z dnia [...] października 2011 r. Minister Finansów uznał za nieprawidłowe stanowisko Spółki zawarte we wniosku o wydanie interpretacji w zakresie przychodów i kosztów uzyskania przychodów z tytułu zawartego Porozumienia. W odpowiedzi na pyt. nr 1 i nr 2 postawione we wniosku organ stwierdził, że wynagrodzenie, które otrzyma Spółka od T. z tytułu zawartego w dniu [...] maja 2011 r. Porozumienia odnośnie określonych zachowań (bądź powstrzymania się od określonych działań) stron w obszarach związanych: 1) z dopłatami do USO, jakie na podstawie art. 95 ust. 1 prawa telekomunikacyjnego ustala decyzją Prezes UKE na rzecz T. od innych operatorów. (T. jako przedsiębiorca świadczący usługę powszechną ma prawo do dochodzenia dopłaty do kosztów świadczonych przez nią usług wchodzących w skład usługi powszechnej); 2) ze stawkami MTR, tj. stawkami za hurtowe usługi telekomunikacyjne, według których rozliczają się między sobą operatorzy, a które to stawki zmienione zostały decyzjami organu regulacyjnego, należy na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zakwalifikować zgodnie z art. 12 ust. 1 tej ustawy, tj. jako otrzymane pieniądze i uwzględnić je w rachunku podatkowym według tzw. zasady kasowej - w dacie ich otrzymania. Organ nie podzielił stanowiska Spółki co do tego, iż tego rodzaju przychód jest przychodem należnym w rozumieniu art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. z tytułu, jak (określa Spółka, "swoistej usługi polegającej nie na wykonaniu pewnych czynności ale na powstrzymywaniu się od wykonywania określonych czynności". Zdaniem organu, o ile rację ma Spółka, że przedmiotowe wynagrodzenie nie wiąże się z dostawą towarów i zbyciem prawa majątkowego, o tyle nie sposób uznać, że ma ono związek z wykonaniem usługi związanej z działalnością gospodarczą Spółki, a taką w przypadku Spółki jest usługa telekomunikacyjna skierowana do jej odbiorców. Organ zwrócił uwagę, że działalność gospodarcza Spółki w istocie dotyczy świadczenia usług telekomunikacyjnych ich odbiorcom, natomiast zawarcie Porozumienia z T. jest typową umową cywilnoprawną, której przedmiotem nie są jednak usługi wchodzące w zakres działalności Spółki, lecz przedmiotem tej umowy - Porozumienia są określone zachowania (podejmowanie określonych działań lub zaniechanie podejmowania określonych działań) dwóch podmiotów, pozostające w ścisłym związku z działaniami i decyzjami organu nadzoru, jakim jest Prezes UKE, za co strony umowy się wzajemnie wynagradzają. Innymi słowy przedmiotowe wynagrodzenie nie jest następstwem prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej, chociaż niejako pośrednio z szeroko rozumianą działalnością Spółki ma związek. Organ podatkowy ustosunkowując się do pytań nr 3, nr 4 i nr 5 w obrębie kosztów, czyli do wątpliwości Spółki odnośnie sposobu kwalifikacji na gruncie podatkowym wydatków wskazanych w pkt 5.1. Porozumienia, o którym mowa wyżej (tj. wydatków na wynagrodzenie dla T. za określone jej zachowania w obszarze dopłat do USO, ustalanymi decyzjami Prezesa UKE oraz w sferze stawek MTR za hurtowe usługi telekomunikacyjne, według których rozliczają się między sobą operatorzy) organ uznał, że tego typu wydatki nie spełniają kryteriów kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Zdaniem organu, opisane przez Spółkę działania "biznesowe" skalkulowane zostały w mało skonkretyzowanych interesach Spółki oraz T. i nie można utożsamiać ich z działaniami służącymi zachowaniu, czy zabezpieczeniu źródła przychodów, a wręcz przeciwnie tego rodzaju wydatki źródło przychodów Spółki uszczuplają. Przerzucanie przez podatnika na Budżet Państwa skutków finansowych własnych decyzji - w tym przypadku decyzji Spółki - jest w ocenie organu nieuprawnione. Ratio legis przepisów podatkowych, zwłaszcza art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. nie obejmuje przenoszenia na Skarb Państwa konsekwencji, które z tego tytułu zarówno w sferze faktów gospodarczych, jak i skutków prawnych wynikają dla podatnika. W tych okolicznościach, konsekwentnie, stanowisko Spółki co do pytań nr 2, nr 3 i nr 4 nie mogło być uznane za prawidłowe. Pomimo wystosowania przez Skarżąca wezwania do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów w odpowiedzi na powyższe wezwanie nie znalazł podstaw do zmiany wydanej interpretacji. Pismem z dnia 31 stycznia 2012 r. Spółka wniosła skargę na powyższą interpretację, zarzucając jej naruszenie: 1) art. 12 ust. 3 i 3c u.p.d.o.p. poprzez ich niezastosowanie w sprawie i uznanie, iż Spółka uzyska przychód podatkowy na podstawie art. 12 ust 1 u.p.d.o.p.; 2) art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię, tj. uznanie, iż Spółka nie ma prawa zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatku poniesionego w związku z zawarciem porozumienia z T., gdyż są to koszty, nie pozostające w związku przyczynowo - skutkowym z jej przychodami ani nie służące zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów; 3) art. 15 ust. 4, ust. 4d i ust. 4e u.p.d.o.p. poprzez nie zastosowanie ich w sprawie; 4) art. 14e § 2 w związku z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r.- Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej "O.p.") poprzez sporządzenie uzasadnienia prawnego do interpretacji, które w zakresie kwalifikacji wydatków do kosztów uzyskania przychodu nic pozwala stwierdzić jakimi przestankami kierował się organ dokonując rozstrzygnięcia. Mając powyższe na uwadze Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W kwestii naruszenia przez organ w interpretacji ww. przepisów Strona przedstawiła następującą argumentację. 1) naruszenie art. 12 ust. 3 i 3e u.p.d.o.p. poprzez ich niezastosowanie w sprawie i uznanie, iż Spółka uzyska przychód podatkowy na podstawie art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. Spółka nie zgadza się ze stanowiskiem organu podatkowego, że jej wynagrodzenie przewidziane w pkt 4.1. Porozumienia nie stanowi przychodu z tytułu jego działalności gospodarczej. Oczywista jest konstatacja, że nie jest to przychód z tytułu świadczenia usług telekomunikacji czy sprzedaży towarów. Oczywiste jest, że podstawą uzyskania przychodu będzie Porozumienie zawarte z T., jednakże fakt ten sam w sobie nie stanowi podstawy do uznania, że nie jest to przychód związany z prowadzoną działalnością gospodarczą. Także fakt, że przedmiotem Porozumienia są określone zachowania dwóch podmiotów pozostających ze sobą w ścisłej współpracy, a ich wzajemne relacje pozostają w ścisłym związku z decyzjami wydawanymi przez organ nadzoru, jakim jest Prezes UKE nie mogą stanowić podstawy do uznania że czynność pozostaje poza zakresem prowadzonej działalności gospodarczej. Wręcz przeciwnie okoliczności te podkreślają ścisły związek z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Spółkę o określonej sytuacji taktycznej, prawnej i regulacyjnej. Kwestie prawne absolutnie nieznane innym podmiotom gospodarczym, w zakresie telekomunikacji stanowią jeden z zasadniczym ram prawnych, prowadzonej działalności. Gdyby nie regulacje dotyczące stawek MTR, Dopłaty do USO (w znaczeniu nadanym we wniosku o interpretację) związane z prowadzoną na co dzień działalnością gospodarczą w zakresie świadczonych usług telekomunikacyjnych, nie byłoby potrzeby zawierania Porozumienia. Tę odrębność dostrzega także ustawodawca podatkowy np. w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. w odniesieniu do uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków specyficznych tylko dla tej branży. Spółka dodała, że zgodnie z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. "Za przychody związane z działalnością gospodarczą i udziałami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont". Natomiast zgodnie z art. 12 ust. 3e ustawy "W przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c i 3d, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty". Treść powyższej regulacji wskazuje, że za przychód podatkowy, co do zasady, należy uznać przychód należny, nawet jeżeli nie został otrzymany. Za datę uzyskania przychodu regulacja podatkowa nakazuje uznać: dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego wykonania lub częściowego wykonania usługi, jednakże nie później niż odpowiednio: dzień wystawienia faktury lub uregulowania należności. Za datę powstania przychodu rozliczanego w okresach rozliczeniowych należy uznać ostatni dzień przy jętego okresu rozliczeniowego. Art. 12 ust. 3e u.p.d.o.p. wprowadza swoistą regułę "ostatniej szansy". Jeżeli nie daje się zastosować poprzednio wskazanych zasad uznaje się, że przychód powstaje w dacie otrzymania zapłaty. W tak złożonych okolicznościach faktycznych jak opisane we wniosku, kiedy ustalenie momentu wykonania usługi trafia na poważne problemy, za uzasadnione należy uznać, że Spółka uzyska przychód podatkowy w dacie otrzymania od T. odpowiedniej części wynagrodzenia. Wynika to z faktu, że skoro część wynagrodzenia wpłynie na rachunek Spółki, to jest pewność co do momentu, w którym ten przychód został uzyskany, a ponadto pewność co do kwoty tego przychodu. Podstawą prawną dla takiego podejścia jest treść art. 12 ust. 3e u.p.d.o.p. Przyjęcie innego rozwiązania doprowadziłoby do sytuacji, w której pomimo otrzymania części lub całości wynagrodzenia Spółka wciąż oczekiwałaby na moment pełnego wykonania usługi. W związku z powyższym przychód uzyskany przez Spółkę powinien być traktowany jako związany z prowadzoną działalnością gospodarczą. 2) naruszenie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię, tj. uznanie, iż Spółka nie ma prawa zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatku poniesionego w związku z zawarciem porozumienia z T. S.A., gdyż są to koszty, nie pozostające w związku przyczynowo-skutkowym z jej przychodami ani nie służące zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów Ocena zakresu naruszenia prawa przez organ podatkowy nie jest możliwa bez przedstawienia okoliczności, w których doszło do zawarcia Porozumienia. W pierwszym rzędzie należy zauważyć, że Spółka działa na rynku, na którym wszyscy uczestnicy poddani są szczegółowemu nadzorowi realizowanemu przez Prezesa UKS. Na rynku działa wielu przedsiębiorców, którzy w oczywisty sposób pozostają w pewnym konflikcie interesów ze Spółką. Ponieważ relacje międzyoperatorskie podlegają szczegółowej kontroli Prezesa UKE, powoduje to powstanie szeregu wzajemnych zależności w relacji operator - operator, zazwyczaj z możliwością szerokiej ingerencji prawnej regulatora (Prezesa UKE). Możliwość kwestionowania na drodze prawnej wydawanych przez Prezesa UKE rozstrzygnięć przez operatorów, jak i uprawnienie ingerencji Prezesa UKE w relacje międzyoperatorskie z możliwością zaskarżenia rozstrzygnięcia przez niezadowolonego operatora rodzi złożony konglomerat wzajemnych zależności i możliwości prowadzenia sporów na kilku płaszczyznach. Taka sytuacja skutkuje wystąpieniem niepewności stron co do ostateczności rozstrzygnięć na gruncie prawnym, co ewentualnie mogło by mieć wpływ na rozliczenia finansowe. Przechodząc do kluczowych powodów zawarcia Porozumienia należy wskazać na dwa zasadnicze zagadnienia. Pierwsze z nich - to rozliczenia z tytułu stawek MTR, (rozliczenia hurtowe pomiędzy operatorami). W zaistniałym stanic faktycznym, w przypadku gdyby wskutek prowadzenia postępowania odwoławczego doszło do uchylenia dotychczas obowiązujących podstaw prawnych do współpracy i rozliczeń, powstałaby istotna niepewność stron co do sytuacji prawnej, wzajemnych roszczeń i zobowiązań. W przypadku odmiennej interpretacji prawnej tych zdarzeń przez strony dochodziłoby do eskalacji wątpliwości co mogłoby doprowadzić do kolejnych postępowań spornych. Taka sytuacja rodziłaby oczywistą niepewność prawną a przez to stanowiłaby istotny problem w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. W związku z tym strony uznały, że ich intencją jest maksymalne ustabilizowanie sytuacji prawnej na wspólnie ustalonych w drodze negocjacji warunkach prawnych i finansowych. Co istotne, zawarcie Porozumienia nie stanowi uznania argumentów prawnych czy merytorycznych, którejkolwiek ze stron a jedynie osiągnięcie kompromisu, który pozwoli zminimalizować niepewność w przyszłości. Drugie istotne zagadnienie - to toczące się postępowanie w zakresie Dopłaty do USO. TP złożyła szereg wniosków za kita 2006-2009. Kalkulacje zawarte we wnioskach wskazywały, że kwoty oczekiwanej dopłaty reprezentują wartości materialne dla obu podmiotów (kwoty zostały podane poniżej). Toczące się od pewnego czasu postępowanie stworzyło dla operatorów potencjalnie zobowiązanych do udziału w dopłacie, w tym dla Spółki, bardzo niepewną sytuację co do tego, kiedy dopłata będzie wymagalna i w jakiej kwocie zostanie określona. Szacunki Spółki oparte na żądaniach zawartych we wnioskach T. wskazywały, że potencjalna część dopłaty przypadająca na Spółkę będzie istotną kwotą i wypływ takich środków finansowych nie będzie czynnością neutralną dla Spółki. Nie można zapominać, że decyzja Prezesa UKE może zostać zaskarżona zarówno przez T. jak i przez wszystkich lub tylko niektórych z operatorów zobowiązanych do dopłaty. Rozpoczęcie procesu odwoławczego w istotny sposób odroczyłoby w czasie rozstrzygnięcie sprawy, a przez to wydłużyłoby okres niepewności Spółki, zmuszając ją do kontynuacji odzwierciedlania tej niepewności poprzez stosowne zapisy w ewidencji rachunkowej (utrzymywanie rezerw na szacowane koszty Dopłaty do USO). Porozumienie w sposób satysfakcjonujący dla Spółki i T. poprzez wzajemne zobowiązanie się do podjęcia działań, które doprowadzą do możliwie jak najszybszego rozstrzygnięcia sprawy Dopłaty do USO i ustalenia udziału Spółki w lej Dopłacie prowadzi do istotnego ograniczenia stanu niepewności w tym zakresie, co pozwała na ograniczenie stanu rezerw obciążających wynik finansowy Spółki. Natomiast poprzez przyjęty sposób ustalenia wynagrodzenia za wzajemnie, wykonywane działania czy zaniechania zostało ograniczone ryzyko związane z wypływem ze Spółki znaczących kwot na pokrycie kwoty dopłaty do USO, a ponadto w znaczący sposób ograniczyło dolegliwość konieczności realizacji takiej płatności. W świetle powyższego zdaniem Strony, nie ma wątpliwości, że wydatek wskazany w pkt 5.1 Porozumienia stanowi koszt uzyskania przychodu P.. Jest to wydatek, który został poniesiony w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej w zakresie świadczenia usług telekomunikacyjnych Zawarcie porozumienia dotyczącego dwóch obszarów działalności Spółki (MTR, Dopłata do USO) w istotny sposób ustabilizowało sytuację prawną i faktyczną Spółki, co doprowadziło do istotnego zabezpieczenia jej interesów gospodarczych w relacji z największym graczem na rynku telekomunikacyjnym. Zawarcie Porozumienia i konieczność poniesienia wydatku wskazanego w pkt 5.1, wiąże się leż z. możliwością uzyskania przychodu wskazanego w pkt 4.1 Porozumienia, Uzyskanie przez P. tego wynagrodzenia, które bez wątpliwości stanowi przychód podatkowy nie byłoby możliwe, gdyby nie zawarte w pkt 2.3 i 3.6 zobowiązania do zaniechania lub niepodejmowania określonych działań. Przechodząc do argumentów o charakterze podatkowo-prawnym, w ocenie Spółki wydatek wskazany w pkt 5.1 Porozumienia stanowi dla P. koszt uzyskania przychodu. Zgodnie z art. 15 ust 1 u.p.d.o.p. "Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1". Definicja ustawowa doczekała się wielokrotnego omówienia w literaturze fachowej, interpretacjach organów podatkowych oraz orzecznictwie sądów administracyjnych. Sumując, zdaniem Spółki, należy stwierdzić, że podatnik ma prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, iż. nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 ww. ustawy oraz, że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poczynienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu (w tym zachowania lub zabezpieczenia przychodów). Przy czym kosztami uzyskania przychodów są zarówno koszty bezpośrednio, jak i pośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami, dotyczące całokształtu działalności podatnika, związane z funkcjonowaniem podmiotu i wywiązywaniem się przez niego z obowiązków nałożonych innymi przepisami prawa, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów, a także w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, lak aby to źródło przyniosło (przynosiło) przychody także w przyszłości. Stronna przedstawiła, że w treści wniosku w szczegółowy sposób opisała, dlaczego w tym konkretnym stanie faktycznym poniesione wydatki powinny być traktowane jako koszty służące zabezpieczeniu jej interesów w relacji z największym graczem na rynku telekomunikacji. W treści zapytania Spółka nie podawała konkretnych kwot, uznając że są to informacje powszechnie znane, chociażby dlatego, że pojawiają się w publikacjach prasowych, oraz są powszechnie dostępne dla wszystkich zainteresowanych na stronie UKE. Ponadto Spółka uznała, że dla rozstrzygnięcia merytorycznego sprawy kluczowym jest przedstawienie mechanizmu działania Porozumienia i kwestii, które ono reguluje, tj. uchylenie niepewności co do ewentualnych skutków rozstrzygnięć prawnych w zakresie MTR i Dopłaty do USO, a nie stojące za nim kwoty. Jeśli jednak pojawia się zarzut mało skonkretyzowanych interesów Spółki warto, jej zdaniem, przytoczyć kwoty dopłat netto o jakie wnioskowała T. za poszczególne lata, wynoszą one odpowiednio: 2006 r. [...] zł 2007 r. [...] zł 2008 r. [...] zł 2009 r. [...] zł Według szacunków Spółki, w przypadku wydania decyzji o dopłacie do USO w relacji do poszczególnych operatorów, jej udział kształtowałby się na poziomie ok. 20% tej kwoty. Czy w takiej sytuacji działania Spółki zmierzające do ograniczenia ryzyka w tym zakresie, w dalszym ciągu są wyrazem "mało skonkretyzowanych interesów Spółki" jak twierdzi organ podatkowy w uzasadnieniu interpretacji? Dodatkowo oceniając powyższe zagadnienie w kontekście uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu zasadnym było postawienie pytania, czy opisywane dla Spółki ryzyka należy uznać za realne i obiektywnie uzasadnione? Ustalenie Dopłaty do USO nie było zdarzeniem hipotetycznym, ale stanowiło prawną formę zakończenia procedury prowadzonej przez Prezesa UKE na wskutek wniosków złożonych przez T. S.A. Jedyne wątpliwości dotyczyły kwestii, kiedy zostanie wydana decyzja i w jakiej kwocie Prezes UKE uzna roszczenia T. S.A. Jednak na dzień zawarcia Porozumienia odpowiedź na te pytania nie była znana. Należy wskazać, że już po zawarciu Porozumienia stosowna decyzja uznająca częściowo roszczenia T. S.A. została wydana przez Prezesa UKE. W takiej sytuacji poniesienie wydatku na kwotę wskazaną w punkcie 5.1 Porozumienia to wydatki zmierzające nie tylko do uzyskania przychodów, o których mowa w punkcie 4.1 (uznane nota bene przez organ jako przychody podatkowe), ale także wydatki zmierzające do zachowania (zabezpieczenia) źródła przychodów przed definitywnym wypływem ze Spółki znacznych środków finansowych. Nie ma bowiem wątpliwości, że gdyby nie zawarcie Porozumienia to Spółka nie poniosłaby wydatku wskazanego w punkcie 5.1, ale także nie miałaby możliwości uzyskania przychodów podatkowych wynikających z punktu 4.1 Porozumienia (którego wysokość została określona w kwocie stanowiącej równowartość zapłaconej Dopłaty do USO). Jednakże gdyby nie doszło do zawarcia Porozumienia Spółka byłaby zobowiązana do definitywnego poniesienia wydatku na Dopłatę do USO w wysokości określonej w decyzji Prezesa UKE, 3) naruszenie art. 15 ust. 4, ust 4d i ust. 4e u.p.d.o.p. poprzez nie zastosowanie ich w sprawie. W omawianej interpretacji organ podatkowy powinien uznać wydatek poniesiony przez Spółkę za koszt uzyskania przychodu na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Następnie zaś powinien odpowiedzieć na pytania Spółki w zakresie zasad rozliczenia wydatków w czasie zgodnie z art. 15 ust. 4, list. 4d i ust. 4e u.p.d.o.p. Organ uznając wydatek poniesiony na bazie Porozumienia z T. SA jako niestanowiący kosztu uzyskania przychodu odstąpi od rozstrzygnięcia sprawy w zakresie pytań oznaczonych numerem 4 i 5., 4) Naruszenie art. 14e § 2 w związku z art. 121 § 1 O.p. poprzez sporządzenie uzasadnienia prawnego do interpretacji w zakresie kwalifikacji wydatków do kosztów uzyskania przychodu, które w żaden sposób nie pozwala twierdzić jakimi przesłankami kierował się organ dokonując rozstrzygnięcia. Spółka występując o wydanie interpretacji w sposób bardzo obszerny przedstawiła zarówno opis stanu faktycznego, jak i argumenty uzasadniające jej stanowisko. Natomiast organ podatkowy kluczowe dla rozstrzygnięcia sprawy zagadnienia ujmuje w kilku zdaniach zawartych na stronach 23 i 24 interpretacji. Dodatkowo samo sformułowanie uzasadnienia w tym zakresie jest ogólnikowe i na pewno oderwane od wykładni gramatycznej przepisów art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. To właśnie sposób uzasadnienia przyjęty przez organ podatkowy zdaje się wskazywać, że kierował się on przy rozstrzyganiu sprawy "pozaustawowymi czynnikami wartościującymi", na których niedopuszczalność sam wskazuje na stronie 25, w akapicie drugim. W szczególności należy stwierdzić, że uzasadnienie interpretacji wskazuje na kompletne oderwanie kwestii kosztów uzyskania przychodów (pytania 3-5), od kwestii przychodów (pytania 1-2). Należy podkreślić, że te zagadnienia pozostają ze sobą w ścisłym połączeniu funkcjonalnym wynikającym z kompleksowego uregulowania w Porozumieniu powiązanych ze sobą zdarzeń gospodarczych. W szczególności należy wskazać, że gdyby Porozumienie nie zostało zawarte nie tylko nie powstałby po stronie Spółki koszt wskazany w punkcie 5.1 Porozumienia, ale także Spółka nic uzyskiwałby przychodów, o którym mowa w punkcie 4.1. Analizując tę kluczową część uzasadnienia prawnego interpretacji, Spółka zauważa, że takie rozstrzygnięcie wynika z uznania organu, że podstawą działania stron były bliżej nie sprecyzowane przesłanki biznesowe, tj.: (str. 24, ostatni akapit). Dodatkowo organ wskazał, że takich działań nie można utożsamiać z działaniami służącymi zachowaniu, czy zabezpieczeniu źródła przychodów. Takie stwierdzenie wskazuje w sposób jednoznaczny, że w ocenie organu podatkowego, wystąpiły wątpliwości co do treści przedstawionego stanu faktycznego, a w szczególności w określeniu przesłanek jakimi kierowała się Spółka zawierając Porozumienie. W takiej sytuacji organ podatkowy był zobowiązany do skorzystania z art. 169 O.p. i wezwać Spółkę do uzupełnienia opisu stanu faktycznego, wskazując w szczególności, które z okoliczności zdaniem organu wymagają uzupełnienia. Jeżeli taką okolicznością byłyby np. kwoty wynikające z wniosków T. złożonych do UKE (we wniosku pozostawiono wykropkowane miejsce) Spółka dokonałaby uzupełnienia tej informacji, nawet wtedy gdy są one powszechnie dostępne (o czym była mowa wyżej). Jeżeli wymagane byłoby bardziej precyzyjne określenie korzyści, jakie Spółka pragnie osiągnąć i ryzyk jakie chce zabezpieczyć, Spółka dokonałaby uzupełnienia treści wniosku zgodnie z żądaniem. Skoro organ tego nie uczynił, to znaczy uznał, że posiadał pełen obraz sytuacji do wydania interpretacji. Tym samym w interpretacji organ podatkowy nie może twierdzić, że opis stanu faktycznego dotyczy działań w mało skonkretyzowanych interesach stron. Na zakończenie Spółka zauważyła, że w odniesieniu do zawartego Porozumienia Spółka złożyła również wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług. Należy wskazać, że Dyrektor Izby Skarbowej nie miał żadnych wątpliwości i uznał stanowisko Spółki za prawidłowe w zakresie stwierdzenia, że: - kwoty uzyskane przez Spółkę na podstawie art. 4.1 Porozumienia jako wynagrodzenie za wykonane usługi podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, a ponadto Spółce przysługuje prawo do odliczenia VAT z faktury wystawionej przez T. S.A. na podstawie punktu 5.1 Porozumienia, jako służącej realizacji czynności opodatkowanych. Tymczasem Spółka nie dostrzega żadnego uzasadnienia dla tak rozbieżnego podejścia do oceny tego samego zdarzenia gospodarczego na gruncie u.p.d.o.p. i ustawy o podatku od towarów i usług. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zważył, co następuje. Skarga jest uzasadniona. Wskazać należy, że Spółka zapytała o dwie kwestie związane z przedstawionym przez nią we wniosku stanem faktycznym, tj. o kwalifikację jej przychodów związanych z realizacją zawartego Porozumienia, w tym określenia momentu ich rozpoznania, i o to, czy poniesiony przez nią wydatek można zakwalifikować jako koszt uzyskania przychodów, a jeśli tak, to kiedy taki wydatek powinien zostać rozpoznany w ww. charakterze. Co do pierwszej z ww. kwestii Spółka uznała, że zastrzeżone na jej rzecz w pkt 4.1 Porozumienia wynagrodzenie, stanowi jej przychód w dacie otrzymania (poszczególnych) płatności. Jako podstawę prawną swojej oceny w ww. zakresie Spółka powołała art. 12 ust. 3 i ust. 3e u.p.d.o.p., w których jest mowa o przychodzie związanym z działalnością gospodarczą rozpoznawanym z uwzględnieniem metody kasowej, tj. w dacie otrzymania świadczenia. Organ oceniając ww. stanowisko Spółki wskazał, że niewątpliwie wynagrodzenie przewidziane w pkt 4.1 Porozumienia jest wartością wchodzącą do majątku Spółki, powiększającą jej aktywa, mającą definitywny charakter, którą Spółka może rozporządzać jak własną – stąd stanowi dla niej przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Organ nie zgodził się jednak z tym, że tego rodzaju przychód jest przychodem należnym w rozumieniu art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. Uznał bowiem, że przedmiotowe wynagrodzenie nie jest następstwem prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej, chociaż - jak się wyraził - niejako pośrednio z szeroko rozumianą działalnością Spółki ma związek. Sąd nie podzielił tego poglądu organu. Stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. przychodami (z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 13 i 14) są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe; przepis ten nakazuje ustalanie momentu opodatkowania przychodów według tak zwanej zasady kasowej. Wyjątek od tej zasady wprowadza art. 12 ust. 3 tej ustawy, zgodnie z tym przepisem bowiem "za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane (...)". Zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia spornego problemu ma więc zdefiniowanie pierwszej z wymienionych przesłanek, tj. rozumienia terminu "przychód związany z działalnością gospodarczą". Ustalenie znaczenia tego określenia wymaga sięgnięcia do natury rozpatrywanej należności, tj. wynagrodzenia za określone - w Porozumieniu z dnia [...] maja 2011 r. - zachowanie się Skarżącej, które ona sama kwalifikuje, a Sąd pogląd ten podziela, jako swoistą usługę odnoszącą się do kwestii dopłaty, o której mowa w art. 95 ust. 1 prawa telekomunikacyjnego oraz stawek za hurtowe usługi telekomunikacyjne, według których rozliczają się między sobą operatorzy. W ocenie Sądu ww. zakres pozostaje w związku z wykonywaną przez Skarżącą działalnością gospodarczą w zakresie usług telekomunikacyjnych. Jeżeli bowiem celem każdej działalności gospodarczej jest wygenerowanie zysku to porozumienie, w wyniku którego Skarżąca uzyska wynagrodzenie o wysokości odpowiadającej dopłacie, którą sama - po jej ustaleniu w decyzji Prezesa UKE - będzie musiała ponieść na rzecz T., ten cel realizuje. A fakt, że funkcja regulacyjna państwa wpisana jest w istotę prowadzonej przez Skarżącą działalności, nie pozbawia efektu podejmowanych przez nią działań charakteru przychodu związanego z działalnością gospodarczą. Przecież za taką działalność należy uważać nie tylko aktywność nakierowaną bezpośrednio na świadczenie usług telekomunikacyjnych, ale także tak należy ocenić inne gospodarczo uzasadnione przedsięwzięcia, w tym te związane z podnoszeniem jej opłacalności. Tak więc za przychody związane z działalnością gospodarczą należy uznawać - zdaniem Sądu - wszystkie te, które nie powstałyby gdyby podatnik nie prowadził działalności gospodarczej. Także w literaturze przedmiotu określenie "związane z działalnością gospodarczą" pojmuje się dosyć szeroko, uznając że przychodami z tego źródła są nie tylko przychody będące bezpośrednim wynikiem tej działalności, ale także przychody z każdej innej działalności z nią związanej (por. L. Błystak, B. Deuter, E. Madej, A. Mudrecki, M. Niezgódka- Medek, R. Pęk, J. Zubrzycki, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz 2007, UNIMEX 2007, s. 307). Tak więc w ww. zakresie rację ma Spółka zarzucając organowi interpretacyjnemu naruszenie art. 12 ust. 3 i 3e u.p.d.o.p. Ponownie rozpatrując wniosek organ interpretacyjny zobowiązany będzie ten pogląd uwzględnić, a następnie odnieść się do kwestii momentu powstania tego przychodu poprzez ocenię stanowiska Wnioskodawcy w tym zakresie wyrażonego. W tej bowiem kwestii organ nie wypowiedział się, kwestionując stanowisko Skarżącej co do zasady. Sąd zaś nie udziela interpretacji, a zatem nie może, z pominięciem interpretacji dokonanej przez organ interpretacyjny, ocenić prawidłowości stanowiska wnioskodawcy. Kontroli Sądu nie jest bowiem poddawane stanowisko wnioskodawcy, a interpretacja indywidualna wydana przez Ministra Finansów (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych – Dz.U. Nr 153, poz. 1269). Sąd bada, czy zaskarżona interpretacja została wydana zgodnie z przepisami prawa i z uwzględnieniem okoliczności faktycznych wskazanych przez wnioskodawcę na etapie jej wydawania. Tylko poprzez ocenę prawidłowości interpretacji i w zakresie, w jakim jej udzielono, Sąd może wypowiedzieć się również co do merytorycznego zagadnienia przedstawionego we wniosku o interpretację. Skoro z ww. powodów Minister Finansów nie zajął stanowiska co do zagadnień przedstawionych przez Skarżącego w analizowanym zakresie, wypowiedź Sądu dotycząca merytorycznych zagadnień objętych zaskarżoną interpretacją byłaby przedwczesna i równałaby się udzieleniu interpretacji przez Sąd, co jest obowiązkiem Ministra Finansów. Sąd uznaje także za uzasadniony sformułowany w skardze zarzut naruszenia przepisu art. 14 c § 2 w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez sporządzenie uzasadnienia prawnego do interpretacji, które w zakresie kwalifikacji wydatków do kosztów uzyskania przychodu nie pozwala stwierdzić, jakimi przesłankami kierował się organ dokonując rozstrzygnięcia. Istotnie, zakwestionowanie jako kosztów - o których mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. - określonych wydatków Skarżącej wymagało odwołania się do konkretnych okoliczności faktycznych opisanych we wniosku Spółki. W tym zakresie ważne było bowiem zrozumienie, jakie znaczenie (wartość) dla Spółki miało to, za co zapłaciła na podstawie Porozumienia. Tak więc punkt wyjścia rozważań organu, czy poniesiony przez Spółkę wydatek mógł przyczynić się, nawet w dalszej perspektywie, do osiągnięcia przez nią przychodu względnie zabezpieczenia bądź zachowania źródła przychodów, stanowić powinna analiza treści świadczenia kontrahenta Skarżącej, który - jak wynika z pkt 1.1.2. Porozumienia - zobowiązany był po pierwsze - do podjęcia lub zaniechania działań opisanych w Klauzulach 3.1.-3.3. Porozumienia, po drugie - do złożenia wniosków o dopłatę za okres od 1 stycznia 2010 r. do 8 maja 2011 r., i po trzecie - do zapłaty na rzecz P. wynagrodzenia, o którym mowa w Klauzuli 4.1. Takiego wywodu w zaskarżonej interpretacji jednak zabrakło. Słusznie także Spółka podniosła w skardze, że jeżeli w ocenie organu interpretacyjnego wystąpiły w sprawie wątpliwości co do przedstawionego stanu faktycznego, w tym wynikające z potrzeby sprecyzowania przesłanek, jakimi kierowała się Spółka zawierając Porozumienie, czy dokładniejszego określenia korzyści, jakie w związku z tym Spółka chciała osiągnąć, czy ryzyk, jakie chciała w ten sposób zabezpieczyć, organ podatkowy zobowiązany był wezwać Spółkę – na podstawie art. 169 Ordynacji podatkowej - do uzupełnienia opisu stanu faktycznego w ww. zakresie. Pamiętać bowiem należy, że Sąd dokonując kontroli interpretacji indywidualnej musi mieć możliwość zapoznania się z rozumowaniem, którego interpretacja ta jest rezultatem. Dopiero przedstawienie tego rozumowania umożliwiłoby Sądowi kontrolę jego poprawności i w efekcie stwierdzenie merytorycznej prawidłowości lub wadliwości stanowiska wyrażonego w zaskarżonej interpretacji. W wyroku z 6 stycznia 2010r., sygn. akt I FSK 1216/09 (dostępny na http://orzeczenia.nsa.gov.pl), Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że organ interpretacyjny powinien uzasadnić stawianą tezę przy użyciu argumentacji prawnej, w sposób, który pozwalałby wnioskodawcy (a także sądowi administracyjnemu kontrolującemu zasadność skargi) poznać przyczyny, dlaczego argumentacja zawarta we wniosku została uznana za nieprawidłową. Nie jest rzeczą Sądu poszukiwanie uzasadnienia dla stanowiska Organu interpretacyjnego, skoro uzasadnienia takiego nie przedstawił Organ. Oznaczałoby to bowiem udzielenie interpretacji przez Sąd. Tak jak była już o tym mowa wskazać należy, że Sąd dokonuje kontroli działalności administracji publicznej wyłącznie w aspekcie jej zgodności z prawem (art. 1 § 2 ustawy - Prawo o ustroju sądów administracyjnych). Podstawowym zadaniem sądów administracyjnych jest sprawowanie kontroli działalności administracji publicznej (rządowej i samorządowej). "Sprawowanie kontroli" oznacza pewnego rodzaju wtórność działań sądu wobec działań organów administracji. Rola sądu administracyjnego sprowadza się do badania (korygowania) działania lub zaniechania organów administracji publicznej, a nie zastępowania ich w załatwianiu spraw przez wydawanie końcowego rozstrzygnięcia w sprawie. Sąd administracyjny ocenia zgodność z prawem zaskarżonego aktu organu administracji publicznej, nie zastępuje go w czynnościach. Z natury rzeczy orzeczenia sądu administracyjnego, w razie uwzględnienia skargi, rozstrzygają o uchyleniu lub stwierdzeniu nieważności zaskarżonego aktu oraz zobowiązują organ administracji do określonego zachowania się w toku dalszego załatwiania sprawy przez organ administracji. Przejęcie przez sąd administracyjny kompetencji organu administracji do końcowego załatwienia sprawy stanowiłoby wykroczenie poza konstytucyjnie określone granice kontroli działalności administracji publicznej. Poddanie działalności administracji publicznej kontroli sądu administracyjnego oznacza, że w sprawach objętych tą kontrolą nadal mamy do czynienia ze sprawami administracyjnymi, organ administracji zaś, jako podmiot administrujący, nadal nie przestaje być odpowiedzialny za administrowanie (por. R. Hauser, Założenia reformy sądownictwa administracyjnego, PiP 1999, z. 12, s. 23). Jak słusznie zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 października 2010 r. sygn. akt II FSK 1067/09 (dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych http://orzeczenia.nsa.gov.pl) sąd administracyjny nie może kontrolować tego, czego w zaskarżonym akcie nie ma, ani też uzupełniać dostrzeżone braki tych aktów. Prowadziłoby to do niedopuszczalnego wkraczania w sferę "administrowania" zastrzeżoną do wyłącznej kompetencji organów administracyjnych. Wobec przestawionych naruszeń prawa o charakterze formalnym, do jakich doszło w postępowaniu interpretacyjnym w analizowanym zakresie, Sąd uznał, że dalej idąca wypowiedź w rozpoznawanej sprawie byłaby przedwczesna. Ponownie rozpatrując wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej Minister Finansów oceni stanowisko zajęte przez Skarżącą w poszczególnych kwestiach objętych zaskarżoną interpretacją, jeśli – zgodnie z jego uprawnioną oceną – przedstawiony stan faktyczny nie będzie wyczerpujący, zastosuje art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej. Jeżeli uzna stanowisko zajęte przez Skarżącą za nieprawidłowe, ocenę tę wyczerpująco uzasadni oraz wskaże prawidłowe stanowisko wraz z jego jednoznacznym i wyczerpującym uzasadnieniem prawnym. W tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r., poz. 270 ze zm.). Zakres, w jakim uchylona interpretacja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o jej art. 152. Na wniosek Skarżącej, Sąd zasądził jej rzecz koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 ww. ustawy.