III SA/Wa 860/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędziowie sędzia del. SO Agnieszka Baran (sprawozdawca), sędzia WSA Waldemar Śledzik, Protokolant specjalista Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 stycznia 2019 r. sprawy ze skargi W. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp. k. z siedzibą w D. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w P. z dnia [...] lutego 2018 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2017 r. oddala skargę. Wójt Gminy R. postanowieniem z dnia 14 lipca 2017 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w celu określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2017 rok, wobec W. Sp. z o.o. sp. k. z siedzibą w D. (dalej: skarżąca), która w złożonej deklaracji za ww. okres wykazała budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, wskazując na podstawę opodatkowania w wysokości 16 124 990 zł oraz kwotę podatku 322 499, 80 zł. Następnie organ I instancji decyzją z dnia 2 listopada 2017 r. określił skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2017 rok w kwocie 1 181 853 zł. Organ podatkowy odwołując się do art. 1a ust. 1 pkt 2-3, art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 3 ust. 1 pkt. 1, art. 4 ust. 1 pkt 2, art. 5 i 6 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 1785 z późn. zm., dalej: "u.p.o.l.") stwierdził, że w związku z wejściem w życie ustawy z dnia 20 maja 2016 r o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych (tj. Dz. U. z 1 lipca 2016 roku, poz. 961, dalej: "u.i.e.w."), zmianie uległa definicja elektrowni wiatrowej tj. art. 2 pkt 1 tejże ustawy stanowi, że elektrownia wiatrowa oznacza budowlę w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, składającą się co najmniej z fundamentu, wieży oraz elementów technicznych. Poza tym wskazał, że dokonano zmiany wyliczenia budowli zawartego w art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 roku Prawo budowlane (tj. Dz. U. z 2017 r., poz. 1332 z późn. zm., dalej: "prawo budowlane"), jak również w załączniku do ww. ustawy, określającego kategorie obiektów budowlanych, dodano kategorię XXIX- wolnostojące kominy i maszty oraz elektrownie wiatrowe. Organ I instancji stwierdził, że na budowlę składają się zarówno elementy budowlane, jak i nie budowlane elektrowni wiatrowej. Na podstawie ewidencji środków trwałych, ustalił, że łączna wartość budowli skarżącej stanowiąca podstawę opodatkowania wynosi 59 092 667,81 zł. Natomiast przy zastosowaniu 2% stawki podatku, podatek od nieruchomości wynosił 1 181 853 zł. Skarżąca wniosła odwołanie od powyższej decyzji. W odwołaniu tym datowanym 20 listopada 2017 r. zarzuciła naruszenie: 1) przepisów postępowania: - art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 z późn. zm., dalej: "ordynacja podatkowa"), przez wydanie decyzji w zakresie podatku od nieruchomości, bazując na przepisach ustawy niepodatkowej - tzn. ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych, w tym art. 2 pkt 1, art. 2 pkt 2 i art. 17, pomimo, że organ wydający decyzję wywodzi skutki podatkowe dla skarżącej z ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz definicjach w niej zawartych i w ustawie Prawo budowlane, do których ustawa ta odsyła, - art. 121 § 1 ordynacji podatkowej przez sporządzenie niewyczerpującego oraz niejednoznacznego uzasadnienia prawnego decyzji tj. nie odniesieniu się do literatury, orzecznictwa sądów administracyjnych oraz wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., P 33/09, które znajdują zastosowanie a analizowanej sprawie, - art. 120 oraz art. 121 § 1 ordynacji podatkowej przez wykładnię prawa, które narusza prawo Unii Europejskiej, a w szczególność art. 107 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej poprzez wydanie decyzji, która narusza zasadę, iż wszelka pomoc przyznawana przez Państwo Członkowskie lub przy użyciu zasobów państwowych w jakiejkolwiek formie, która zakłóca lub grozi zakłóceniem konkurencji poprzez sprzyjanie niektórym przedsiębiorcom lub produkcji niektórych towarów, jest niezgodna z rynkiem wewnętrznym w zakresie, w jakim wpływa na wymianę handlową między Państwami Członkowskimi, tj. nałożenie na część techniczną (niebudowlaną) elektrod wiatrowych podatku od nieruchomości podczas gdy inni producenci energii, których instalacje składają się z części budowlanej i niebudowlanej są zobowiązani do zapłaty podatku wyłącznie od części budowlanej instalacji (elektrownie wiatrowe morskie, instalacje fotowoltaiczne), - art. 127, oraz art. 121, art. 122, art. 132, art. 210 i art. 187 § 1 ordynacji podatkowej, wobec niedokonania wyłączenia organu, 2) przepisów prawa materialnego: - art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 3 P.b. przez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że elektrownia wiatrowa stanowiąca przedmiot interpretacji indywidualnej jest budowlą i podlega w całości opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości od 1 stycznia 2017 r. podczas gdy z prawidłowej wykładni ww. przepisów wynika, ze opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlega wyłącznie fundament i maszt, które stanowią część budowlaną urządzenia technicznego, - art. 2, art. 22 oraz art. 31 ust. 3 Konstytucji RP. Skarżąca wyjaśniła, że jej głównym przedmiotem działalności jest produkcja energii elektrycznej. Podniosła, że wybudowana i eksploatowana na terenie gminy R. farma wiatrowa tj. 4 elektrownie wiatrowa o mocy 2 MW każda (łącznie: 8 MW) wraz z infrastrukturą towarzyszącą (m.in. drogi dojazdowe, place manewrowe, przewody elektryczne, rozdzielnica do rozdziału energii elektrycznej). Każda z ww. elektrowni wiatrowych składa się z części budowlanych (fundament i wieża), a także z urządzeń technicznych- gondoli z hubem i rotorem, w której umieszczony jest generator, urządzenia sterujące, transformator, skrzynia biegów oraz inne instalacje wspomagające obsługę elektrowni, a ponadto z wirnika z łopatami i komputera sterującego. Podniosła, że w 2017 r. i w latach poprzednich wykazywała w deklaracji na podatek od nieruchomości jako przedmiot opodatkowania: fundament, maszt oraz poszczególne elementy infrastruktury towarzyszącej (m.in. drogi dojazdowe, place manewrowe, okablowanie), zaś nie wykazywała do opodatkowania podatkiem od nieruchomości ww. elementów technicznych elektrowni wiatrowej. Samorządowe Kolegium Odwoławczego w P. (dalej: "SKO") decyzją z dnia [...] lutego 2018 r. utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy odwołując się do przepisów u.p.o.l., P.b. oraz u.i.e.w. stwierdził, że elektrownie wiatrowe powinny być kwalifikowane jako wolnostojące urządzenia techniczne i opodatkowane w całości (elementy budowlane i techniczne). SKO wskazało na treść pisma Ministerstwa Infrastruktury i Finansów z dnia 9 grudnia 2016 r. (nr PS2.844.85.2016) gdzie wprost stwierdzono, że od 16 lipca 2016 r. elektrownia wiatrowa w całości stanowi obiekt budowlany (budowlę) w rozumieniu przepisów ustawy Prawo budowlane, co wynika z aktualnej definicji "budowli" zawartej w tej ustawie, jak również z Załącznika do niej, gdzie elektrownie wiatrowe zostały wprost wymienione jako obiekt budowlany (kategoria XXIX Załącznika). Potwierdzenie powyższego stanowić ma uzasadnienie do poselskiego projektu ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych, w którym stwierdzono, że w projekcie ustawy zaproponowano wykreślenie przepisu wprowadzającego podział elektrowni wiatrowych na część budowlaną i niebudowlaną. W proponowanym stanie prawnym cała elektrownia wiatrowa będzie obiektem budowlanym. W konsekwencji powyższego – stwierdził organ II instancji - od 1 stycznia 2017 r. zmienią się zasady opodatkowania elektrowni wiatrowych podatkiem od nieruchomości, w zakresie określenia podstawy opodatkowania tym podatkiem, bowiem opodatkowaniu będzie podlegać cała elektrownia wiatrowa. SKO w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przytoczyło również fragmenty orzeczeń sądów administracyjnych zapadłych w zakresie opodatkowania podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowych, gdzie zakwalifikowano tego typu obiekty jako budowle w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, składającą się co najmniej z fundamentu, wieży oraz elementów technicznych. W konsekwencji – stwierdziło SKO w zaskarżonej decyzji - podatkowi od nieruchomości podlega - od 1 stycznia 2017 r. - elektrownia wiatrowa jako całość, tj. wieże elektrowni wiatrowych wraz z fundamentami i uziemieniem (elektrownie), zespoły wiatrowo-elektryczne, linie kablowe do budynków stacji (rurociągi sieci rozdzielczej oraz lokalne linie rozdzielcze), radiolinię oraz drogi (pozostałe obiekty inżynierii lądowej i wodnej gdzie indziej nie sklasyfikowane). Pismem z 6 marca 2017 r. skarżąca wniosła skargę na ww. decyzje SKO, powielając zarzuty zawarte w odwołaniu tj., 1) naruszenie przepisów postępowania: - art. 120 ordynacka podatkowa, przez wydanie decyzji w zakresie podatku od nieruchomości, bazując na przepisach ustawy niepodatkowej- tzn. u.i.e.w., w tym art. 2 pkt 1, art. 2 pkt 2 i art. 17, tej ustawy pomimo, że organ wydający decyzję wywodzi skutki podatkowe z u.p.o.l. oraz definicjach w niej zawartych i w P.b., do których ustawa ta odsyła, - art. 121 § 1 ordynacji podatkowej, przez sporządzenie niewyczerpującego oraz niejednoznacznego uzasadnienia prawnego decyzji tj. nie odniesienie się do literatury, orzecznictwa sądów administracyjnych oraz wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., P 33/09, które znajdują zastosowanie a analizowanej sprawie, - art. 120 oraz art. 121 § 1 ordynacji podatkowej, przez wykładnię prawa, które narusza prawo Unii Europejskiej, a w szczególność art. 107 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej poprzez wydanie decyzji, która narusza zasadę, iż wszelka pomoc przyznawana przez Państwo Członkowskie lub przy użyciu zasobów państwowych w jakiejkolwiek formie, która zakłóca lub grozi zakłóceniem konkurencji poprzez sprzyjanie niektórym przedsiębiorcom lub produkcji niektórych towarów, jest niezgodna z rynkiem wewnętrznym w zakresie, w jakim wpływa na wymianę handlową między Państwami Członkowskimi, tj. nałożenie na część techniczną (niebudowlaną) elektrod wiatrowych podatku od nieruchomości podczas gdy inni producenci energii, których instalacje składają się z części budowlanej i niebudowlanej są zobowiązani do zapłaty podatku wyłącznie od części budowlanej instalacji (elektrownie wiatrowe morskie, instalacje fotowoltaiczne), - naruszenie przepisów postępowania co do niedokonania wyłączenia organu, tj. naruszenie art. 127, oraz art. 121, 122. 123, 210 i 187 § 1 ordynacji podatkowej, 2) naruszenie przepisów prawa materialnego: - art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w związku z art. 3 pkt 3 P.b. przez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że elektrownia wiatrowa stanowiąca przedmiot interpretacji indywidualnej jest budowlą i podlega w całości opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości od 1 stycznia 2017 roku podczas gdy z prawidłowej wykładni ww. przepisów wynika, ze opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlega wyłącznie fundament i maszt, które stanowią część budowlaną urządzenia technicznego, - art. 2, art. 22 oraz art. 31 ust. 3 Konstytucji RP. Mając powyższe na uwadze skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zważył co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (dalej jako: "ppsa") sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym kończących postępowanie lub podlegających zaskarżeniu zażaleniem postanowień wydanych w postępowaniu administracyjnym lub egzekucyjnym, z prawem procesowym i materialnym, obowiązującym w dacie wydania postanowienia. Zgodnie natomiast z art. 134 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (...). Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. W niniejszej sprawie kwestią sporną jest wskazanie podstawy opodatkowania elektrowni wiatrowej. Zdaniem Skarżącej, podstawą opodatkowania w podatku od nieruchomości (w 2017 r.) elektrowni wiatrowej będzie tylko wartość elementów budowlanych elektrowni wiatrowej, a więc wyłącznie fundamentów oraz wieży. Odmienne zdanie przedstawił w tym zakresie organ podatkowy, wskazując, że budowlą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 "u.p.o.l. jest cała elektrownia wiatrową, na którą składają się co najmniej fundament i wieża oraz elementy techniczne, tj. gondoli z hubem i rotorem, w której umieszczony jest generator, urządzenia sterujące, transformator, skrzynia biegów oraz inne instalacje wspomagające obsługę elektrowni, a ponadto z wirnika z łopatami i komputera sterującego. W ocenie Sądu rację w tym sporze ma organ. Argumentacja Wójta Gminy R. oraz SKO, potwierdzała zasadność stanowiska, że w opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości od 1 stycznia 2017 r. oprócz elementów budowlanych elektrowni wiatrowej, tj. fundamentu i wieży, podlegać będą także urządzenia techniczne wchodzące w skład elektrowni wiatrowej. Sąd podziela pogląd wielokrotnie już formułowany w orzeczeniach sądów administracyjnych, zgodnie z którym, pod pojęciem budowli jako definicji zawartej w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. należy rozumieć obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Podatkowa definicja budowli została zatem zbudowana w ten sposób, że ustawodawca odsyła do pojęć funkcjonujących na gruncie ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane. W stanie prawnym obowiązującym do dnia 16 lipca 2016 r., zgodnie z art. 3 pkt 3 P.b., przez budowlę należało rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Podkreślenia wymaga, że przepis art. 3 pkt 3 P.b. wyraźnie wskazywał, że za budowlę należy traktować także części budowlane urządzeń technicznych m.in. elektrowni wiatrowych oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Na tle tych regulacji w orzecznictwie sądowym przyjmowano, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają jedynie części budowlane elektrowni wiatrowej. W wyroku z dnia z 11 sierpnia 2010 r., I SA/Rz 340/10 WSA w Rzeszowie stwierdził, że jeśli do budowli - z woli ustawodawcy - nie zostały zaliczone urządzenia bezpośrednio służące wytwarzaniu energii elektrycznej (turbina, gondola, inne urządzenia znajdujące się w gondoli), to uzasadnione jest stanowisko, że nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, natomiast podatkowi temu podlegają tylko części budowlane, czyli fundamenty i maszt. Stanowisko powyższe potwierdził również NSA w wyroku z dnia 20 stycznia 2012 r., II FSK 1397/10, zgodnie z którym opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. podlegają jedynie części budowlane elektrowni wiatrowych, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową, którymi w rozpoznawanej sprawie były fundamenty i maszt elektrowni wiatrowej (por. też wyroki NSA: z dnia 15 maja 2012 r., II FSK 2320/10; z dnia 25 listopada 2010 r., II FSK 1382/09). Podkreślić jednak należy, że stan prawny w opisanym wyżej zakresie uległ zmianie w związku wejściem w życie ustawy z dnia 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych. Ustawa ta zawiera definicję elektrowni wiatrowej. W myśl art. 2 pkt 1 u.i.e.w. elektrownia wiatrowa oznacza budowlę w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, składającą się co najmniej z fundamentu, wieży oraz elementów technicznych, o mocy większej niż moc mikroinstalacji w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. poz. 478 i 2365). Natomiast elementy techniczne to wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu (art. 2 pkt 2 u.i.e.w.). Poza tym w ustawie dokonano zmiany treści wyliczenia budowli zawartego w art. 3 pkt 3 P.b. Przepis ten obecnie stanowi, że przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: "obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty (...), a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową". Zmiana polega więc na usunięciu zwrotu "elektrowni wiatrowych" z fragmentu, który brzmiał: "a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń)". Następną zmianą było dodanie pkt 5b w art. 82 ust. 3 P.b., w którym to przepisie użyto zwrotu "elektrowni wiatrowych", odsyłając w zakresie jego rozumienia do definicji zawartej w art. 2 pkt 1 u.i.e.w. Jednocześnie w załączniku do P.b., określającego kategorie obiektów budowlanych, dodano kategorię XXIX - wolno stojące kominy i maszty oraz elektrownie wiatrowe. Przeciwko wykładni uznającej, że budowlą są tylko części budowlane elektrowni wiatrowych przemawia także fakt, że w art. 3 pkt 3 P.b. usunięto zwrot "elektrowni wiatrowych" z fragmentu, który brzmiał: "a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń)". Wskazać należy, że przez wykreślenie z art. 3 pkt 3 P.b. elektrowni wiatrowych ustawodawca chciał zmienić dotychczasowy podział elektrowni wiatrowych na część budowlaną i niebudowlaną, aby cała elektrownia wiatrowa była budowlą. Wskazuje na to następujący fragment uzasadnienia do projektu u.i.e.w. (druk sejmowy nr 315, VIII kadencja Sejmu): "(...) ustawa - Prawo budowlane wprowadza podział elektrowni wiatrowych na dwie części - część budowlaną i część niebudowlaną (techniczną). Podział ten został wprowadzony w 2005 r. w wyniku poprawki senackiej do jednej z ustaw nowelizujących Prawo budowlane. Jak się wydaje, przepis ten został wprowadzony przede wszystkim ze względów podatkowych - w celu zwolnienia części niebudowlanych elektrowni wiatrowych z podatku od nieruchomości (...). W projekcie ustawy zaproponowano wykreślenie przepisu wprowadzającego podział elektrowni wiatrowych na część budowlaną i niebudowlaną. W proponowanym stanie prawnym cała elektrownia wiatrowa będzie obiektem budowlanym (budowlą) (...)." W świetle powyższego zmiana polegająca na wykreśleniu elektrowni wiatrowych z art. 3 pkt 3 P.b. ma znaczenie normatywne i nie sposób uznać – w stanie prawnym obowiązującym w roku 2017 - że wyłącznie części budowlane elektrowni wiatrowej stanowią budowlę. Rację ma skarżąca, że głównym celem wprowadzenia wyżej wymienionych zmian były okoliczności dotyczące tego, aby do całej elektrowni (nie tylko jej elementów budowlanych) miały zastosowanie przepisy Prawa budowlanego dotyczące użytkowania obiektów budowlanych oraz dotyczących katastrof budowlanych. Jednakże, w ocenie sądu, powołany wcześniej fragment uzasadnienia ustawy dowodzi, że ustawodawca miał też świadomość wpływu zmian na kwestię opodatkowania elektrowni wiatrowych. Ponadto, skoro w stanie prawnym obowiązującym do 1 stycznia 2017 r., w judykaturze przyjmowano, że opodatkowaniu podlegają jedynie części budowlane elektrowni wiatrowych, opierając się w dużej mierze na ówczesnym brzmieniu art. 3 pkt 3 P.b., to nowelizacja tego przepisu dokonana mocą u.i.e.w., nie może nie mieć jakiegokolwiek znaczenia (podobnie R. Dowgier, tamże, s. 7). Tym samym nie można przyjąć, że orzecznictwo sądowe wydane w tle poprzedniego brzmienia art. 3 pkt 3 P.b. nadal zachowuje aktualność, w sytuacji gdy treść tego przepisu uległa zmianie. Nadto w art. 17 u.i.e.w. postanowiono, że "od dnia wejścia w życie ustawy do dnia 31 grudnia 2016 r. podatek od nieruchomości dotyczący elektrowni wiatrowej ustala się i pobiera się zgodnie z przepisami obowiązującymi przed wejściem w życie ustawy". Ustawa ta weszła w życie z dniem 16 lipca 2016 r. W świetle powyższych regulacji sąd przyłącza się do stanowiska organów podatkowych, że na budowlę w postaci elektrowni wiatrowej składają się zarówno elementy budowlane, jak i niebudowlane. Podobny pogląd jest również prezentowany w literaturze przedmiotu (por. R. Dowgier, Nowe zasady opodatkowania elektrowni wiatrowych, Przegląd Podatków Lokalnych i Finansów Samorządowych 2016, nr 9, s. 6 – 11; L. Etel, Co ma kocioł do wiatraka? Opodatkowanie elektrowni wiatrowych w 2017 r., Przegląd Podatków Lokalnych i Finansów Samorządowych 2017, nr 1, s. 13 – 19). Sąd za nieuzasadniony uznał zatem zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego tj. art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w związku z art. 3 pkt 3 P.b. Zdaniem sądu istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy mają wywody zawarte w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., P 33/09, do którego odwołano się również w skardze, interpretując go w sposób potwierdzający argumentację skarżącej. W przedmiotowym wyroku Trybunał stwierdził, że za budowle w rozumieniu u.p.o.l. można uznać: 1) jedynie budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 P.b., w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. b P.b., czyli pod warunkiem, że stanowią one całość techniczno-użytkową, 2) jedynie urządzenia techniczne scharakteryzowane w art. 3 pkt 9 P.b. lub w innych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej, co - jeżeli omawiane urządzenia nie zostały wskazane expressis verbis - wymaga wykazania, że zapewniają one możliwość użytkowania obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem, z wyłączeniem jednak: (a) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci budowli w rozumieniu P.b., które to obiekty budowlane nie dają się zakwalifikować jako budowle w ujęciu u.p.o.l., oraz (b) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci obiektów małej architektury, przy zastrzeżeniu, że urządzeniami budowlanymi w rozumieniu P.b. nie są instalacje. Jednocześnie Trybunał Konstytucyjny podniósł, iż o statusie danego obiektu budowlanego jako budowli mogą współdecydować także postanowienia innych ustaw niż wyżej wskazane. "Nie można bowiem wykluczyć sytuacji, w której przepisy odrębne w stosunku do P.b. precyzują bądź definiują wyrażenia występujące w prawie budowlanym albo nawet wprost stanowią, iż dany obiekt (urządzenie) jest albo nie jest budowlą (urządzeniem budowlanym) w ujęciu P.b." Z uzasadnienia wymienionego wyroku wynika, że organ podatkowy, chcąc określić podatek od budowli, musi "przyporządkować" dane obiekty nazwom budowli wskazanym P.b., a konkretnie występującym w art. 3 pkt 3, w innych postanowieniach tej ustawy lub załączniku do niej. Możliwe jest również wskazanie nazw obiektów budowlanych zawartych w innych ustawach niż P.b., które - używając terminologii Trybunału Konstytucyjnego - uzupełniają, modyfikują czy doprecyzowują prawo budowlane. Mogą być one podstawą do uznania danego obiektu za budowlę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, jeżeli w przepisach tych ustaw ustawodawca używa nazwy danego obiektu i klasyfikuje go jako budowlę (por. L. Etel, Podatek od nieruchomości. Komentarz, Lex 2012, Komentarz do art. 2). W rezultacie, odnalezienie nazwy budowli w P.b. lub ustawowych przepisach modyfikujących, doprecyzowujących i uzupełniających postanowienia ustawy - Prawo budowlane pozwala na uznanie danego obiektu za budowlę i w konsekwencji opodatkowanie podatkiem od nieruchomości. Jeżeli organ podatkowy nie będzie w stanie "przyporządkować" danego obiektu do konkretnej nazwy budowli w P.b. lub w ustawach "uzupełniających", to nie może traktować go jako przedmiotu podatku od nieruchomości. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy należy zauważyć, że w art. 2 pkt 1 u.i.e.w. postanowiono, że elektrownia wiatrowa jest budowlą w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, składającą się co najmniej z fundamentu, wieży oraz elementów technicznych. Elementami technicznymi są: wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu. W świetle wywodów Trybunału Konstytucyjnego inne ustawy mogą również stanowić, że dany obiekt jest budowlą. Uznanie zatem na gruncie u.i.e.w. elektrowni wiatrowej w całości za budowlę jest także wiążące na gruncie u.p.o.l. Co więcej, w załączniku do P.b. wśród obiektów budowlanych wymieniono również elektrownie wiatrowe. Wprawdzie zgodnie z art. 3 pkt 1 P.b. do obiektów budowlanych poza budowlą zalicza się też budynek bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych, jednakże nie budzi wątpliwości, że elektrownia wiatrowa nie jest budynkiem czy obiektem małej architektury. Trybunał Konstytucyjny w powyższym wyroku stwierdził, że przepisy ustaw "uzupełniających" mogą definiować wyrażenia występujące w prawie budowlanym Taką ustawą "uzupełniająca" jest też ustawa o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych, która definiuje użyte w P.b. pojęcie elektrowni wiatrowej w art. 2 pkt 1. Ponadto wskazać należy, że w art. 82 ust. 3 pkt 5b P.b. zawarte jest wprost odesłanie do definicji legalnej elektrowni wiatrowej w art. 2 pkt 1 u.i.e.w. W procesie interpretacji prawa należy posługiwać się także wykładnią systemową, polegającą na ustaleniu znaczenia przepisu ze względu na system prawa, do którego on należy, kiedy to poszczególne przepisy są interpretowane we wzajemnym ich związku. W tym względzie można też odwołać się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 listopada 2014 r., K 23/12, z którego wynika, że jeżeli dane pojęcie nie zostało zdefiniowane w określonym akcie normatywnym, to nie jest wykluczone posłużenie się jego definicją zawartą w przepisach, które są niejako źródłem danej instytucji prawnej (por. też wyrok NSA z dnia 31 maja 2016 r., II FSK 1177/14). Przepisy ustawy Prawo budowlane i przepisy ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych niewątpliwie nie stanowią przepisów podatkowych w tym rozumieniu. Jednakże stosowanie i wykładnia przepisów prawa podatkowego, które wszak jest jedną z gałęzi systemu prawa, wymaga niekiedy stosowania przepisów z innych gałęzi prawa, przy czym niejednokrotnie odesłanie do tych przepisów wynika wprost z ustaw podatkowych. Zawężenie interpretacji tylko do przepisów prawa podatkowego mogłoby spowodować, że nie zostałby zrealizowany cel interpretacji (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 czerwca 2012 r., II FSK 1465/11, z 5 grudnia 2017 r., II FSK 2488/15, opublikowane w: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Takie odesłanie do przepisów prawa budowlanego zawarte jest także w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych – w art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2. Skoro art. 2 pkt 1 u.i.e.w. wprost stanowi się, że elektrownia wiatrowa jest budowlą w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, to nie można też przyjąć, że aby móc zakwalifikować elektrownię wiatrową jako budowlę należy najpierw wykazać, że jest ona takim obiektem na gruncie P.b. Skoro bowiem zdaniem Trybunału Konstytucyjnego nazwanie w ustawach "uzupełniających" danego obiektu jako budowli ma znaczenie na gruncie P.b., to nie można zasadnie twierdzić, że uznanie określonego obiektu za elektrownię wiatrową zależy od tego, czy najpierw jest on budowlą w rozumieniu P.b.. Analogiczna wykładania została dokonana przez wojewódzkie sądy administracyjne w wyrokach powołanych w uzasadnienie zaskarżonej decyzji. Oczywiście, w stanie prawnym jak w sprawie niniejszej (2017 rok) zapadały również wyroki wojewódzkich sądów administracyjnych, w których prezentowane było przeciwne stanowisko, analogiczne do prezentowanego w skardze. W ocenie sądu istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sporu w niniejszej sprawie ma treść wyroku siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 października 2018 roku w sprawie II FSK 2983/17 (CBOSA). W wyroku tym, po dokonaniu analizy przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, ustawy prawo budowlane, ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych, a także wybranych wyroków Trybunału Konstytucyjnego, Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do wniosku, że w stanie prawnym obowiązującym od stycznia 2017 roku: 1) opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegały elektrownie wiatrowe o mocy większej niż moc mikroinstalacji w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy z 20 lutego 2015 roku o odnawialnych źródłach energii; 2) przedmiotem opodatkowania ty podatkiem objęte były wyłącznie fundament i wieża oraz elementy techniczne elektrowni wiatrowych, wymienione w art. 2 pkt 2 u.i.e.w.. W argumentacji powołanej we wcześniejszej części uzasadnienia, sąd posiłkował się rozważaniami prawnymi zawartymi w uzasadnieniu powyższego wyroku siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zdaniem sądu nie jest również zasadny podniesiony w skardze zarzut naruszenia przepisów art. 2, art. 22 oraz art. 31 ust. 3 konstytucji. W ocenie skarżącej wykładnia dokonana w zaskarżonej decyzji wprowadza niczym nieuzasadnione nierówne traktowanie wytwórców energii elektrycznej korzystających z turbin wiatrowych. Odnosząc się do tego zarzutu, należy odwołać się do argumentacji powołanej w przytaczanym już wyroku siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 października 2018 roku. Sąd ten stwierdził, że na gruncie obowiązującej ustawy zasadniczej ustawodawca dysponuje szerokim zakresem swobody regulowania życia społeczno – gospodarczego. Wskazał, że ma to związek z uprawnieniem ustawodawcy do samodzielnego określania założeń polityki gospodarczej, w ramach czego ma on prawo do przyjmowania środków umożliwiających stymulowanie rozwoju określonych branż czy działów gospodarki, w tym w zakresie prawa daninowego. Kontrola tego typu zachowań przez sądy administracyjne nie jest dopuszczalna. Z utrwalonego natomiast orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego wynika (por. m.in. uwagi zawarte w wyroku TK z dnia 13 grudnia 2017 r., sygn. SK 48/15), że wyrażona w art. 32 ust. 1 ustawy zasadniczej zasada równości, nakazuje identyczne traktowanie podmiotów znajdujących się w takiej samej lub zbliżonej sytuacji prawnie relewantnej. Zasada ta zarazem nakazuje nakładać jednakowe obowiązki, względnie przyznawać jednakowe prawa podmiotom odznaczającym się tą samą cechą istotną, a jednocześnie dopuszcza, lecz nie wymaga, by nakładać różne obowiązki, względnie przyznawać różne prawa podmiotom, które taką cechę posiadają, oraz podmiotom, które jej nie posiadają (tamże). Naczelny Sąd Administracyjny w omawianym wyroku wyraził zdanie, że cechą prawnie relewantną, do której nawiązuje Trybunał Konstytucyjny, nie jest ogólnie produkcja energii elektrycznej, lecz jej wytwarzanie z użyciem turbiny napędzanej wiatrem. Naczelny Sąd Administracyjny podzielił stanowisko Sądu pierwszej instancji, że cechą relewantną w analizowanym przypadku jest prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na wytwarzaniu energii z wiatru. Sytuacja prawna tych podmiotów w zakresie określenia przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest taka sama. U każdego z nich bowiem tym przedmiotem jest elektrownia wiatrowa (budowla) składająca się z części budowlanych i technicznych. Ustawa nie zawiera unormowań skutkujących wyodrębnieniem w tej grupie, podatników traktowanych odmiennie niż pozostali przedsiębiorcy. Przechodząc do postawionych w skardze zarzutów procesowych należy wskazać, że niektóre z nich łączą się ściśle z omówionymi wcześniej zarzutami naruszenia prawa materialnego. W szczególności dotyczy to zarzutu oparcia się przez organ II instancji na ustawie niepodatkowej. W pełni aktualne są zatem argumenty powołane we wcześniejszej części uzasadnienia. Zdaniem sądu skarżąca zasadnie jednak zarzuca organowi II instancji całkowite pominięcie zgłoszonego przez nią zarzutu odnoszącego się do wniosku o wyłącznie organu. Na stronie trzeciej zaskarżonej decyzji organ odwoławczy przytoczył podniesiony w odwołaniu zarzut niedokonania wyłączenia organu. W dalszej części uzasadnienia decyzji SKO w ogóle nie odniosło się do tego zarzutu, ani też do argumentacji skarżącej powołanej dla jego uzasadnienia. Zdaniem sądu jest to ewidentny brak należytego uzasadnienia decyzji, niezależnie od tego czy jego przyczyną była nieuwaga organu II instancji, czy też celowe pominięcie części argumentacji odwołania. Te okoliczności świadczą zdaniem sądu o rażącym naruszeniu przez SKO powołanych w skardze przepisów ordynacji podatkowej, w tym w szczególności art. 121 § 1 i art. 210 § 4 i § 6 ordynacji. Zdaniem sądu powyższe nie uzasadnia jednak uchylenia zaskarżonej decyzji. Zgodnie bowiem z treścią art. 145 § 1 pkt 1 lit c) ppsa, sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W okolicznościach niniejszej sprawy mamy do czynienia z naruszeniem przepisów postępowania, jednakże – w ocenie sądu – naruszenie to nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy. Wskazać należy, że wniosek o wyłączenie Wójta Gminy R. datowany 31 października 2017 roku wpłynął do urzędu tej gminy 3 listopada 2017 roku, zatem już po wydaniu decyzji przez wymieniony organ I instancji. We wniosku o wyłączenia skarżąca wskazała jako podstawę prawną art. 130 ordynacji podatkowej i powołała się na okoliczność, że Wójt Gminy R. jest spokrewniony lub spowinowacony z osobami, które są właścicielami nieruchomości przez które przechodzą instalację należące do farmy wiatrowej. W pierwszej kolejności należy wskazać, że wskazany we wniosku przepis art. 130 ordynacji podatkowej dotyczy Funkcjonariuszy Służby Celno-Skarbowej, pracowników urzędu gminy (miasta), starostwa, urzędu marszałkowskiego, izby administracji skarbowej, Krajowej Informacji Skarbowej, urzędu obsługującego ministra właściwego do spraw finansów publicznych oraz członków samorządowego kolegium odwoławczego. Paragraf trzeci tego artykułu ordynacji przewiduje wyłączenie ww. osób jeżeli zostanie uprawdopodobnione istnienie okoliczności niewymienionych w § 1, które mogą wywołać wątpliwości co do bezstronności pracownika lub funkcjonariusza. Raz jeszcze jednak należy wskazać, że przepis ten nie dotyczy wójta gminy, jako organu. Przesłanki wyłączenia tego ostatniego są uregulowane w art. 132 ordynacji podatkowej. Zgodnie z treścią § 1 tego artykułu, wójt, burmistrz (prezydent miasta), starosta, marszałek województwa, ich zastępcy oraz skarbnik jednostki samorządu terytorialnego podlegają wyłączeniu od załatwiania spraw dotyczących ich zobowiązań podatkowych lub innych spraw normowanych przepisami prawa podatkowego. Natomiast w myśl § 2 art. 132, przepis § 1 stosuje się również do spraw dotyczących: 1) małżonka, rodzeństwa, wstępnych, zstępnych albo powinowatych do drugiego stopnia osób wymienionych w § 1; 2) osób związanych stosunkiem przysposobienia, opieki lub kurateli z osobami wymienionymi w § 1; 3) osób pozostających z osobami wymienionymi w § 1 w takim stosunku prawnym, że może to mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Okoliczności powołane przez skarżącą we wniosku o wyłączenie nie mieszczą się w katalogu przesłanek wymienionych w art. 132 ordynacji podatkowej i jako takie nie mogły odnieść zamierzonego przez skarżącą skutku. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 11 października 2017 r. w spawie sygn. akt II FSK 2274/17 (CBOSA), podkreślenia wymaga, że katalog przesłanek powodujących wyłączenie osób wskazanych w art. 132 § 1 Ordynacji podatkowej od załatwiania spraw jest zamknięty. Niezależnie od powyższych uwag, okoliczności podnoszone przez skarżącą nie mają istotnego znaczenia w niniejszej sprawie, z uwagi na charakter sporu. Należy bowiem zauważyć, że spór w niniejszej sprawie ma charakter sporu wyłącznie o charakterze prawnym. Wójt Gminy R., jako organ I instancji, nie dokonywał żadnych ustaleń faktycznych. Decyzja została oparta na niespornych danych wynikających z ewidencji środków trwałych, przedstawionej przez skarżącą. W świetle powyższego, wskazane wcześniej naruszenie przez organ II instancji przepisów postępowania, nie mogło mieć żadnego, nie tylko istotnego wpływu na wynik sprawy. W ocenie Sądu, na uwzględnienie nie zasługuje również zarzut wykładni prawa, która naruszać miała prawo Unii Europejskie, co do zastosowania art. 107 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej. Przepis ten zakazuje przyznawania wszelkiej pomocy przez Państwo Członkowskie lub przy użyciu jego zasobów, która zakłóci lub grozi zakłóceniem konkurencji poprzez sprzyjanie niektórym przedsiębiorstwom lub produkcji niektórych towarów. Powołany przepis jednoznacznie stanowi, że ewentualna pomoc jest niezgodna z rynkiem wewnętrznym, w zakresie, w jakim wpływa na wymianę handlową między państwami członkowskimi. Zakaz ten dotyczy zatem pomocy indywidualnym przedsiębiorcom bądź konkretnej branży, która miałaby skutki w sferze transgranicznej. Kwestionowanych przez skarżącą przepisów podatkowych nie sposób jednak interpretować jako pomoc udzielaną indywidualnym przedsiębiorcom bądź protekcję konkretnej branży, która mogłaby zaburzyć konkurencyjność w ujęciu transgranicznym. Co więcej, nie sposób nawet wskazać grupy beneficjentów tej nowelizacji. Twierdzenie skarżącej, że ustawa ta faworyzuje producentów energii elektrycznej ze źródeł odnawialnych, w tym np. producentów energii z elektrowni morskich czy fotowoltaicznych nie daje się wywieść z treści wskazanych w skardze przepisów. Zasadnicza zmiana wprowadzona ustawą o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych polegała na rozszerzeniu od dnia 1 stycznia 2017 r. przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Rozszerzenie to nie ma jednak charakteru dyskryminującego, gdyż znajduje zastosowanie jednakowo do wszystkich podmiotów świadczących tego typu usługi na terytorium kraju, niezależnie od ich przynależności państwowej. Decyzja ustawodawcy o rozszerzeniu definicji budowli w przypadku elektrowni wiatrowej, jeżeli tylko nie skutkuje nieuzasadnionym zróżnicowaniem sytuacji podmiotów świadczących tego typu usługi, wpisuje się w zakres respektowanej przez TSUE swobody regulacyjnej ustawodawcy krajowego, który tym samym daje wyraz temu, jakie wartości społeczne korzystają z pierwszeństwa ochrony. Ponadto, należy wskazać, że jak wynika z przepisów Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, jedynie Komisja Europejska posiada kompetencje do badania i wypowiadania się o niezgodności udzielonej pomocy ze wspólnym rynkiem i do podjęcia stosownych kroków, w wypadku stwierdzenia, że dana pomoc jest z nim niezgodna. Natomiast jednostki nie mogą w sposób skuteczny powoływać się przed sądami krajowymi na niezgodność określonego środka pomocowego ze wspólnym rynkiem i żądać wypowiedzenia się przez te sądy we wskazanej kwestii, bowiem powyższy przepis nie wywiera bezpośredniego skutku. Na powyższe wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z 26 kwietnia 2017 roku w sprawie sygn. akt I SA/Łd 166/17 (LEX nr 2291373), powołując się na publikację M. Kalinowskiego "Pomoc państwa dla przedsiębiorców w prawie Unii Europejskiej a podatki bezpośrednie" (Toruń 2016). Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę przyłącza się do tego stanowiska. Dodatkowo należy wskazać, że również z orzecznictwa sądów Unii Europejskiej wynika, że kompetencje do stwierdzenia udzielenia pomocy publicznej, o której mowa w art. 107 TfUE posiada Komisja Europejska. Przykładowo, w wyroku z 30 stycznia 2018 oku w sprawie T-423/14 Sąd (dawniej: Sąd Pierwszej Instancji) w swoich rozważaniach przypomniał. że to do Komisji należy wykazanie istnienia pomocy państwa w rozumieniu art. 107 ust. 1 TFUE. W tym względzie, aby zbadać, czy przedsiębiorstwo będące beneficjentem uzyskuje korzyść gospodarczą, jakiej nie otrzymałoby w normalnych warunkach rynkowych, Komisja powinna przeprowadzić pełną analizę wszystkich istotnych elementów spornej transakcji oraz jej kontekstu, w tym sytuacji przedsiębiorstwa będącego beneficjentem oraz warunków panujących na właściwym rynku Mając na uwadze przedstawione rozważania, Sąd uznając że zaskarżona decyzja odpowiada prawu- na podstawie art. 151 ppsa oddalił skargę, jako niezasadną.