III SA/Wa 862/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Sędzia WSA Beata Sobocha, Protokolant starszy sekretarz sądowy Iwona Mazek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 kwietnia 2012 r. sprawy ze skargi P. S.A. (następca prawny: P. spółka z o.o. z siedzibą w W.) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2010 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę 1. W dniu 8 sierpnia 2009 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. otrzymał wniosek P. Sp. z o. o. z siedzibą w W. (obecnie P. SA, dalej: "Spółka", "Strona") o stwierdzenie nadpłaty podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości 352.994 zł. W ocenie Spółki, notariusz przy sporządzaniu w dniu 30 czerwca 2007 r. aktu notarialnego Rep. A Nr [...] pobrał podatek nienależnie w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego Spółki, pokrytego aportem niepieniężnym w postaci przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu Cywilnego. Z treści wniosku i aktu notarialnego wynika, że Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki pod firmą Z. Sp. z o.o. w W. podjęło w dniu 30 czerwca 2007 r. uchwałę o podwyższeniu kapitału zakładowego Spółki z kwoty 50.000 zł do kwoty 70.648.700 zł, to jest o kwotę 70.598.700 zł, w drodze utworzenia nowych 1.411.974 udziałów o wartości nominalnej 50,00 zł każdy udział. Nowo utworzone udziały przeznaczone zostały do objęcia przez jedynego Wspólnika Spółki - Z. S.A. z siedzibą w L. i miały zostać pokryte wkładem niepieniężnym w postaci przedsiębiorstwa, zwanego w akcie "Przedsiębiorstwem Obrotowym", stanowiącego zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej związanej z obrotem energią zgodnie z przepisami art. 55¹ Kodeksu cywilnego. W związku z podwyższeniem kapitału zakładowego Spółki, Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników podjęło uchwałę o zmianie umowy Spółki. Od tej czynności notariusz, na podstawie art. 7 ust. 8 i ust. 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2005 r., Nr 41, poz. 399 ze zm.; dalej: "u.p.c.c."), pobrał tytułem podatku kwotę 352.994 zł od podstawy opodatkowania wynoszącej 70.598.700 zł. 2. Zdaniem Spółki podatek został pobrany bezpodstawnie, wbrew przepisom prawa wspólnotowego. Przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie podwyższenia kapitału zakładowego spółki kapitałowej są niezgodne z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG z 17 lipca 1969 r. Zgodnie bowiem z przepisami prawa wspólnotowego podwyższenie kapitału zakładowego w związku z wniesieniem aportu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa nie powinno podlegać opodatkowaniu podatkiem kapitałowym. Z przepisu art. 7 ust. 1 Dyrektywy wynika, że czynności polegające m. in. na podwyższeniu kapitału zakładowego spółki kapitałowej poprzez wniesienie aportu w postaci przedsiębiorstwa należącego do innej spółki kapitałowej, podlegają zwolnieniu z opodatkowania podatkiem kapitałowym pod warunkiem, że zgodnie z przepisami obowiązującym w stanie prawnym na dzień 1 lipca 1984 r. czynności te były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,5% lub niższą. W dalszej części obszernego wniosku Spółka omówiła zmiany wprowadzone do Dyrektywy na przestrzeni lat, stan prawny obowiązujący w Polsce począwszy od 1 maja 2004 r. oraz orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 21 lipca 2007 r. w sprawie Optimus, C-366/05 i z dnia 9 lipca 2009 r. w sprawie Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Królestwu Hiszpanii, C-397/07. W ocenie Spółki z obu tych orzeczeń oraz niektórych orzeczeń sądów krajowych wynika, że treść art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 należy oceniać w kontekście historycznym wobec wszystkich państw członkowskich, a zatem z uwzględnieniem całego dorobku prawa wspólnotowego w tym zakresie niezależnie od daty przystąpienia kraju członkowskiego. Odesłanie zawarte w art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 odnosi się do przepisów wspólnotowych obowiązujących w dacie 1 lipca 1984 r. Przeciwna interpretacja prowadziłaby do wniosku, iż nowe państwa członkowskie nie muszą implementować skutku Dyrektywy, co w oczywisty sposób pogłębiałoby różnice w opodatkowaniu takich samych czynności na terenie różnych państw członkowskich naruszającym zasadę równego traktowania podmiotów mających siedzibę w różnych krajach Wspólnoty i zasady swobodnego przepływu kapitału. W ocenie Spółki podwyższenie kapitału zakładowego poprzez wniesienie przedsiębiorstwa Wspólnika należy uznać za czynność, o której mowa w art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335, to jest za czynność przeniesienia gałęzi jednej spółki kapitałowej do innej spółki kapitałowej. Czynność ta w świetle przepisów Dyrektywy 69/335, obowiązujących w dniu 1 lipca 1984 r. opodatkowana była stawką 0,50% lub niższą a zwolnienie od podatku kapitałowego przysługiwało, pod warunkiem wystąpienia trzech przesłanek: przeniesienie wszystkich aktywów i pasywów spółki kapitałowej lub jednej, bądź więcej gałęzi jej działalności do jednej lub więcej spółek kapitałowych, które są w trakcie tworzenia lub już istnieją; wynagrodzenie następuje wyłącznie w postaci przyznania udziałów lub akcji; rzeczywiste centrum zarządzania lub statutowe siedziby spółek biorących udział w operacji znajdują się na terytorium Państwa Członkowskiego. W ocenie Spółki spełnia ona te przesłanki. 3. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. nie podzielił argumentacji Spółki i decyzją z dnia [...] listopada 2009 r. odmówił stwierdzenia nadpłaty w żądanej wysokości powołując przepisy art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k), art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 1 ust. 3 pkt 2, art. 3 ust. 1 pkt 2 upcc jako konstytuujące zobowiązanie podatkowe Spółki. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ podatkowy stwierdził między innymi, że na mocy art. 2 Traktatu Akcesyjnego z dnia 16 kwietnia 2003 r., dniem implementacji przez Polskę Dyrektywy 69/335/EWG był dzień 1 maja 2004 r. Zatem jedyną wersją Dyrektywy 69/335/EWG obowiązującą Polskę jest wersja nadana przez Dyrektywę 85/303/EWG z dnia 10 czerwca 1985 r. W opinii Naczelnika Urzędu Skarbowego, w odniesieniu do Polski brak jest uzasadnienia do stosowania pierwotnej wersji Dyrektywy 69/335, jak również jej brzmienia nadanego Dyrektywą z dnia 9 kwietnia 1973r., ponieważ w dacie wejścia tych dyrektyw Polska nie była krajem członkowskim Unii Europejskiej i nie była zobowiązana do stosowania prawa unijnego. Przepis art. 7 ust. 1 Dyrektywy posługując się datą 1 lipca 1984 r. wskazuje na zwolnienie od podatku kapitałowego tych transakcji, które w tym dniu - na gruncie prawa krajowego - były zwolnione od podatku lub opodatkowane stawką 0,5% lub niższą. W tym dniu obowiązujące w kraju przepisy ustawy o opłacie skarbowej i rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej, regulujące kwestię podatku kapitałowego, przewidywały wyższe stawki opłaty skarbowej (5 i 10%). Wyrok w sprawie Optimus potwierdza słuszność takiego stanowiska. Przystępując do Wspólnoty Polska dokonała zmian w przepisach ustawy dostosowując ich treść do wymogów Dyrektywy. Naczelnik Urzędu Skarbowego za nieuzasadnione uznał odnoszenie norm prawa unijnego do opodatkowania konkretnych czynności w ustawodawstwie krajowym w dniu 1 lipca 1984 r. Natomiast powołane przez Stronę orzeczenie ETS w sprawie C-397/07, Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Królestwu Hiszpanii, w ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego odnosi się do innego stanu faktycznego niż występujący w przedmiotowej sprawie, nie może więc mieć zastosowania. 4. Spółka złożyła odwołanie od powyższej decyzji, wnosząc o jej uchylenie i orzeczenie co do istoty sprawy, to jest o stwierdzenie nadpłaty w żądanej wysokości. Zaskarżonej decyzji zarzuciła, iż wydana została z naruszeniem przepisów prawa materialnego, to jest art. 7 ust. 1 Dyrektywy nr 69/335/EWG, poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że zwolnienie przewidziane w art. 7 ust. 1 odnosi się tylko do czynności zwolnionych z podatku kapitałowego w dniu 1 lipca 1984 r. na podstawie przepisów prawa krajowego; przepisów postępowania, a to art. 121 §1, art. 124 oraz art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: "ustawa Ord. pod."), poprzez nieodniesienie się w uzasadnieniu prawnym decyzji do całokształtu argumentacji przedstawionej przez Spółkę we wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Spółka nie zgodziła się ze stanowiskiem, iż obowiązujące w dniu dokonania czynności przepisy prawa krajowego w zakresie podatku kapitałowego są zgodne z prawem wspólnotowym. Za niezasadne uznała stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego, że obowiązek wprowadzenia zwolnienia wynikający z przepisów Dyrektywy odnosi się tylko do czynności zwolnionych z podatku kapitałowego lub opodatkowanych stawką 0,50% lub niższą w dniu 1 lipca 1984 r. na podstawie prawa krajowego. Spółka podkreśliła, że spór w niniejszej sprawie sprowadza się do prawidłowego określenia zakresu przedmiotowego regulacji zawartej w art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady 69/335. Zdaniem Spółki, jedyna prawidłowa wykładnia art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335, uwzględniająca zasady i cele Dyrektywy oraz orzecznictwo ETS, prowadzi do wniosku, że w stosunku do Polski obowiązek wprowadzenia przedmiotowego zwolnienia odnosi się również do czynności zwolnionych lub opodatkowanych stawką 0,50% lub niższą w dniu 1 lipca 1984 r. na mocy obowiązujących w tym dniu przepisów prawa wspólnotowego. Spółka podkreśla, że organ dokonał błędnej wykładni art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 pomijając kontekst historyczny. Do takich wniosków dochodzi w oparciu o powołane w odwołaniu rozstrzygnięcia ETS oraz niektóre orzeczenia krajowych sądów administracyjnych. W ocenie Spółki błędny jest także wniosek Naczelnika Urzędu Skarbowego, że jedyną wersją Dyrektywy 69/335 wiążącą państwo członkowskie przystępujące do UE po 1 stycznia 1986 r. jest wersja wynikająca z Dyrektywy 85/303/EWG. Naczelnik, zdaniem Spółki, ignoruje bowiem fakt, że celem określenia zakresu regulacji wynikającej z Dyrektywy 85/303 bezwzględnie konieczne jest odwołanie się do uprzednio obowiązujących regulacji. Nie ma przy tym znaczenia, że regulacje te obowiązywały w okresie w którym Polska nie była jeszcze członkiem UE. Zdaniem Spółki uzasadnienie skarżonej decyzji nie odpowiada wymogom Ordynacji podatkowej. Organ nie odniósł się do całości argumentacji Spółki i nie dokonał wnikliwej analizy powołanych orzeczeń ETS. Uzasadnienie decyzji stwarza tylko pozory rzetelnego. Tymczasem Spółka powołała na potwierdzenie swoich twierdzeń szereg dowodów, które zostały przez organ podatkowy zignorowane. Uzasadnienie prawne decyzji Spółka uznaje za wybiórcze, podważające zaufanie do organu i naruszające zasadę przekonywania. 5. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] lutego 2010 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i stwierdził nadpłatę podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości 83 zł oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty w tym podatku w wysokości 352.911 zł. W jego ocenie w rozpatrywanej sprawie przedmiotem sporu jest, czy postanowienia Dyrektywy prawidłowo zostały implementowane do ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Dyrektor Izby Skarbowej nie podziela poglądu Spółki o sprzeczności u.p.c.c. z Dyrektywą Rady 69/335/EWG. Niemożliwym jest bowiem odnoszenie do Polski warunków zwolnienia z podatku kapitałowego sformułowanych w Dyrektywie na dzień 1 lipca 1984 r., skoro w tym dniu Dyrektywa ta w Polsce nie obowiązywała. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że w dniu 1 lipca 1984 r. obowiązywała w Polsce ustawa z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 45, poz. 226) oraz rozporządzenie wykonawcze Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz. U. Nr 34, poz. 161 ze zm.), wydane na podstawie art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 7 ustawy o opłacie skarbowej. Ustawa o opłacie skarbowej w art. 1 ust. 1 pkt 3) stanowiła: "opłatę skarbową pobiera się od następujących dokumentów stwierdzających czynności cywilnoprawne: (...) lit. d) pism stwierdzających zawiązanie spółki przez osoby fizyczne i osoby prawne nie będące jednostkami gospodarki uspołecznionej,". W myśl § 54 ust. 1 rozporządzenia: "opłata Skarbowa od umowy spółki wynosiła - od podstawy obliczenia opłaty: pkt 1) od wkładów, których przedmiotem jest nieruchomość lub prawo wieczystego użytkowania 10%, pkt 2) od innych wkładów 5%.". Natomiast w § 54 ust. 3 zdefiniowana została podstawa obliczenia opłaty skarbowej, którą stanowi: "1) przy zawiązaniu spółki - kapitał zakładowy, 2) przy powiększaniu kapitału zakładowego - kwota, o którą powiększono kapitał zakładowy.". Ustawodawca postanowił w § 54 ust. 4, że za kapitał zakładowy należy uważać wszelkie wkłady wspólników, z wyjątkiem wkładów polegających na wykonywaniu pracy, a w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością również dopłaty. Za kapitał zakładowy uważa się również pożyczki udzielone spółce przez jednego ze wspólników lub udziałowców, jeżeli ogólna suma niespłaconych pożyczek w dniu udzielenia pożyczki nie przekracza 50% kapitału zakładowego (§ 54 ust. 5 rozporządzenia wykonawczego). Na mocy Art. 2 Traktatu Akcesyjnego z dnia 16 kwietnia 2003 r., dniem implementacji przez Polskę Dyrektywy nr 69/335/EWG był dzień 1 maja 2004 r. Zatem wersją Dyrektywy obowiązującą Polskę jest wersja obowiązująca we Wspólnocie w dniu 1 maja 2004 r. Jest to wersja po nowelizacjach dokonanych Dyrektywą Rady nr 85/303/EWG z dnia 10 czerwca 1985 r. Dyrektywa 69/335/EWG zakłada eliminację podwójnego opodatkowania zdarzeń stanowiących przedmiot jej unormowań w ramach Wspólnoty Europejskiej. Pierwszym jej motywem jest wspieranie swobodnego przepływu kapitału. W tym celu Dyrektywa ta, co wynika z treści artykułów 1-9, zmierza do ujednolicenia podatków od wkładów kapitałowych do spółek w Europejskiej Wspólnocie Gospodarczej. Artykuł 7 określa stawki podatku kapitałowego. Ten przepis Dyrektywy w swym pierwotnym brzmieniu w ust. 1 lit. a) przewidywał, że stawka podatku kapitałowego nie może być wyższa niż 2% i niższa niż 1%. W ustępie 1 lit. b) przepis ten stanowił, że ta stawka zostanie zmniejszona o 50% lub więcej, jeżeli jedna lub więcej spółek kapitałowych przeniesie wszystkie swoje aktywa i pasywa, lub jedną bądź więcej gałęzi swej działalności do jednej lub więcej spółek kapitałowych, które są w trakcie tworzenia lub już istnieją. W tym ostatnim przypadku chodzi o czynności łączenia się spółek, a obniżenie stawki podatku kapitałowego uzależnione jest od spełnienia określonych warunków. Artykuł 9 Dyrektywy zwiera ogólną klauzulę wyjątkową, pozwalającą na wyłączenie, obniżenie lub podwyższenie stawek, o ile przemawiają za tym względy sprawiedliwości podatkowej, społeczne lub aby umożliwić Państwu Członkowskiemu właściwe postępowanie w szczególnych sytuacjach. Po modyfikacjach i zmianach Dyrektywy Rady nr 69/335/EWG (zmiany wprowadzone Dyrektywą Rady nr 73/79/EWG z dnia 9 kwietnia 1973 r., Dyrektywą Rady 73/80/EWG z dnia 9 kwietnia 1973 r. oraz Dyrektywą Rady nr 85/303/EWG z 10 czerwca 1985 r.), art. 7 ust. 1 Dyrektywy, w brzmieniu obowiązującym w dniu przystąpienia Polski do Unii Europejskiej, stanowi: "Państwa Członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego operacje, inne niż operacje określone w art. 9, które w dniu 01.07.1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50 % lub niższą. Zwolnienie zależy od warunków, które w tamtym dniu były stosowane do przyznania zwolnienia lub, zależnie od okoliczności, nałożenia podatku według stawki 0,50% lub niższej". W ustępie 2 omawianego artykułu Dyrektywa przewiduje: "Państwa Członkowskie mogą zwolnić z podatku kapitałowego wszystkie operacje inne niż określone w ust. 1 lub naliczyć od nich podatek o jednolitej stawce nie przekraczającej 1%.". Artykuł 4 ust. 1 zawiera wykaz czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem kapitałowym, w tym podwyższenie kapitału zakładowego spółki kapitałowej poprzez wniesienie wkładów jakiegokolwiek rodzaju. W art. 4 ust. 2 zawarty jest wykaz czynności, które Państwa członkowskie mogą opodatkować podatkiem kapitałowym. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, to właśnie z Dyrektywy 85/303/EWG zmieniającej Dyrektywę 69/335/EWG wynika, iż najlepszym rozwiązaniem byłoby zniesienie podatku kapitałowego, ale jak stwierdziła Rada Wspólnot Europejskich nie jest to możliwe do realizacji we wszystkich Państwach Członkowskich. Zmieniając treść art. 7 ust 1 dała tym krajom możliwość własnych rozwiązań w granicach zakreślonych ww. przepisem. W chwili przystąpienia Polski do Unii Europejskiej te przepisy były obowiązujące. Mając na uwadze postanowienia ww. Dyrektywy, służące ujednoliceniu podatku kapitałowego i stopniowej jego likwidacji, przy uwzględnieniu konsekwencji utraty wpływów dla budżetów państw członkowskich, harmonizacja prawa polskiego z prawem Unii Europejskiej w tej materii nastąpiła przed dniem 1 maja 2004 r. poprzez zmianę stawki podatku na 0,5 %. Dostosowując polskie przepisy do przepisów Unii Europejskiej ustawodawca miał właśnie na uwadze przepis zawarty w art. 7 ust. 1 Dyrektywy, tj. polskie przepisy obowiązujące w dniu 1 lipca 1984 r. Na marginesie można dodać, iż podatek taki jest pobierany również w Grecji, Hiszpanii, Luksemburgu, Portugalii, Austrii i na Cyprze. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej podkreślić należy, że w 2006 r. Komisja Europejska wezwała kraje Unii Europejskiej do całkowitej rezygnacji z podatku płaconego przy zakładaniu spółek lub podwyższaniu kapitału zakładowego, gdyż stanowi on przeszkodę w rozwoju firm. Komisja Europejska zaproponowała, by całkowite zniesienie podatku kapitałowego nastąpiło do 2010 r., z tym, że do roku 2008 kraje członkowskie musiałyby obniżyć jego wysokość do 0,5 %. W Polsce obniżenie podatku do 0,5% przy umowie spółki wprowadzono ustawą z dnia 19 grudnia 2003 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2004 r. Nr 6, poz. 42). Od 1 stycznia 2009 r. w związku z wejściem w życie ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 209, poz. 1319) nastąpiło dalsze ograniczenie opodatkowania spółek kapitałowych w związku z obowiązkiem dostosowania prawa krajowego do Dyrektywy Rady 2008/7/WE. W ocenie organu odwoławczego argument zawarty w odwołaniu, że Polska źle odczytała Dyrektywę Rady 2008/7 nie znosząc podatku kapitałowego już z dniem przystąpienia do UE jest chybiony także i z tego względu, że Dyrektywa ta wydana została po dniu przystąpienia Polski do UE. Termin – 1 lipca1984 r. wskazany w art. 7 Dyrektywy nr 69/335/EWG, należy więc traktować jako datę odniesienia. W tym dniu obowiązywały w Polsce stawki podatku kapitałowego wynoszące 10% i 5%, zgodnie z obowiązującym prawem krajowym. Zatem, Polska w okresie od 1 maja 2004 r. do 1 stycznia 2009 r. miała prawo opodatkować czynność podwyższenia kapitału zakładowego pokrytego aportem niepieniężnym. Przyjęcie odmiennej wykładni przeczyłoby zasadzie równości wszystkich państw członkowskich. Odnosząc się do powołanego w odwołaniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 sierpnia 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 527/09, organ odwoławczy wyjaśnił, że orzeczenia sądu, pełniąc ważną rolę w interpretacji przepisów prawa, nie są jego źródłem i wiążą jedynie sąd i organy podatkowe tylko w tej sprawie, w której zostały wydane. Dodał, że orzeczenie to jest nieprawomocne wskutek wniesienia skargi kasacyjnej. W innych sprawach, o podobnym stanie faktycznym i prawnym WSA w Warszawie orzekł odmiennie (np. wyrok z dnia 4 września 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 924/08 i wyrok z dnia 12 grudnia 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 921/08, czy wyrok z dnia 14 grudnia 2009r. sygn. akt III SA/Wa 1376/09). Dyrektor Izby Skarbowej uważa, że Strona błędnie interpretuje orzeczenia ETS wydane w sprawie Optimus - Telecomunicacoes S.A. oraz w sprawie przeciwko Królestwu Hiszpanii. W sprawie Optimus Sąd orzekł, że art. 7 ust. 1 Dyrektywy, w przypadku państwa takiego jak Portugalia, które przystąpiło do Wspólnoty z dniem 1 stycznia 1986 r., w braku postanowień odmiennych w akcie przystąpienia, musi być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienia dotyczą wszystkich czynności, które w tym dniu były zwolnione w tym państwie od podatku kapitałowego lub opodatkowane stawką 0,50% lub niższą. Dlatego należy przyjąć, że dzień odniesienia – 1 lipca 1984 r., odnosi się jedynie do ustawodawstwa krajowego obowiązującego w Polsce, nie zaś do Dyrektywy, jak tego chce Skarżąca, bo Dyrektywa ta przed dniem 1 maja 2004 r. w Polsce nie obowiązywała. Natomiast dokonując analizy orzeczenia w sprawie C-397/08 przeciwko Królestwu Hiszpanii Spółka zupełnie pominęła, że Trybunał w przedmiocie pierwszego zarzutu skargę Komisji Wspólnot Europejskich oddalił. Nadto Spółka nie uwzględniła, że w tej sprawie spór dotyczył przeniesienia z innego państwa członkowskiego do Hiszpanii siedziby spółki, oraz że przepisy prawa hiszpańskiego uzależniają przyznanie obowiązkowego zwolnienia od wyboru przez spółkę jednej z opcji opodatkowania. Sytuacja taka w przedmiotowej sprawie nie występuje. W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że Polska nie była zobowiązana do implementowania Dyrektywy 69/335/EWG w brzmieniu wprowadzonym Dyrektywą Rady nr 73/80/EWG i Dyrektywą nr 73/79/EWG, ponieważ: w dniu akcesji obowiązywała w Unii Europejskiej Dyrektywa Rady 69/335/EWG, w brzmieniu nadanym przez Dyrektywę Rady 85/303; Polska nie była przed dniem 1 maja 2004 r. obowiązana do stosowania stawek podatku kapitałowego wynikających z Dyrektywy 69/335/EWG; w dniu 1 lipca 1984 r. w Polsce obowiązywały wyższe stawki podatku kapitałowego niż określone w art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, Polska w okresie od 1 maja 2004 r. do 1 stycznia 2009 r. miała prawo opodatkować czynność podwyższenia kapitału zakładowego pokrytego aportem niepieniężnym. Przyjęcie odmiennej wykładni, wykładni dokonanej przez Stronę, przeczyłoby zasadzie równości wszystkich państw członkowskich. Oczywistym jest bowiem, że przyznanie tzw. starym państwom członkowskim możliwości skorzystania z okresu dostosowawczego przed całkowitą rezygnacją z podatku kapitałowego, a krajom takim jak Polska, które przystąpiły do UE po zmianach wprowadzonych w Dyrektywie 69/335 na mocy dyrektywy 85/303 - odmówienie podobnych możliwości, przeczyłoby zasadzie równości wszystkich Państw Członkowskich Wspólnoty Europejskiej. Wyjaśnił, że w myśl art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) u.p.c.c., w brzmieniu obowiązującym w dniu podwyższenia kapitału zakładowego Spółki, podatkowi podlegają umowy spółki (akty założycielskie). W rozumieniu tego przepisu ustawy, podatkowi podlegają zatem akty założycielskie wszystkich spółek, zarówno spółek cywilnych (uregulowanych w przepisach k.c.), jak i spółek handlowych (uregulowanych przepisami k.s.h). Artykuł 1a ustawy, zawierający słowniczek określeń ustawowych w punkcie 2 stanowi, że użyte w ustawie określenie "spółka kapitałowa" oznacza spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółkę akcyjną. Stosownie do art. 1 ust. 1 pkt 2 upcc, podatkowi podlegają także zmiany umów wymienionych w pkt 1, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4. W ustępie 3 art. 1 ustawodawca określił, że w przypadku umowy spółki, za zmianę umowy spółki uważa się między innymi: "pkt 2) przy spółce kapitałowej - wniesienie lub podwyższenie wniesionego do spółki wkładu, którego wartość powoduje podwyższenie kapitału zakładowego, pożyczkę udzieloną spółce przez wspólnika (akcjonariusza) oraz dopłaty. Przy zmianie umowy spółki podstawę opodatkowania stanowi wartość wkładów powiększających majątek spółki, albo wartość o którą podwyższono kapitał zakładowy (art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) u.p.c.c.). Stawka podatku, stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy, wynosi 0,5%. Zgodnie z art. 6 ust. 9 u.p.c.c., od podstawy opodatkowania, którą w przypadku zmiany umowy spółki stanowi wartość wkładów powiększających majątek spółki albo wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy, odlicza się: kwotę wynagrodzenia wraz z podatkiem VAT pobraną przez notariusza za sporządzenie aktu notarialnego zmiany umowy spółki, jeżeli powoduje ona zwiększenie majątku spółki albo podwyższenie kapitału zakładowego; opłatę sądową związaną z wpisem spółki do rejestru przedsiębiorców lub zmianą wpisu w tym rejestrze dotyczącą wkładu do spółki albo kapitału zakładowego; opłatę za zamieszczenie w Monitorze Sądowym i Gospodarczym ogłoszenia o wpisach do rejestru przedsiębiorców. Stawka podatku, stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy, wynosi 0,5%. Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że w rozpoznawanej sprawie płatnik, obejmując zmianę umowy Spółki 0,5% stawką podatku od czynności cywilnoprawnych, działał na podstawie krajowych przepisów ustawy podatkowej, zgodnych z Dyrektywą Rady 69/335/EWG po zmianach dokonanych w niej na mocy Dyrektywy 85/303/EWG, to jest w brzmieniu obowiązującym w chwili podpisania przez Polskę Traktatu Akcesyjnego. Tym niemniej zaskarżoną decyzję należy usunąć z obrotu prawnego, ponieważ narusza przepis art. 72 § 1 pkt 2 w związku z art. 74a i art. 75 § 1 ustawy Ord. pod. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej Naczelnik Urzędu Skarbowego oceniając materiał zgromadzony w aktach sprawy pominął, że płatnik przy obliczaniu i pobieraniu podatku od czynności podwyższenia kapitału zakładowego naruszył przywołany przepis art. 6 ust. 9 pkt 1 - 3 u.p.c.c. i nie dokonał stosownych odliczeń, o których mowa w tym przepisie ustawy. Mianowicie, nie odliczył od podstawy opodatkowania następujących opłat: kwoty 15.860 zł, pobranej tytułem taksy notarialnej wraz z podatkiem VAT, kwoty 400 zł tytułem opłat sądowych, które, jako wpis stały, ponosi Spółka od zmiany wpisu w rejestrze sądowym dotyczącej kapitału zakładowego; kwoty 250 zł tytułem opłat, które, jako wpis stały, ponosi Spółka za zamieszczenie w Monitorze Sądowym i Gospodarczym ogłoszenia o w/w wpisie do Rejestru Sądowego. Łącznie notariusz nie odliczył od podstawy opodatkowania kwoty 16.510 zł. Organ odwoławczy stwierdził, że prawidłowe obliczenie należnego podatku od czynności cywilnoprawnych jest następujące: podstawa opodatkowania (kwota o którą podwyższono kapitał zakładowy) 70.598.700 zł; suma opłat podlegających odliczeniu 16.510 zł; podstawa obliczenia podatku 70.582.190 zł. Podatek należny, obliczony wg stawki 0,5% od kwoty 70.582.190 zł, wynosi po zaokrągleniu do pełnych złotych: 352.911 zł. Ponieważ, płatnik pobrał podatek w kwocie 352.994 zł, należało stwierdzić, że nadpłata wynosi 83 zł. Natomiast kwota 352.911 zł stanowi podatek należny, co wykazano wyżej analizując kwestię zgodności ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych z prawem unijnym. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej organ pierwszej instancji pominął, że norma art. 75 § 1 ustawy Ord. pod., na podstawie którego został złożony wniosek i art. 72 § 1 pkt 2 obejmuje także sytuację, gdy pobór podatku nastąpił w wysokości większej od należnej. Z tego względu organ podatkowy pierwszej instancji, stosownie do art. 74a ustawy Ord. pod., obowiązany był określić wysokość nadpłaty w odpowiedniej kwocie. Organ pierwszej instancji odmawiając stwierdzenia nadpłaty w kwocie 352.994 zł, nie objął swoim rozstrzygnięciem całości dyspozycji normy art. 74a w związku z art. 72 § 1 pkt 2 i art. 75 § 1 ustawy Ord. pod. W tym więc zakresie organ odwoławczy skorzystał z uprawnień wynikających z art. 233 § 1 pkt 2 lit a) (pierwsza część zdania) ustawy Ord. pod., ponieważ rozstrzygnięcie sprawy nie wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego, a tym samym brak było podstaw do przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia. Dyrektor Izby Skarbowej odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów procesowych nie stwierdził naruszenia art. 121 § 1 i § 2, art. 124 i art. 210 § 4 ustawy Ord. pod. W jego ocenie uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest wyczerpujące, mające oparcie w szeroko omówionych przepisach prawa. Zaś nieuwzględnienie bezzasadnego żądania nie może stanowić o naruszeniu wymienionych przepisów. 6. W skardze z dnia 9 marca 2010 r. złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2010 r. w części, w jakiej Dyrektor odmówił stwierdzenia nadpłaty PCC w wysokości 352.911 zł oraz wniosła o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335, w związku z art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz. U. 2004, Nr 90, poz. 864/2) oraz art. 91 ust. 3 Konstytucji RP poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że przepisów tych nie wynika zwolnienie z opodatkowania czynności podwyższenia kapitału zakładowego spółki poprzez wniesienie aportem przedsiębiorstwa, oraz uznanie że przepisy u.p.c.c. skutkujące opodatkowaniem tego typu czynności nie są sprzeczne z Dyrektywą 69/335 oraz wadliwość formalnoprawną, tj. art. 121 § 1 ustawy Ord. pod. poprzez brak odniesienia się przez Dyrektora do argumentacji i wyjaśnień przedstawionych w toku postępowania podatkowego, art. 210 § 4, w zw. z art. 124 ustawy Ord. pod. polegające na uzasadnienie zaskarżonej decyzji w sposób sprzeczny z ustawowym wzorcem. Spółka w uzasadnieniu skargi powtórzyła argumentację przedstawioną w we wniosku o stwierdzenie nadpłaty oraz odwołaniu. 7. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi oraz podtrzymał dotychczasowe stanowisko wyrażone w zaskarżonym akcie. 8. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie postanowieniem z 3 lutego 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 1394/10 zawiesił postępowanie w sprawie, w związku ze skierowaniem przez NSA, na mocy postanowienia z 26 maja 2010 r. sygn. akt II FSK 2130/10, pytania prejudycjalnego do TSUE: (1) Czy przy wykładni art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335/EWG sąd krajowy zobowiązany jest uwzględnić postanowienia dyrektyw zmieniających, w szczególności dyrektyw 73/79/EWG i 73/80/EWG, w sytuacji, gdy dyrektywy te nie obowiązywały już w momencie akcesji Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej?; (2) W przypadku odpowiedzi negatywnej na pytanie pierwsze, czy wyłączenie aktywów spółki kapitałowej z podstawy opodatkowania podatkiem kapitałowym, określone w art. 5 ust. 3 tiret pierwsze dyrektywy 69/335/EWG dotyczy wyłącznie aktywów spółki kapitałowej, której kapitał ulega podwyższeniu?. 9. Po wydaniu przez TSUE orzeczenia w sprawie C-372/10 stanowiącej odpowiedź na ww. pytania prawne NSA, postanowieniem z 6 marca 2012 r. Sąd podjął zawieszone postępowanie sądowe. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga niezasługiwała na uwzględnienie. 10. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 - nazywanej dalej p.p.s.a.), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 i 2 p.p.s.a., aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności decyzji. Dokonując w tym zakresie oceny zaskarżonej decyzji stwierdzić należy, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. 11. W odniesieniu do zarzutów skargi przesądzające znaczenie ma wyrok Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 16 lutego 2012 r. w sprawie C-372/10 Pak-Holdco Sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Poznaniu. Sąd w tym zakresie podziela stanowisko zaprezentowane w analogicznych sprawach przez NSA (vide orzeczenie NSA z dnia 19 kwietnia 2012 r. sygn. akt II FSK 1267/10, z dnia 8 maja 2012 r. sygn. akt II FSK 1519/10 i inne). Jak wcześniej podano, postępowanie sądowe w niniejszej sprawie zostało zawieszone w związku ze skierowanym do tego Trybunału pytania prejudycjalnego, rozstrzygniętego ww. wyrokiem. Odpowiadając na przytoczone powyżej pytanie (pkt 1) Trybunał Sprawiedliwości UE zaznaczył, że wątpliwości podniesione przez sąd krajowy dotyczyły tego, czy w przypadku takiego państwa jak Polska, które przystąpiło do Unii Europejskiej ze skutkiem od dnia 1 maja 2004 r., art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady nr 69/335, zmienionej Dyrektywą 85/303, powinien być interpretowany w ten sposób, iż przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem zastosowania tej Dyrektywy, jeżeli były one w dniu 1 lipca 1984 r. "w państwie członkowskim zwolnione od podatku kapitałowego lub były opodatkowane owym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,50% lub niższej". Zagadnienie to zostało rozstrzygnięte w powołanym uprzednio wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE. Stwierdził on wprost co następuje: "W wypadku państwa takiego jak Rzeczpospolita Polska, które przystąpiło do Unii ze skutkiem od dnia 1 maja 2004 r., wobec braku postanowień wprowadzających odstępstwa w akcie przystąpienia tego państwa do Unii Europejskiej lub w innym akcie prawa Unii Europejskiej, art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. [...] powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem zastosowania tej dyrektywy, ze zmianami, które to czynności w dniu 1 lipca 1984 r. były w owym państwie zwolnione od podatku kapitałowego lub były opodatkowane owym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,50% lub niższej". Konstatacja ta odpowiada ściśle stanowisku zajętemu przez Dyrektora Izby Skarbowej, w ocenie którego naruszenie art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 sprowadzało się do tego, iż wymieniony przepis odnosił się do operacji zwolnionych w dniu 1 lipca 1984 r. z podatku kapitałowego lub opodatkowanych tym podatkiem według stawki 0,50% albo niższej na gruncie obowiązującego na ten dzień prawa krajowego. Tymczasem zmiana umowy spółki, na gruncie prawa polskiego, polegająca na podwyższeniu kapitału zakładowego podlegała opłacie skarbowej o stawce wyższej niż 0,5% stosownie do treści przepisów art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d ustawy o opłacie skarbowej w związku z § 54 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 3 i 4 rozporządzenia o opłacie skarbowej. Wskazany art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d ustawy o opłacie skarbowej stanowił, że opłatę skarbową pobiera się od pism stwierdzających zawiązanie spółki przez osoby fizyczne i osoby prawne nie będące jednostkami gospodarki uspołecznionej. Natomiast zgodnie z § 54 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia o opłacie skarbowej opłata skarbowa od umowy spółki wynosi - od podstawy obliczenia opłaty: 1) od wkładów, których przedmiotem jest nieruchomość lub prawo wieczystego użytkowania 10%, 2) od innych wkładów 5%. Według postanowień § 54 ust. 3 pkt 2 i 4 ww. rozporządzenia podstawę obliczenia opłaty skarbowej stanowi przy powiększeniu kapitału zakładowego spółki - kwota, o którą powiększono kapitał zakładowy, zaś za kapitał zakładowy uważa się wszelkie wkłady wspólników, z wyjątkiem wkładów polegających na wykonywaniu pracy, a w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością również dopłaty. W świetle przytoczonych regulacji, w Polsce w dniu 1 lipca 1984 r. podwyższenie kapitału zakładowego podlegało opłacie skarbowej o stawce 5%, zatem zgodnie ze stanowiskiem TSUE wyrażonym w ww. wyroku z dnia 16 lutego 2012 r. w sprawie C-372/10 polskie przepisy u.p.c.c. nie są niezgodne z Dyrektywą 69/335, w tym z jej art. 7 ust. 1. W związku z tym, iż stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej zawarte w zaskarżonej decyzji jest zgodne ze stanowiskiem TSUE wyrażonym w ww. wyroku, wszystkie zarzuty skargi należy uznać za niezasługujące na uwzględnienie. Sąd w tym zakresie jak już uprzednio wskazano podzielił tezy wyrażone w aktualnym orzecznictwie NSA dotyczącym analogicznych stanów faktycznych. 12. W konsekwencji przyjętego przez Sąd stanowiska nie można mówić, iż Polska naruszyła zasadę standstill zwiększając po przystąpieniu do Unii Europejskiej stawkę podatku od czynności cywilnoprawnych z obowiązującej przed akcesją stawki 0,1% od umowy spółki i zmiany umowy spółki (od nadwyżki ponad 30.000 zł) do 0,5%. Art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c. w dniu 1 maja 2004 r., czyli w dacie przystąpienia Polski do Unii Europejskiej stanowił, iż stawka podatku od czynności cywilnoprawnych wynosi od umowy spółki 0,5 %. (art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k i pkt 2, ust. 3 pkt 2 i 3). Przepis ten zatem pozostawał w zgodzie z art. 7 ust. 1 i 2 Dyrektywy 69/335. Stawka ta nie przekraczała 1% w przypadku opodatkowania czynności podwyższenia kapitału zakładowego, a jak wcześniej wskazano, Polska nie była zobowiązana do obligatoryjnego zwolnienia, mocą ww. Dyrektywy, tej czynności z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Sytuacja podatników na gruncie przepisów u.p.c.c. była taka sama jak na gruncie regulacji wspólnotowych (Dyrektywy 69/335). Inaczej mówiąc, Polska ujednolicając stawkę podatku od umowy spółki z dniem 1 maja 2004 r. nie wprowadziła regulacji sprzecznej z obowiązującą wówczas Dyrektywą 69/335, na co wskazuje proste zestawienie przepisów tej Dyrektywy z przepisami u.p.c.c. Regulacje zawarte w Dyrektywie 69/335 są odmienne niż w VI Dyrektywie Rady w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. UE, L 77, 145, 1 ze . zm.), dlatego niezasadne jest odwoływanie się, jak czyni to Skarżąca, do wyroku TSUE z dnia 22 grudnia 2008 r. w sprawie C-414/07 (Magoora). Artykuł 17 ust. 2 VI Dyrektywy w sposób jednoznaczny ustanawia zasadę odliczania przez podatnika kwot zafakturowanych mu tytułem podatku VAT od dostarczanych mu towarów lub świadczonych mu usług, o ile owe towary lub usługi są wykorzystywane dla potrzeb jego własnych czynności podlegających opodatkowaniu. Zasada prawa do odliczenia podatku VAT doznaje jednak odstępstwa, o którym mowa w art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy, a w szczególności w akapicie drugim tego ustępu. Zgodnie z art. 17 ust. 6 państwa członkowskie mogą utrzymać w mocy swe przepisy dotyczące wyłączenia prawa do odliczenia podatku VAT obowiązujące w chwili wejścia w życie tej dyrektywy, aż do przyjęcia przez Radę przepisów przewidzianych w tym przepisie. Zatem prawo do odliczenia podatku wynika wprost z przepisów VI Dyrektywy (jest ono fundamentalnym prawem podatnika) i może ono być ograniczone tylko wówczas, gdy przepisy krajowe wyłączające to prawo obowiązywały w dacie przystąpienia danego kraju do Unii Europejskiej. Dyrektywa 69/335 nie zawiera regulacji odpowiadających ww. regulacjom VI Dyrektywy. Przede wszystkim nie wprowadza ona rygoru zwolnienia od podatku kapitałowego czynności podwyższenia kapitału zakładowego. Zawiera jedynie w preambule zalecenie wspierania swobodnego przepływu kapitału w szczególności poprzez możliwość uzyskania zwolnienia z podatku kapitałowego. Zalecenie to powinny respektować kraje, które przystąpiły do Unii europejskiej i przez to zobowiązane są do przestrzegania postanowień Dyrektywy 69/335. Polska nie będąc członkiem Unii Europejskiej mogła kształtować swoje przepisy dowolnie i w związku z regulacjami jakie wówczas obowiązywały nie można wywodzić uprawnień na gruncie unijnych dyrektyw. Jak już wcześniej wskazano, jedyną w takiej sprawie jak rozpoznana, miarodajną datą jest 1 lipiec 1984r., tak bowiem stanowi art. 7 ust 1 Dyrektywy 69/335 i ten przepis Polska uwzględniła przystępując do Wspólnoty. 13. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270), orzeczono jak w sentencji.