III SA/Wa 869/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Krawczak (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus, Sędzia WSA Anna Wesołowska, Protokolant st. sekretarz sądowy Iwona Mazek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 maja 2012 r. sprawy ze skargi G. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę W dniu 18 grudnia 2008 r. aktem notarialnym Rep. A nr [...] dokonano podwyższenia kapitału zakładowego G. Sp. z o.o. w W. (dalej "Spółka" lub "Strona") z kwoty [...] zł do kwoty [...] zł poprzez utworzenie 46.000 nowych udziałów o wartości nominalnej [...] zł każdy. Nowo utworzone udziały w kapitale zakładowym zostały objęte w następujący sposób: 14.261 udziałów o łącznej wartości nominalnej [...] zł objęła spółka R. i pokryła je wkładem pieniężnym, 22.580 udziałów o łącznej wartości nominalnej [...] zł objęła spółka R. i pokryła je wkładem niepieniężnym, w postaci składników majątkowych i niemajątkowych stanowiących własność R. i wykorzystywanych przez R. do prowadzenia w Polsce działalności przedstawicielstwa. Zespół ten stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, 9.159 udziałów o łącznej wartości nominalnej [...] zł objęła spółka G.. Notariusz, jako płatnik podatku od czynności cywilnoprawnych, pobrał podatek w kwocie 114.689 zł. Wnioskiem z dnia 5 listopada 2010 r. Strona wystąpiła o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 79.305 zł. Spółka kwestionuje pobranie przez notariusza podatku w kwocie 79.305 zł od podwyższenia kapitału zakładowego, pokrytego wkładem niepieniężnym w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa stanowiącego własność Spółki R. oraz zorganizowanej części przedsiębiorstwa stanowiącego własność spółki G., ponieważ w jej ocenie, regulacje ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych są niezgodne z prawem wspólnotowym. Zdaniem Strony, w związku z przystąpieniem Rzeczypospolitej Polskiej z dniem 1 maja 2004 r. do Unii Europejskiej, na podstawie Aktu Akcesyjnego, prawo wspólnotowe stało się od tej daty częścią porządku prawnego obowiązującego w Polsce, mając przy tym, w przypadku kolizji z prawodawstwem krajowym, pierwszeństwo stosowania. Zgodnie z art. 53 powyższego Aktu, Polska jest również obowiązana do stosowania całości acquis communautaire, a więc również dyrektyw. Zdaniem Spółki, organ podatkowy zobowiązany jest pominąć regulację ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych jako sprzeczną zarówno z treścią jak i celem Dyrektywy Rady 69/335/EWG z 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. U. UE L 249/1969 Nr 1969/335, z późn. zm.) - dalej "Dyrektywa 69/335/EWG". Spółka uważa, że na mocy zmian do Dyrektywy 69/335/EWG wprowadzonych Dyrektywami 73/79/EWG i 73/80/EWG, jeżeli przeniesienie wszystkich aktywów i pasywów spółki kapitałowej lub jednej albo więcej gałęzi jej działalności do jednej lub więcej spółek kapitałowych, które są w trakcie tworzenia lub już istnieją gdy wynagrodzenie następuje wyłącznie za udziały lub akcje a centrum zarządzania lub statutowe siedziby spółek biorących udział w operacji znajdują się na terytorium państwa członkowskiego, było zwolnione z opodatkowania albo opodatkowane stawką 0,5% lub niższą, to po wejściu w życie Dyrektywy 85/303/EWG, transakcje te zostały zwolnione z podatku kapitałowego we wszystkich "nowych" państwach członkowskich, niezależnie od tego w jakim terminie przystąpiły one do UE. Zatem opodatkowanie takich transakcji podatkiem od czynności cywilnoprawnych jest sprzeczne z normami prawa unijnego, które Polska ma obowiązek przestrzegać od dnia przystąpienia do UE. W uzasadnieniu wniosku Spółka powołała się na szereg orzeczeń Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości oraz niektóre orzeczenia krajowych sądów administracyjnych, których stanowisko podziela. W ocenie Spółki oznacza to, że podwyższenie kapitału zakładowego, który został pokryty w części wkładem niepieniężnym w formie przedsiębiorstwa, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, a podatek pobrany przez notariusza stanowi nadpłatę, która podlega zwrotowi. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. decyzją z dnia [...] stycznia 2011 r. odmówił stwierdzenia nadpłaty podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 79.305 zł wskazując, iż przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, na podstawie których płatnik pobrał podatek od zmiany umowy spółki, są zgodne z przepisami Dyrektywy, na które powołuje się Spółka. Spółka złożyła odwołanie od powyższej decyzji wnosząc o jej uchylenie, orzeczenie co do istoty sprawy i stwierdzenie nadpłaty w kwocie 79.305 zł jako nienależnie pobranego przez płatnika podatku od czynności cywilnoprawnych w związku ze zmianą umowy Spółki. 1. Zaskarżonej decyzji zarzuciła, iż wydana została z naruszeniem przepisów prawa materialnego: - art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską w związku z art. art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału polegające na uznaniu, że zwolnienie przewidziane art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG odnosi się tylko do czynności zwolnionych z podatku kapitałowego w dniu 1 lipca 1984 r. na podstawie przepisów prawa krajowego, a nie odnosi się do czynności, które były zwolnione na podstawie samej Dyrektywy 69/335/EWG, - art. 1 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U z 2007 r. nr 68, poz. 450, z późn. zm.) – dalej "u.p.c.c.", polegające na uznaniu, iż przedmiotem opodatkowania jest umowa Spółki a nie zmiana umowa Spółki, 2. Wadliwość formalnoprawną wynikającą z naruszenia przepisów postępowania: - art. 121 § 1 oraz art. 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60, z późn. zm.) – dalej "Ordynacja podatkowa" poprzez nieodniesienie się do wyjaśnień i argumentów spółki prezentowanych w toku postępowania, co skutkuje naruszeniem zasady zaufania i przekonywania, - art. 120 Ordynacji podatkowej, poprzez oparcie swojego stanowiska na błędnej wykładni Kodeksu spółek handlowych, co stanowi naruszenie zasady praworządności, - art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez sporządzenie uzasadnienia decyzji, które nie odpowiada ustawowemu wzorcowi. Strona w obszernym uzasadnieniu odwołania powtórzyła argumentację zawartą we wniosku o stwierdzenie nadpłaty, jeszcze raz podkreślając konieczność bezpośredniego zastosowania przepisów Dyrektywy, które wprowadziły obowiązkowe zwolnienie między innymi dla zmiany umowy spółki kapitałowej poprzez podwyższenie jej kapitału w wyniku wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci przedsiębiorstwa. Polska przystępując do Wspólnoty Europejskiej powinna z dniem 1 maja 2004 r. zwolnić z opodatkowania tego rodzaju transakcje. Niezależnie od powyższych zarzutów dotyczących wykładni art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG Spółka zarzuca organowi ponadto błędną ocenę stanu faktycznego w świetle przepisów Kodeksu spółek handlowych. Organ podatkowy przyjął, że czynność dokonana aktem notarialnym z dnia 18 grudnia 2008 r. jest zmianą postanowień umowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, a nie jak określił notariusz "zmiana umowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością". Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] kwietnia 2011 r. utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, że normy u.p.c.c., w zakresie odnoszącym się do opodatkowania czynności podwyższenia kapitału zakładowego spółki, nie stoją w sprzeczności z Dyrektywą 69/335/EWG. Polska nie była zobowiązana do implementowania Dyrektywy 69/335/EWG w brzmieniu wprowadzonym Dyrektywą 73/80/EWG i Dyrektywą 73/79/EWG, ponieważ: - w dniu akcesji obowiązywała w Unii Europejskiej Dyrektywa Rady 69/335/EWG w brzmieniu nadanym przez Dyrektywę Rady 85/303/EWG; - Polska nie była przed dniem 1 maja 2004 r. obowiązana do stosowania stawek podatku kapitałowego wynikających z Dyrektywy 69/335/EWG; - w dniu 1 lipca 1984 r. w Polsce obowiązywały wyższe stawki podatku kapitałowego niż określone w art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że zgodnie z u.p.c.c. w 2008 r., podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlega m.in. umowa spółki (art. 1 pkt 1 lit. k). Na podstawie art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c., wniesienie aportu do spółki prawa handlowego, stanowiącej następstwo podwyższenia - w wyniku podjęcia uchwały przez walne zgromadzenie - kapitału zakładowego spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, traktować należy jako zmianę umowy spółki. Zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) u.p.c.c., podstawę opodatkowania stanowi przy zmianie umowy - wartość wkładów powiększających majątek spółki albo wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy. W przedmiotowym stanie faktycznym podstawę opodatkowania stanowi wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy, czyli kwota [...] zł. Stawka podatku, stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c., wynosi 0,5%. Oznacza to, że płatnik, obejmując zmianę umowy Spółki 0,5 % stawką podatku od czynności cywilnoprawnych, działał na podstawie krajowych przepisów ustawy podatkowej, zgodnych z Dyrektywą Rady 69/335/EWG po zmianach dokonanych w niej na mocy Dyrektywy 85/303/EWG, to jest w brzmieniu obowiązującym w chwili podpisania przez Polskę Traktatu Akcesyjnego. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że zgodnie z art. 72 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, za nadpłatę uważa się kwotę podatku pobraną przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej. Notariusz, jako płatnik, należnie pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego, zatem brak podstaw do stwierdzenia nadpłaty, o której mowa w art. 72 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się natomiast do zarzutów naruszenia art. 210 § 4 oraz art. 124 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy stwierdził, że analiza decyzji organu pierwszej instancji nie pozostawia wątpliwości, że zarzuty te są bezzasadne. Orzeczenie organu podatkowego zawiera wszystkie wymagane przez Ordynację podatkową części składowe, w tym także wyczerpujące uzasadnienie faktyczne i prawne. Natomiast fakt, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. nie podzielił stanowiska Strony nie może stanowić naruszenia zasady przekonywania wyrażonej w art. 124 Ordynacji podatkowej. Wobec powyższego, Dyrektor Izby Skarbowej nie stwierdził, by organ podatkowy pierwszej instancji naruszył przepisy wskazane przez Spółkę. Działając na podstawie przepisów prawa, organ podatkowy odmówił stwierdzenia nadpłaty podatku, który został prawidłowo pobrany przez płatnika. Strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjny w Warszawie na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2011 r. Zaskarżanej decyzji zarzuciła naruszenie: I. przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską w związku z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG polegające na uznaniu, że zwolnienie przewidziane w art. 7 ust. 1 odnosi się tylko do czynności zwolnionych z podatku kapitałowego w dniu 1 lipca 1984 r. na podstawie przepisów prawa krajowego, a nie odnosi się do czynności, które były zwolnione na podstawie samej Dyrektywy 69/335/EWG; - naruszenie art. 1 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c. w związku z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że prawidłowe jest opodatkowanie czynności podwyższenia kapitału zakładowego spółki poprzez wniesienie aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa podatkiem od czynności cywilnoprawnych, w sytuacji gdy wskazane przepisy u.p.c.c. stoją w sprzeczności z Dyrektywą 69/335/EWG. II. przepisów postępowania, tj.: - art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych; - art. 124 w związku z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez uzasadnienie decyzji w sposób nieodpowiadający ustawowemu wzorcowi. Wobec powyższego Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Strona w uzasadnieniu skargi powtórzyła argumentację zawartą we wniosku o stwierdzenie nadpłaty oraz w odwołaniu. Jeszcze raz podkreśliła konieczność bezpośredniego zastosowania przepisów Dyrektywy 69/335/EWG, które wprowadziły obowiązkowe zwolnienie między innymi dla zmiany umowy spółki kapitałowej poprzez podwyższenie jej kapitału w wyniku wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci przedsiębiorstwa. Zdaniem Spółki organ podatkowy drugiej instancji dokonał błędnej wykładni art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG w oparciu o prawo krajowe obowiązujące w dniu 1 lipca 1984 r. a nie prawo wspólnotowe, nie uwzględniając orzecznictwa ETS, które Spółka powołała w odwołaniu. Wykładnia art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG dokonana przez organ podatkowy prowadzi do podziału na Państwa Członkowskie, które przystąpiły do Wspólnoty Europejskiej przez dniem 1 lipca 1984 r. oraz na Państwa Członkowskie, które przystąpiły do Wspólnoty Europejskiej po dniu 1 lipca 1984 r. o odmiennej sytuacji prawnej, co stanowi zaprzeczenie harmonizacji jako celu Dyrektywy 69/335/EWG. Dla poparcia swojego stanowiska Skarżąca Spółka powołała wyrok ETS w sprawie C-397/07 Komisja przeciwko Królestwu Hiszpanii, stanowisko Rzecznika Generalnego Juliane Kokott z dnia 5 marca 2009 r. w ww. sprawie oraz odpowiedź udzielona w imieniu Komisji Europejskiej przez komisarza Algirdasa Smetana. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie postanowieniem z dnia [...] grudnia 2011 r. zawiesił postępowanie sądowe. W uzasadnieniu wskazał, że Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia [...] maja 2010 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 2130/08, na podstawie art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, skierował do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej dwa pytania prejudycjalne: "1. Czy przy wykładni art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335/EWG sąd krajowy zobowiązany jest uwzględnić postanowienia dyrektyw zmieniających, w szczególności dyrektyw 73/79/EWG i 73/80/EWG, w sytuacji, gdy dyrektywy te nie obowiązywały już w momencie akcesji Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej? 2. W przypadku odpowiedzi negatywnej na pytanie pierwsze, czy wyłączenie aktywów spółki kapitałowej z podstawy opodatkowania podatkiem kapitałowym, określone w art. 5 ust. 3 tiret pierwsze dyrektywy 69/335/EWG dotyczy wyłącznie aktywów spółki kapitałowej, której kapitał ulega podwyższeniu?" Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, że odpowiedź na powyższe pytania będzie miała wpływ na rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy z uwagi na tożsamość zagadnienia przedstawionego w tych pytaniach i kwestii spornej między stronami tej sprawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie postanowieniem z dnia [...] marca 2012 r. podjął zawieszone postępowanie sądowe. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga jest niezasadna. W odniesieniu do zarzutów skargi przesądzające znaczenie ma wyrok Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 16 lutego 2012 r. w sprawie C-372/10 P. Sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w P.. Jak wcześniej podano, postępowanie sądowe w niniejszej sprawie zostało zawieszone właśnie w związku ze skierowanym do tego Trybunału pytania prejudycjalnego, rozstrzygniętego ww. wyrokiem. Odpowiadając na przytoczone powyżej pytanie (pkt 1) Trybunał Sprawiedliwości UE zaznaczył, że wątpliwości podniesione przez sąd krajowy dotyczyły tego, czy w przypadku takiego państwa jak Polska, które przystąpiło do Unii Europejskiej ze skutkiem od dnia 1 maja 2004 r., art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady nr 69/335, zmienionej Dyrektywą 85/303, powinien być interpretowany w ten sposób, iż przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem zastosowania tej Dyrektywy, jeżeli były one w dniu 1 lipca 1984 r. "w państwie członkowskim zwolnione od podatku kapitałowego lub były opodatkowane owym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,50% lub niższej". Zagadnienie to zostało rozstrzygnięte w powołanym uprzednio wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE. Stwierdził on wprost co następuje: "W wypadku państwa takiego jak Rzeczpospolita Polska, które przystąpiło do Unii ze skutkiem od dnia 1 maja 2004 r., wobec braku postanowień wprowadzających odstępstwa w akcie przystąpienia tego państwa do Unii Europejskiej lub w innym akcie prawa Unii Europejskiej, art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. [...] powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem zastosowania tej dyrektywy, ze zmianami, które to czynności w dniu 1 lipca 1984 r. były w owym państwie zwolnione od podatku kapitałowego lub były opodatkowane owym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,50% lub niższej". Konstatacja ta odpowiada ściśle stanowisku zajętemu przez Dyrektora Izby Skarbowej, w ocenie którego naruszenie art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 sprowadzało się do tego, iż wymieniony przepis odnosił się do operacji zwolnionych w dniu 1 lipca 1984 r. z podatku kapitałowego lub opodatkowanych tym podatkiem według stawki 0,50% albo niższej na gruncie obowiązującego na ten dzień prawa krajowego. Tymczasem zmiana umowy spółki, na gruncie prawa polskiego, polegająca na podwyższeniu kapitału zakładowego podlegała opłacie skarbowej o stawce wyższej niż 0,5% stosownie do treści przepisów art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d ustawy o opłacie skarbowej w związku z § 54 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 3 i 4 rozporządzenia o opłacie skarbowej. Wskazany art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d ustawy o opłacie skarbowej stanowił, że opłatę skarbową pobiera się od pism stwierdzających zawiązanie spółki przez osoby fizyczne i osoby prawne nie będące jednostkami gospodarki uspołecznionej. Natomiast zgodnie z § 54 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia o opłacie skarbowej opłata skarbowa od umowy spółki wynosi - od podstawy obliczenia opłaty: 1) od wkładów, których przedmiotem jest nieruchomość lub prawo wieczystego użytkowania 10%, 2) od innych wkładów 5%. Według postanowień § 54 ust. 3 pkt 2 i 4 ww. rozporządzenia podstawę obliczenia opłaty skarbowej stanowi przy powiększeniu kapitału zakładowego spółki - kwota, o którą powiększono kapitał zakładowy, zaś za kapitał zakładowy uważa się wszelkie wkłady wspólników, z wyjątkiem wkładów polegających na wykonywaniu pracy, a w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością również dopłaty. W świetle przytoczonych regulacji, w Polsce w dniu 1 lipca 1984 r. podwyższenie kapitału zakładowego podlegało opłacie skarbowej o stawce 5%, zatem zgodnie ze stanowiskiem TSUE wyrażonym w ww. wyroku z dnia 16 lutego 2012 r. w sprawie C-372/10 polskie przepisy u.p.c.c. nie są niezgodne z Dyrektywą 69/335, w tym z jej art. 7 ust. 1. Takie stanowisko zajmował też Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 1 marca 2012 r., II FSK 1698/10, z 26 marca 2012 r., II FSK 1670/10, z 8 maja 2012 r., II FSK 1519/10, z 25 kwietnia 2012 r., II FSK 1263/10, 12 kwietnia 2012 r., II FSK 563/10 i 12 marca 2012 r., II FSK 1836/10. W związku z tym, iż stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej zawarte w zaskarżonej decyzji jest zgodne ze stanowiskiem TSUE wyrażonym w ww. wyroku, wszystkie zarzuty skargi należy uznać za niezasługujące na uwzględnienie. Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela również stanowisko zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 maja 2012 r., sygn. akt III SA /Wa 877/12, w którym to omówino pojawiające się poglądy, zgodnie z którymi cytowany wyżej wyrok TSUE w sprawie C 372/10 wydany zostały na skutek pytania prejudycjalnego zadanego w sprawie dotyczącej innego stanu faktycznego – to jest czynności restrukturyzacyjnej, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt bb) Dyrektywy i do tego stanu faktycznego należy go odnosić. Sąd rozpoznający sprawę, podobnie jak Sąd orzekajacy w sprawie o sygn. akt III SA /Wa 877/12 stwierdza, że poglądu powyższego nie można podzielić. Z treści wyroku TSUE nie wynika, by odnosił się on wyłącznie do czynności, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt bb) Dyrektywy. Wręcz przeciwnie, TSUE zawarł w uzasadnieniu swojego wyroku rozważania o charakterze ogólnym jak również wyjaśnił, że jego wyrok stanowi kontynuację poglądów wyrażonych we wcześniejszym wyroku C-366/05 oraz że nie może być interpretowany jako odejście od poglądów wyrażonych w wyroku C397/07, ponieważ, w tym ostatnim wyroku, ograniczono się do określenia czynności, które od dnia 1 stycznia 1986 r., to jest daty przystąpienia Królestwa Hiszpanii do Wspólno Europejskich, były obowiązkowo zwolnione z podatku kapitałowego. Na poparcie przytaczanego wyżej poglądu przywoływany jest również argument dotyczący wykładni literalnej art. 1 art. 1 pkt 2 dyrektywy 85/303 zgodnie z którym : "Artykuł 7 [dyrektywy 69/335] otrzymuje brzmienie: »Artykuł 7 1. Państwa członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego operacje inne niż operacje określone w art. 9, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50% lub niższą. Zwolnienie zależy od warunków, które w tamtym dniu były stosowane do przyznania zwolnienia lub, zależnie od okoliczności, nałożenia podatku według stawki 0,50% lub niższej. Republika Grecka określi, które operacje zostaną zwolnione z podatku kapitałowego». Zwolennicy poglądu dotyczącego sprzeczności przepisów krajowych w zakresie opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych operacji polegających na podwyższeniu kapitału zakładowego poprzez wniesienie wkładu rzeczowego w postaci przedsiębiorstwa z treścią art. 7 ust. 1 Dyrektywy wskazują, że skoro zastosowanie stawki obniżonej w odniesieniu do wniesienie aportem przedsiębiorstwa nie zależało od żadnych warunków - to konsekwentnie zwolnienie takiej operacji z podatku na mocy dyrektywy 85/303/EWG od dnia 1 stycznia 1986 r. również nie zależało od żadnych warunków. Oznacza to, że zdanie drugie art. 1 1 art. 1 pkt 2 dyrektywy 85/303, odwołujące się do warunków, w tym do treści prawa obowiązującego w danym kraju 1 lipca 1984 r., nie dotyczy podwyższeń o charakterze restrukturyzacyjnym o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt b) Dyrektywy. Poglądu powyższego Sąd rozpoznający sprawę nie podziela. Podwyższenie kapitału o charakterze restrukturyzacyjnym to jest poprzez wniesienie przedsiębiorstwa istotnie było opodatkowane począwszy od dnia 1 stycznia 1976 r. stawką od 0 do 0,5%, jednak zastosowanie powyższej stawki uzależnione było od spełnienia warunków, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt b) Dyrektywy to jest dotyczyło wyłącznie stanów faktycznych, w których – rekompensatą za wkłady będzie wyłącznie przyznanie udziałów w spółce lub spółkach, chociaż państwa członkowskie mają prawo to zmniejszenie rozszerzyć na przypadki, w których rekompensatą za wkłady jest przyznanie udziałów w spółce lub spółkach oraz płatność gotówkowa nieprzekraczająca 10% nominalnej wartości udziałów, – spółki biorące udział w operacji mają swoje rzeczywiste centrum zarządzania lub statutową siedzibę na terytorium państwa członkowskiego. Tak więc podwyższenie kapitału poprzez wniesienie przedsiębiorstwa nie korzystało po dniu 1 stycznia 1976 r. ze stawki określonej Dyrektywą 73/80 z 9 kwietnia 1973 r. jeżeli np. jedna ze spółek biorących udział w operacji nie miała statutowej siedziby lub też rzeczywistego centrum zarządzania na terytorium państwa członkowskiego. Wobec powyższego twierdzenie, że zwolnienie podwyższenia o charakterze restrukturyzacyjnym na mocy dyrektywy 85/303/EWG od dnia 1 stycznia 1986 r. nie zależało od spełnienia żadnych warunków i wywodzenie z tego argumentu, że w konsekwencji, stan prawny obowiązujący w danym państwie członkowskim w dniu 1 lipca 1984 r. nie ma żadnego znaczenia dla zastosowania zwolnienia, uznać należy za nieprawidłowe. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzeczono jak w sentencji.