III SA/Wa 89/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Radosław Teresiak, Sędziowie sędzia WSA Piotr Dębkowski, sędzia WSA Katarzyna Owsiak (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Krzysztof Durka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 marca 2023 r. sprawy ze skargi E. sp. z o.o. z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] października 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od marca do czerwca 2016 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz E. sp. z o.o. z siedzibą w S. kwotę 2.424 zł (słownie: dwa tysiące czterysta dwadzieścia cztery złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Postępowanie przed organami podatkowymi. 1.1. Przedmiotem skargi złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przez E. sp. z o.o. z siedzibą w S. (dalej: Skarżąca/Strona/Spółka) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: DIAS/organ drugiej instancji) z dnia [...] października 2021 r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. (dalej: NUS/organ pierwszej instancji) z dnia [...] marca 2021 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od marca 2016 r. do czerwca 2016 r. 1.2. Jak wynikało z akt sprawy NUS przeprowadził kontrolę podatkową w Spółce w zakresie sprawdzenia prawidłowości rozliczenia z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług oraz sprawdzenia aktualizacji danych rejestracyjnych za marzec i kwiecień 2016 r. Następnie przeprowadził kontrolę podatkową wobec Strony w zakresie sprawdzenia prawidłowości rozliczenia z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług oraz sprawdzenia aktualizacji danych rejestracyjnych za maj i czerwiec 2016 r. W toku prowadzonych kontroli wykazano nieprawidłowości. Strona nie złożyła korekt deklaracji podatkowych uwzględniających stwierdzone podczas kontroli nieprawidłowości. W związku z powyższym NUS postanowieniem z dnia [...] października 2019 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług od dnia [...] marca 2016 r. do dnia [...] czerwca 2016 r. Następnie decyzją z dnia [...] marca 2021 r. NUS określił Stronie kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za marzec 2016 r. w wysokości 2.896,00, za kwiecień 2016 r. w wysokości 760,00, za maj 2016 r. w wysokości 79,00 zł, za czerwiec 2016 r. w wysokości 754,00 zł. W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy organ pierwszej instancji uznał, że faktury wystawione na rzecz Strony przez B. Sp. z o.o. (dalej: B. ) i C. Sp. z o.o. (dalej: C. ) nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 931 ze zm. dalej: uptu). NUS stwierdził, że zakwestionowane faktury dokumentują czynności, które nie zostały faktycznie wykonane przez kontrahentów Strony. 1.3. Od powyższej decyzji Strona złożyła odwołanie i wniosła o uchylenie skarżonej decyzji jako naruszającej prawo w stopniu mającym istotny wpływ na wynik rozstrzygnięcia oraz o skierowanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji, ewentualnie rozstrzygniecie co do istoty sprawy i umorzenie postępowania. 1.4. DIAS, po analizie materiału dowodowego zawartego w aktach sprawy oraz zarzutów podniesionych w odwołaniu, utrzymał w mocy decyzję NUS z dnia [...] marca 2021 r. W uzasadnieniu stwierdził, że zakwestionowane przez NUS faktury wystawione na rzecz Strony przez B. oraz C. nie obrazowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy wskazanymi na nich podmiotami. DIAS dokonując ustaleń dotyczących B. wskazał, że Strona dokonała odliczenia podatku naliczonego z faktury z dnia [...] marca 2016 r. wartość netto 75.000,00 zł, VAT 17.250,00 zł, w której jako przedmiot wskazano częściowe wykonanie robót fundamentowych. DIAS uznał, że organ pierwszej instancji w wydanym rozstrzygnięciu zasadnie odwołał się do ustaleń zawartych we wcześniejszej decyzji NUS wydanej dla Strony w zakresie podatku od towarów i usług za luty 2016 r., tj. decyzji z dnia [...] listopada 2019 r. utrzymanej w mocy decyzją DIAS z dnia [...] marca 2021 r. Zauważył, że na ww. decyzję Strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego, która nie została rozpoznana. DIAS wskazał, że NUS w decyzji z dnia [...] listopada 2019 r. wydanej za luty 2016 r. uznał, iż do transakcji zakupu opisanych nieruchomości znajduje zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) uptu. Organ odwoławczy wskazał na treść zeznań K.B. - pełniącej funkcję prezesa zarządu Strony w okresie objętym postępowaniem przesłuchanej w toku kontroli w dniu 27 czerwca 2016 r., DIAS zwrócił uwagę, że Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w G. w dniu [...] czerwca 2017 r. wydał dla B. decyzję za I kwartał 2016 r. w której określono nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 310,00 zł oraz kwotę podatku od towarów i usług do zapłaty na podstawie art. 108 uptu. Obowiązek zapłaty kwoty podatku od towarów i usług na podstawie art. 108 uptu, wynika z wystawionych przez B. między innymi następujących faktur: - z dnia 29 lutego 2016 r. z kwotą VAT 492.200.00 zł na rzecz Skarżącej; - z dnia [...] marca 2016 r. z kwotą VAT 17.250,00 zł na rzecz Skarżącej oraz z pozostałych faktur wystawionych na rzecz: Z. Sp. z o.o., G. Sp. z o.o. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w G. przeprowadził w toku postępowania prowadzonego wobec B. za I kwartał 2016 r. przesłuchania świadków, tj. osób które Spółka wskazała jako wykonawców robót budowlanych na rzecz Strony. W dniu 6 października 2016 r. przesłuchano B.T. . Z.B. , M.K. , M.K. oraz M.S. . DIAS zwrócił uwagę, że ww. świadkowie stanowiący B. zatrudnioną przez B. do wykonania zleconych prac budowlanych odmiennie określają zakres wykonywanych prac i wykorzystywany na budowie sprzęt budowlany jak również stan zaawansowania robót budowlanych, w których uczestniczyli. Przykładowo B.T. zeznał, że nie wykonywał prac fundamentowych w B. , Z.B. zeznał, że roboty budowlane były rozpoczęte w mniejszej ilości niż 30 %, z kolei M.L. - prace fundamentowe były wykonywane od początku do zakończenia fundamentów, M.S. zeznał natomiast, że prace polegające na wykonywaniu fundamentów wykonywali od zera. Zeznania ww. świadków wskazują, że byli oni zatrudnieni w różnym czasie, na różnym etapie zaawansowania robót budowlanych, natomiast jak wynika z zawartej umowy między Skarżącą, a B. wykonawca miał dokończyć roboty fundamentowe zaawansowane już w 55 %. Zgodnie z zawartą umową na wykonanie robót budowlanych z dnia [...] marca 2016 r., roboty budowlane miały być wykonane z materiałów dostarczonych przez B. (zgodnie z załącznikiem nr 1 miały to być m.in. piasek gr.15, podkłady betonowe, Beton B-10. stopy fundamentowe, słupy żelbetowe, papa, stal gładka, stal żebrowana) z wykorzystaniem mechanicznych ubijaków i pomp. Jak ustalono B. nie dokonywała zakupów materiałów budowlanych, natomiast na dowód ich posiadania przedłożyła fakturę zakupu od B. z dnia 30 listopada 2015 r. nr [...] na kwotę netto 41.500,00 zł VAT w kwocie 9.545,00 zł z terminem płatności do dnia 28 maja 2016 r. (przelew 180 dni), w której wymieniono cement, żwir, bloczki fundamentowe, hydroizolacja, deski. DIAS zwrócił uwagę na zeznanie K.S. , który do protokołu przesłuchania z dnia 30 sierpnia 2016 r. zeznał, że w I kwartale 2016 r. Spółka nie posiadała żadnych środków trwałych. Ponadto w piśmie z dnia 16 sierpnia 2016 r., wyjaśnił, że sprzęt niezbędny do wykonania robót zapewnili wykonujący dzieła. Następnie pismem z dnia 3 października 2016 r. poinformował, że większość sprzętów narzędzi i materiałów budowlanych dostarczana była przez podwykonawców. Mając powyższe na uwadze organ odwoławczy zauważył, że ww. twierdzenia nie znajdują potwierdzenia w zeznaniach złożonych przez członków B. . Organ podniósł, że wszyscy zgodnie twierdzili, że nie zapewniali materiałów i sprzętu do wykonania robót, nie wiedzieli czyją były własnością. Z zeznań osób wchodzących w skład B. , wynika że do wykonywanych robót budowlanych wykorzystywano beton, który był dowieziony na zamówienie M.S. (gruszkami) z D. wykorzystywano również stal na zbrojenia pręty zbrojeniowe, strzemiączka z drutu. Jednak dowodów zakupu ww. materiałów budowlanych B. nie przedstawiła. Jak ustalono w trakcie postępowania prowadzonego wobec B. nie posiadała żadnego sprzętu budowlanego.  Z zeznań Pana M.K. wynika, że do wykonania robót wykorzystano sprzęt taki jak: jedna betoniarka, piła, mieszadło. Jednak jak wskazano B. nie posiadała żadnego sprzętu budowlanego, nie ponosiła również kosztów wynajmu czy dzierżawy sprzętu. Wszyscy członkowie B. wymienieni w umowie o dzieło z dnia [...] marca 2016 r. zeznali, że wykonanie robót budowlanych w B. zaproponował im M.S. , który według nich nadzorował wykonanie robót budowlanych, a nawet wypłacił im wynagrodzenie. Zeznali także, że nie znają K.S. (tylko M.S. zeznał, że zna go "z widzenia"). W kontekście powyższego za nieuprawnioną uznał argumentację Strony dotyczącą wypłat wynagrodzeń dokonanych przez B. . W ocenie DIAS z przedłożonych przez Skarżącą dokumentów również nie wynika, aby usługi budowlane zakupione na podstawie zakwestionowanej faktury, tj. z dnia [...] marca 2016 r. zostały wykonane zgodnie z zawartą umową. Z Decyzji Starosty Powiatowego w S. wynika, że Strona pozwolenie na prowadzenie budowy na zakupionych działkach na podstawie faktury z dnia 29 lutego 2016 r., otrzymała w związku z decyzją wydaną przez Starostę Powiatowego w S. w dniu [...] marca 2016 r. W ww. decyzji wyrażono zgodę na przeniesienie decyzji z dnia [...] lutego 2015 r. nr [...] wydanej wobec B. na Skarżącą. Wobec tego stwierdził, że do dnia [...] marca 2016 r. Strona nie miała umocowania do podejmowania robót budowlanych na zakupionych działkach, w tym do zawarcia umowy z dnia [...] marca 2016 r. z B. na wykonanie robót budowlanych w okresie od dnia [...] marca 2016 r. do dnia [...] marca 2016 r., Strona nie dysponowała bowiem decyzją przenoszącą pozwolenie na budowę. DIAS uznał, że Strona na dzień zawarcia umowy z dnia [...] marca 2016 r. w świetle prawa budowlanego nie była uczestnikiem procesu budowlanego - pozwolenie na prowadzenie budowy otrzymała dopiero decyzją Starosty Powiatowego z dnia [...] marca 2016 r. wyrażającą zgodę na przeniesienie decyzji wydanej wobec B. Powyższe stanowisko jest zbieżne ze stanowiskiem wyrażonym w wyroku WSA w Gdańsku z dnia 12 marca 2019 r. sygn. akt I SA/Gd 881/18 zapadłym w sprawie B. w związku ze skargą na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w G. z dnia [...] czerwca 2018 r. którą utrzymano w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w G. z dnia [...] czerwca 2017 r. wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług za I kwartał 2016 r. W ocenie DIAS na uwagę zasługuje również częściowa zapłata za fakturę z dnia [...] marca 2016 r. w formie gotówki. Jak ustalono B. na ww. fakturze wystawionej na rzecz Strony z tytułu częściowego wykonania robót fundamentowych jako formę płatności należności wpisała: przelew 60 dni, termin płatności 30 maja 2016 r. W ww. fakturze nie podano jednak numeru rachunku, na który ma nastąpić zapłata należności. B. przedłożyła kopię dowodu częściowej zapłaty za fakturę nr [...] w wysokości 65.000,00 zł. Skarżąca w odpowiedzi na wezwanie Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego w G. wyjaśniła, że dokonana w dniu 23 maja 2016 r. częściowa zapłata za fakturę z dnia [...] marca 2016 r. nie przekroczyła limitu określonego w art. 22 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2015 r., poz. 584 ze zm., dalej: ustawa o swobodzie działalności gospodarczej). Organ odwoławczy podkreślił, że jednorazowa wartość transakcji przeprowadzonej pomiędzy ww. podmiotami na podstawie ww. faktury wynosiła brutto 92.250,00 zł, (w tym wartość netto 75.000.00 zł, VAT 17.250,00 zł). W związku z powyższym DIAS stwierdził, że taki sposób płatności sprzeczny był z art. 22 ust. 1 ww. ustawy. DIAS ustalił, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w G. decyzją z dnia [...] czerwca 2018 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w G. z dnia [...] czerwca 2017 r. wydaną dla B. w przedmiocie podatku od towarów i usług za I kwartał 2016 r. Następnie w wyniku rozpatrzenia skargi na ww. decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w G. wyrokiem z dnia 12 marca 2019 r. sygn. akt I/SA/Gd 881/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę na ww. decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w G.. Od ww. wyroku złożono skargę kasacyjną i na moment wydawania decyzji brak jest orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego. DIAS zauważył, że w ww. decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w G. określono nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz kwotę podatku od towarów i usług do zapłaty na podstawie art. 108 uptu. Jak wynika z akt sprawy obowiązek zapłaty kwoty podatku od towarów i usług na podstawie art. 108 uptu wynika między innymi z faktury z dnia [...] marca 2016 r. wystawionej przez B. Sp. z o.o. na rzecz Strony. Organ odwoławczy w związku z powyższym stwierdził, że w zakresie faktury z dnia [...] marca 2016 r. wystawionej przez B. na rzecz Strony nie powstał (na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 19a ust. 1 uptu) obowiązek uiszczenia przez B. podatku należnego wykazanego w ww. fakturze wystawionej na rzecz Strony. Tym samym ujmując podatek VAT z przedmiotowej faktury w rozliczeniu za I kwartał 2016 r. ww. podmiot zawyżył podatek należny o kwotę: 17.250,00 zł. Wystawienie zaś faktury z wykazanym w niej podatkiem, jest samoistną czynnością rodzącą publicznoprawny obowiązek zapłaty wykazanego w niej podatku stosownie do art. 108 ust. 1 uptu. Jednocześnie DIAS zauważył, że decyzja Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego w G. z dnia [...] czerwca 2017 r. wydana dla kontrahenta Strony, tj. B. włączona do materiału dowodowego stosownie do treści art. 194 § 1 Op stanowi dowód tego, co zostało w niej stwierdzone. Domniemanie wiarygodności przewidziane w art. 194 § 1 Op obejmuje w tym przypadku jednak jedynie sentencję decyzji. Tak więc dowód z ww. decyzji był tylko jednym z dowodów w sprawie i podlegał ocenie przez organ, tak jak wszystkie pozostałe dokumenty. Zaznaczył, że wskazanej decyzji organ podatkowy nie traktował jako jedynego i przesądzającego dowodu w sprawie, gdyż stanowi ona jedynie część materiału dowodowego, który podlega swobodnej ocenie, jak każdy inny dowód, jest to element całości. W aktach sprawy oprócz wskazanej decyzji znajduje się obszerny materiał dowodowy mający wpływ na ustalenia dotyczące zakwestionowanej transakcji w tym między innymi: dokumentacja przedłożona przez Stronę, tj.: umowa o wykonanie robót budowlanych zawarta w dniu [...] marca 2016 r. pomiędzy Skarżącą (zlecającym) i B. (wykonawcą), umowa o dzieło zawarta w dniu [...] marca 2016 r. (wraz z wymienionymi w niej załącznikami) pomiędzy B. a M.K. , M.S. . M. K., Z. B., B.T. , zwanymi B. , protokoły odbioru robót z dnia [...] marca 2016 r., [...] marca 2016 r. jak też protokoły przesłuchania w charakterze świadków członków B. , tj.: M.K. , M.S. . M.K. , Z.B. , B.T.. Organ zwrócił również uwagę na protokół przesłuchania K.B. z dnia 27 czerwca 20216 r. pełniącej funkie prezesa zarządu Strony w okresie objętym postępowaniem jak też K.S. z dnia 30 sierpnia 2016 r. pełniącego funkcję prezesa zarządu B. . DIAS zauważył, że w trakcie postępowania odwoławczego Strona do pisma z dnia 2 czerwca 2021 r. ponownie dołączyła do akt sprawy kopie umowy z dnia [...] marca 2016 r. zawartą pomiędzy B. a B. wraz z protokołem odbioru pracodawcy, potwierdzenie wypłat dla członków B. . DIAS podzielił stanowisko organu pierwszej instancji że usługa "częściowego wykonania robót fundamentowych" objęta fakturą z dnia [...] marca 2016 r nie została wykonana przez B. . W rezultacie faktura ta nie dokumentuje rzeczywistego zdarzenia gospodarczego pomiędzy wskazanymi na niej podmiotami. Przy czym podkreślił, że nie jest kwestionowany fakt wzniesienia budynku, lecz fakt, że ww. usługa została rzeczywiście wykonana przez podmiot wskazany na fakturze jako sprzedawca. Organ odwoławczy uznał, że NUS zasadnie zastosował uregulowania zawarte w art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) uptu. Jednocześnie zauważył, że zgromadzony materiał dowodowy i jego ocena dokonana na podstawie przedstawionych okoliczności sprawy, rozpatrywanych we wzajemnej łączności, prowadzą do wniosku, że Strona wiedziała, że zakwestionowana faktura nie odzwierciedla faktycznego zdarzenia gospodarczego i było to działanie celowe. DIAS ustalił ponadto, że Skarżąca dokonała odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez C. i O. . Zaznaczył, że na okoliczność współpracy Skarżącej z C. , K.B. została przesłuchana w charakterze Strony w dniu 27 czerwca 2016 r. Strona do akt sprawy przedłożyła umowy na wykonanie robót budowlanych, zawarte w dniach [...] kwietnia 2016 r. i [...] maja 2016 r. (łącznie 5 umów) z C. i O. Sp. z o.o. Do ww. umów przedłożono także załączniki (wszystkie oznaczone jako załącznik nr 1 do umowy), z których wynika zakres robót budowlanych do wykonania przy realizacji zespołu zabudowy mieszkaniowej "1" - 4 budynków mieszkalnych wielorodzinnych z garażami. Do zawartych umów przedłożono również protokoły odbioru robót. DIAS zwrócił uwagę, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. przy piśmie z dnia [...] grudnia 2019 r. przekazał do organu pierwszej instancji decyzję z dnia [...] listopada 2019 r. wydaną wobec C. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy: marzec - wrzesień 2016 r. W ww. piśmie poinformowano również, że w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego (objętego ww. decyzją) za okresy: marzec - kwiecień 2016 r. zakwestionowano fakt wykonania usług budowlanych przez ww. podmiot za pośrednictwem podwykonawców: E. Sp. z o.o., C. Sp. z o.o.. Ponadto stwierdzono, że faktury VAT wystawione przez C. dokumentujące usługi budowlane dla Skarżącej, zakupione uprzednio od powyższych podmiotów podwykonawczych nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Wobec powyższego Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. w ww. decyzji z dnia [...] listopada 2019 r. określił C. obowiązek zapłaty podatku stosownie art. 108 uptu. Organ odwoławczy wskazał, że decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w G. z dnia [...] lutego 2021r. wydaną w wyniku rozpatrzenia odwołania wniesionego przez C. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] listopada 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy: marzec - wrzesień 2016 r. W ww. decyzji zakwestionowano faktury VAT wystawione przez C. na rzecz Strony. Przedmiotowa decyzja jest ostateczna. Ponadto DIAS zaznaczył, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. przy piśmie z dnia [...] grudnia 2019 r. przekazał do organu pierwszej instancji obszerny materiał dowodowy zgromadzony w toku kontroli podatkowej i postępowania podatkowego prowadzonych wobec C. związany z transakcjami zawartymi ze Stroną w okresie kwiecień - czerwiec 2016 r. DIAS ustalił, ze C. zawarła umowy na roboty budowlane z kilkunastoma firmami w tym Skarżącą. Zgodnie z tymi umowami jako wykonawca wykonuje roboty budowlane oraz dostarcza niezbędne do wykonania tych robót materiały budowlane. Jak wskazano C. przy wykonywaniu robót korzysta z usług podwykonawców. Podwykonawcą usług budowlanych wykonywanych na rzecz Skarżącej miała być C. Sp. z o.o. DIAS podzielił stanowisko, że C. nie była faktycznym uczestnikiem obrotu gospodarczego w takim zakresie, w jakim wynikało to z przedmiotowych faktur. W ocenie organu drugiej instancji dowodzą tego następujące okoliczności: - prace budowlane w II kwartale 2016 r. wykonywane były przez osoby zatrudnione na umowy zlecenia, zamieszkujące teren P. w okolicach S. (brak stosownych dokumentów w tym zakresie); - roboty realizowano z materiałów powierzonych; - Spółka nie korzystała z usług podwykonawców; - C. nie posiadała żadnego samochodu, korzystała z usług transportowych innych firm; - M.C. oświadczył, że Spółka nie posiada żadnych środków trwałych, nie posiada także żadnych narzędzi. Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. w decyzji z dnia [...] października 2017 r wydanej dla C. w przedmiocie podatku od towarów i usług za II kwartał 2016 r. stwierdził, że z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, że faktury od C. wystawione na udokumentowanie robót budowlanych dla C. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Samo formalne udokumentowanie wykonania usług, nie może być dowodem nieulegającym podważeniu. Stąd w stosunku do faktur wystawionych przez C. w wydanej decyzji zastosowano art. 108 ust. 1 uptu. Jak ustalono C. nie dysponowała zapleczem technicznym ani osobowym do zrealizowania zakwestionowanych usług budowlanych. M.C. przesłuchiwany w październiku 2016 r. wskazał, iż prace wykonywało około 15-20 osób mieszkających w okolicach S. , ale mimo że prace wykonywane były w kwietniu, maju, czerwcu i lipcu 2016 r. (tj. 3-4 miesiące wcześniej niż składane zeznania) nie był w stanie podać ani jednego nazwiska, nie pamiętał żadnego pracownika. Przesłuchiwany wskazał, że były sporządzane dowody zapłaty, kosztorysy, zamówienie mimo, iż zobowiązał się do dostarczenia tych dokumentów, żadnych nie okazał. Nie przedstawił jakichkolwiek materiałów źródłowych, które mogłyby przynajmniej uprawdopodobnić realizację prac przez C. , co bezspornie świadczy o rzekomym prowadzeniu działalności w branży budowlanej. Ponadto M.C. oświadczył, że dokumenty spółki znajdują się w jego miejscu zameldowania tj. w S. . Powyższemu twierdzeniu zaprzeczył brat M.C. informując, że nie mieszka on we wskazanym mieszkaniu od kilku lat, rodzeństwo nie utrzymuje żadnego kontaktu, nie wie gdzie brat mieszka i czym się zajmuje, nie odbiera korespondencji kierowanej do niego, w mieszkaniu nie ma żadnych rzeczy, czy dokumentów brata, brat nie mógł zostawić w mieszkaniu dokumentów pod nieobecność domowników, gdyż nie ma kluczy do mieszkania, nikt w imieniu brata nie zostawił dla niego przesyłki, a tym bardziej dokumentów, w 2016 r. nie przebywał w mieszkaniu nawet przez krótki czas. W świetle powyższego DIAS uznał zeznania M.C. za niewiarygodne. Za niewiarygodne uznał także wyjaśnienia M.C. dotyczące regulowania należności za wystawione faktury, że zapłatę otrzymywał gotówką w dniu wystawienia faktury w siedzibie C. w S. przy ul.[...] (C. nie zalega z płatnościami, wszystko zostało uregulowane). Jak ustalono w dniu 29 kwietnia 2016 r. C. wystawiła faktury VAT na łączną kwotę brutto 612.742,93 zł, w dniu 30 maja 2016 r. na łączną kwotę brutto 1.387.717,98 zł, w dniu 30 czerwca 2016 r. na łączną kwotę brutto 311.495,38 zł. W związku z powyższym w ocenie DIAS mało wiarygodne jest, aby kontrahenci tak duże kwoty przekazywali sobie gotówką, którą M.C. później musiałby przewozić. Jednocześnie zaznaczył, że M.C. nie okazał też żadnych potwierdzeń dokonania wpłaty ww. gotówki na konto, nie okazał także dowodów KP dotyczących otrzymanej należności. DIAS ponadto podniósł, że M.C. stale unikał kontaktu z kontrolującymi, wskazywał kiedy będzie w siedzibie spółki, ale w wyznaczonym przez siebie terminie siedziba była zamknięta (informował, że nie mógł być w siedzibie spółki, gdyż pilnie musiał wyjechać za granicę i nie miał możliwości powiadomienia o tym fakcie pracowników kontroli), nie odbierał telefonów, umawiał się na oględziny, na które nie przychodził, odmówił dokonania oględzin tłumacząc się brakiem klucza. W konsekwencji powyższych ustaleń DIAS za zasadne uznał twierdzenie, że C. nie wykonała żadnych prac budowlanych na rzecz C. , a jedynie wystawiała faktury VAT na rzecz ww. podmiotu, które nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. Jak ustalono C. ograniczyła swą działalność jedynie do wystawiania faktur nie dokumentujących rzeczywistego obrotu gospodarczego, które następnie wprowadziła do obrotu prawnego. Zatem faktury VAT dotyczące zakupu przez Stronę usług od C. , która z kolei wykazała ich zakup od C. , nie dokumentują rzeczywistych transakcji zawartych pomiędzy wymienionymi podmiotami. W zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji przedstawił zestawienie faktur wystawionych przez C. na rzecz Strony, do których przyporządkowano faktury wystawione przez C. na rzecz C. . W ocenie DIAS nie bez znaczenia jest fakt, że C. wystawiała faktury sprzedaży usług budowlanych dla podmiotów powiązanych osobowo, tj.: I. Sp. z o.o. (Prezes W.S. ), N. Sp. z o.o., (prezes W.S. ), W. Sp. z o.o., (prezes W.S. ), R. Sp. z o. o., (prezes M.S. ), A. Sp. z o.o., (prezes K.B. ), K. Sp. z o.o., (prezes K.B. ), I. Sp. z o.o., (prezes M.S. ), E. Sp. z o.o., (prezes M.S. ), O. Sp. z o.o.,(prezes W.S. ), G. Sp. z o.o., (prezes W.S. ), Z. Sp. z o.o., (prezes W.S. ), K. Sp. z o.o., (prezes K.B. ), C. Sp. z o.o., (prezes M.S. ), K. Sp. z o.o., (prezes K.B. ), A. Sp. z o.o. (prezes W.S. ), Skarżąca (prezes K.B. ). Jak ustalono dla C. i Skarżącej, dla których wystawione zostały faktury VAT, podstawowe znaczenie miał fakt wykorzystania istniejących między spółkami silnych powiązań osobowych o charakterze rodzinnym. DIAS za zasadne uznał stanowisko, że podjęte przez strony transakcji działania były zaplanowane i celowe, zmierzające do uzyskania korzyści podatkowych poprzez generowanie zwrotu VAT przez spółki, które stały się nowymi właścicielami działek w B. . Nowi właściciele działek w B. , którzy nabyli je w dniu [...] lutego 2016 r. (spółki reprezentowane przez W.S. , jego syna lub jego córkę) jako nabywcy od C. i O. Sp. z o.o. fikcyjnych usług, w deklaracjach dla podatku od towarów i usług wykazały nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że z materiału dowodowego zebranego w toku kontroli podatkowej prowadzonej wobec C. wynika, że pozostali podwykonawcy C. również nie wykonali usług wykazanych w wystawionych na rzecz ww. Spółki fakturach. Zdaniem DIAS powyższe ustalenia mają zatem wpływa na całokształt okoliczności sprawy i potwierdzają fikcyjny charakter działalności C. . W świetle dokonanych ustaleń DIAS stwierdził, że okazane zarówno przez Skarżącą, C. jak i C. dowody w postaci zawartych umów na wykonanie prac, protokołów odbioru robót, umów o dzieło i rachunków mających potwierdzać odbiór wynagrodzenia zasadnie uznano za niewiarygodne. Wskazał, że dokumenty te oraz fakt, że ww. Spółki były czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług wskazują tylko na zgodność z rzeczywistością, tzw. sfery formalnej działalności gospodarczej tych podmiotów, nie dokumentują jednak wykonania przez nie robót wykazanych w wystawionych przez nie fakturach. DIAS stwierdził, że wystawione faktury chociaż są prawidłowe pod względem formalnym, są nieprawidłowe pod względem materialnym, bowiem nie odpowiadają rzeczywistym zdarzeniom gospodarczym. DIAS zwrócił uwagę na fakt, że wszystkie spółki dla których usługi wykonywać miało C. w deklaracjach dla podatku od towarów i usług wykazały nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy. Za zasadne uznał stanowisko, że celem zawartych transakcji sprzedaży było otrzymanie wyłącznie zwrotu podatku przez ww. podmioty, nie zaś wykonanie samej usługi. Organ odwoławczy uznał, że C. i uczestniczyła w procederze wprowadzania do obrotu gospodarczego tzw. pustych faktur. Spółka ta przyjmowała do rozliczenia faktury VAT od kontrahentów, którzy żadnych prac nie wykonali (ze względu na brak sprzętu, materiałów budowlanych, itp.), celem generowania podatku naliczonego, a następnie wystawiała faktury na sprzedaż usług (w tym na rzecz Strony), których wcześniej nie kupiła od podwykonawców jak też i sama nie wykonała. Nabywcy usług, tj. spółki powiązane rodzinnie z osobą W.S. (w tym Skarżąca) występowały z kolei, w związku z otrzymanymi od C. fakturami, o zwrot na rachunek bankowy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. DIAS za zasadne uznał stanowisko, że celem dokonanych transakcji pomiędzy C. a Skarżąca było uzyskanie korzyści podatkowej w postaci zwiększenia kwoty podatku VAT do zwrotu na rachunek bankowy Skarżącej (powiązanej z osobą Wiesława Śledź) poprzez sztuczne wykreowanie wysokiego podatku naliczonego przy równoczesnym niepłaceniu należności przez drugą stronę zawartej transakcji, która z kolei przyjmowała do rozliczenia faktury VAT niedokumentujące rzeczywistych usług (w tym wystawione przez C. ), w celu zwiększenia podatku naliczonego do odliczenia. Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia DIAS stwierdził, że Strona, pomniejszając podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktur stwierdzających czynności pomiędzy podmiotami w nich wskazanymi, które faktycznie nie zostały dokonane naruszyła postanowienia art. 88 ust. 3a pkt 4) lit. a) uptu. Podkreślił, że faktury VAT wystawione przez C. na rzecz Strony dokumentują czynności, które w rzeczywistości nie miały miejsca między tymi podmiotami. W konsekwencji powyższego organ pierwszej instancji w zaskarżonej decyzji zasadnie zastosował uregulowania art. 86 i art. 88 ust. 3a pkt 4) lit. a) uptu. Ponadto organ odwoławczy w stosunku do faktur dokumentujących usługi rzekomo świadczone przez C. stwierdził, analogicznie jak w przypadku faktur wystawionych przez B. , że rzetelności zakwestionowanych faktur nie potwierdza sam fakt wzniesienia budynków. Zaznaczył, że w niniejszej sprawie nie jest kwestionowany fakt posadowienia budynków na ww. nieruchomościach, kwestionowany jest fakt, że usługi zostały rzeczywiście wykonane przez podmiot wykazany na fakturach jako sprzedawca, tj. bezpośrednio C. za pośrednictwem podwykonawcy (w tym przypadku C. ). Jednocześnie tak samo jak w przypadku transakcji Strony z B. organ odwoławczy zauważył, iż zgromadzony materiał dowodowy i jego ocena dokonana na podstawie przedstawionych okoliczności sprawy, rozpatrywanych we wzajemnej łączności, prowadzą do wniosku, że Strona wiedziała, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń gospodarczych i było to działanie celowe. W ocenie DIAS organ pierwszej instancji trafnie wskazał, że dowodzą powyższego przede wszystkim istniejące między spółkami powiązania osobowe o charakterze rodzinnym, a podjęte przez strony transakcji działania były zaplanowane i celowe, zmierzające do uzyskania korzyści podatkowych poprzez generowanie zwrotu VAT przez spółki, które stały się nowymi właścicielami działek w B. . 2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji. 2.1. Skarżąca nie zgodziła się z powyższą decyzją DIAS i zaskarżyła ją do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji DIAS oraz poprzedzającej ją decyzji NUS. 2.2. Zaskarżonej decyzji DIAS Strona zarzuciła naruszenie następujących przepisów: - art. 8 ustawy ustawa z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (t.j. Dz.U. 2023 r., poz. 221 ze zm., dalej: upp) wskazując, że przepis ten organ naruszył poprzez nieuszanowanie prawa Skarżącej do takiego układania swoich stosunków gospodarczych oraz zawierania umów z kontrahentami, jakie są dla niego korzystne z punktu widzenia prowadzenia jego działalności, przy jednoczesnym nie naruszaniu żadnego prawa. - art. 10 ust. 1 upp, w ocenie Skarżącej organ nie miał i nie ma zamiaru uszanować wskazanego wyżej przepisu ustawy. Organ kierując się w swoim działaniu wyłącznie zasadą in dubio pro fisco zakłada z góry, że podatnik działał w celu uzyskania nienależnych mu korzyści kosztem budżetu. Takie działanie organu jest z gruntu niezgodne z rzeczywistością ale także z obowiązującym prawem. Jest także oczywistym naruszeniem zasady wyrażonej w tym przepisie; - art. 10 ust. 2 upp, zdaniem Strony jest sprawą niemożliwą, aby organ analizując stan jego sprawy nie miał w żadnym miejscu wątpliwości, co do stanu faktycznego sprawy, a jeżeli wątpliwości takowe miał – a miał z całą pewnością - to nie zastosował się do wskazanego przepisu prawa. - art. 12 upp w zw. z art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm., dalej: Op) poprzez działanie w sposób podważający zaufanie do organów państwa i stanowionego przez to państwo prawa. Strona powołała się na przepis art. 10 ust. 2 ustawy prawo przedsiębiorców; - art. 120 Op w zw. z art. 7. Konstytucji RP; - art. 121 Op, poprzez działanie w sposób podważający zaufanie do organów państwa i stanowionego przez to państwo prawa; - art. 122 Op zasady prawdy obiektywnej; - art. 180 § 1 Op, poprzez nie uwzględnienie w sprawie dowodów z dokumentów (umów, faktur, protokołów odbioru prac, dowodów zapłaty) potwierdzających realizację inwestycji budowlanej i zakup usług, na zakupionej przez Skarżącą nieruchomości, a świadczących o gospodarczym i ekonomicznym celu tego zakupu, a nie jak to wskazuje organ wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowej; - art. 181 Op, poprzez nie uwzględnienie przy ustalaniu stanu faktycznego sprawy dowodów zebranych w postępowaniu za badane i następne miesiące, a świadczących o realizacji inwestycji budowlanej, kontynuowanej przez stronę, na zakupionej nieruchomości; - art. 187 § 1 Op, mający ścisły związek z art. 122 Op. poprzez unikanie w sposób oczywisty od rozpatrzenia wskazywanych przez Stronę faktów i dowodów mogących świadczyć i świadczących za racją strony; - art. 191 Op, poprzez dowolną a nie swobodną ocenę stanu faktycznego a przez to wadliwą jego ocenę i wydanie wadliwej decyzji. - art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 Op poprzez wadliwe uzasadnienie decyzji, w tym poprzez próbę dobierania dowodów dla potwierdzenia własnych tez świadczących przeciwko podatnikowi, zamiast rzetelnego i co ważniejsze bezstronnego zbadania i rzetelnej oceny materiału dowodowego znajdującego się w aktach sprawy. - art. 86 ust. 1 uptu, poprzez wadliwą interpretację oraz rażące niedopełnienie obowiązku wynikającego z tego przepisu prawa, polegające na jego niezastosowaniu w tej konkretnej sprawie, - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a uptu, poprzez jego niezgodne z prawem zastosowanie w sytuacji braku podstaw do jego zastosowania. W cenie Skarżącej w sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek wskazujących na brak dokonania czynności będących przedmiotem zafakturowania, na co bezsprzecznie wskazują następujące okoliczności: - prawo do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego, stanowi realizację elementarnego prawa Skarżącej jako podatnika VAT, w związku z czym nie tylko nie powinno ale wręcz nie może być postrzegane w kategoriach "korzyści podatkowej, tym bardziej korzyści sprzecznej z celem przepisów o VAT; - transakcje między podmiotami miały pełne uzasadnienie ekonomiczne, w szczególności, nabycie nieruchomości z rozpoczętymi budowami miało na celu rozłożenie na poszczególnych nabywców ciężaru realizacji wznoszonych domów, a te po ukończeniu i sprzedaży miały przynieść określone przychody do opodatkowania, a w następstwie zyski realizatorom tych działań, - transakcje zakupu poszczególnych usług budowlanych były bezsprzecznie rzeczywiste oraz zostały dokonane pomiędzy wskazanymi w fakturach stronami. 2.3 DIAS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. 2.4. Pismem procesowym z dnia 21 marca 2022 r. Strona przedstawiała swoje stanowisko ustosunkowując się do twierdzeń DIAS zawartych w odpowiedzi na skargę. Do pisma Skarżąca dołączyła Rachunki do umów o dzieło zawartych z członkami B. a także przekazane członkom B. PIT – 11 Informacje o dochodach oraz o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy wraz z urzędowymi poświadczeniami ich odbioru przez organ i potwierdzeniami ich odbioru przez członków B. . 2.5. Pismem procesowym z dnia 17 sierpnia 2022 r. Skarżąca uzupełniła skargę wskazując, że wyrokiem z dnia 22 czerwca 2022 r. sygn. akt I FSK 437/22 Naczelny Sąd Administracyjny w całości uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia [...] sierpnia 2021 r., syn akt I SA/Gd 733/21 oraz zaskarżoną do Sądu decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w G. wydaną wobec C. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od marca do września 2016 r., na które to rozstrzygniecie powoływał się DIAS w skarżonej decyzji wydanej wobec Spółki. Skarżąca przesłała wraz z pismem kopie sentencji wyroku NSA. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 3.1. Skarga zasługiwała na uwzględnienie, choć nie wszystkie podniesione w niej zarzuty okazały się zasadne. 3.2. Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 259, dalej: ppsa) lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 ppsa). 3.3. Sąd badając legalność zaskarżonej decyzji zgodnie z kompetencją ustanowioną w cytowanych przepisach ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi stwierdził, że w toku prowadzonego postępowania naruszono przepisy procesowe i materialne w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy. 3.4. Istota sporu w sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia czy zasadnie organy podatkowe uznały, że faktury wystawione na rzecz Strony przez B. i C. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4) lit. a) uptu jako faktury dokumentujące czynności, które nie zostały faktycznie wykonane przez kontrahentów Strony. Zdaniem Sądu materiał zgromadzony w toku postepowania nie uzasadniał kategorycznego twierdzenia, że dwóch wyżej wspomnianych kontrahentów Spółki nie wykonało usług na rzecz Strony. Przypomnieć też należy, że nie jest kwestionowany fakt wykonania wszystkich robót budowlanych, na które opiewają sporne faktury. 3.5. W tym miejscu należy przypomnieć zasady i reguły jakimi kierować się powinny organy prowadząc postępowanie podatkowe. W świetle art. 121 § 1 Op postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zgodnie natomiast z art. 122 Op w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, przepis ten wyraża zasadę prawdy materialnej, zgodnie z którą to na organie podatkowym spoczywa obowiązek rzetelnego ustalenia stanu faktycznego sprawy i oparcia swojego rozstrzygnięcia na zgodnych z prawdą ustaleniach faktycznych. Regulacja art. 122 Op w sposób jednoznaczny wskazuje na pewien rozkład ciężaru dowodu w postępowaniu podatkowym. Przepis art. 122 Op uzupełniony przez art. 187 § 1 Op modyfikuje w bardzo poważny sposób ogólną regułę ciężaru dowodu w kierunku przesunięcia zdecydowanej większości działań na organ podatkowy. Wynika to z istoty postępowania podatkowego, gdzie organ podatkowy występuje w roli gospodarza, czyli podmiotu, w którego kompetencji pozostaje rozstrzygnięcie o wyniku tego postępowania. Nie oznacza to, że tylko na nim spoczywa ciężar poszukiwania dowodów. Ciężar ten obarcza również stronę, która w swym dobrze rozumianym interesie, powinna wykazywać dbałość o dostarczenie środków dowodowych. Obowiązkiem organów podatkowych jest zebranie wszelkich dostępnych dowodów świadczących o rzeczywistych intencjach stron oraz o dokonywanych czynnościach. Wyjaśniając podstawy prawne uzasadnianego wyroku trzeba też podnieść, że stosownie do art. 191 Op, organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 Op). Natomiast stosownie do art. 187 § 1 Op organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Przyjęta w art. 191 Op zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy rozważając wartość poszczególnych dowodów, jak również formułując wnioski na podstawie całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie, nie jest związany żadnymi sztywnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów, ale kieruje się własnym przekonaniem, uwzględniając wiedzę, doświadczenie życiowe, prawa logiki, informacje wynikające z wzajemnych relacji między poszczególnymi dowodami. Organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Wynikający ze wskazanych przepisów obowiązek organów podatkowych wyjaśnienia wszystkich istotnych prawnie faktów oraz zebrania całego materiału dowodowego obejmuje dążenie wszelkimi prawnie dopuszczalnymi sposobami, za pomocą wszystkich dopuszczonych prawem dowodów do ustalenia stanu faktycznego sprawy. W tym celu organ podatkowy powinien wykorzystać wszelkie środki dowodowe określone w art. 180-200 Op, jakie mogą służyć do wyjaśnienia sprawy. Dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy podatkowej musi być dominującym celem postępowania podatkowego, a zwłaszcza tej jego części, która nazywana jest postępowaniem dowodowym (A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Wyd. Zakamycze 2004, s. 236 i n.). W myśl zasady swobodnej oceny dowodów, organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Jednakże swobodna ocena dowodów nie oznacza, że organ jest uprawniony do oceny dowodów dowolnie, swoją ocenę w tej mierze obowiązany jest bowiem oprzeć na przekonywujących podstawach i dać temu wyraz w uzasadnieniu. Swobodna ocena dowodów, aby nie przekształciła się w samowolę, musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz zachowaniem określonych reguł tej oceny. Naruszenie tych reguł, a także norm procesowych odnoszących się do środków dowodowych, stanowi przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów. Swobodna ocena dowodów nie ma nic wspólnego z dowolną oceną dowodów. Jako dowolne należy traktować takie ustalenia faktyczne, które znajdują wprawdzie potwierdzenie w materiale dowodowym, ale materiał ten jest niekompletny lub nie został w pełnym zakresie rozpatrzony. Organy nie mogą z dowodów wyciągać wniosków, które z nich nie wynikają, muszą też wyjaśnić przyczyny przyjętej oceny w sposób logiczny, zgodny z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 stycznia 2013 r., sygn. akt I FSK 190/12). Tak więc realizacja zasady swobodnej oceny dowodów wymaga uwzględnienia określonych reguł tej oceny, a także norm procesowych dotyczących środków dowodowych, tak by nie przekształciła się w ocenę dowolną, nie dającą się logicznie uzasadnić w świetle całości materiałów zebranych w sprawie. Zdaniem Sądu organy nie sprostały wymaganiom stawianym rzetelnemu postępowaniu dowodowemu i swobodnej ocenie dowodów. 3.6. Sąd nie podziela oceny zaprezentowanej przez organy odnośnie robót udokumentowanych fakturą z dnia [...] marca 2016 r. wartość netto 75.000,00 zł, VAT 17.250,00 zł wystawioną na rzecz Strony przez B. , których przedmiotem było częściowe wykonanie robót fundamentowych. Zdaniem organów całokształt materiału dowodowego pozwalał na uznanie, że sporna faktura nie dokumentuje rzeczywistego zdarzenia gospodarczego pomiędzy wskazanymi na niej podmiotami. Kluczowe okoliczności, które zadecydowały o takiej ocenie organów to: zeznania świadków - członków B. , brak zakupów materiałów budowlanych i zaplecza sprzętowego przez B. , brak dysponowania decyzją przenosząca pozwolenie na budowę na B. , częściowa zapłata gotówką za usługę, a także ustalenia i oceny zaprezentowane w decyzji wydanej wobec B. , w której uznano, że sporna faktura jest pusta i określono na jej postawie obowiązek zapłaty podatku zgodnie z art. 108 ust. 1 uptu. W ocenie Sądu zgromadzony materiał dowodowy nie dawał podstaw do kategorycznej oceny o braku faktycznego wykonania przez B. robót, na które opiewała faktura z dnia [...] marca 2016 r. Ocena organów jest dowolna a nie swobodna, pomija część istotnych dla sprawy okoliczności eksponując jednocześnie fakt wydania decyzji wobec B. i oddalenia skargi przez WSA w Gdańsku wyrokiem z dnia 12 marca 2019 r., sygn. akt I SA/Gd 88/18 (wyrok nie jest prawomocny). Tymczasem materiał dowodowy zebrany w sprawie może rodzić wątpliwości co do rzetelności faktury, jednakże niewątpliwie nie daje podstaw do kategorycznej wypowiedzi tym zakresie. Okolicznościami i dowodami, które wskazują, że B. była faktycznym wykonawca usług są zdaniem Sąd w szczególności: 1) pełna dokumentacja zlecenia i obioru robót w postaci: - umowy z dnia [...] marca 2016 r. wraz z załącznikami tj. zakresem robót budowlanych, decyzją z dnia [...] września 2014 r. zatwierdzającą projekt budowlany i udzielającą pozwolenia na budowę oraz decyzją z dnia [...] lutego 2015 r. wyrażającą zgodę na przeniesienie decyzji zatwierdzającej projekt budowlany, - protokołu odbioru częściowego robót z dnia [...] marca 2016 r., z którego wynika, że zgłaszającym roboty do odbioru jest K.S. , kierownikiem robót/budowy M.S. , a odbierającą wykonane prace w imieniu Spółki jest K.B. ; objęte protokołem odbioru roboty opisane zostały jako "częściowy odbiór prac do umowy z dnia [...] marca 2016 r. Roboty fundamentowe - stan zaawansowania robót na dzień podpisania umowy 55 %. W ustaleniach i uwagach wpisano: wykonanie prac zgodnie z umową 45 %. - decyzji Starosty Powiatowego w S. z dnia [...] marca 2016 r. wyrażająca zgodę na przeniesienie decyzji o pozwoleniu na budowę na Spółkę, z której wynika, że Strona złożyła w tej sprawie wniosek dnia 18 marca 2016 r.; 2) zawarcia przez B. umowy o dzieło z M.K. , M.S. , M.K. Z.B. , B.T. (wykonawcami) zwanymi B. , zgodnie z którą mają oni wykonać dzieło polegające na dokończeniu robót fundamentowych z materiałów powierzonych przez B. , prace mają być wykonane w okresie od dnia [...] marca 2016 r. do dnia [...] marca 2016 r., w aktach sprawy znajduje się umowa, rachunki do umowy podpisane przez wykonawców, informacje PIT-11 o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy; 3) zeznania wykonawców, członków B. , które wbrew temu co twierdzi organ w decyzji są w zasadzie zgodnie co do faktu wykonywania robót na podstawie zawartej umowy, przedmiotem których było wykonanie fundamentów. Jak wynika z zeznań świadków, członków B. , wszyscy poza B.T. (który również potwierdził zawarcie umowy o dzieło i wykonywanie robót o charakterze budowlanym) potwierdzili fakt wykonywania robót fundamentowych na podstawie umowy o dzieło zawartej z B. . Prace miały być wykonywane pod nadzorem kierownika budowy M.S. . Jak wskazywali świadkowie prace które wykonywano to ławy, zbrojenia, szalunki, mury fundamentowe z bloczków betonowych i izolacje poziome. Wszyscy członkowie B. wykonywali prace związane z pracami fundamentowymi, roboty fundamentowe były częściowo rozpoczęte i zostały one całkowicie zakończone i odebrane. Przy realizacji zleconych robót były wykorzystywane stal na zbrojenia, pręty zbrojeniowe, drut wiązałkowy, bloczki betonowe fundamentowe, beton był lany na ławy, deski, gwoździe, zaprawa cementowa, papa, izobud, materiały były na budowie. Członkowie B. znali się już wcześniej gdyż pracowali razem lub też poznali się na budowie. Członkowie B. potwierdzili też odbiór wynagrodzenia za pracę. Część z członków B. potwierdziło również że zna K.S. reprezentującego B. , który był obecny przy podpisaniu umowy (zeznania M.K. , M.S. , Z.B. czy podpisaniu protokołu odbioru robót (zeznania Z.B. ). Roboty miały być wykonywane po godz. 15.30. Do nawiązania współpracy przez członków B. z B. miało dojść za pośrednictwem kierownika budowy M.S. ; 4) B. posiadała przynajmniej część materiałów budowlanych koniecznych do wykonania prac fundamentowych na dowód czego przedłożyła w toku postepowania fakturę zakupu od B. z dnia 30 listopada 2015 r. na kwotę netto 41.500,00 zł, VAT w kwocie 9.545,00 zł z terminem płatności do 28 maja 2016 r. (przelew 180 dni), w której wymieniono cement, żwir, bloczki fundamentowe, hydro izolacja, deski. Fakt braku wykazania po stronie B. źródła pozyskania sprzętu koniecznego do wykonania robót nie może obciążać Skarżącej, szczególnie w sytuacji gdy nie jest kwestionowane, że roboty te zostały wykonane, a pracujący członkowie B. potwierdzili, że wszystkie niezbędne do dokończenia prac fundamentowych materiały i urządzenia znajdowały się na placu budowy i były na bieżąco uzupełniane; 5) nie ulega wątpliwości, że roboty fundamentowe zostały wykonane, nie kwestionuje tego organ i potwierdza ogląd terenu dokonany przez pracowników Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego; 6) istotny jest też powód, dla którego Spółka zdecydowała się na powierzenie wykonania prac fundamentowych B. , jak bowiem wskazywała K.B. prezes zarządu Skarżącej w toku przesłuchania w dniu 27 czerwca 2016 r. "W Spółce B. sp. z o.o. kontaktuję się z Panem K.S. - Prezesem Spółki. Była to firma, która sprzedała mi te nieruchomości. Miała rozpoczęte prace fundamentowe na tym budynku, miała przygotowane wszystkie technologie budowy do dokończenia tych fundamentów, więc naturalnym wyborem było zlecenie im dokończenia tych robót". Jest to tym bardziej naturalne, że B. była podmiotem, na który opiewało pozwolenie na budowę. Wobec powyższych okoliczności nie ma znaczenia zdaniem Sądu częściowa zapłata gotówka należności wynikającej ze spornej faktury ani też fakt, że w chwili zlecania B. prac fundamentowych Spółka nie miała jeszcze wyrażonej zgody na przeniesienie decyzji o pozwoleniu na budowę, gdyż ostatecznie decyzja taka wydana została w dniu [...] marca 2023 r. W ocenie Sądu wobec wskazanych powyżej okoliczności nie ma też przesądzającego znaczenia fakt, że wobec B. wydana została decyzja podatkowa, w której orzeczono o obowiązku zapłaty kwoty ze spornej faktury na podstawie art. 108 ust. 1 uptu. Sąd orzeka bowiem na podstawie przedłożonych mu akt sprawy i dokonuje kontroli działania organu na podstawie zgromadzonych przez niego dowodów w konkretnej sprawie. Zdaniem Sądu materiał znajdujący się w aktach rozpatrywanej sprawy nie uzasadniał oceny, że sporna faktura wystawiona na rzecz Strony przez B. nie dokumentuje faktycznie wykonanych przez tego kontrahenta usług. Ocena dokonana przez organy jest oceną dowolną a nie swobodną i narusza art. 187 § 1 Op i art. 191 Op w stopniu, który może mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Należy też zwrócić uwagę na niekompletność ustaleń stanu faktycznego w sprawie. Nie przesądzając jakie nowe fakty mógłby organ ustalić w sprawie, dla pełnego obrazu przebiegu relacji gospodarczych między Stroną a B. zasadne wydaje się przesłuchanie M.S. , który jak wynika ze spójnych zeznań świadków pełnił rolę kierownika budowy i miał kontakt z członkami B. , Stroną i K.S. , gdyż pod jego nadzorem odbywały się prace przy wznoszeniu fundamentów, jak również odbiór tych prac. Zeznania tego świadka mogą przyczynić się do jednoznacznego ustalenia stanu faktycznego. Nie jest dla Sądu jasne na jakiej podstawie, mając na względzie przedstawione wyżej okoliczności organy uznał, że Strona wiedziała, że zakwestionowana faktura nie jest rzetelna. Twierdzenie organu Sąd postrzega jako gołosłowne i nieuargumentowane. W odniesieniu do transakcji z B. DIAS ocenę taka prezentuje na stronie 27 decyzji "Jednocześnie organ odwoławczy zauważa, iż zgromadzony materiał dowodowy i jego ocena dokonana na podstawie przedstawionych okoliczności sprawy, rozpatrywanych we wzajemnej łączności, prowadzą do wniosku, że Strona wiedziała, że zakwestionowana faktura nie odzwierciedla faktycznego zdarzenia gospodarczego i było to działanie celowe" oraz na stronie 28 po zaprezentowaniu orzecznictwa TSUE "Przenosząc powyższe rozważania na grunt przedmiotowej sprawy Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. jeszcze raz stwierdza, że - biorąc pod uwagę całokształt akt sprawy - można przyjąć, iż w niniejszej sprawie w sposób dostateczny wykazano, na podstawie obiektywnych przesłanek, że Strona wiedziała, że faktura z dnia 31.03.2016 r. nr [...] wiązała się z nierzetelną transakcją". Zdaniem Sądu powoływanie się na całokształt ustaleń nie spełnia warunku rzetelnego uzasadnienia rozstrzygnięcia co narusza art. 210 § 1 pkt 6) i 4) Op i nie poddaje się ocenie w ramach kontroli sądowej. Reasumując na tym etapie postępowania przedwczesne było uznanie, że B. nie wykonało robót fundamentowych na rzecz Strony objętych sporną fakturą, a w konsekwencji przedwczesne było także zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4) lit. a) uptu mimo braku stanowczych i jednoznacznych ustaleń faktycznych to umożliwiających. 3.7. Sąd nie podziela również oceny zaprezentowanej przez organy odnośnie robót udokumentowanych fakturami wystawionymi na rzecz Strony przez C. w okresie od dnia 29 kwietnia 2016 r. do dnia 30 czerwca 2016 r., których przedmiotem było wykonanie robót budowlanych w szczególności murowanie ścian i wykonanie sieci kanalizacyjnej. Zdaniem organów całokształt materiału dowodowego pozwalał na uznanie, że sporne faktury wystawione przez C. nie dokumentują rzeczywistego zdarzenia gospodarczego pomiędzy wskazanymi na niej podmiotami. Kluczowe okoliczności, które zadecydowały o takiej ocenie organów to brak wykonania usług na rzecz C. przez C. Sp. z o.o. oraz powiązania rodzinne pomiędzy osobami zarządzającymi Skarżącą i C. . Organ podkreśla również fakt oceny dokonanej wobec kontrahenta Spółki w wydanej wobec niego decyzji z dnia [...] grudnia 2019 r., w której Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. stwierdził, że faktury wystawione przez C. na rzecz Skarżącej nie dokumentują rzeczywistych transakcji i określił obowiązek zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 uptu. Jako istotny dowód w sprawie organ przywołuje także prawomocną decyzję wydaną wobec C. sp. z o.o. w której organy uznały, że podmiot ten nie mógł wyświadczyć usług na rzecz C. i określił obowiązek zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 uptu. W ocenie Sądu zgromadzony materiał dowodowy nie dawał podstaw do kategorycznej oceny o braku faktycznego wykonania przez C. robót, na które opiewały sporne faktury. Ocena organów jest dowolna a nie swobodna, bazuje na niepełnym materiale dowodowym eksponując jednocześnie fakt wydania decyzji wobec C. i C. Sp. z o.o. Tymczasem materiał dowodowy zebrany w sprawie może rodzić wątpliwości co do rzetelności faktury, jednakże niewątpliwie nie daje podstaw do kategorycznej wypowiedzi tym zakresie. Podkreślić należy przed wszystkim, że fakt wykonania robót, na które opiewają sporne faktury nie jest kwestionowany, Strona była ostatecznym beneficjentem tych prac, nie była kolejnym podwykonawcą, budynki, w których prace miały być wykonywane zostały wzniesione. Jak już było wyżej wskazywane potwierdza to ogląd terenu dokonany przez pracowników Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego. Skarżąca dysponuje również pełną dokumentacją zlecenia i obioru robót w postaci pięciu umów na wykonanie poszczególnych robót zawartych w okresie od dnia [...] kwietnia 2016 r. do dnia [...] maja 2016 r. wraz z załącznikami szczegółowo określającymi zakres robót, termin ich wykonania i należne wynagrodzenie a także dwunastoma protokołami częściowego odbioru robót. Dokumenty te znajdują się w aktach sprawy. Nie jest kwestionowany również fakt zapłaty należności wynikających ze spornych faktur. Organ bardzo szeroko opisuje w decyzji ustalenia dotyczący podwykonawcy C. tj. spółki C. wywodząc słusznie, że materiał zebrany odnośnie tego podmiotu uzasadnia twierdzenie, że nie mógł on wykonać prac budowalnych na rzecz C. . Sam jednak fakt braku rzetelności podmiotowej faktur wystawionych przez C. Sp. z o.o. na rzecz C. nie uzasadnia uznania, że również faktury wystawione na rzecz Spółki przez jej kontrahenta nie są rzetelne. Podkreślić też należy, że organy orzekając w sprawie w zakresie faktur wystawionych przez C. jako istotny dowód w sprawie wskazywały na ustalenia i oceny zawarte w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] grudnia 2019 r. utrzymanej w mocy decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w G. z dnia [...] sierpnia 2021 r. Tymczasem decyzja organu drugiej instancji w tej sprawie wraz z wyrokiem WSA w Gdańsku, który oddalał skargę C. została uchylona wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 czerwca 2022 r., sygn. akt I FSK 437/22. W wyroku tym Sąd drugiej instancji uznał, że wobec niekwestionowanego już na etapie C. wykonania usług budowlanych, w tym tych na które opiewały faktury wystawione przez C. Sp. z o.o. koniczne jest badanie dobrej wiary po stronie C. gdyż nie są to faktury puste. NSA wskazał w puncie 6.6. uzasadnienia przywołanego wyroku: "W rozpoznawanej sprawie nie występowały wątpliwości, że przedmiotowe roboty budowlane zostały wykonane, a więc wystawieniu spornych faktur towarzyszyło rzeczywiste świadczenie dokonane na rzecz Skarżącego nawet przez podmiot inny, niż wystawca faktury. W takiej sytuacji obowiązkiem organu podatkowego było przeprowadzenie postępowania dowodowego celem zbadania dobrej wiary skarżącej spółki. Stwierdzenie bowiem nierzetelności podmiotowej zakwestionowanych faktur nie oznacza bowiem, tak jak uznał organ podatkowy i zaakceptował Sąd pierwszej instancji, że dokumenty te są tak zwanymi pustymi fakturami, czego konsekwencją jest brak konieczności dokonywania ustaleń faktycznych w zakresie świadomości podatnika". Tak zaprezentowana ocena wskazuje, że już na etapie podwykonawstwa C. doszło do wyświadczenia usługi na rzecz tego podmiotu, jednak faktury którymi dysponuje C. nie są rzetelne podmiotowo. W takiej sytuacji wywodzenie że również faktury wystawione przez C. na rzecz Skarżącej nie są rzetelne podmiotowo pozbawione jest podstaw. Niezależnie od powyższego wskazać tez należy, że organy w rozpatrywanej sprawie poprzestając na ustaleniach dokonanych w postępowaniu prowadzonym wobec C. zaniechały badania relacji łączących Spółkę z C. w ramach robót realizowanych w związku z wystawieniem spornych faktur. Eksponowania jest okoliczności powiązań rodzinnych między osobami zarządzającymi oboma podmiotami, jednak podkreślić należy, że w sprawie nie mamy do czynienia z zarządzaniem podmiotami przez jedną osobę, co uzasadniałoby możliwość przypisania świadomości Spółce co do udziału w oszustwie podatkowym. Organ miał możliwość zweryfikowania twierdzeń Spółki co do relacji z podwykonawcą jednak nie podjął w tym kierunku żadnych działań. Jak bowiem wynika z zeznań K.B. , prezes zarządu Skarżącej w ramach realizacji robót udokumentowanych spornymi fakturami kontakt nawiązany został z M.G. , która była pełnomocnikiem zarządu C. . Zgodnie z zeznaniami K.B. i protokołami częściowego odbioru robót to M.G. reprezentowała C. . W odbiorze robót jak wynika z dokumentów znajdujących się w aktach sprawy udział brał również M.S. pełniący funkcję kierownika budowy. Obie te osoby M.G. i M.S. , których organ nie przesłuchał w sprawie, mogą mieć największą wiedzę odnośnie wykonania spornych usług na rzecz Strony i relacji łączących Spółkę z C. . Z akt sprawy nie wynika, aby postępowania dowodowe było w tym zakresie prowadzone. Sąd dostrzega ustalenia organu wskazujące na fakt, że W.S. , ojciec K.B. pełniącej obowiązki prezes Skarżącej, był udziałowcem i/lub osoba zarządzającą w wielu spółkach zajmujących się obrotem nieruchomościami i wznoszeniem nieruchomości, które utrzymywały ze sobą relacje gospodarcze, w tym w C. , jednak sam fakt istnienia tych powiązań nie uzasadnia uznania, że wszystkie transakcje między rodzinnie powiązanymi podmiotami łączą się ze świadomym udziałem w oszustwie podatkowym. Każda z transakcji powinna być badana indywidualnie i tak też oceniona, czego zabrakło w rozpatrywanej sprawie. Tymczasem organ powiela ocenne sformułowania z decyzji wydanej wobec C. wskazując: "Zebrany materiał dowodowy dowodzi zatem, że C. i O. Sp. z o.o. uczestniczyła w procederze wprowadzania do obrotu gospodarczego tzw. "pustych faktur". Jak wskazano Spółka ta przyjmowała do rozliczenia faktury VAT od kontrahentów, którzy żadnych prac nie wykonali (ze względu na brak sprzętu, materiałów budowlanych, itp.), celem generowania podatku naliczonego, a następnie wystawiała faktury na sprzedaż usług (w tym na rzecz Strony), których wcześniej nie kupiła od podwykonawców jak też i sama nie wykonała. Nabywcy usług, tj. spółki powiązane rodzinnie z osobą Pana W.S. (w tym E. Sp. z o.o.) występowały z kolei, w związku z otrzymanymi od C. i O. Sp. z o.o. fakturami, o zwrot na rachunek bankowy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. W świetle przedstawionych okoliczności przedmiotowej sprawy zasadne jest stanowisko, że celem dokonanych transakcji pomiędzy C. i O. Sp. z O.O., a E. Sp. z o.o. było uzyskanie korzyści podatkowej w postaci zwiększenia kwoty podatku VAT do zwrotu na rachunek bankowy E. Sp. z o.o. (powiązanej z osobą Pana W.S. ) poprzez sztuczne wykreowanie wysokiego podatku naliczonego przy równoczesnym niepłaceniu należności przez drugą stronę zawartej transakcji, która z kolei przyjmowała do rozliczenia faktury VAT niedokumentujące rzeczywistych usług (w tym wystawione przez C. Sp. z o.o.), w celu zwiększenia podatku naliczonego do odliczenia". Jest to ocena zaczerpnięta z uchylonej przez NSA decyzji wydanej wobec C. , a nie samodzielne ustalenie stanu faktycznego dotyczące konkretnych spornych transakcji. Dlatego też dla rzetelnego zbadania relacji łączących Spółkę z C. w ramach realizacji robót objętych spornymi fakturami zasadne jest zdaniem Sądu przesłuchanie osób, które w świetle dokumentów znajdujących się w aktach sprawy i zeznań K.B. brały udział w tych czynnościach. W ocenie Sądu wobec wskazanych powyżej okoliczności nie ma przesądzającego znaczenia fakt, że wobec C. wydana została decyzja podatkowa, w której orzeczono o obowiązku zapłaty kwot ze spornych faktur na podstawie art. 108 ust. 1 uptu, tym bardziej, że decyzja ta została uchylona przez NSA. Zdaniem Sądu materiał znajdujący się w aktach sprawy nie uzasadniał oceny, że sporne faktury wystawione na rzecz Strony przez C. nie dokumentują faktycznie wykonanych przez tego kontrahenta usług. Ocena dokonana przez organy jest oceną dowolną a nie swobodną i narusza art. 187 § 1 Op i art. 191 Op w stopniu, który może mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Należy też zwrócić uwagę na niekompletność ustaleń stanu faktycznego w sprawie. Nie przesądzając jakie nowe fakty mógłby organ ustalić w sprawie, dla pełnego obrazu przebiegu relacji gospodarczych między Stroną a C. zasadne wydaje się przesłuchanie M.S. , który jak wynika ze spójnych zeznań świadków pełnił rolę kierownika budowy i pod jego nadzorem odbywały się roboty budowlane, jak również odbiór tych prac. Zasadne może okazać się również przesłuchanie M.G. , która zarówno w świetle zeznań Strony jak i dokumentów odbioru robót była osobą reprezentującą C. w relacjach ze Spółką. Zeznania tych świadków mogą przyczynić się do jednoznacznego ustalenia stanu faktycznego. Jednocześnie nie są dla Sądu przekonywujące twierdzenia organu, zgodnie z którymi Strona brała udział w zaplanowanym oszustwie podatkowym. Twierdzenie organu Sąd postrzega jako gołosłowne i nieuargumentowane. W odniesieniu do transakcji z C. DIAS ocenę taka prezentuje na stronie 41 decyzji: "Jednocześnie tak samo jak w przypadku transakcji Strony z B. Sp. z o.o. organ odwoławczy zauważa, iż zgromadzony materiał dowodowy i jego ocena dokonana na podstawie przedstawionych okoliczności sprawy, rozpatrywanych we wzajemnej łączności, prowadzą do wniosku, że Strona wiedziała, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń gospodarczych i było to działanie celowe. Trafnie organ pierwszej instancji wskazał, że dowodzą powyższego przede wszystkim istniejące między spółkami powiązania osobowe o charakterze rodzinnym, a podjęte przez strony transakcji działania były zaplanowane i celowe, zmierzające do uzyskania korzyści podatkowych poprzez generowanie zwrotu VAT przez spółki, które stały się nowymi właścicielami działek w B. ". Zdaniem Sądu powoływanie się na okoliczności sprawy nie spełnia warunku rzetelnego uzasadnienia rozstrzygnięcia co narusza art. 210 § 1 pkt 6) i 4) Op i nie poddaje się ocenie w ramach kontroli sądowej, wywodzenie natomiast celowego i zaplanowanego udziału w oszustwie bez zbadania szczegółowych relacji łączących Stronę z kontrahentem w ramach realizowanych robót jest nieuprawnione. Reasumując na tym etapie postępowania przedwczesne było uznanie, że C. nie wykonało robót budowlanych na rzecz Strony objętych spornymi fakturami, a w konsekwencji przedwczesne było także zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4) lit. a) uptu mimo braku stanowczych i jednoznacznych ustaleń faktycznych to umożliwiających. 3.8. Reasumując, w ocenie Sądu, zaskarżona decyzja narusza w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy: - art. 122 i art. 187 § 1 Op przez brak jednoznacznych i ścisłych ustaleń co do podmiotowej strony transakcji dokumentowanych kwestionowanymi przez organ fakturami, a także co do podstaw faktycznych odmowy Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego; - art. 210 § 1 pkt 6 i 4 Op przez wadliwe uzasadnienie; - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) uptu przez jego przedwczesne zastosowanie mimo braku stanowczych i jednoznacznych ustaleń faktycznych to umożliwiających; - art. 191 Op przez dowolną ocenę dowodów w zakresie dotyczącym faktur VAT wystawionych na rzecz Skarżącej i bezpodstawne (w obecnym stanie sprawy) uznanie ich za faktury nierzetelne podmiotowo. Sąd nie dopatrzył się natomiast naruszenia wskazanych w skardze art. 8, art. 10 ust. 1 i ust. 2, art. 12 upp. 3.9. W ponownie prowadzonym postępowaniu DIAS obowiązany będzie uwzględnić ocenę prawną zaprezentowaną w wyroku. Zadaniem organu będzie uzupełnienie postępowania dowodowego co najmniej w zakresie wskazanym przez Sąd, czyli o przesłuchanie M.S. i M.G. , a następnie ponowna ocena zgromadzonych dowodów. W ocenie Sądu nie jest konieczne uchylanie, poprzedzającej skarżoną decyzję, decyzji NUS. Zalecenia Sądu mogą zostać wykonane w toku postępowania odwoławczego. Na podstawie art. 229 Op, organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. 3.10. Z powyżej wskazanych powodów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) i c) ppsa, uchylił zaskarżoną decyzję DIAS w całości. 3.11. Konsekwencją uwzględnienia skargi stało się orzeczenie o kosztach postępowania sądowego zgodnie z art. 200 ppsa w zw. z art. 205 § 1 ppsa Zasądzona kwota 2.424 zł odpowiada kwocie uiszczonego przez Stronę wpisu sądowego.