III SA/Wa 900/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędziowie sędzia WSA Krystyna Kleiber, sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Agata Próchniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 września 2013 r. sprawy ze skargi E. AS z siedzibą w Estonii na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2011 r. nr [...] w przedmiocie odmowy naliczenia i wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2004 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz E. AS z siedzibą w Estonii kwotę 757 zł (słownie: siedemset pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. (zwanego dalej "NUS") wpłynął w dniu 28 czerwca 2005r. wniosek E. AS z siedzibą w Estonii (zwanej dalej "Skarżącą" lub "Spółką") o zwrot podatku od towarów i usług (zwanego dalej "VAT") za okres od stycznia do grudnia 2004r. w kwocie 308.659,81zł. Decyzją z dnia [...] marca 2008r. ww. organ I instancji postanowił dokonać na rzecz Spółki zwrotu VAT za ww. okres w kwocie 308.624zł. Spółka pismem z dnia 12 lutego 2010r. wniosła o wypłatę odsetek w kwocie 78.179 zł z tytułu nieterminowego zwrotu VAT za ww. okres. W ocenie Spółki wydanie decyzji oraz dokonanie zwrotu podatku z przekroczeniem ustawowego terminu na rozpatrzenie wniosku skutkowało powstaniem nadpłaty. W konsekwencji Spółce przysługują odsetki za okres, w jakim organ podatkowy bezpodstawnie dysponował kwotą podatku, tj. za okres od upływu sześciomiesięcznego terminu na rozpatrzenie sprawy do momentu wydania decyzji o zwrocie VAT. Skarżąca odwołała się do konieczności zastosowania przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., zwanej dalej "O.p.") i rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. Nr 89, poz. 851 ze zm., zwanego dalej "rozporządzeniem VAT"). Skarżąca wskazała na art. 72 § 1 i art. 78 § 1 O.p. oraz § 6 ust. 2 rozporządzenia VAT. Spółka, powołując się na zasadę równości określoną w art. 32 Konstytucji RP oraz na zasady równego traktowania podmiotów unijnych i niedyskryminacji wyrażone w art. 12 oraz art. 49 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (zwanego dalej "TWE"), podkreśliła także, iż różnicowanie sytuacji podmiotów ubiegających się o zwrot VAT w zależności od ich pochodzenia stanowiłoby naruszenie podstawowych zasad UE oraz Konstytucji RP. NUS decyzją z dnia [...] października 2010r. odmówił naliczenia i wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego dokonania zwrotu VAT za okres od stycznia do grudnia 2004r. Uzasadniając rozstrzygnięcie organ I instancji stwierdził, że rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. Nr 152, poz. 1478 ze zm.) oraz z dnia 23 kwietnia 2004r., tj. rozporządzenie VAT, wydane na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 23 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 8 stycznia 1993r. (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm, zwanej dalej "u.p.t.u. z 1993r."), a następnie określonej w art. 88 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., zwanej "u.p.t.u.") określają przypadki, warunki i tryb zwrotu podatku dla podmiotów uprawnionych, nie będących płatnikami w rozumieniu u.p.t.u. Natomiast ww. rozporządzenia Ministra Finansów nie zawierają przepisów, które wprowadzałyby oprocentowanie ustawowe od niewypłaconego w terminie określonym w § 6 ust. 2 powyższych rozporządzeń zwrotu VAT. W ocenie NUS w przedmiotowej sprawie nie miał także zastosowania art. 87 ust. 7 ustawy o VAT, gdyż dotyczy on różnicy podatku nie zwróconej przez urząd skarbowy w terminie, którą traktuje się jako nadpłatę podatku podlegającą oprocentowaniu w rozumieniu przepisów O.p. W przedmiotowej sprawie zwrotu VAT uprawnionym podmiotom zagranicznym na ich wniosek ww. różnica nie występuje Według organu I instancji w rozumieniu art. 7 § 1 O.p. podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu. Artykuł 15 u.p.t.u. stanowi zaś przepis szczególny wobec wyżej przywołanego art. 7 u.p.t.u. - precyzując pojęcie podatnika. Jednakże w świetle ww. rozporządzeń VAT podmiot zagraniczny nie jest podatnikiem lecz jest "podmiotem uprawnionym" do zwrotu VAT. Według NUS zgodnie z art. 72 § 1 i § 2 oraz art. 78 § 1 O.p., poprzez niedokonanie zwrotu odsetek Spółce jako podmiotowi uprawnianemu z tytułu powstałej nadpłaty oraz z uwagi na odmienność instytucji nadpłaty i zwrotu podatku, zastosowanie art. 78 O.p., dotyczącego oprocentowania nadpłaty wypłaconej po upływie ustawowego terminu do zwrotu VAT może nastąpić tylko na podstawie jednoznacznych przepisów prawa. O ile w art. 87 ust. 7 u.p.t.u. prawodawca przewidział taką możliwość dla podatników VAT, to nie zawarł takiego uprawnienia w rozporządzeniach VAT w stosunku do osób fizycznych, osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej, które nie posiadają siedziby lub miejsca zamieszkania albo miejsca stałego prowadzenia działalności na terytorium kraju, zwanych "podmiotami uprawnionymi". Wobec powyższego art. 72 O.p., zdaniem NUS, nie miał zastosowania do podmiotów uprawnionych. W opinii NUS powyższego stanowiska nie może zmienić także treść art. 76b u.p.t.u., który nie dotyczy stanu faktycznego sprawy. Nie było także podstaw do przyjęcia, iż do zwrotu podatku może mieć zastosowanie art. 78 O.p. stanowiący 0. oprocentowaniu nadpłat, jako niewymieniony w art. 76b O.p. Końcowo organ I instancji wskazał, że warunki zwrotu podatku od wartości dodanej podatnikom niemającym siedziby na terytorium kraju na gruncie prawa europejskiego zostały określone w Ósmej Dyrektywie Rady 79/1072/EEC z dnia 6 grudnia 1979r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych. Jednakże uregulowania zawarte w przepisach ósmej Dyrektywy nie przewidują wypłaty oprocentowania z tytułu nieterminowego zwrotu VAT. Dopiero Dyrektywa Rady 2008/9/WE z dnia 12 lutego 2008r. unormowała kwestię odsetek należnych wnioskodawcy od wypłaty kwoty zwrotu podatku po upływie określonego terminu. Na gruncie prawa krajowego natomiast dopiero wejście w życie ustawy z dnia 23 października 2009r. o podatku od towarów 1. usług (Dz. U. Nr 195, poz. 1504) i rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. Nr 224, poz 1801) zagwarantowało podmiotom zagranicznym wypłatę odsetek od kwot podatku niezwróconych w terminie określonym w ww. rozporządzeniu z dnia 24 grudnia 2009r. analogicznie jak dla podatników krajowych. W odwołaniu Spółka wniosła o uchylenie powyższej decyzji NUS, zarzucając naruszenie art. 72 § 1 i art. 78 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez niedokonanie zwrotu odsetek Spółce jako podmiotowi uprawnionemu z tytułu powstałej nadpłaty oraz art. 2 i art. 32 Konstytucji RP, poprzez odmienne traktowanie podmiotów krajowych i zagranicznych, jak również zasad równego traktowania podmiotów unijnych i niedyskryminacji wyrażonych w art. 12 oraz art. 49 TWE i w konsekwencji uniemożliwienie Spółce realizacji jej prawa do uzyskania odsetek w związku z przewlekłym postępowaniem. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (zwany dalej "DIS") decyzją z dnia [...] marca 2011 r. utrzymał w mocy powyższą decyzję organu I instancji. DIS odwołał się do art. 7 § 1 O.p.i wskazał, że w świetle § 2 rozporządzeń VAT podmiot zagraniczny ubiegający się o zwrot VAT nie jest traktowany jako podatnik, lecz jako podmiot uprawniony do zwrotu VAT. Ww. rozporządzenia VAT nie przewidują wypłaty oprocentowania od niewypłaconego w terminie 6 miesięcy zwrotu VAT. Brak jest również takiego przepisu w innych aktach prawnych. W ocenie organu odwoławczego zastosowanie przepisów O.p. dotyczących oprocentowania (art. 78 O.p.) do zwrotu VAT mogłoby nastąpić tylko na podstawie jednoznacznego przepisu prawa. Według DIS nie było także podstaw do przyjęcia, iż do zwrotu podatku może mieć zastosowanie art. 72 § 1 i art. 78 § 1 O.p. - przepisy te stanowią bowiem o oprocentowaniu i rozliczeniu nadpłat. Zwrot na podstawie rozporządzeń VAT nie jest natomiast nadpłatą. Skoro zatem polskie prawodawstwo nie przewidywało prawa do oprocentowania zwrotów wypłaconych po terminie przewidzianym przez przepisy rozporządzeń VAT, to takiego prawa nie można wywodzić odwołując się do konstytucyjnej zasady równości. Według DIS wyrazem tego, iż brak jest w polskim prawodawstwie norm przewidujących oprocentowanie od zwrotów VAT dla podmiotów zagranicznych jest rozbieżność w judykaturze, co do przepisów na podstawie których odsetki (oprocentowanie) miałyby być należne. W sprawach analogicznych sądy administracyjne przyjmują różne poglądy, zwłaszcza na kwestie związane z wyinterpretowaniem podstawy prawnej stanowiącej o obowiązku wypłaty odsetek. Natomiast powoływana przez Spółkę zasada równego traktowania podmiotów krajowych i zagranicznych oraz zasada dyskryminacji wynikająca z prawa wspólnotowego nie znajduje odniesienia, ponieważ przed dniem przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do UE zarówno prawo wspólnotowe jak i orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości nie miały wiążącego charakteru w stosunku do Polski i brak jest podstaw do stosowania retroakcji. Stanowisko takie ma potwierdzenie w orzecznictwie sadów administracyjnych. Końcowo DIS podkreślił, że podmiot zagraniczny nie jest pozbawiony jakiejkolwiek ochrony przed naruszeniem jego praw, w sytuacji gdy od nieotrzymanego w terminie zwrotu nie są należne odsetki. Postępowanie w sprawie zwrotu jest prowadzone w oparciu o art. 141 O.p., w związku z czym możliwe jest złożenie ponaglenia do organu wyższego stopnia, jak również przysługuje prawo do złożenia skargi na bezczynność. Stąd Spółka nie była pozbawiona możliwości dyscyplinowania organu będącego w zwłoce. W ocenie DIS ponadto sama równość podmiotów nie stanowi wystarczającej podstawy do dokonywania zwrotu podatku podmiotom zagranicznym, co potwierdzają przepisy Dyrektywy Rady 2008/9/WE z dnia 12 lutego 2008r., określającej szczegółowe zasady zwrotu podatku od wartości dodanej przewidzianego w Dyrektywie 2006/112/WE, podatnikom niemającym siedziby w państwie członkowskim zwrotu, lecz mającym siedzibę w innym państwie członkowskim. W konkluzji DIS stwierdził, że biorąc pod uwagę szczegółowe uregulowanie naliczania i wypłaty odsetek od kwot podatku wypłaconych po terminie w ww. Dyrektywie 2008/9/WE, a także fakt, że od dnia 1 stycznia 2010 r. obowiązują w tym zakresie odpowiednie unormowania w polskim prawie, nie było podstaw prawnych do naliczenia i wypłaty Spółce odsetek z tytułu zwrotu VAT dokonanego podmiotowi zagranicznemu po terminie, a przed dniem 1 stycznia 201 Or. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka wniosła o uchylenie decyzji DIS w całości, zarzucając naruszenie art. 72 § 1 i art. 78 § 1 O.p., poprzez niedokonanie zwrotu odsetek Spółce jako podmiotowi uprawnionemu z tytułu powstałej nadpłaty oraz art. 2 i art. 32 Konstytucji RP wyrażających zasadę demokratycznego państwa prawnego i pozostającą z nią w związku zasadę równości, poprzez odmienne traktowanie podmiotów krajowych i zagranicznych, jak również naruszenie zasad równego traktowania podmiotów unijnych i niedyskryminacji wyrażonych w art. 12 oraz art. 49 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską i w konsekwencji uniemożliwienie Spółce realizacji jej prawa do uzyskania odsetek w związku z przewlekłym postępowaniem. Według Spółki z art. 3 pkt 7 O.p. wynika, iż pojęcie "zwrot podatku" o którym mowa w tej ustawie obejmuje również szczególną procedurę zwrotu na podstawie rozporządzenia VAT. W konsekwencji do zwrotu VAT osobom zagranicznym zastosowanie znajdą m. in. art. 72 oraz 78 O.p. Spółka podniosła, że art. 72 § 1 O.p. definiuje nadpłatę poprzez wymienienie przykładowych stanów faktycznych, których zaistnienie pozwala przyjąć, że powstaje nadpłata. W istocie zaś nadpłata powstaje, kiedy świadczenie podatnika dokonane na rzecz wierzyciela podatkowego przewyższa to, czego wymaga od niego przepis prawa. Stanowisko takie ma potwierdzenie w wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 3 kwietnia 2009r. o sygn. III SA/Wa 3479/08. W ocenie Skarżącej o tym, z jakiego tytułu powstaje nadpłata, decydują przepisy prawa materialnego. W przedmiotowej sprawie takim przepisem jest § 6 ust. 2 rozporządzenia VAT, zgodnie z brzmieniem którego naczelnik urzędu skarbowego wydaje decyzję o wysokości uznanej kwoty zwrotu podatku i urząd skarbowy dokonuje zwrotu tej kwoty w terminie 6 miesięcy od dnia złożenia wniosku wraz z dokumentami. Określenie takiego terminu ma chronić podatnika przed przewlekłym postępowaniem w sprawie zwrotu podatku, a tym samym ma uniemożliwić korzystanie przez Skarb Państwa z kapitału podatnika ponad okres konieczny do dokonania zwrotu podatku. Zatem z chwilą upływu sześciomiesięcznego okresu, kwota zwrotu podatku staje się nienależnym świadczeniem publicznoprawnym, a więc zdaniem Spółki - w istocie nadpłatą. Skarżąca podniosła, że zgodnie z art. 78 § 1 O.p., nadpłaty podlegają zaś oprocentowaniu w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych. Powstanie nadpłaty - również w przypadku zwłoki w dokonaniu zwrotu podatku podmiotowi zagranicznemu - skutkuje więc obowiązkiem naliczenia oraz wypłaty należnych wnioskodawcy odsetek. Stanowisko takie również ma potwierdzenie w ww. wyroku WSA w Warszawie o sygn. akt o sygn. III SA/Wa 3479/08 jak również w innych orzeczeniach sądów administracyjnych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.; - nazywanej dalej "p.p.s.a."), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 i 2 p.p.s.a., aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności decyzji. Dokonując w tym zakresie oceny zaskarżonej decyzji stwierdzić należy, że skarga jest uzasadniona, a decyzja nie odpowiada prawu. Skarżąca złożyła 12 lutego 2010r. wniosek w sprawie wypłaty oprocentowania od nieterminowego zwrotu podatku VAT za okres od stycznia do grudnia 2004r. Orgari odmówił jej dokonania naliczenia i wypłaty odsetek, twierdząc, że brak jest podstawy prawnej do dokonania takiej wypłaty . Problematyka zwrotu odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu podatku od towarów i usług osobom zagranicznym była już przedmiotem orzecznictwa sądów administracyjnych, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie (por. dla przykładu: wyroki z dnia 21 kwietnia 2009 r" sygn. akt I FSK 96/08; z dnia 3 września 2009 r. o sygn. akt I FSK 742/08; z dnia 17 listopada 2011r. o sygn. akt FSK 90/11). Rozstrzygając powyższą kwestię Naczelny Sąd Administracyjny zauważył należy, że zwrot podatku, którego domaga się Skarżąca, uregulowany został w wydanym na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 89 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm. - dalej powoływaną jako "ustawa o VAT") rozporządzeniu wykonawczym, tj. rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. Nr 89, poz. 856 ze zm.). W § 5 ust. 1 przewidziano, że zwrot podatku, przez który rozumie się zwrot podatku od towarów i usług, naliczonego przy nabyciu towarów i usług (zob. § 2 rozporządzeń), następuje na wniosek podmiotu uprawnionego, tj. osoby fizycznej, osoby prawnej oraz jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej, która nie posiada siedziby lub miejsca zamieszkania albo stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju (zob. § 2 rozporządzeń). Wniosek taki składa się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W., który to wydaje decyzję o wysokości uznanej kwoty zwrotu podatku i dokonuje zwrotu tej kwoty w terminie 6 miesięcy od dnia złożenia wniosku o zwrot podatku (§ 6 ust. 2 rozporządzeń). Jeżeli zasadność zwrotu podatku wymaga dodatkowego sprawdzenia, urząd skarbowy (naczelnik urzędu skarbowego) może przedłużyć termin, o którym mowa wyżej, do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego, o czym stanowi § 6 ust. 3 rozporządzeń. Zatem wniosek podmiotu uprawnionego inicjuje postępowanie podatkowe, którego przedmiotem jest zwrot podatku. Wniosek taki - o ile jest kompletny - podlega co do zasady rozpoznaniu w terminie przewidzianym na dokonanie zwrotu podatku, czyli w terminie 6 miesięcy od dnia jego złożenia. W tym czasie postępowanie powinno się zakończyć. Jeśli jednak w jego trakcie wystąpi potrzeba dodatkowego sprawdzenia zasadności zwrotu podatku, wówczas możliwe jest przedłużenie powyższego terminu do czasu zakończenia prowadzonego na tę okoliczność postępowania wyjaśniającego. Merytoryczne załatwienie wniosku przybiera formę decyzji określającej uznaną kwotę zwrotu podatku w wysokości zgodnej z żądaniem uprawnionego podmiotu lub niższej, ewentualnie decyzji o odmowie zwrotu, gdy stwierdzony zostanie brak podstaw do jego dokonania. Podzielając pogląd wyrażony przywołanych przykładowo wyrokach zauważyć należy, że w sprawie nie jest sporne, iż brak jest - w omawianym rozporządzeniu - przepisu, który sankcjonowałby, w jakiejkolwiek postaci, przekroczenie wskazanego wyżej terminu. Co więcej należy podkreślić kategoryczne i jednoznaczne brzmienie omawianych przepisów, które wskazują, że organ podatkowy wydaje decyzję i dokonuje zwrotu tej kwoty w terminie 6 miesięcy od dnia złożenia wniosku o zwrot podatku. Określenie terminu zwrotu podatku, z jednej strony, ma zapewnić organom podatkowym możliwość weryfikacji wniosku o zwrot na wypadek, gdyby zasadność tego zwrotu wymagała dodatkowego sprawdzenia. Upoważniono je bowiem na taką ewentualność do podjęcia postępowania wyjaśniającego. Z drugiej natomiast strony, określenie terminu w jakim organ podatkowy ma dokonać zwrotu, zabezpiecza interesy podmiotu uprawnionego przez dyscyplinowanie tego pierwszego do sprawnego realizowania jednego z podstawowych praw podatnika, tj. prawa do odliczenia podatku VAT zapłaconego przy nabyciu towarów lub usług w danym państwie, wykorzystywanych następnie do działalności gospodarczej prowadzonej w innym państwie. Zatem określenie terminu ma chronić podatnika przed przewlekłym postępowaniem organu oraz przed nieuzasadnionym przetrzymywaniem należnych mu środków pieniężnych. Jego niedotrzymanie powoduje, że Skarb Państwa dysponuje kwotą zwrotu bez podstawy prawnej. Kwota ta wraz z upływem tego terminu przestała być bowiem świadczeniem należnym Skarbowi Państwa. Z chwilą nie dokonania zwrotu podatku w terminie kwota tego zwrotu stała się nienależnym świadczeniem o charakterze publicznoprawnym. Jego oprocentowanie jest rodzajem rekompensaty za niezgodne z prawem przetrzymywanie pieniędzy podatnika (lub innego podmiotu zobowiązanego). Pełni ono także funkcję motywacyjną i represyjną. Wskazać należy, że w rozporządzeniu przewidziano tylko jeden przypadek uzasadniający naliczanie odsetek za zwłokę, wiążąc go nierozerwalnie z działaniami podmiotu uprawnionego. Wskazano mianowicie w § 8 ust. 1, że kwoty zwrotu podatku uzyskane nienależnie przez podmiot uprawniony podlegają zwrotowi do urzędu skarbowego wraz z należnymi odsetkami (dokładniejsze omówienie tego zagadnienia zawarte zostało poniżej). Nie ulega więc wątpliwości, że bezpośrednim adresatem tego przepisu jest podmiot uprawniony, a jego beneficjentem (podmiotem, który powinien otrzymać odsetki) jest organ podatkowy. W kontekście powyższych spostrzeżeń należy przypomnieć, że wprowadzenie specjalnego mechanizmu zwrotu podatku ma na celu zagwarantowanie podatnikom podatku od towarów i usług neutralności tego podatku, rozumianej jako całkowite uwolnienie podmiotu gospodarczego od obciążeń z tytułu podatku VAT przypadającego do zapłaty lub zapłaconego w toku prowadzonej działalności gospodarczej. W przypadku podmiotów zagranicznych neutralność ta realizuje się właśnie poprzez system zwrotu podatku naliczonego, poniesionego w jednym państwie przy nabyciu towarów lub usług wykorzystywanych do działalności gospodarczej prowadzonej w innym państwie niż państwo poniesienia wydatku. W przypadku natomiast podmiotów krajowych (rezydentów) neutralność podatku VAT gwarantuje system odliczeń podatku naliczonego od podatku należnego, a konkretnie mechanizm obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Problematykę tę reguluje art. 87 ustawy o VAT. W art. 87 tej ustawy ustawodawca określił tryb oraz terminy przewidziane na uzyskanie zwrotu podatku przez podatników w przypadku, gdy w okresie rozliczeniowym wystąpiła u nich nadwyżka kwoty podatku naliczonego nad kwotą podatku należnego. W art. 87 ust. 7 ustawy o VAT przyjęto rozwiązanie, iż w różnice podatku nie zwróconą w terminie traktuje się jako nadpłatę podatku podlegającą oprocentowaniu w rozumieniu przepisów ordynacji podatkowej. Odsetki te przysługiwać będą 1) za okres kiedy organ prowadził postępowanie wyjaśniające (podatkowe) i zadeklarowany zwrot okazał się zasadny oraz 2) za okres kiedy organ pozostawał w zwłoce (przekroczył ustawowy termin i skutecznie go nie przedłużył), przy czym w pierwszym z opisanych przypadków kwota zwrotu podlegać będzie oprocentowaniu właściwemu dla opłaty prolongacyjnej, w drugim zaś oprocentowaniu właściwemu dla nadpłaty podatku (por. też uchwała NSA z 23 lutego 2009 r" I FPS 5/08 ONSA i WSA 2009/3/50). Jeżeli zatem ustawodawca przyznaje podmiotowi krajowemu uprawnienie do żądania odsetek za opóźnienie w wypłacie należnego mu zwrotu będącego rezultatem realizacji przez niego prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupów poczynionych w Polsce, wykorzystywanych do czynności wykonywanych (opodatkowanych) na terytorium kraju (zob. art. 87 ust. 7 ustawy o VAT , to nie ma podstaw, aby w gorszej pozycji prawnej znajdował się podmiot zagraniczny który w tych samych okolicznościach, swoją działalność opodatkowuje poza Polską. Sytuacje obu tych grup podmiotów są porównywalne. W obu przypadkach mamy do czynienia z podatnikami podatku od towarów i usług. Status taki posiadają bowiem wszelkie podmioty gospodarcze, niezależnie od miejsca prowadzenia działalności, a nie tylko - jak wskazały organy podatkowe - podatnicy w rozumieniu art. 5 ustawy o VATz 1993 r. (obecnie -art.15 ustawy o VAT). Za takim zdefiniowaniem pojęcia "podatnik" przemawia sama istota mechanizmu dokonywania zwrotu podatku. Zwrot ten przysługuje o tyle, o ile podatek ten związany jest z prowadzoną działalnością gospodarczą. Obie grupy odznaczają się tą samą cechą wspólną - dokonują opodatkowanych zakupów towarów i usług na terytorium kraju. Z chwilą przekroczenia przez organ podatkowy terminu zwrotu obie te grupy stają się - wobec budżetu państwa - wierzycielami w dziedzinie podatku VAT, należnego im z tytułu zrealizowania prawa do odliczenia podatku naliczonego. W związku z tym Sąd stwierdza, że zróżnicowanie traktowania tych podmiotów - w aspekcie skutków niedotrzymania tego terminu - w zależności od tego jakie jest ich miejsce wykonywania czynności opodatkowanych z tytułu których podmioty zobowiązane są do zapłaty podatku, nie jest obiektywnie uzasadnione. W rzeczywistości bowiem zwrot podatku naliczonego przysługuje tylko, jeżeli jest on związany z tą działalnością gospodarczą która - gdyby była prowadzona w państwie poniesienia kosztu, dawałaby prawo do odliczenia i odsetek. Sąd zauważa jednocześnie, iż jakkolwiek pozycja polskiego podatnika jest - jak wywiedziono wyżej - porównywalna z pozycją podatnika zagranicznego, to jednak należy stanąć na stanowisku, że aktem prawnym, który daje temu ostatniemu uprawnienie do żądania wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu podatku jest w pierwszej kolejności ustawa o VAT, a dopiero w drugiej kolejności Ordynacja podatkowa (poprzez art. 87 ust. 7 ustawy o VAT.). W ocenie Sądu nie zaaprobowanie powyższej tezy naruszałoby ponadto konstytucyjnie chronione wartości - takie chociażby jak zasada równości. Jeżeli bowiem ustawodawca przyznaje podmiotowi krajowemu uprawnienie do żądania odsetek za opóźnienie w wypłacie należnego mu zwrotu będącego rezultatem realizacji przez niego prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupów poczynionych w Polsce, wykorzystywanych do czynności wykonywanych (opodatkowanych) na terytorium kraju (art. 87 ustawy o VAT), to nie ma podstaw, aby w gorszej pozycji prawnej znajdował się podmiot zagraniczny który w tych samych okolicznościach, swoją działalność opodatkowuje poza Polską. Przyjęcie poglądu, iż Skarb Państwa nie ponosiłby żadnych konsekwencji za niedokonanie należnego podatnikowi zwrotu w określonym terminie, prowadziłoby do sytuacji, w której funkcja ochronna tego terminu byłaby fikcją. Stanowiska takiego nie dałoby się ponadto pogodzić z wyrażoną w art. 2 Konstytucji zasadą demokratycznego państwa prawnego. Zgodnie z tą zasadą nie można zaakceptować takiej wykładni omawianych przepisów, która premiowałaby organy podatkowe za ich zaniechania wobec podatnika - jego kosztem. Powyższe pozwala na sformułowanie tezy, iż zaniechanie przez organ podatkowy zwrotu wnioskowanej przez podmiot uprawniony kwoty podatku w terminie, rodzi po stronie tego pierwszego obowiązek wypłaty odsetek za cały okres, w jakim organ ten korzystał bez podstawy prawnej z kwoty zwrotu i w jakim podmiot uprawniony był takiej możliwości pozbawiony. Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w takiej sytuacji powinny mieć zastosowanie poprzez art. 87 ust. 7 ustawy o VAT, przepisy art. 78 Ordynacji podatkowej o oprocentowaniu nadpłaty. Tym samym wyprowadzić należy wniosek, że wolą ustawodawcy było oprocentowanie tego zwrotu. Pogląd powyższy koresponduje z regulacją zawartą w przepisach § 8 ust. 1 rozporządzeń wykonawczych, zgodnie z którymi kwoty zwrotu podatku uzyskane nienależnie przez podmiot uprawniony podlegają zwrotowi do urzędu skarbowego wraz z należnymi odsetkami. Skoro zatem nienależne uzyskanie kwoty zwrotu, stanowiącej niezgodne z prawem przysporzenie majątkowe podmiotu zagranicznego, wiąże się z koniecznością naliczania odsetek za zwłokę, to takie same konsekwencje prawne wywoływać powinno niezgodne z prawem przetrzymywanie tej kwoty przez organ podatkowy. Tak jak niedopuszczalne jest przenoszenie odpowiedzialności na organ podatkowy za błędne zachowanie podatnika, tak i podatnik nie powinien ponosić negatywnych konsekwencji z powodu działań tegoż organu. W państwie prawnym nie do przyjęcia jest sytuacja, w której błędy administracji podatkowej są źródłem korzyści ekonomicznych państwa. Pomimo istnienia władztwa administracyjnego wynikającego ze stosunku łączącego organ administracji publicznej, w tym organ podatkowy, ze stroną postępowania administracyjnego, w tzw. rozliczeniach finansowych pomiędzy nimi powinna mieć zastosowanie zasada równorzędnego traktowania tych podmiotów (zasada równości). Nie ma bowiem żadnego uzasadnienia, aby uprzywilejowywać jedną ze stron tego stosunku. Taka interpretacja omawianych przepisów pozostaje w zgodzie z Konstytucją, w szczególności z wyrażoną w jej art. 32 zasadą równości, która to równość - jak się podkreśla - obejmuje nie tylko podmioty krajowe, ale również wszystkie podmioty (w tym przypadku zagraniczne osoby prawne) podległe prawu polskiemu i należące do tej samej kategorii. Trybunał Konstytucyjny wielokrotnie wskazywał, iż równość wobec prawa oznacza, że wszystkie podmioty prawa (adresaci norm prawnych), charakteryzujące się daną cechą istotną (relewantną) w równym stopniu, mają być traktowane równo, a więc według jednakowej miary, bez zróżnicowań zarówno dyskryminujących, jak i faworyzujących. Ewentualne odstępstwo od zasady równego traktowania podmiotów podobnych dopuszczalne jest, zdaniem Trybunału, jeżeli: - zróżnicowanie sytuacji tych podmiotów jest racjonalnie uzasadnione biorąc pod uwagę cel i treść danej regulacji, - waga interesu, któremu zróżnicowanie to ma służyć, pozostaje w odpowiedniej proporcji do wagi interesów, które zostaną naruszone w wyniku wprowadzonego zróżnicowania, - zróżnicowanie to pozostaje w związku z innymi wartościami, zasadami czy normami konstytucyjnymi, uzasadniającymi odmienne traktowanie podmiotów podobnych. Uwzględniając powyższe Sąd orzekający stwierdza, że dokonując na rzecz skarżącej zwrotu podatku z przekroczeniem terminu określonego w rozporządzeniach wykonawczych (§ 6 ust. 2), bez jego oprocentowania, organy podatkowe naruszyły przepis art. 87 ust. 7 ustawy o VAT z w związku z art. 78 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 2 i art. 32 Konstytucji RP Przy czym należy uznać, że naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy. W związku z tym przy ponownym rozstrzyganiu sprawy organ podatkowy obowiązany będzie orzec o odsetkach należnych za okres kiedy organ ten pozostawał w zwłoce (w niniejszej sprawie nie przedłużono skutecznie terminu zwrotu). Na marginesie sprawy wskazać, że w obowiązującym od 1 stycznia 2010 r., rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. z dnia 30 grudnia 2009 r.) wprowadzonym w wyniku implementacji Dyrektywy Rady 2008/9/WE z dnia 12 lutego 2008 r. (określającej szczegółowe zasady zwrotu podatku od wartości dodanej DzU.UE.L.08.44.23) wprowadzono bezpośredni obowiązek zwrotu podatku VAT wraz z odsetkami. Jak czytamy w przepisie § 11 rozporządzenia, "od kwoty podatku niezwróconej przez urząd skarbowy w terminie, o którym mowa w § 9 ust. 6, naliczane są odsetki analogicznie jak dla podatników, o których mowa w art. 15 ustawy, w przypadkach nieterminowego zwrotu podatku tym podatnikom". Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że zaskarżona decyzja odmawiająca Stronie naliczenia i wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego dokonania zwrotu podatku od towarów i usług naruszała prawo w sposób mający wpływ na treść rozstrzygnięcia, na zasadzie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd orzekł jak w sentencji. Na podstawie art. 152 p.p.s.a. Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 tej ustawy.