III SA/Wa 901/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Krawczyk, sędzia WSA Piotr Przybysz (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 grudnia 2015 r. sprawy ze skargi A. D. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania oddala skargę Pismem z dnia 14.02.2014 r. A.D. (zwany dalej: "Strona" lub "Skarżący"), reprezentowany przez doradcę podatkowego M.D., wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...].01.2014 r. odmawiające przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...].04.2013 r. w sprawie ustalenia A.D. zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2007 r. w kwocie 306.270,00 zł. Zaskarżone postanowienie zostało wydane w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy: Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia [...].04.2013 r. ustalił A.D. zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2007 r. w kwocie 306.207,00 zł. Decyzja została skutecznie doręczona Stronie w dniu 26.04.2013 r. w trybie art. 150 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej jako: "O.p."). Pismem z dnia 25.10.2013 r. (data nadania przesyłki pocztowej) pełnomocnik Strony złożył odwołanie od ww. decyzji do organu pierwszej instancji. W tym samym dniu został również złożony wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. Uzasadniając wniosek o przywrócenie terminu wskazano, że Strona o decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...].04.2013 r. dowiedziała się dopiero w dniu 18.10.2013 r. Strona przebywa często poza granicami kraju w związku z brakiem stałego zatrudnienia w Polsce, dlatego też w dniu 13.02.2013 r. złożyła oświadczenie, w którym zawiadomiła organ podatkowy pierwszej instancji, że w okresie od 1.03.2013 r. do 30.10.2013 r. będzie przebywała poza miejscem zameldowania i w związku z tym nie będzie mogła odbierać korespondencji. W związku z postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...].03.2013 r. o przedłużeniu terminu zakończenia postępowania Strona uznała, iż przynajmniej do dnia 30.04.2013 r. nie zostanie zakończone postępowanie w sprawie. Ponadto Strona z powodu trudnej sytuacji osobistej i finansowej nie mogła przed swoim wyjazdem ustanowić profesjonalnego pełnomocnika. Strona nie ma także w Polsce zaufanej osoby, którą mogłaby ustanowić pełnomocnikiem do doręczeń w czasie pobytu za granicą. W czasie trwania postępowania Strona była zameldowana w mieszkaniu należącym do byłej żony. Właścicielka mieszkania z uwagi na konflikt personalny nie poinformowała Strony o fakcie, że była awizowana korespondencji do Strony. Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z dnia [...].01.2014 r. odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...].04.2013 r. oraz postanowieniem z dnia [...].01.2103 r. stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia odwołania od ww. rozstrzygnięcia. W uzasadnieniu postanowienia o odmowie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania wskazano, że przedmiotową decyzję doręczono zgodnie z art. 150 § 1 O.p., który stanowi, iż w razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149 poczta przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej. Z przesłanej przez Urząd Pocztowy koperty oraz zwrotnego potwierdzenia odbioru wynika, iż pierwsze zawiadomienie o pozostawieniu przesyłki w placówce pocztowej miało miejsce w dniu 12.04.2013 r., natomiast powtórne zawiadomienie dokonane zostało w dniu 22.04.2013 r. Ponadto przesyłka zwrócona została do nadawcy w dniu 29.04.2013 r. W tym przypadku doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w art. 150 § 1 O.p., a pismo pozostawia się w aktach sprawy (art. 150 § 2 O.p.). Dyrektor Izby Skarbowej w W. uznał więc, iż doręczenie zostało dokonane prawidłowo, a wynikający z przepisu art. 223 § 2 O.p. termin do wniesienia odwołania upłynął w dniu 10.05.2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. odnosząc się do podniesionych przez Stronę okoliczności uzasadniających uwzględnienie wniosku o przywrócenie terminu stwierdził, że Strona nie uprawdopodobniła, iż przekroczenie terminu nastąpiło bez jej winy, wobec czego należało uznać, że A.D. nie dołożył należytej staranności, by nie doszło do uchybienia terminowi do wniesienia odwołania. W konsekwencji nie istniały przesłanki uwzględnienia wniosku o przywrócenie terminu. Na powyższe postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. o odmowie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania Skarżący wniósł przywołaną na wstępie skargę z dnia 14.02.2014 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. W skardze zostało sformułowane żądanie uchylenia zaskarżonego postanowienia oraz zasądzenia kosztów postępowania sądowego. W skardze zarzucono naruszenie: - art. 162 § 1 i § 2 O.p., poprzez ich niezastosowanie i nieprzywrócenie Skarżącemu terminu do wniesienia odwołania od decyzji z dnia 9.04.2013 r. w sytuacji, gdy Skarżący uprawdopodobnił brak winy w uchybieniu terminowi oraz w sytuacji, gdy Skarżący złożył podanie w ustawowym terminie; - art. 150 O.p. przez przyjęcie, że doręczenie skarżącemu decyzji z dnia 9.04.2013 r. nastąpiło w dniu 26.04.2013 r. w trybie tzw. awizo, podczas gdy w niniejszej sprawie nie dochowano wymogów wynikających z art. 150 O.p.; - art. 228 § 1 pkt 2 O.p. przez stwierdzenie, że Skarżący uchybił terminowi do wniesienia odwołania w sytuacji, gdy nigdy nie nastąpiło skuteczne doręczenie mu spornej decyzji. Skarżący stwierdził, że w świetle powyższych zarzutów należy uznać, że zaskarżone postanowienie, mocą którego odmówiono przywrócenia terminu do złożenia odwołania, wydane zostało z naruszeniem art. 150 O.p. i art. 162 O.p. oraz z naruszeniem zasad określonych w art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, co uzasadnia jego uchylenie. Ponadto zarzucił, że organ w pierwszej kolejności rozpoznał wniosek Skarżącego o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania, a dopiero później stwierdził uchybienie terminu do wniesienia przedmiotowego odwołania, co potwierdza jednoznacznie treść uzasadnienia postanowienia o stwierdzeniu uchybienia terminu, którym organ napisał, że odmówiono Skarżącemu przywrócenia terminu. Taka kolejność nie jest w ocenie Skarżącego prawidłowa. Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Na wstępie Sąd zauważa, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2014 r., poz. 1647 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę pod względem zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego. Innymi słowy, kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do zbadania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Powyższa ocena dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego na dzień wydania aktu, na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania administracyjnego. Natomiast zgodnie z art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. – dalej "p.p.s.a.") Sąd badając legalność zaskarżonego aktu nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Rozpoznając sprawę w ramach wskazanych kryteriów stwierdzić należy, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżone postanowienie nie narusza przepisów prawa. W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu, że organ w pierwszej kolejności powinien stwierdzić uchybienie terminu do wniesienia przedmiotowego odwołania, a dopiero później rozpoznać wniosek Skarżącego o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. Sądowi znane jest stanowisko wyrażone w wyrokach NSA z dnia 20 marca 2009 r., sygn. akt I FSK 112/08 i z dnia 23 listopada 2007 r., sygn. akt II FSK 1316/06, a zwłaszcza w wyroku NSA z dnia 8 sierpnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1443/11 (wszystkie dostępne: http://orzeczenia.nsa.gov.pl), że rozpatrzenie sprawy z wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania w trybie art. 162 O.p. jest na osi czasu etapem następującym po wydaniu postanowienia stwierdzającego uchybienie temu terminowi na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 O.p., niezależnie od tego, kiedy ów wniosek został złożony (po wniesieniu odwołania, czy jednocześnie z nim). Sąd w składzie rozpoznającym sprawę podziela natomiast poglądy - najpierw wyrażane na gruncie przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego, a następnie formułowane także na tle analogicznych przepisów Ordynacji podatkowej, zgodnie z którymi zamieszczenie przez stronę w odwołaniu prośby o przywrócenie terminu do jego wniesienia zobowiązuje organ odwoławczy do rozpatrzenia w pierwszej kolejności tej prośby w trybie i na zasadach określonych w art. 58 i 59 k.p.a. (art. 162-163 O.p.) Od rozstrzygnięcia bowiem tej wstępnej kwestii zależą dalsze losy odwołania, a w szczególności to, czy odwołanie to będzie rozpatrywane merytorycznie, czy też postępowanie odwoławcze zostanie zakończone postanowieniem, o jakim mowa w art. 134 k.p.a. (art. 228 § 1 pkt 2 O.p.), tj. stwierdzeniem, że wniesione zostało z uchybieniem terminu. To ostatnie postanowienie może być wydane po uprzednim rozpatrzeniu odrębnym postanowieniem organu odwoławczego prośby strony o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. Należy w tym miejscu przywołać wyrok NSA z dnia 5 maja 2015 r., I FSK 322/14, w którego uzasadnieniu sformułowano pogląd, że organ podatkowy wobec nieuwzględnienia wniosku o przywrócenie terminu nie tylko jest uprawniony, lecz wręcz zobowiązany do wydania postanowienia na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 O.p. Fakt uprzedniego orzeczenia w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania nie zwalnia organu odwoławczego z obowiązku wydania postanowienia stwierdzającego uchybienie terminu do jego wniesienia. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w wyroku NSA z 13 stycznia 2011 r. I FSK 214/10, LEX nr 951795, w którym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził: "Błędna jest konstatacja, że wydanie postanowienia stwierdzającego uchybienie terminu do wniesienia odwołania jest zbędne w sytuacji uprzedniego negatywnego rozstrzygnięcia kwestii przywrócenia tego terminu. Organ podatkowy wobec nieuwzględnienia wniosku o przywrócenie terminu nie tylko jest uprawniony, lecz wręcz obowiązany do wydania postanowienia na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 O.p." Ponadto Naczelny Sąd Administracyjny w przywołanym wyroku z dnia 5 maja 2015 r., podkreślił, że postępowanie przed organem administracji drugiej instancji, wszczęte na skutek wniesienia odwołania od decyzji organu pierwszej instancji, musi być zakończone wydaniem orzeczenia kończącego to postępowanie. Wydanie postanowienia o odmowie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania nie kończy postępowania przed organem odwoławczym, gdyż postanowienie to jest orzeczeniem wydanym w postępowaniu wpadkowym. Postępowanie przed organem drugiej instancji kończy natomiast postanowienie stwierdzające uchybienie terminowi do wniesienia odwołania, bowiem postępowanie odwoławcze kończy wydanie jednego z postanowień wskazanych w art. 228 § 1 pkt 1, pkt 2 albo pkt 3 O.p. albo wydanie decyzji ostatecznej. Pogląd o rozpatrzeniu prośby o przywrócenie terminu przed wydaniem postanowienia stwierdzającego uchybienie do wniesienia odwołania jako kolejności prawidłowej w świetle przepisów Ordynacji podatkowej został zaakceptowany także w literaturze (zob. A. Kabat, komentarz do art. 228, w: S. Babiarz i inni, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. IX WK2015 – wyd. elektroniczne). Stwierdzenie więc braku podstaw do przywrócenia terminu przed wydaniem postanowienia o uchybieniu terminu do wniesienia odwołania nie jest działaniem przedwczesnym. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 150 O.p. przez przyjęcie, że doręczenie skarżącemu decyzji z dnia 9.04.2013 r. nastąpiło w dniu 26.04.2013 r. w trybie tzw. awizo, podczas gdy w niniejszej sprawie nie dochowano wymogów wynikających z art. 150 O.p., należy zauważyć, że Skarżący nie wskazał, na czym miałyby polegać nieprawidłowości skutkujące brakiem prawidłowego doręczenia przedmiotowej decyzji w dniu 26.04.2013 r. W ocenie Sądu, po dokonaniu analizy akt administracyjnych sprawy, nie ma podstaw do kwestionowania prawidłowości doręczenia przedmiotowej decyzji w dniu 26.04.2013 r. Zarzut naruszenia art. 150 O.p. nie jest zatem zasadny. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 228 § 1 pkt 2 O.p. przez stwierdzenie, że Skarżący uchybił terminowi do wniesienia odwołania w sytuacji, gdy nigdy nie nastąpiło skuteczne doręczenie mu spornej decyzji, należy zauważyć, że zaskarżone postanowienie zostało wydane na podstawie art. 162 oraz art. 163 § 2 O.p., a nie na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 O.p. Przed przystąpieniem do rozważania pozostałych zarzutów należy wyjaśnić, że jedną z przesłanek przywrócenia terminu – obok wymogu zachowania 7-dniowego terminu do złożenia wniosku o przywrócenie terminu – jest brak winy w uchybieniu terminowi. Wystarczy, że przesłanka ta zostanie uprawdopodobniona. Uprawdopodobnienie jest środkiem zastępczym dowodu w znaczeniu ścisłym, niedającym pewności, lecz tylko wiarygodność (prawdopodobieństwo) twierdzenia o fakcie. Jest to środek zwolniony od ścisłych formalności dowodowych. Doręczenie pisma (np. decyzji lub postanowienia) niezgodnie z obowiązującymi przepisami jest bezskuteczne. W takim wypadku termin (np. do odwołania) w ogóle nie rozpoczyna biegu. Strona nie musi składać wniosku o przywrócenie terminu, a jeśli to uczyni, wniosek będzie bezprzedmiotowy. Inaczej się stanie, gdy strona przyzna, że weszła w posiadanie pisma oznaczonego dnia, wówczas termin rozpocznie bieg od wskazanego przez stronę dnia. Jeżeli strona wnosząc o przywrócenie terminu argumentację wniosku oparła tylko i wyłącznie na kwestionowaniu prawidłowości doręczenia, nie przedstawiając przy tym żadnych argumentów, które uprawdopodobniłyby, że uchybienie terminu nastąpiło bez winy zainteresowanego, to tym samym owo uprawdopodobnienie nie nastąpiło (wyrok NSA z dnia 13.03.2015 r., I GSK 1499/13, CBOSA). Warunek przywrócenia uchybionego terminu w postaci wykazania braku zawinienia musi być oceniany w kategorii zachowania przez zainteresowanego zasad starannego działania. Czy zachowanie uchybiające terminowi mieści się w tak wytyczonych granicach, każdorazowo jest oceniane w kontekście okoliczności konkretnej sprawy. Obszerne orzecznictwo sądowe wypracowało standardy rozumienia niejednoznacznego pojęcia braku winy w uchybieniu terminowi. Generalny wniosek płynący z rozstrzygnięć, które za przedmiot miały ocenę, czy naruszenie obowiązku dokonania czynności w terminie nosiło znamiona zawinionego, czy też niezawinionego wskazuje, że wymagane są tu wyjątkowo wysokie standardy dbałości w dążeniu do prawidłowego dokonania czynności procesowej. Przyjmuje się powszechnie, że za przyczynę uzasadniającą w takim przypadku brak zawinienia uznawane są wszelkie nadzwyczajne okoliczności i zdarzenia, które w normalnym ciągu zdarzeń życiowych pojawiają się sporadycznie lub niespodziewanie. I tak, nie jest uprawdopodobnieniem braku winy twierdzenie wnioskodawcy, że nie wiedział o upływającym terminie, liczonym od dnia doręczenia zastępczego (art. 150), gdyż po otrzymaniu awiza nie miał czasu odebrać pisma z urzędu pocztowego. W orzecznictwie przyjęto np., że "za okoliczność wyłączającą zawinienie strony nie można uznać mylnego przekonania strony, że przedstawienie zastrzeżeń do decyzji organu pierwszej instancji w trakcie rozmowy z naczelnikiem urzędu skarbowego, jest równoznaczne ze skutecznym złożeniem odwołania. Zwłaszcza, że skarżący został prawidłowo pouczony o sposobie i terminie wniesienia odwołania" (wyrok NSA z dnia 6 września 2012 r., I FSK 1566/11, LEX nr 1218338). Tak samo o braku winy strony nie można mówić w sytuacji wyjazdu z Polski, gdy nie poinformowała ona o tym organu prowadzącego postępowanie (wyrok NSA z dnia 26 czerwca 2014 r., II FSK 1779/12, LEX nr 1518918). Przechodząc do okoliczności rozpatrywanej sprawy oraz odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 162 § 1 i § 2 O.p., poprzez ich niezastosowanie i nieprzywrócenie Skarżącemu terminu do wniesienia odwołania od decyzji z dnia [...].04.2013 r. w sytuacji, gdy Skarżący uprawdopodobnił brak winy w uchybieniu terminowi oraz w sytuacji, gdy Skarżący złożył podanie w ustawowym terminie, należy zauważyć, że w ocenie Sądu nie zaistniały przesłanki przywrócenia Skarżącemu terminu do wniesienia odwołania. Skarżący twierdzi, że dochował należytej staranności co do zachowania terminu do wniesienia odwołania, bowiem w dniu 13 lutego 2013 r. złożył organowi prowadzącemu postępowanie oświadczenie, że w okresie od dnia 1.03.2013 r. do dnia 30.10.2013 r. będzie przebywać poza miejscem zameldowania i w związku z tym nie będzie mógł odbierać korespondencji. Z akt administracyjnych sprawy wynika jednak, że w związku z powyższym oświadczeniem Skarżący został w dniu 29 marca 2013 r. podczas pobytu w urzędzie pouczony o treści art. 147 O.p., to jest o konieczności ustanowienia pełnomocnika ds. doręczeń w razie wyjazdu za granicę na okres co najmniej 2 miesięcy (karta 173). Nie można zatem wywodzić, że doszło w sprawie do naruszenia zasady informowania (art. 121 § 2 O.p.). Z orzecznictwa sądów administracyjnych wynika, że uchybienie terminowi może być poczytane jako zawinione przez stronę, jeżeli strona godziła się na nie, jakkolwiek mogła mu zapobiec (wyrok NSA w Warszawie z dnia 6 marca 2001 r., III SA 347/00, LEX nr 656890). Należy uznać, że Skarżący wiedząc o konieczności ustanowienia pełnomocnika ds. doręczeń w związku z wyjazdem za granicę i nie ustanawiając takiego pełnomocnika godził się na to, że dojdzie do uchybienia terminowi do wniesienia odwołania. Nie można zatem przyjmować, że Skarżący dochował należytej staranności co do zachowania terminu do wniesienia odwołania. Nie można również przyjmować, że poprzez doręczenie decyzji pod dotychczasowym adresem doszło w sprawie do naruszenia zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie (art. 121 § 1 O.p.). Skarżący został bowiem pouczony o skutkach nieustanowienia pełnomocnika ds. doręczeń w związku z planowanym wyjazdem za granicę. W świetle powyższych ustaleń należy uznać, że zaskarżone postanowienie nie zostało wydane z naruszeniem art. 150 O.p. i art. 162 O.p., jak również nie narusza zasad określonych w art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Wobec powyższego Sąd, na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł, jak w sentencji.