III SA/Wa 924/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Radosław Teresiak, Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Owsiak (sprawozdawca), sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 8 marca 2018 r. sprawy ze skargi M. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Ministra Rozwoju i Finansów z dnia [...] grudnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej oddala skargę 1. Postępowanie przed organami podatkowymi. 1.1. Przedmiotem skargi jest postanowienie Ministra Rozwoju i Finansów (dalej: Minister/organ) z dnia [...] grudnia 2016 r. nr [...] utrzymujące w mocy postanowienie z dnia [...] listopada 2016 r. nr [...] o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej. 1.2. Z akt sprawy wynika, że w dniu 14 lipca 2016 r. M. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: Skarżąca/Wnioskodawca/Strona) złożyła wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych. We wniosku Skarżąca wskazała, że jest osobą prawną, spółką kapitałową, podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych w Polsce. Wnioskodawca planuje połączenie ze spółką jawną lub spółką komandytową (dalej: Spółka osobowa). Połączenie Strony ze Spółką osobową nastąpi w trybie art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2017 r., poz. 1577 ze zm., dalej: dalej k.s.h.), tj. przez przeniesienie całego majątku przejmowanej Spółki osobowej na Wnioskodawcę, w zamian za udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Skarżącej wydane wspólnikom przejmowanej Spółki osobowej (łączenie się przez prz ejęcie). W wyniku połączenia, część majątku spółki przejmowanej zostanie przekazana na kapitał zapasowy/rezerwowy Wnioskodawcy, natomiast Spółka osobowa zostanie rozwiązana na podstawie art. 493 § 1 k.s.h. tj. bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego, w dniu wykreślenia z rejestru. W momencie połączenia Strona nie będzie wspólnikiem w Spółce osobowej. Obecny rok podatkowy Skarżącej rozpoczął się w 2016 r., a połączenie będzie przeprowadzone nie wcześniej niż w październiku 2016 r., tj. nie wcześniej niż w tym terminie sąd rejestrowy dokonałby wpisu połączenia i związanego z nim podwyższenia kapitału zakładowego Wnioskodawcy. Możliwe też, że do połączenia dojdzie w 2017 r. W związku z tak zakreślonym stanem faktycznym Strona zadała organowi następujące pytania: 1) czy opisane w zdarzeniu przyszłym połączenie, dokonane w trakcie aktualnego roku podatkowego Strony i w czasie opisanym w opisie zdarzenia przyszłego, skutkujące przejęciem majątku Spółki osobowej będzie wiązało się z powstaniem po stronie Wnioskodawcy przychodu podatkowego na gruncie ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2017 r., poz. 2343 ze zm., dalej: u.p.d.o.p.) ? 2) czy jeśli Wnioskodawca w zakresie planowanego połączenia spełnia warunki wyłączenia z przychodów z art. 12 ust. 4 pkt 4 i 11 u.p.d.o.p., możliwość skorzystania z tego wyłączenia może być ograniczona przez jakiekolwiek przepisy, w szczególności przez przepisy działu III a, rozdział 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej: O.p.), tj. art. 119a - 119f O.p.? 3) czy w przypadku wpisu połączenia we właściwym rejestrze w trakcie aktualnego roku podatkowego Strony i w czasie opisanym w opisie zdarzenia przyszłego Skarżąca przejmując majątek Spółki osobowej będzie korzystała z ochrony - w tym zwolnienia z zapłaty podatku oraz odsetek od zaległości podatkowych - określonej w art. 14m § 1 i § 2 pkt 1 w związku z art. 14k § 1 i 3 O.p., jeśli zastosuje się do interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej pytania nr 1? Wnioskodawca w odniesieniu do postawionych pytań zawarł własne stanowisko w sprawie. 1.3. Postanowieniem z dnia [...] listopada 2016 r. nr [...] Minister odmówił wszczęcia postępowania w zakresie pytania nr 2 i 3 (wniosek w zakresie pytania pierwszego został rozpatrzony odrębnym rozstrzygnięciem). Organ wyjaśnił, że w niniejszej sprawie zaistniały negatywne przesłanki do wydania interpretacji polegające na tym, że zakres przedmiotowy zagadnienia objętego wnioskiem nie mieści się w zakresie przedmiotowym instytucji interpretacji indywidualnej, gdyż odnosi się do nowego trybu procesowego, w ramach którego minister finansów publicznych może dokonać oceny, czy w sytuacji przedstawionej przez podatnika znajdzie zastosowanie art. 119a O.p., czy też przepis ten nie będzie stosowany w jego sytuacji. 1.4. Skarżąca złożyła zażalenie na powyższe postanowienie, wnosząc o jego uchylenie w całości i merytoryczne rozpatrzenie wniosku oraz zarzucając organowi naruszenie: a) przepisu art. 14b § 1 oraz § 3 O.p. poprzez niewydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (interpretacji indywidualnej) mimo spełnienia wymogów określonych w przepisie 14b O.p., b) przepisu art. 165a § 1 w zw. z art. 14h oraz 14b § 2a O.p. poprzez zastosowanie tych przepisów do wniosku złożonego przez Wnioskodawcę w sytuacji gdy nie istniały przesłanki do jego zastosowania. 1.5. Postanowieniem z dnia [...] grudnia 2016 r. nr [...] Minister utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. W uzasadnieniu za niedopuszczalne uznał procedowanie organu podatkowego, które de facto doprowadziłoby do ingerowania w postępowanie regulowane odrębnymi przepisami, chociażby poprzez samo wskazanie możliwości zastosowania danej procedury. Zdaniem Ministra na przeszkodzie do wydania interpretacji indywidualnej stał z jednej strony charakter postępowania interpretacyjnego, którego istota oprócz funkcji informacyjnej sprowadza się do udzielenia ochrony wynikającej z przepisów art. 14k-14n O.p., z drugiej zaś strony udzielenie odpowiedzi we wnioskowanym zakresie, a mianowicie przesądzenie czy przepisy Działu IIIa Ordynacji podatkowej znajdą w sprawie zastosowanie, ingerowałoby w postępowanie prowadzone przez ministra właściwego ds. finansów publicznych regulowane przepisami art. 119g-119I O.p., a także stanowiłoby ze swej istoty opinię podobną do tej jaka wydawana jest na podstawie art. 119y O.p. Uzasadniając brak funkcji ochronnej organ powołał się na art. 14b § 2a O.p. Minister stwierdził, że wydanie interpretacji potwierdzającej stanowisko Skarżącej prowadziłoby do sytuacji, w której interpretacja indywidualna nie dawałaby ochrony dla podatnika w zakresie możliwości stosowania do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku postępowania klauzulowego, albowiem ta uzależniona byłaby od ewentualnego postępowania organu właściwego dla wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a O.p. Co więcej interpretacja indywidualna nie mogłaby realizować funkcji ochronnej, z uwagi na fakt, że dotyczyłaby w istocie praw i obowiązków organów podatkowych. W konsekwencji, w ocenie organu podatkowego, funkcja ochronna sprowadzająca się do zapytania o możliwość stosowania w danym stanie faktycznym, czy też zdarzeniu przyszłym przepisów art. 119a i nast. O.p. może zostać zrealizowana jedynie w postępowaniu uregulowanym w art. 119w i nast. O.p., a zatem w postępowaniu w przedmiocie wydania opinii zabezpieczającej. 2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji. 2.1. Skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na powyższe postanowienie, zarzucając organowi naruszenie: 1) przepisu art. 165a § 1 w zw. z art. 14h oraz przepisu art. 14b § 1, art. 14b § 2a oraz 14b § 3 O.p. mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez utrzymanie w mocy postanowienia z dnia [...] listopada 2016 r., czego skutkiem jest niewydanie interpretacji indywidualnej w sytuacji, gdy wszelkie przesłanki formalne i merytoryczne wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, wymagane przez te przepisy zostały spełnione przez Wnioskodawcę, a jednocześnie brak było przesłanek które stanowią podstawę do odmowy wydania interpretacji indywidualnej i odmowy wszczęcia postępowania, 2) przepisu art. 121 O.p. w zw. z art. 14h O.p. mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych arbitralnym działaniem Ministra, w sytuacji gdy podatnik miał prawo oczekiwać, iż jego sprawa zostanie rozpatrzona merytorycznie, 3) przepisu art. 120 O.p. mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez niezastosowanie tego przepisu i działanie przez Ministra nie na podstawie przepisów prawa. Minister stwierdził bowiem arbitralnie i bez wyraźnej podstawy prawnej, że wskazane przez Wnioskodawcę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego przepisy, nie mogą być interpretowane w postępowaniu interpretacyjnym, 4) przepisu art. 125 § 1 O.p. mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez wskazanie, iż określony przez Skarżącą zakres analizy prawnopodatkowej wykracza poza uprawnienia przysługujące Ministrowi i w efekcie odmowę wydania interpretacji indywidualnej, 5) przepisu art. 5 ust. 1 nowelizacji Ordynacji podatkowej z dnia 13 maja 2016 r. (Dz.U. z 2016 r., poz. 846) oraz przepisu art. 14na O.p., poprzez niewydanie interpretacji indywidualnej w przedmiocie praw i obowiązków podatnika. 2.2. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania. 2.3. W odpowiedzi na skargę Minister wniósł o jej oddalenie. Organ podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonym postanowieniu i powtórzył przedstawioną w nim argumentację. Zarzuty skargi ocenił jako niezasadne. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 3.1. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. 3.2. Na wstępie należy wskazać, że złożona w niniejszej sprawie skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym stosownie do art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej: p.p.s.a.). Zgodnie z tym przepisem sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy stronie zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. 3.3. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2017 r. poz. 2188) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 2 i 4a p.p.s.a. stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach, a także zaskarżalne postanowienia wydawane w ramach postępowania o udzielenie interpretacji podatkowej. W wyniku takiej kontroli postanowienie może zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.). 3.4. Badając legalność zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego je postanowienia w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania Sąd nie stwierdził naruszenia przez organy administracji przepisów prawa materialnego, ani procesowego w stopniu uzasadniającym jego uchylenie. 3.5. Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy zasadności odmowy wszczęcia postępowania interpretacyjnego wobec uznania, że przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zdarzenie przyszłe, nie pozwalało na wydanie interpretacji jako niemieszczące się w ramach tej instytucji prawnej. 3.6. Dokonanie oceny zgodności z prawem poddanego sądowej kontroli postanowienia wymaga omówienia charakteru indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego. Zgodnie z art. 14b § 1 O.p., minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Specyfika postępowania interpretacyjnego polega na tym, że interpretacja indywidualna jest wydawana wyłącznie na wniosek podmiotu zainteresowanego. Zgodnie zaś z art. 14b § 3 O.p., składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Z uregulowań przytoczonego przepisu wynika, że to na podmiocie występującym z wnioskiem o wydanie interpretacji spoczywa obowiązek przedstawienia opisu stanu faktycznego lub też opisu zdarzenia przyszłego. Organ interpretacyjny wydając interpretację dokonuje wykładni przepisów prawa podatkowego na potrzeby przedstawionego przez zainteresowanego stanu faktycznego lub też zdarzenia przyszłego. Zgodnie bowiem z art. 14c § 1 O.p., interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. Interpretacja indywidualna ze względu na brak elementu władczej konkretyzacji praw i obowiązków adresata tego aktu, nie stanowi formy działania administracji publicznej, w której to rozstrzyga się o prawach i obowiązkach jednostki. Interpretacja przepisów prawa podatkowego jest czynnością, która nie dotyczy uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa, lecz tylko o nich się wypowiada (por. uchwała NSA z dnia 7 lipca 2014 r., sygn. akt II FPS 1/14). W drodze wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego nie dochodzi do powstania, zniesienia czy też zmodyfikowania istniejącego uprawnienia lub obowiązku. Specyfika interpretacji przepisów prawa podatkowego przejawia się w tym, że nie wywołują one bezpośrednio dla ich adresatów żadnych skutków prawnych. Interpretacja indywidualna nie stanowi indywidualnego aktu administracyjnego, będąc jedynie informacją co do określonej możliwości pojmowania materialnego prawa podatkowego oraz związanej z tym wykładni tego prawa, na gruncie przedstawionego przez wnioskodawcę opisu stanu faktycznego bądź też zdarzenia przyszłego. Praktyczna doniosłość ubiegania się o wydanie interpretacji indywidualnej przejawia się w skutkach, jakie prawodawca wiąże z zastosowaniem się do wyrażonego w niej poglądu. Zgodnie z art. 14k O.p., zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą, stwierdzeniem jej wygaśnięcia lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej. Funkcja ochronna interpretacji indywidualnej realizowana jest pod warunkiem zastosowania się podmiotu, który taką interpretację pozyskał do wyrażonego w niej stanowiska. Najdalej idącym skutkiem zastosowania się do uzyskanej interpretacji jest uregulowane w art. 14m § 1 O.p. zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku w zakresie wynikającym ze zdarzenia będącego przedmiotem interpretacji. Pozyskanie interpretacji indywidualnej umożliwia podmiotowi, który ją uzyskał kształtowanie swoich poczynań w zaufaniu do państwa i stanowionego przez nie prawa przy świadomości konsekwencji, jakie prawo podatkowe wiąże z opisanymi w interpretacji zdarzeniami. Gwarancyjna funkcja interpretacji podatkowych jest limitowana m.in. przez postanowienia art. 14na pkt 1 O.p. Zgodnie z nim przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a. 3.7. Stosownie do art. 165a § 1 w zw. z art. 14h O.p., gdy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej został wniesiony przez osobę niebędącą zainteresowanym lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie w sprawie wydania interpretacji nie może być wszczęte, organ wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Analiza przesłanek odmowy wszczęcia postępowania, w związku z przepisami tej ustawy regulującymi postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, prowadzi do wniosku, że w pojęciu "jakichkolwiek innych przyczyn" mieszczą się wszelkie inne, niż brak statusu zainteresowanego, okoliczności uniemożliwiające wydanie prawidłowej interpretacji indywidualnej. W szczególności, taka przeszkoda dla wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, istnieje w sytuacji, gdy np.: przedmiotem wniosku jest interpretacja przepisów innych niż przepisy prawa podatkowego; przedmiotem wniosku jest interpretacja przepisów prawa podatkowego w sprawach pozostających poza zakresem przedmiotowym upoważnienia organu wydającego interpretacje indywidualne w imieniu Ministra Finansów; wniosek dotyczy zagadnienia, unormowanego przepisami prawa podatkowego, którego rozwiązania nie może dostarczyć interpretacja indywidualna. Organ wydający interpretację przepisów prawa podatkowego nie może również prowadzić postępowania ani podejmować rozstrzygnięć zastrzeżonych dla innego trybu orzekania (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 września 2013 r., sygn. akt II FSK 2612/11). 3.8. Odnosząc się do istoty sporu wskazać należy, że ze stanowiska zawartego we wniosku o interpretację indywidualną wynika, iż jego zasadniczym celem jest uzyskanie odpowiedzi na pytanie 1 w przedmiocie powstania przychodu w związku z połączeniem skutkującym przejęciem majątku. Wnioskodawca w pytaniach 2 i 3 zwraca się o wyjaśnienie, czy zobowiązany jest tu brać pod uwagę przepisy działu IIIa rozdziału 1 Ordynacji podatkowej, czy też przepisów tych nie musi rozważać, a dla prawidłowego obliczenia wysokości zobowiązania podatkowego jest wystarczające oparcie się na literalnym brzmieniu art. 12 ust. 4 pkt 4 i 11 u.p.d.o.p. Wobec tak określonego stanowiska Wnioskodawcy zgodzić należy się z organem interpretacyjnym co do tego, że istota interpretacji w pytaniach 2 i 3, o którą wniosła Skarżąca, nie dotyczyła przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych lecz przepisów art. 119a-119f O.p. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowiły jedynie swoisty pretekst do wystąpienia z pytaniami odnośnie przepisów regulujących instytucję uregulowaną w dziale IIIa Ordynacji podatkowej. Powyższy wniosek potwierdza treść pytań 2 i 3 Skarżącej, które odnoszą się do skutków podatkowych planowanych działań z uwzględnieniem ww. przepisów Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu do pytań 2 i 3 wniosku Skarżąca wskazała, że odnoszą się one do przepisów art. 119a-119f O.p. oraz, że celem Wnioskodawcy jest uzyskanie odpowiedzi na pytanie, czy określając właściwy sposób zachowania na gruncie przepisów podatkowych regulujących opodatkowanie przychodów musi brać pod uwagę przepisy Działu IIIa Rozdziału 1 Ordynacji podatkowej, czy też przepisów tych nie musi rozważać. Pytanie 3 odnosi się natomiast do tego, czy ochrona z interpretacji zostanie zachowana w wyniku zastosowania się do niej, a więc pośrednio zmierza do wyrażenia przez organ oceny, czy w opisanym zdarzeniu przyszłym zostanie wykluczone zastosowanie art. 14na O.p., którego zastosowanie jest, jak wynika z treści tego przepisu, integralnie powiązane ze stosowaniem art. 119a O.p. 3.9. Mając na uwadze powyższą istotę sporu i zakres wniosku o interpretację indywidualną wskazać należy, że stosownie do art. 165a § 1 O.p. (mającym zastosowanie do wniosków o wydanie interpretacji indywidualnej na podstawie art. 14h O.p.) organ interpretacyjny wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie interpretacji indywidualnej, gdy wniosek o jej wydanie został wniesiony przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie w tej sprawie nie może być wszczęte. Jak wynika z treści zaskarżonego postanowienia, organ uznał, że w przedmiotowej sprawie zachodzi druga z wymienionych w art. 165a § 1 O.p. przesłanek, mianowicie wystąpienie innej przyczyny uniemożliwiającej wszczęcie postępowania. Należy zauważyć, że wprawdzie przesłanka ta nie została w przepisach Ordynacji podatkiwej zdefiniowana, to jednak zgodnie z wypracowanymi poglądami doktryny i orzecznictwa sądowoadministracyjnego, przyczyny te mogą dotyczyć zakresu przedmiotowego wniosku. Interpretacja może być wydana wtedy, gdy zakres przedmiotowy zagadnienia przedstawionego przez Wnioskodawcę mieści się w zakresie przedmiotowym interpretacji. Z kolei przedmiot interpretacji indywidualnej stanowią "przepisy prawa podatkowego". W orzecznictwie wskazuje się także, że interpretacja indywidualna nie jest uniwersalnym instrumentem, mającym na celu rozwianie wątpliwości podatnika dotyczących interpretacji jakichkolwiek przepisów prawa (por. wyrok z dnia 28 maja 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 2658/11). Organ interpretacyjny nie ma obowiązku udzielania porad prawnych, tym bardziej, że kompetencje z tego zakresu nie wynikają z norm obowiązującego prawa (por. wyrok z dnia 14 marca 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 2159/12). Zauważyć także należy, że pomimo tego, że stosownie do treści art. 14b § 1 O.p. interpretacje przepisów prawa podatkowego wydaje się na wniosek zainteresowanego, w jego indywidualnej sprawie, to przepisu tego nie należy rozumieć w ten sposób, że każdy wniosek podatnika o wydanie interpretacji podatkowej w jego indywidualnej sprawie zobowiązuje organ podatkowy do wydania takiej interpretacji. Leżące u podstaw wprowadzenia instytucji interpretacji indywidualnych prawo podatnika do uzyskania informacji o sposobie rozumienia określonych przepisów prawa podatkowego nie ma bowiem charakteru absolutnego. Jego realizacja nie jest bezwarunkowa, a wręcz przeciwnie, obwarowana została przez ustawodawcę pewnymi przesłankami, na jakich prawo to może znaleźć swój wyraz w procesowej formie pisemnej interpretacji podatkowej w indywidualnej sprawie podatnika. Warunki te, to nie tylko wymogi formalne wniosku o jej udzielenie, jak obowiązek wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz przedstawienie własnego stanowiska, ale w równym stopniu także kryteria materialnoprawne, tj. związane m.in. z tym, o co pyta podatnik. Organowi wolno dokonać wykładni tylko tych przepisów, które zawierają akty prawne wymienione rodzajowo w art. 3 pkt 2 O.p. Ocena stanowiska podatnika, a w konsekwencji wydanie interpretacji indywidualnej, są zatem możliwe wyłącznie wówczas, gdy kwestia stanowiąca przedmiot jego wątpliwości jest regulowana przepisami prawa podatkowego (tak w wyroku z dnia 18 grudnia 2015 r., sygn. akt I SA/Po 519/15). Zgodzić należy się z tym, że użyte przez ustawodawcę w art. 14b § 1 O.p. pojęcie przepisów prawa podatkowego należy rozumieć szeroko, tj. jako odnoszące się także do przepisów procesowych (a nie tylko materialnoprawnych), to jednak argumentacja ta pomija - istotny na gruncie indywidualnych interpretacji podatkowych - argument, że ich przedmiotem mogą być tylko takie przepisy, których potencjalnym adresatem jest podatnik a nie organ podatkowy. Konstatacja ta pozostaje w zgodzie z ratio legis wprowadzenia omawianej instytucji do Ordynacji podatkowej. Wypada przy tej okazji podkreślić, że celem interpretacji indywidualnej jest wskazanie, czy Wnioskodawca prawidłowo postrzega na gruncie prawa podatkowego skutki prawne przedstawionego przez niego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, a w przypadku błędnego stanowiska Wnioskodawcy wskazanie stanowiska prawidłowego wraz z uzasadnieniem prawnym (por. wyrok z dnia 22 lipca 2014 r., I SA/Gd 517/14). 3.10. Przenosząc powyższe rozważania, które Sąd podziela i przyjmuje za własne, na grunt rozpoznawanej sprawy wskazać należy, że przepisy działu IIIa rozdziału 1 Ordynacji podatkowej regulują tzw. klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania. Zgodnie z art. 119a § 1 O.p. czynność dokonana przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej, nie skutkuje osiągnięciem korzyści podatkowej, jeżeli sposób działania był sztuczny (unikanie opodatkowania). Wówczas skutki podatkowe czynności określa się na podstawie takiego stanu rzeczy, jaki mógłby zaistnieć, gdyby dokonano czynności odpowiedniej (§ 2). Za odpowiednią zaś uznaje się czynność, której podmiot mógłby w danych okolicznościach dokonać, jeżeli działałby rozsądnie i kierował się zgodnymi z prawem celami innymi niż osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej (§ 3). Zgodnie zaś z art. 119g § 1 O.p., w brzmieniu obowiązującym w chwili wydania zaskarżonego postanowienia, minister właściwy do spraw finansów publicznych (od dnia 1 marca 2017 r. organem tym jest Szef Krajowej Administracji Skarbowej) wszczyna postępowanie podatkowe lub, w drodze postanowienia, w całości lub w części przejmuje do dalszego prowadzenia postępowanie podatkowe lub kontrolę celno-skarbową, jeżeli w sprawach określenia lub ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego (pkt 1), określenia wysokości straty podatkowej (pkt 2), stwierdzenia nadpłaty lub określenia wysokości nadpłaty albo zwrotu podatku (pkt 3), odpowiedzialności podatnika za podatek niepobrany przez płatnika (pkt 4), o zakresie odpowiedzialności lub uprawnień spadkobiercy (pkt 5) może być wydana decyzja z zastosowaniem art. 119a O.p. Z treści przytoczonych przepisów wynika, że uregulowana w nich procedura dotyczyła uprawnień i obowiązków organu wymienionego w art. 119g § 1 O.p. w innym, aniżeli zastrzeżony dla interpretacji indywidualnej prawa podatkowego trybie. Oznacza to, zdaniem Sądu, że wydanie interpretacji indywidualnej we wskazanym przedmiocie i zdarzeniu przyszłym wiązałoby się z dokonaniem ex ante oceny działań organu uprawnionego do prowadzenia postępowania w przypadku unikania opodatkowania, w wyżej wymienionym trybie, względem Skarżącej. A zatem ewentualnie wydana interpretacja sprowadzałaby się do analizowania uprawnień a zarazem obowiązków jakie w tym przypadku ustawodawca zarezerwował dla organu wskazanego w art.119g § 1 O.p. a nie wnioskującego o wydanie interpretacji indywidualnej, a dodatkowo w innym trybie aniżeli tryb przewidziany dla wydawania indywidualnych interpretacji prawa podatkowego. Ponadto jak wyraźnie wynika z przytoczonych powyżej regulacji ewentualna ocena czy we wskazanym we wniosku zdarzeniu przyszłym możliwe będzie zastosowanie klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania może być dokonana jedynie w toku postępowania regulującego tryb zastosowania tejże klauzuli, przy zastosowaniu w tym zakresie niezbędnych dowodów przez właściwy organ, dla którego przeprowadzenia organ interpretacyjny nie posiada stosowanych umocowań prawnych. Organ interpretacyjny w postępowaniu interpretacyjnym nie jest bowiem uprawniony do prowadzenia jakiegokolwiek postępowania dowodowego, nie ma także możliwości poczynienia jakichkolwiek ustaleń dotyczących tego, czy przyszła transakcja wskazana we wniosku strony skarżącej zostanie dokonana z dochowaniem wymogów warunkujących bezprzedmiotowość zastosowania ww. klauzuli. Przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej mogą być jedynie te przepisy prawa podatkowego, które są skierowane do podmiotu zainteresowanego uzyskaniem interpretacji. Tylko bowiem interpretacja takich przepisów daje się zastosować w toku rozliczania zobowiązań podatkowych. Sąd rozpoznający przedmiotową sprawę podziela wyrażony w orzecznictwie pogląd, że w pojęciu przepisów prawa podatkowego, o których mowa w art. 14b § 1 O.p., nie mieszczą się przepisy skierowane do organów podatkowych czy innych podmiotów prowadzących postępowanie mające na celu określenie zobowiązań podatkowych w innym trybie, aniżeli tryb przewidziany dla wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. 3.11. Jak słusznie zauważył organ, zadane we wniosku o wydanie interpretacji pytania sugerują, że intencją Wnioskodawcy było uzyskanie interpretacji indywidualnej, która zagwarantuje, że w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym zostanie stwierdzone, że w przyszłości minister właściwy do spraw finansów publicznych (obecnie Szef Krajowej Administracji Skarbowej) nie będzie uprawniony do zastosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, uregulowanej w art. 119a-119f O.p. Oczekiwane przez Skarżącą działanie organu oznaczałoby więc, że organ interpretacyjny (minister) w trybie interpretacji indywidualnej wyręczyłby samego siebie z obowiązkowych działań realizowanych w odmiennym, szczególnym trybie, przesądzając (i to bez niezbędnych uprawnień pozwalających ustalić brak podstaw do zastosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania), że w sprawie nie zaistnieją przesłanki do określenia podstawy opodatkowania na podstawie art. 119a-119f O.p. Stwierdzić należy, że w takiej sytuacji, interpretacja indywidualna dotycząca zdarzenia przyszłego, jakie zostało nakreślone we wniosku, nie mogłaby spełniać przypisywanej jej funkcji gwarancyjnej. Jak już wskazano powyżej, adresatem art. 119a-119f O.p. jest organ wymieniony w art. 119g § 1 O.p., tym samym nie sposób przyjąć, by Skarżąca miała się zastosować do interpretacji indywidualnej rozstrzygającej o kompetencjach danego organu, a nie o skutkach podatkowych dla samego podatnika. A zatem uznać należało, że wydanie interpretacji indywidualnej w rozpoznawanej sprawie nie będzie realizować swoich funkcji, w tym funkcji gwarancyjnej, a także prowadziłoby to do uzyskania rozstrzygnięcia, dla którego przewidziany jest inny tryb postępowania. W tych warunkach wszczęcie i prowadzenie postępowania w sprawie wydania interpretacji byłoby niedopuszczalne. Prawidłowo zatem organ właściwy w sprawie wydania interpretacji indywidualnej odmówił, na podstawie art. 165a § 1 w zw. z art. 14b § 1 i art. 14h O.p., wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji w zakresie wyznaczonym wnioskiem o interpretację. 3.12. Istotą stanowiska zawartego odnośnie do pytania 3 jest uzyskanie potwierdzenia braku zastosowania art. 14na O.p., z uwagi na niemożność, zdaniem Wnioskodawcy, zastosowania w opisanym stanie art. 119a O.p. Treść stanowiska, jakkolwiek w zakamuflowany sposób, zmierza więc do potwierdzenia bezwzględnego zastosowania wobec oczekiwanej interpretacji indywidualnej, ochrony wskazanej w art. 14k i 14m O.p., a więc potwierdzenia, że art. 14na O.p. ab initio nie znajdzie tu zastosowania. Zasadnie wskazał organ interpretacyjny, że zgodnie treścią z art. 14na O.p., przepisów art. 14k-14n O.p. regulujących m.in. ochronę podatnika związaną z zastosowaniem się do uzyskanej interpretacji, nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a. Art. 14na pkt 1 O.p. wyłącza więc ochronę wynikającą z zastosowania się do interpretacji indywidualnej w przypadku wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a O.p. Ustawodawca przewidział zatem, że kwestia ewentualnego zastosowania art. 119a i następnych O.p. nie będzie wpływać na procedowanie organu interpretacyjnego, a skutek ochronny z mocy samego prawa zostanie wyłączony. W konsekwencji, prawodawca w sposób wyraźny ograniczył przedmiot postępowania interpretacyjnego wyłączając z niego kwestię rozstrzygania, czy w danej sprawie art. 119a i następne O.p. znajdują zastosowanie. Skoro zatem w zakresie ewentualnego zastosowania art. 119a i następnych O.p. (tj. wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a O.p.) nie przewidziano funkcji gwarancyjnych w trybie postępowania interpretacyjnego, to tym samym wydanie interpretacji w zakresie wnioskowanym przez stronę skarżącą byłoby nieuprawnione. Funkcja ochronna w odniesieniu do art. 119a i następnych O.p. została natomiast przyznana na podstawie regulacji dotyczących opinii zabezpieczających wskazanych w Rozdziale 4 Działu IlIa Ordynacji podatkowej. To również podkreśla odrębność postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnych oraz postępowania toczącego się na podstawie przepisów Działu IIIa Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu, wypowiadanie się w postępowaniu interpretacyjnym co do tego, czy ochrona z interpretacji zostanie zachowana w wyniku zastosowania się do niej, a więc wyrażenia przez organ interpretacyjny oceny, czy w opisanym zdarzeniu przyszłym zostanie wykluczone zastosowanie art. 14na O.p., czy nie, jest niedopuszczalne na gruncie postępowania interpretacyjnego. Zastosowanie art. 14na O.p. jest, jak wynika z treści tego przepisu, integralnie powiązane ze stosowaniem art. 119a O.p., a więc wypowiadanie się co do skutków ochronnych interpretacji z wyłączeniem potencjalnego zastosowania art. 14na O.p. wymagałoby posiadania przez organ interpretacyjny pewnej wiedzy, że art. 14na O.p. nie zostanie zastosowany, a co się z tym wiąże, że nie zostanie zastosowany art. 119a O.p. Jak wyżej wykazano, organ interpretacyjny takiej pewności mieć nie może i nie może się o tym wypowiadać w ramach instytucji prawnej interpretacji podatkowych. Należy bowiem mieć na uwadze to, że w sytuacji, w której organ wydałby rozstrzygnięcie z zastosowaniem art. 119a O.p., interpretacja indywidualna z mocy prawa nie chroniłaby wnioskodawcy. Przesądza o tym treść art. 14na pkt 1 O.p., w myśl którego przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p. Przywołać należy tezy zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK 935/17: "Zainteresowany, który przed wejściem w życie klauzuli przeciw unikaniu opodatkowania otrzymał korzystną interpretację indywidualną na podstawie art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.), nie może się domagać oceny ze strony organu, że daje ona ochronę przed klauzulą występując o kolejną interpretację indywidualną dotyczącą wyłącznie zakresu ochrony z uprzednio wydanej interpretacji na podstawie art. 14m § 1 i § 2 pkt 1 w związku z art. 14k § 1 tej ustawy. Niemożność dokonania oceny stanowiska wnioskodawcy jest "inną przyczyną" odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, o której mowa w art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej". Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie ten pogląd podziela i uważa, że zachowuje on swoją aktualność także w sytuacji, gdy wnioskodawca po wejściu w życie klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania ubiega się o wydanie interpretacji o takim skutku, że ochrona z niej płynąca nie zostanie zniesiona zastosowaniem art. 119a O.p. Dopuszczenie do rozpoznania wniosku stanowiłoby więc obejście art. 14na pkt 1 O.p. w związku z art. 119a O.p oraz obejście instytucji opinii zabezpieczających. Regulacje omawianego przepisu stanowią bowiem zasadę, w świetle której podatnik nie może ubiegać się o wydanie interpretacji indywidualnej mającej w założeniu - na skutek realizacji funkcji ochronnej - zabezpieczać planowaną transakcję przed konsekwencjami wynikającymi z ewentualnej ingerencji organów podatkowych. Co należy podkreślić, prawodawca nie wyłącza jednak prawa podatnika do ochrony planowanych transakcji. W tym celu wprowadzono instytucję opinii zabezpieczających, które oczekiwaną ochronę mogą dać. Strona skarżąca nie może jednak zastępować opinii zabezpieczającej - interpretacją indywidualną. Zakres, cel, przesłanki i tryb stosowania tych instytucji prawnych są odmienne i nawzajem się wykluczają. Z tego względu niedopuszczalne jest prowadzenie postępowania interpretacyjnego w zakresie wskazanym stanowisko i pytaniu 3, a więc należało odmówić jego wszczęcia. Podkreślić należy, że art. 14na O.p. wprowadzony został na mocy ustawy nowelizującej Ordynację podatkową i wszedł w życie 15 lipca 2016 r., zaś wniosek Skarżącego w rozpoznawanej sprawie został złożony 14 lipca 2016 r., a zatem pod rządami przepisów Ordynacji podatkowej sprzed nowelizacji. Jednakże na mocy art. 5 ust. 1 ustawy z 13 maja 2016 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa, art. 14na O.p. ma zastosowanie do interpretacji indywidualnych wydanych od dnia wejście w życie ustawy nowelizującej, z czego wynika że o zastosowaniu tego przepisu decyduje nie data złożenia wniosku a data wydania interpretacji. Z przepisów tych wynika, że w odniesieniu do interpretacji wydanych po dacie 15 lipca 2016 r. (a więc także będącej przedmiotem kontroli przez Sąd) ma zastosowanie przepis art. 14na pkt 1 O.p., a zatem jeśli w sprawie będącej przedmiotem postępowania interpretacyjnego zajdzie potrzeba wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a, to taka interpretacja nie będzie pełnić funkcji ochronnej. Z regulacji tych można również pośrednio wywieść, że brak jest podstaw do orzekania przez organ wydający interpretację w przedmiocie wystąpienia przesłanek wynikających z art. 119a O.p. Skoro bowiem to organ interpretacyjny decydowałby o stosowaniu powyższego przepisu w danym stanie faktycznym, to bezprzedmiotowe byłoby odrębne regulowanie kwestii wydawania opinii zabezpieczających w dziale IIIa rozdziale 4 Ordynacji podatkowej, jak i niepotrzebne byłoby pozbawienie interpretacji funkcji ochronnej w przypadku konieczności wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a O.p., w sytuacji gdy ocena co do zastosowania tego przepisu należałaby do organu interpretacyjnego. Oczekiwana przez Skarżącą ochrona przed potencjalnym zastosowaniem - w zdarzeniu przyszłym wskazanym we wniosku o wydanie interpretacji - klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania (przepisy art. 119a – 119 f O.p.), w związku z uzyskaniem interpretacji indywidualnej w rozpoznawanej sprawie, nie objęłaby Skarżącej. Sąd wskazuje, że w wielu podobnych sprawach wypowiedziały się sądy administracyjne, przykładowo wyroki: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy w wyroku z 11 kwietnia 2017 r., sygn. akt I SA/Bd 253/17, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi w wyrokach z 5 lipca 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 273/17, I SA/Łd 393/17, I SA/Łd 323/17, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 31 maja 2017 r., sygn. akt I SA/Sz 216/17, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 września 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 204/17, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 12 kwietnia 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 319/17, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 7 grudnia 2017 r., sygn. akt I SA/Po 208/17, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 22 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Po 186/17, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 23 czerwca 2017 r., sygn. akt I SA/Kr 184/17. Sąd w całości podziela argumentację zawartą w tych wyrokach. 3.13. Zdaniem Sądu, organ interpretacyjny prawidłowo uznał, że w realiach niniejszej sprawy zaistniały podstawy do zastosowania przepisu art. 165a O.p., gdyż w istocie Strona nie zwróciła się o interpretację konkretnych przepisów prawa podatkowego, lecz przeciwnie treść wniosku prowadzi do konkluzji, że Strona oczekuje odpowiedzi, w jaki sposób zachowa się organ podatkowy, gdy wystąpi sytuacja przedstawiona w zdarzeniu przyszłym, a nie w jaki sposób interpretować określone przepisy podatkowego prawa materialnego. Skarżąca w istocie oczekuje wydania w postępowaniu interpretacyjnym promesy, że jej zachowania nie znajdą się w zakresie uprawnień innego organu, w innym postępowaniu. Tak samo jak niedopuszczalne jest oczekiwanie co do oceny w postępowaniu interpretacyjnym przesłanek zastosowania art. 119a O.p., tak samo niedopuszczalne byłoby oczekiwanie w postępowaniu interpretacyjnym potwierdzenia np. braku zastosowania art. 21 § 3 O.p. lub zastosowania art. 67 § 1 O.p. Wobec powyższego organ interpretacyjny zasadnie przyjął, że w rozpoznawanej sprawie zaistniała przesłanka z art. 165a § 1 O.p. w zw. z art. 14h O.p. w postaci "innych przyczyn" uniemożliwiających wszczęcie postępowania w rozpoznawanej sprawie, co z kolei zobowiązywało organ interpretacyjny do wydania postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Wobec powyższego organ był w pełni uprawniony do odmowy wszczęcia postępowania z wniosku Skarżącej na podstawie art. 165a § 1 Op. W uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia organ interpretacyjny prawidłowo wskazał na brak podstaw do merytorycznego rozpatrzenia wniosku i wypowiedzenia się, co do możliwości zastosowania przepisów art. 119a-119f O.p. w zdarzeniu przyszłym wskazanym przez Skarżącą. Powyższa kwestia nie dotyczy bowiem interpretacji przepisów prawa podatkowego, które mogą podlegać ocenie w ramach wydawania interpretacji indywidualnych. 3.14. Reasumując, Sąd stwierdza, że w rozpatrywanej sprawie stanowisko organu jest prawidłowe, a postępowanie prowadzone było zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa. W sprawie nie doszło do naruszenia przywoływanych w skardze przepisów postępowania, w szczególności art. 165a § 1 w zw. z art. 14h, przepisu art. 14b § 1, art. 14b § 2a oraz 14b § 3 O.p., przepisu art. 5 ust. 1 ustawy nowelizującej Ordynację podatkową oraz art. 14na O.p. 3.15. W konsekwencji Sąd uznał za nieuzasadnione zarzuty skargi w zakresie naruszenia art. 121 O.p. w zw. z art. 14h O.p., art. 120 O.p. oraz art. 125 § 1 O.p. Chybiony jest zarzut naruszenia art. 125 § 1 O.p. Przepis ten wyraża zasadę szybkości postępowania. Stosowanie tej zasady nie może jednak prowadzić do działań sprzecznych z prawem. Sąd nie znajduje powodów do stwierdzenia, że w zaskarżonym postanowieniu naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy. Sąd nie dopatruje się wystąpienia okoliczności naruszających prawo i mogących być podstawą wznowienia postępowania. Sąd nie znajduje też przesłanek uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonego postanowienia w całości lub w części. 3.16. Mając na uwadze powyższe, w oparciu o art. 151 p.p.s.a., Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę oddalił w całości.