III SA/Wa 935/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędzia WSA Artur Kot (sprawozdawca), Protokolant Urszula Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 marca 2010 r. sprawy ze skargi J. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2009 r. nr [...] w przedmiocie określenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004 r. oddala skargę 1.1. Zaskarżoną do Sądu decyzją z [...] marca 2009 r., po rozpatrzeniu odwołania J. R., (dalej: "skarżący"), Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: "organ odwoławczy" lub "Dyrektor IS") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. (dalej: "Naczelnik US" lub "organ I instancji") z [...] listopada 2008 r. Przedmiotem decyzji było określenie skarżącemu zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za wszystkie miesiące 2004 r. Skarżący deklarował za poszczególne miesiące (I – III, V, VI, XI) nadwyżkę podatku naliczonego do odliczenia oraz zobowiązanie podatkowe (IV, VII – X, XII) w kwocie mniejszej od określonej przez organ podatkowy. Jako podstawę materialnoprawną rozstrzygnięcia organ odwoławczy powołał między innymi przepisy: - art. 19 ust. 1 i ust. 2 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.; dalej: "ustawa o VAT z 1993 r."), a także § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.; dalej: "rozporządzenie MF z 2002 r."); - art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: "ustawa o VAT z 2004 r."), a także § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.; dalej: "rozporządzenie MF z 2004 r."). 1.2. Uzasadniając rozstrzygnięcie organ odwoławczy przedstawił przebieg postępowania w sprawie i powołał się na ustalenia faktyczne dokonane przez organ I instancji po przeprowadzeniu kontroli podatkowej. Z ustaleń tych wynika, że skarżący prowadził działalność gospodarczą pod nazwą K.. Popełnił szereg uchybień skutkujących zaniżeniem i zawyżeniem podatku należnego, a także zawyżył wartość podatku naliczonego podlegającego odliczeniu od podatku należnego za poszczególne okresy rozliczeniowe. Bezpodstawnie odliczał bowiem podatek naliczony wynikający ze wskazanych w decyzji faktur, rzekomo wystawionych dla niego przez P.P.H.U. "R." s. c. J. R.. Organy przyjęły, że podmiot ten jest podmiotem nieistniejącym, który faktycznie nie prowadził działalności gospodarczej. Nie wykonał zatem na rzecz skarżącego usług budowlanych i dekoracyjnych, o których mowa w treści spornych faktur. Organ I instancji, po ponownym przeprowadzeniu postępowania podatkowego w związku z uchyleniem jego wcześniejszej decyzji, powołał się na informację uzyskaną z Urzędu Skarbowego w S., zeznania skarżącego oraz zeznania wspólników spółki jawnej "R." B. i wspólnicy. Spółka ta posiada NIP i adres identyczne z danymi ujawnionymi w treści spornych faktur. Jednak jest to spółka jawna, a nie cywilna. Wspólnicy zeznali zaś, że nie wykonywali na rzecz skarżącego żadnych usług i nie wystawiali dla niego żadnych faktur. Skarżący nie wskazał natomiast żadnych okoliczności towarzyszących wykonaniu spornych usług. Nie przedstawił nadto żadnych dowodów, poza spornymi fakturami, które mogłyby potwierdzać zasadność odliczenia podatku naliczonego wynikającego z ich treści. 1.3. Dyrektor IS wyjaśnił, odnosząc się do zarzutów i argumentacji skarżącego podniesionych w odwołaniu, że ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego prowadzi do jednoznacznego wniosku, iż sporne faktury zostały wystawione przez podmiot nieistniejący (R. s. c. J. R.). Za chybione uznał więc zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Naczelnik US ustalił bowiem okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy. Faktury wystawione przez podmiot nieistniejący nie stanowią podstawy do odliczenia podatku naliczonego ujawnionego w ich treści. Tym samym, za chybione organ odwoławczy uznał także zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 19 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. oraz art. 86 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r. 2.1. Z takim rozstrzygnięciem nie zgodził się skarżący. Pismem z 30 kwietnia 2009 r. wniósł zatem do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na ostateczną w administracyjnym toku instancji decyzję organu odwoławczego. Występując o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji, autor skargi powtórzył zasadnicze elementy argumentacji faktycznej i prawnej, prezentowane uprzednio trakcie postępowania podatkowego. Zaskarżonej decyzji postawił zarzut naruszenia przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie przez organ pełnego postępowania wyjaśniającego. Powtórzył także zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 19 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. i art. 86 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r. poprzez zakwestionowanie prawa skarżącego do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur. 2.2. Uzasadniając skargę jej autor podkreślił, że w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego uprawnione jest jedynie stwierdzenie, ze podmiot ujawniony w treści spornych faktur jest podmiotem niezarejestrowanym. Jego zdaniem, brak jest podstaw do wniosku, że podmiot ten nigdy nie istniał i nie był strona spornych transakcji. Postawił przy tym pytanie, kto wykonał na rzecz skarżącego usługi, udokumentowane fakturami wystawionymi przez rzekomo nieistniejący podmiot. Autor skargi powołał się przy tym na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 20 marca 2007 r. (I SA/Wr 1625/06). 3. Odpowiadając na skargę, Dyrektor IS podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wystąpił o jej oddalenie. Za chybione uznał wszystkie zarzuty skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga nie zasługuje na uwzględnienie. 4.1. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się zatem do zbadania, czy organy administracji (podatkowe) w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w sposób przewidziany w art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: "u.p.p.s.a."). 4.2. Sąd, w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie, nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Nie dopatrzył się też naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub wystąpienia przesłanek pozwalających na stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji. Spór dotyczy oceny prawidłowości ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe. 5.1. W pierwszej kolejności wskazać należy ramy materialnoprawne niniejszej sprawy. Zgodnie z art. 19 ust. 1 – 2 ustawy o VAT, podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną (ust. 1). Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług (ust. 2). W § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia MF z 2002 r. prawodawca przewidział, że w przypadku, gdy wystawiono faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Zgodnie z art. 86 ustawy o VAT z 2004 r., w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 (ust. 1). Kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3 – 7 (zastrzeżenia, o których mowa w ust. 3 – 7 nie mają zastosowania w niniejszej sprawie) suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (ust. 2 pkt 1 lit. a). Z treści § 14 ust. 1 – 2 rozporządzenia MF z 2004 r. wynika, że w przypadku faktur lub faktur korygujących nie stanowią podstawy do obniżenia przez nabywcę kwoty podatku należnego, zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego dokumenty inne niż oryginały tych faktur lub faktur korygujących albo ich duplikaty (ust. 1). W przypadku gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących (ust. 2 pkt 1 lit. a), gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane (ust. 2 pkt 4 lit. a), faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. 5.2. Zdaniem Sądu, wbrew stanowisku autora skargi, organ odwoławczy trafnie przyjął, że sporne faktury nie zostały wystawione przez podmiot istniejący. Czyli nie odzwierciedlają one rzeczywistości z przyczyn podmiotowych. Ocena materiału dowodowego zebranego w sprawie uzasadnia bowiem wniosek, że podmiot ujawniony w ich treści nie tylko nie został zarejestrowany. Nie występował nadto w obrocie gospodarczym. Nie wykonał zatem na rzecz skarżącego usług, o których mowa w treści spornych faktur. Skarżący w toku postępowania podatkowego nie przedstawił przy tym dowodów i nie wskazał okoliczności, które uzasadniłyby pogląd przeciwny. Próba obciążenia organów podatkowych nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania okoliczności potwierdzających zasadność dokonania przez skarżącego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z treści spornych faktur, nie mogła przynieść spodziewanych efektów, z uwagi na brak stosownej inicjatywy ze strony skarżącego w trakcie postępowania podatkowego. Skoro sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistości z przyczyn podmiotowych, to organy nie były obowiązane kontynuować postępowania w celu ustalenia, czy faktycznie zostały wykonane usługi, o których mowa w ich treści. Na pytanie autora skargi, kto wykonał usługi, odpowiedzi powinien zatem udzielić skarżący, a nie organy podatkowe. Dodać warto, że tut. Sąd oddalił także inną skargę J. R., dotyczącą podatku od towarów i usług za wszystkie miesiące 2003 r. (wyrok z 5 listopada 2009 r., III SA/Wa 3379/08). 5.3. Organ odwoławczy nie naruszył przepisów postępowania, tj. przepisów Ordynacji podatkowej, w szczególności art. 191, przyjmując, że sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistości z przyczyn podmiotowych. Wystarczająco uzasadnił swoje stanowisko w tym zakresie, powołując się w szczególności na to, że zostały one wystawione przez podmiot nieistniejący. Skarżący zdaniem Sądu nie dołożył zaś należytej staranności w celu uniknięcia swojego udziału w nagannym procederze związanym z nadużyciami podatkowymi. Stan faktyczny niniejszej sprawy został ustalony prawidłowo. Dyrektor IS odniósł się należycie do poszczególnych dowodów (grup dowodów) zgromadzonych w trakcie postępowania podatkowego, dokonując właściwej ich oceny we wzajemnym ze sobą powiązaniu. Skarżący nie podważył skutecznie stanu faktycznego ustalonego przez organ odwoławczy. Skoro podmiot ujawniony w treści spornych faktur jest podmiotem nieistniejącym, to nie mógł on wykonać usług na rzecz skarżącego. Istotnego znaczenia w realiach niniejszej sprawy nie posiada zatem kwestia wykonania usług, o których mowa w treści spornych faktur. Dodać warto, że nawet skarżący nie był w stanie wskazać okoliczności towarzyszących rzekomemu wykonaniu tych usług. 6.1. Podstawę materialnoprawną decyzji stanowią w pierwszej kolejności przepisy art. 19 ust. 1 – 2 ustawy o VAT z 1993 r., a także art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT z 2004 r. Skoro sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistości, gdyż określone czynności nie zostały dokonane pomiędzy podmiotami ujawnionymi w ich treści, to brak jest podstaw do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z takich faktur. Powołane przepisy ustawowe nie dają bowiem podstaw do odliczenia podatku naliczonego wówczas, gdy ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego uzasadnia wniosek, iż faktury stanowiące podstawę do odliczenia podatku naliczonego, zostały wystawione przez nieznany podmiot (nie zostały wystawione przez podmiot ujawniony w treści faktur). Powoływanie się przez organy podatkowe na przepisy aktów wykonawczych, tj. § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia MF z 2002 r. i § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia MF z 2004 r., ma zdaniem Sądu charakter drugorzędny. Stanowi bowiem jedynie uzupełnienie wyżej przedstawionego stanowiska, iż skarżący bezpodstawnie odliczał podatek naliczony wynikający z treści faktur, które nie odzwierciedlają rzeczywistości z przyczyn podmiotowych. 6.2. W świetle przepisów o VAT, prawo do odliczenia podatku naliczonego z danej faktury nie może powstać u jej dysponenta wówczas, gdy u jej wystawcy nie powstaje obowiązek w tym podatku, w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu. Podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu sprzedaży towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika, ale wyłącznie w odniesieniu do podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie daje podatnikowi prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku naliczonego. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez nieznanego zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Powołany przepis art. 19 ust. 1 ustawy o VAT należy interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej czynności przez jej wystawcę, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku. (por. wyroki NSA: z 26 lutego 2008r., I FSK 780/07; z 27 maja 2009r., I FSK 321/08, które znajdują zastosowanie także na tle przepisów ustawy o VAT z 2004 r.; powołane orzeczenia dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: www.nsa.gov.pl, zwanej dalej w skrócie: "CBOSA"). Prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak jest takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, to nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak jest prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy obiektywne powodują bowiem, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia (zob. uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 czerwca 2009 roku, I FPS 7/08, ONSAiWSA 2009/5/89, CBOSA; uchwała ta dotyczy innego stanu prawnego, ale poglądy w niej wyrażone znajdują zastosowanie także w sprawie niniejszej, z uwagi na ich uniwersalny charakter). Przepisy ustawy o VAT z 1993 r. stały zatem na przeszkodzie temu, aby podatnik mógł dokonać obniżenia podatku należnego (uzyskać zwrot różnicy podatku lub zwrot podatku naliczonego) o podatek naliczony wykazany w fakturach stwierdzających czynności, które nie miały miejsca (nie zostały dokonane). Skoro więc przepisy rangi ustawowej wywoływały przedstawiony skutek w rozliczeniu podatku VAT i przepisy te stanowiły podstawę orzekania przyjętą przez organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji, to bez znaczenia dla wyniku sprawy pozostawała kwestia oparcia tej decyzji także na § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia. Przepis ten ma bowiem charakter uzupełniający regulację z art. 19 ust. 1 – 2 ustawy o VAT (por. wyrok NSA z 13 marca 2008 r., I FSK 311/07, Lex nr 465751). W każdym przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Niewystarczającym przy tym jest dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury jedynie ustalenie, że dany towar znajdował się w posiadaniu nabywcy, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, rzeczywiście doszło do nabycia tegoż towaru (zob. wyrok NSA z 4 lipca 2006 r., FSK 960/05, Lex nr 293105). Przedstawione wyżej poglądy, z których wynika, że faktury nieodzwierciedlające rzeczywistości z przyczyn podmiotowych nie mogą stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z ich treści, znajdują zastosowanie także na tle przepisów ustawy o VAT z 2004 r. Chyba, że podatnik wykaże, iż dokładając należytej staranności nie był w stanie uniknąć udziału w procederze podważającym zasadę neutralności VAT (zob. wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 21 lutego 2006 r. w sprawie Halifax, C-255/02). Zdaniem Sądu, w sprawie niniejszej skarżący nie wykazał, że nie wiedział lub przy dołożeniu należytej staranności nie mógł wiedzieć, iż jego rzekomy kontrahent jest podmiotem nieistniejącym. 7. Reasumując, zdaniem Sądu skarżący nie wykazał, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa, o którym mowa w art. 145 u.p.p.s.a., a Sąd, działając z urzędu zgodnie z art. 134 § 1 u.p.p.s.a., nie dopatrzył się wystarczających podstaw do wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Skoro sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistości z przyczyn podmiotowych, na co wskazuje ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego, to skarżącemu nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z ich treści. Materiały dowodowe z innych postępowań, mogły przy tym zostać dopuszczone w sprawie niniejszej jako dowody (zob. wyroki NSA: z 29 lipca 2008 r., I FSK 476/07; z 5 listopada 2009 r., I FSK 1097/08; dostępne w CBOSA). Skoro rzekomy kontrahent skarżącego nie prowadził działalności gospodarczej i nie wykonywał żadnych usług, to z oczywistych względów uznać należy, że jako podmiot nieistniejący, nie wykonywał usług także na rzecz skarżącego. W tej sytuacji, skoro skarżący nie wykazał, że określone usługi zostały na jego rzecz wykonane przez podmiot ujawniony w treści spornych faktur, to znaczy, że faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistości. Nie mogą zatem stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z ich treści. Zarówno na tle stanu prawnego obowiązującego przed 1 maja 2004 r., jak i od tego dnia (zob. wyroki NSA: z 24 marca 2009 r., I FSK 63/08, Lex nr 542000; z 22 kwietnia 2009 r., I FSK 282/09, Lex nr 551680). Powołany przez autora skargi wyrok WSA we Wrocławiu z 20 marca 2007 r. (I SA/Wr 1625/06, M.Podat. 2007/7/31) został wydany na tle innego stanu faktycznego. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe wykazały, że w obrocie gospodarczym nie funkcjonuje podmiot ujawniony w treści spornych faktur. Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 151 u.p.p.s.a., Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku.