III SA/Wa 943/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Sędziowie sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz, sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 19 marca 2026 r. sprawy ze skargi L. sp. z o.o. z siedzibą w P. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2025 r. nr [...] w przedmiocie skargi na czynności egzekucyjne oddala skargę. Zaskarżonym do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie postanowieniem z dnia [...] lutego 2025 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. ("Dyrektor IAS", "DIAS"), po rozpatrzeniu zażalenia wniesionego przez L. sp. z o.o. z/s w P. (dalej: "Spółka", "Skarżąca"), utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. ("Naczelnik US", "NUS", "organ egzekucyjny") z dnia [...] stycznia 2025 r. w przedmiocie skargi na czynność egzekucyjną. Postanowienie zostało wydane w następującym stanie sprawy: Naczelnik US wszczął wobec Spółki postępowanie egzekucyjne na podstawie własnego tytułu wykonawczego z [...] marca 2024 r., obejmującego zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za III kwartał 2023 r. na kwotę należności głównej 681.220,00 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę. Odpis tytułu wykonawczego został doręczony 6 marca 2024 r. W celu wyegzekwowania ww. należności zawiadomieniem z 24 września 2024 r. dokonano zajęcia innej wierzytelności pieniężnej z tytułu zgromadzonych na depozycie Kancelarii Notarialnej oraz należnych sum wypłacanych Spółce z tytułu faktur i umów publiczno-prawnych od notariusza D. K. Zawiadomienie o zajęciu doręczono dłużnikowi zajętej wierzytelności 24 września 2024 r. Spółce zajęcie zostało pierwotnie doręczone przez pracownika organu 24 września 2024 r. do rąk A. B., a następnie 7 listopada 2024 r. za pośrednictwem serwisu e-Urząd Skarbowy ("e-US"). Dłużnik zajętej wierzytelności 25 września 2024 r. przekazał środki, które pokryły w całości dochodzoną należność. Pismem z dnia 18 października 2024 r. (nadanym w urzędzie pocztowym 31 października 2024 r.) Spółka złożyła skargę na czynność egzekucyjną z dnia 24 września 2024 r. wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do złożenia skargi. W skardze Spółka zarzuciła naruszenie art. 6 § 1 w zw. z art. 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. z 2025 r., poz. 132; dalej: "u.p.e.a."), przez zajęcie wierzytelności pieniężnej i obciążenie kosztami egzekucyjnymi, mimo iż Spółka nie uchylała się od wpłaty zaległości podatkowej określonej na podstawie tytułu wykonawczego z dnia [...] marca 2024 r., który był podstawą zajęcia przedmiotowej wierzytelności, wręcz przeciwnie poinformowała organ podatkowy, że chce dokonać zapłaty dochodzonej należności i wskazała z jakiej transakcji, gdzie i w jakim dniu będzie ona miała miejsce. Dzień przed wskazaną transakcją dokonano zajęcia egzekucyjnego innych wierzytelności generując dodatkowe koszty egzekucyjne. Spółka zarzuciła również, że zawiadomienie o czynności egzekucyjnej nie zostało doręczone Spółce jako podmiotowi, lecz osobie prywatnej, która w tym dniu nie pełniła funkcji prezesa zarządu Spółki. Postanowieniem z [...] listopada 2024 r. Naczelnik US odmówił przywrócenia terminu do złożenia skargi na czynność egzekucyjną, uznając iż prawidłowe doręczenie Spółce zawiadomienia o zajęciu z dnia 24 września 2024 r., nastąpiło 7 listopada 2024 r. za pośrednictwem e-US, tym samym skargę złożono w terminie. NUS uznał za nieskuteczne pierwotne doręczenie zajęcia do rąk A. B. Naczelnik US postanowieniem z [...] stycznia 2025 r. uznał skargę na czynność egzekucyjną za zasadną, wskazując że usunął stwierdzoną wadę zaskarżonej przez Spółkę czynności egzekucyjnej, poprzez prawidłowe doręczenie zawiadomienia o zajęciu z 24 września 2024 r. na konto e-US Spółki. W zażaleniu na powyższe postanowienie Spółka wniosła o jego uchylenie, cofnięcie wszystkich tytułów wykonawczych i egzekucyjnych i innych czynności egzekucyjnych oraz zwrot kwoty zajętej wierzytelności oraz kosztów egzekucyjnych, uzasadniając, że w piśmie z 18 października 2024 r. opisała przebieg zdarzeń wskazując dlaczego wg Spółki nie można jej traktować jako uchylającej się od wykonywania zobowiązań, a także, że nie było żadnych podstaw do wszczynania i prowadzenia postępowania egzekucyjnego. Wskazanym na wstępie postanowieniem z [...] lutego 2025 r. Dyrektor IAS utrzymał w mocy powyższe postanowienie Naczelnika US. W uzasadnieniu postanowienia Dyrektor IAS wskazał, że zgodnie z art. 54 § 1 u.p.e.a. zobowiązanemu przysługuje skarga na czynność egzekucyjną organu egzekucyjnego. Podstawą skargi jest dokonanie czynności egzekucyjnej z naruszeniem ustawy oraz zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego, w ramach którego dokonano czynności egzekucyjnej. Skarga na czynności egzekucyjne przewidziana w art. 54 u.p.e.a. jest środkiem prawnym służącym ochronie przed naruszeniem przepisów postępowania. Skarga na czynność egzekucyjną jest instytucją postępowania egzekucyjnego, celem którego jest przymusowe ściągnięcie wymagalnej należności obciążającej zobowiązanego. Służy ona kontroli prawidłowości stosowania w tym postępowaniu środków egzekucyjnych, które zmierzają do bezpośredniego wyegzekwowania należności. Ocenie w ramach skargi na czynność egzekucyjną podlegają więc działania organu egzekucyjnego, który na zlecenie wierzyciela ma obowiązek wyegzekwować należność wskazaną przez niego w tytule wykonawczym. W ramach skargi na czynności egzekucyjne można podnosić kwestie formalnoprawne, które odnoszą się do prawidłowego przebiegu postępowania organu egzekucyjnego w oparciu o przepisy regulujące sposób i formę dokonania tych czynności. Skarga na czynność egzekucyjną nie jest środkiem prawnym umożliwiającym kwestionowanie całokształtu postępowania egzekucyjnego. Może ona dotyczyć konkretnej czynności egzekucyjnej organu, a nie generalnie postępowania egzekucyjnego. DIAS wskazał, że organ egzekucyjny, na podstawie art. 89 § 1 w zw. z art. 164 § 4 u.p.e.a., zawiadomieniem z dnia 24 września 2024 r. dokonał zajęcia praw majątkowych stanowiących inną wierzytelność pieniężną, u notariusza D. K. W ocenie Dyrektora IAS, zajęcie innej wierzytelności pieniężnej zostało dokonane w sposób prawidłowy, zgodnie z przepisami regulującymi tryb zastosowania tego środka egzekucyjnego. Sposób dokonania zajęcia innej wierzytelności pieniężnej został uregulowany w art. 89 § 1 u.p.e.a. NUS skierował do D. K. zawiadomienie o zajęciu. Zajęcie zostało sporządzone na właściwym formularzu i zawierało wszystkie elementy określone w art. 67 § 2 u.p.e.a. Zawiadomienie o zajęciu pracownik organu egzekucyjnego doręczył dłużnikowi zajętej wierzytelności 24 września 2024 r. Dyrektor IAS podkreślił, że pierwotne dręczenie zawiadomienia o zajęciu 24 września 2024 r., przez pracownika organu, A. B., zostało uznane przez organ egzekucyjny za nieskuteczne, bowiem doręczono je osobie nieuprawnionej do reprezentowania Spółki. W konsekwencji NUS uznał skargę za zasadną w zakresie doręczenia zawiadomienia o zajęciu Spółce. Organ egzekucyjny usunął stwierdzoną wadę czynności, doręczając prawidłowo zawiadomienie o zajęciu Spółce za pośrednictwem e-US w dniu 7 listopada 2024 r. Ponadto DIAS wskazał, że w zażaleniu Spółka nie przedstawiła argumentów mogących podważyć rozstrzygnięcie Naczelnika US. Podniosła jedynie argumenty stanowiące - w jej ocenie - iż nie wystąpiła przesłanka uchylania się zobowiązanego od wykonania obowiązku. DIAS podkreślił, że w postępowaniu wszczętym skargą na czynność ocenie podlegają zastrzeżenia odnoszące się do konkretnej czynności. W postępowaniu tym nie orzeka się ani o zasadności wszczęcia postępowania egzekucyjnego, ani też nie ocenia się prawidłowości jego prowadzenia. Rozstrzygnięcie w przedmiocie skargi na czynność, co do zasady nie ma zatem wpływu na możliwość prowadzenia postępowania egzekucyjnego. Potwierdzeniem tego jest zasada wyrażona w art. 29 § 1 u.p.e.a., zgodnie z którą organ nie jest uprawniony do badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym. Odnosząc się do podnoszonego zarzutu, że Spółka nie uchylała się od wykonania ciążących na niej obowiązków podatkowych, a wręcz dobrowolnie i z własnej inicjatywy podjęła czynności zmierzające do spłaty zobowiązania, DIAS wskazał, że tytuł wykonawczy wystawiony został [...] marca 2024 r., a jego realizacja poprzez zajęcie innej wierzytelności pieniężnej nastąpiła 25 września 2024 r., czyli po sześciu miesiącach. Dyrektor IAS zaakcentował również, że zgodnie z art. 54 § 1 u.p.e.a., zobowiązanemu przysługuje skarga na czynności egzekucyjne organu egzekucyjnego lub egzekutora oraz skarga na przewlekłość postępowania egzekucyjnego. Spółka złożyła środek zaskarżenia wskazując, że pismo to dotyczy skargi na czynność egzekucyjną w rozumieniu art 54 u.p.e.a. W ramach tego środka zaskarżenia można wnosić wyłącznie zarzuty formalnoprawne, odnoszące się do prawidłowości postępowania organu egzekucyjnego przez pryzmat przepisów regulujących sposób i formę dokonywania czynności egzekucyjnych w administracyjnym postępowaniu egzekucyjnym. Nie bada się w nim zatem zasadności wystawienia tytułu wykonawczego przez wierzyciela czy istnienia egzekwowanego obowiązku. Te kwestie są przedmiotem odrębnych postępowań przewidzianych przepisami ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Skarga na czynności egzekucyjne jest instytucją postępowania egzekucyjnego, celem którego jest przymusowe ściągnięcie wymagalnej należności obciążającej zobowiązanego. Służy kontroli prawidłowości stosowania w tym postępowaniu środków egzekucyjnych, zmierzających bezpośrednio do wyegzekwowania należności. Ocenie w ramach skargi na czynności egzekucyjne podlegają działania organu egzekucyjnego (egzekutora), który na zlecenie wierzyciela egzekwuje należność wskazaną przez niego w tytule wykonawczym. Skarga na czynności egzekucyjne nie jest środkiem prawnym umożliwiającym kwestionowanie całokształtu postępowania egzekucyjnego. Może ona dotyczyć konkretnej czynności egzekucyjnej organu, a nie generalnie postępowania egzekucyjnego. DIAS podkreślił, że takie stanowisko wyrażają sądy administracyjne w utrwalonej już linii orzecznictwa. Odnosząc się do zarzutu Spółki dotyczącego bezprawnego wszczęcia egzekucji z innej wierzytelności pieniężnej u notariusza D. K., Dyrektor IAS uznał go za niezasadny. Jak wynika z akt sprawy dochodzony na podstawie tytułu wykonawczego z [...] marca 2024 r. obowiązek był wymagalny. Obowiązujące przepisy nie przewidują możliwości powstrzymywania się wierzyciela i organu egzekucyjnego od wszczęcia postępowania egzekucyjnego wymagalnego obowiązku, w oczekiwaniu, aż zobowiązany sam wykona obowiązek. Jedynie w przypadku udzielenia podatnikowi ulgi w postaci odroczenia terminu płatności albo udzielenia rat na spłatę zobowiązania możliwe jest nieprzystąpienie do postępowania egzekucyjnego albo zawieszenie już trwającego. W sprawie takie okoliczności nie wystąpiły, więc Naczelnik US był zobowiązany do wszczęcia postępowania egzekucyjnego. DIAS podkreślił, że jedyny merytoryczny zarzut Spółki dotyczący skargi na czynność egzekucyjną dotyczył błędnego doręczenia zawiadomienia o zajęciu. Materiał zgromadzony w sprawie, zdaniem DIAS, upoważniał NUS do uznania skargi w tym zakresie za zasadną, a także obligował do usunięcia stwierdzonej wady czynności egzekucyjnej zgodnie z art. 54 § 6 pkt 2 u.p.e.a., co zostało wykonane. Podsumowując Dyrektor IAS wskazał, że Naczelnik US przed wydaniem postanowienia z [...] stycznia 2025 r. przeprowadził postępowanie w sposób wyczerpujący i kompleksowy. DIAS podzielił stanowisko NUS, że w sprawie wykazano w sposób nie budzący wątpliwości, że nie zaistniały żadne okoliczności pozwalające na uchylenie zajęcia egzekucyjnego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka wniosła o uchylenie w całości postanowienia Dyrektora IAS oraz poprzedzającego go postanowienia Naczelnika US, jak również uchylenie czynności egzekucyjnej z 24 września 2024 r. oraz zwrot kwoty zajętej wierzytelności oraz kosztów egzekucyjnych, zarzucając naruszenie: - art. 6 § 1 w zw. z art. 1 u.p.e.a., przez odmowę uchylenia bezprawnego zajęcia wierzytelności pieniężnej i obciążenia kosztami egzekucyjnymi, mimo iż Spółka nie uchylała się od wpłaty zaległości podatkowej określonej na podstawie tytułu wykonawczego z [...] marca 2024 r., który był podstawą zajęcia przedmiotowej wierzytelności, wręcz przeciwnie poinformowała Urząd Skarbowy, że chce dokonać zapłaty dochodzonych należności i wskazała z jakiej transakcji, gdzie i w jakim dniu będzie ona miała miejsce; - art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.; dalej: "O.p."), przez brak nie wykazania, że Spółka uchylała się od wpłaty zaległości podatkowej określonej na podstawie tytułu wykonawczego z [...] marca 2024 r., co jest podstawową przesłanką, na podstawie której organ jako wierzyciel może wszcząć i prowadzić egzekucję wobec zobowiązanego; - art. 121 i art. 124 O.p., przez bezpodstawne zajęcie wierzytelności i obciążenie Spółki znaczącymi kosztami egzekucyjnymi, w sytuacji gdy przedstawiciel Spółki w przeddzień transakcji sprzedaży nieruchomości poinformował Naczelnika US o tejże transakcji w celu prawidłowego uregulowania zobowiązań Spółki, w reakcji na co Naczelnik US następnego dnia dokonał zajęcia wierzytelności, co stanowi naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz. U. z 2026 r., poz. 143; dalej: "P.p.s.a.") lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi sąd skargę oddala (art. 151 P.p.s.a.). Stosownie zaś do treści art. 134 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Wyjaśnić również należy, że złożona w niniejszej sprawie skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym stosownie do brzmienia art. 119 pkt 3 P.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem, sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy stronie zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. Dokonując kontroli zaskarżonego postanowienia w zakreślonych wyżej granicach Sąd doszedł do przekonania, że postanowienie to odpowiada prawu. Zarzuty podniesione w skardze nie zasługiwały na uwzględnienie. Sąd nie znajduje powodów do stwierdzenia, że w zaskarżonym postanowieniu naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy. Sąd nie dopatruje się wystąpienia okoliczności naruszających prawo i mogących być podstawą wznowienia postępowania. Sąd nie znajduje też przesłanek uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonego postanowienia w całości lub w części. Kontroli Sądu w niniejszej sprawie poddane zostało postanowienie Dyrektora IAS w przedmiocie skargi Spółki na czynność egzekucyjną z 24 września 2024 r. w postaci zajęcia innej wierzytelności pieniężnej. Jak wynika z akt sprawy, Skarżąca, w toku postępowania egzekucyjnego, wniosła skargę na czynność egzekucyjną z 24 września 2024 r. w postaci zajęcia innej wierzytelności pieniężnej, zarzucając naruszenie przepisów art. 6 § 1 w zw. z art. 1 u.p.e.a., poprzez zajęcie innej wierzytelności pieniężnej i obciążenie kosztami egzekucyjnymi, mimo iż Spółka nie uchylała się od wykonania ciążącego na niej obowiązku (wpłaty zaległości podatkowej objętej tytułem wykonawczym z [...] marca 2024 r.). W związku z powyższym zważyć należy, że zgodnie z przepisem art. 26 § 1 u.p.e.a., organ egzekucyjny wszczyna egzekucję administracyjną na wniosek wierzyciela i na podstawie wystawionego przez niego tytułu wykonawczego sporządzonego według ustalonego wzoru. Stosownie natomiast do treści art. 26 § 5 u.p.e.a. wszczęcie egzekucji administracyjnej następuje z chwilą doręczenia zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego lub doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu wierzytelności lub innego prawa majątkowego, jeśli to doręczenie nastąpiło przed doręczeniem zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego. Przypomnieć także trzeba, że postępowanie egzekucyjne w administracji to zorganizowany ciąg czynności procesowych podejmowanych przez organy egzekucyjne oraz inne podmioty w celu przymusowego wykonania obowiązków objętych egzekucją administracyjną. Egzekucja administracyjna oznacza zaś stosowanie przez powołane do tego organy egzekucyjne konkretnych środków przymusu służących doprowadzeniu do wykonania przez zobowiązanych obowiązków o charakterze pieniężnym bądź niepieniężnym. Obowiązek podjęcia egzekucji został na wierzyciela nałożony przepisem art. 6 § 1 u.p.e.a. Zgodnie z przywołanym unormowaniem w razie uchylania się zobowiązanego od wykonania obowiązku wierzyciel powinien podjąć czynności zmierzające do zastosowania środków egzekucyjnych. Na podstawie tej regulacji ustawodawca wprowadził obowiązek podjęcia przez wierzyciela czynności, które zmierzają do zastosowania środków egzekucyjnych. Normatywnie nałożona powinność podjęcia przez wierzyciela czynności aktualizuje się w razie uchylania się zobowiązanego od wykonania obowiązku. Zaistnienie zatem tej normatywnej powinności nałożonej na wierzyciela jest skutkiem spełnienia się dwóch elementów, tj. po pierwsze istnienia obowiązku, a po drugie uchylania się zobowiązanego od jego wykonania. Istotne staje się ustalenie zakresu znaczeniowego pojęcia "uchylania się zobowiązaniowego" od wykonania obowiązku. Dla wskazania tego zakresu znaczeniowego trzeba uwzględnić taki sposób zachowania się zobowiązanego, który jest uchylaniem się odnoszącym się do danego obowiązku i jednocześnie jego wykonania. W konkretnym przypadku ocenie podlega zatem sposób zachowania się podmiotu będącego zobowiązanym w odniesieniu do wykonania obowiązku, który na nim ciąży. Jeżeli zatem sposób zachowania się podmiotu (zobowiązanego) nie jest potwierdzeniem tego, że zmierza on do wykonania tego ustawowego obowiązku należy przyjąć, że aktualizuje się powinność określona w art. 6 § 1 u.p.e.a., a zatem podjęcie czynności zmierzających do zastosowania środków egzekucyjnych. Jak przyjmuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych, uchylanie się zobowiązanego od wykonania obowiązku ma miejsce wówczas, gdy obowiązek ten stał się wymagalny, zaś zobowiązany nie podjął działań zmierzających do jego wykonania (przykładowo wyroki NSA: z 16 lutego 2022 r., sygn. akt I GSK 2204/18 oraz z 21 grudnia 2022 r., sygn. akt III FSK 1089/21; CBOSA). Zatem użyte w przepisie art. 6 § 1 u.p.e.a. wyrażenie "wierzyciel powinien podjąć czynności zmierzające do zastosowania środków egzekucyjnych" jest równoznaczne z obowiązkiem, a nie jedynie uprawnieniem wierzyciela do podjęcia tego rodzaju działań. Sama deklaracja uregulowania zaległości obowiązku tego nie znosi. Bez wątpienia niewykonanie wymagalnego obowiązku nakłada na wierzyciela obowiązek rozpoczęcia działań zmierzających do jego wyegzekwowania, tj. wystawienia tytułu wykonawczego, którego skutkiem jest powstanie obowiązku wszczęcia przez organ egzekucyjny egzekucji (art. 26 § 1 u.p.e.a.). Stan braku uchylania się zobowiązanego od wykonania obowiązku można uznać za udowodniony, gdy okaże się, że zobowiązany nie ma żadnej wiedzy o nałożeniu na niego obowiązku lub też nie ma wiedzy o upomnieniu go do jego realizacji (zob. wyrok WSA w Warszawie z 20 lutego 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 1293/18; CBOSA). W realiach tej sprawy zobowiązanie w podatku od towarów i usług za III kwartał 2023 r. wynika z deklaracji VAT-7K złożonej przez Spółkę. Termin płatności tego zobowiązania upływał 25 października 2023 r. Wobec braku uiszczenia zaległości podatkowej, w dniu 14 lutego 2024 r. doręczono Skarżącej upomnienie. Pomimo upomnienia Spółka nie uiściła na rzecz organu podatkowego ww. zaległości podatkowej. W związku z tym [...] marca 2024 r. został wystawiony tytuł wykonawczy, obejmujący należność główną w kwocie 681.220,00 zł oraz odsetki za zwłokę w wysokości 35.992,70 zł (obliczone na dzień wystawienia tytułu wykonawczego), a także koszty upomnienia wynoszące 16 zł. Tytuł ten doręczono Skarżącej 13 marca 2024 r. (k. 1-2 i 8 akt egz.). W dniu 14 marca 2024 r. doręczono Spółce zawiadomienie z 6 marca 2024 r. o zajęciu innej wierzytelności pieniężnej w K. sp. z o.o. W tym samym dniu zawiadomienie to doręczono dłużnikowi zajętej wierzytelności pieniężnej (k. 10-13 akt egz.). Zawiadomienie to opiewało na łączną kwotę 757.356,90 zł (w tym: należność główna - 681.220,00 zł; odsetki - 35.992,70 zł; koszty upomnienia – 16 zł oraz koszty egzekucyjne – 40.128,20 zł). Zawiadomieniem z 16 kwietnia 2024 r. organ egzekucyjny dokonał zajęcia rachunku bankowego Spółki w A. S.A. Zawiadomienie to opiewało na łączną kwotę 768.462,19 zł (w tym: należność główna - 681.220,00 zł; odsetki - 47.088,19 zł; koszty upomnienia – 16 zł oraz koszty egzekucyjne – 40.138,00 zł). Zawiadomienie doręczono Skarżącej 24 kwietnia 2024 r. Bank odebrał to zawiadomienie 16 kwietnia 2024 r. i pismem z 18 kwietnia 2024 r. poinformował o braku środków na rachunku bankowym (k. 14-19 akt egz.). W dniu 6 maja 2024 r. doręczono Skarżącej zawiadomienie z 26 kwietnia 2024 r. o zajęciu innej wierzytelności pieniężnej w M. sp. z o.o. W tym samym dniu zawiadomienie to doręczono też dłużnikowi zajętej wierzytelności (k. 20-23 akt egz.). Zawiadomienie to opiewało na łączną kwotę 771.186,80 zł (w tym: należność główna - 681.220,00 zł; odsetki - 49.794,40 zł; koszty upomnienia – 16 zł oraz koszty egzekucyjne – 40.156,40 zł). Następnie zawiadomieniem z 24 września 2024 r. organ egzekucyjny dokonał zajęcia innej wierzytelności pieniężnej z tytułu zgromadzonych na depozycie Kancelarii Notarialnej oraz należnych sum wypłacanych Spółce z tytułu faktur i umów publiczno-prawnych od notariusza D. K. Zawiadomienie to opiewało na łączną kwotę 812.069,07 zł (w tym: należność główna - 681.220,00 zł; odsetki - 90.658,27 zł; koszty upomnienia – 16 zł oraz koszty egzekucyjne – 40.174,80 zł). Zawiadomienie o zajęciu doręczono dłużnikowi zajętej wierzytelności 24 września 2024 r., a Spółce zostało ono skutecznie doręczone 7 listopada 2024 r. za pośrednictwem serwisu e-US. Dłużnik zajętej wierzytelności 25 września 2024 r. przekazał środki, które pokryły w całości dochodzoną należność (k. 44-48, 62-66 akt egz.). W skardze na czynność egzekucyjną z 24 września 2024 r., podpisanej przez A. B., podniósł on, że czynność ta została dokonana po tym, jak w dniu 24 września 2024 r. skontaktował się z pracownikiem Urzędu Skarbowego w P. i poinformował, że w dniu 25 września 2024 r. zostanie dokonana transakcja sprzedaży nieruchomości należącej do Spółki, w związku z czym będzie ona mogła dokonać spłaty zaległości wynikającej z ww. tytułu wykonawczego z [...] marca 2024 r. (k. 107-110 akt egz.). W oparciu o ten stan faktyczny Skarżąca wskazuje, że jej intencją było dokonanie dobrowolnej zapłaty zaległości podatkowej wynikającej z deklaracji VAT-7K za III kwartał 2023 r., zaś podjęte przez Spółkę działania były na to ukierunkowane. Spółka powołuje się na art. 6 § 1 u.p.e.a., stanowiący, że w razie uchylania się zobowiązanego od wykonania obowiązku wierzyciel powinien podjąć czynności zmierzające do zastosowania środków egzekucyjnych. Takiego uchylania się Spółka nie dostrzega w swoim działaniu. Skarżąca wskazała, że nie podejmowała żadnych działań (czynności) uniemożliwiających uregulowanie obowiązku objętego tytułem wykonawczym, a wręcz z własnej inicjatywy podjęła kroki w celu jego wykonania kontaktując się z Urzędem Skarbowym w P. Zdaniem Spółki, wobec niezaistnienia przesłanki z art. 6 § 1 u.p.e.a. organ nie powinien dokonywać zajęcia wierzytelności zobowiązanego. W ocenie Sądu, wykładnia art. 6 § 1 u.p.e.a. prezentowana przez Skarżącą nie jest prawidłowa. Przepis ten formułuje zasadę prawnego obowiązku podjęcia przez wierzyciela odpowiednich kroków w celu wszczęcia egzekucji. Z uwagi na brak ustawowej definicji pojęcia "uchylania się zobowiązanego od wykonania obowiązku" przyjmuje się na podstawie całokształtu przepisów u.p.e.a., że organ egzekucyjny przystępuje do czynności mających na celu przymusowe wykonanie obowiązku w każdym przypadku, gdy obowiązek jest wymagalny, a zobowiązany powstrzymuje się od jego wykonania. Na gruncie administracyjnego postępowania egzekucyjnego obowiązuje zatem zasada obligatoryjnego podejmowania egzekucji, a skutkiem podjętych przez wierzyciela "czynności" jest zasadniczo powstanie obowiązku wszczęcia przez organ egzekucyjny postępowania i przystąpienia do egzekucji (por. wyrok WSA w Szczecinie z 17 lutego 2016 r., sygn. akt I SA/Sz 1069/15; wyrok NSA z 18 października 2011 r., sygn. akt II FSK 797/10). Trzeba przy tym zastrzec, że wierzyciel jest obowiązany do odstąpienia od podjęcia czynności zmierzających do zastosowania środków egzekucyjnych wtedy, gdy stwierdzi istnienie okoliczności uzasadniających umorzenie lub zawieszenie postępowania egzekucyjnego, a może odstąpić od podjęcia omawianych czynności, gdy przemawiają za tym ważne względy dotyczące zobowiązanego, a nie stoi temu na przeszkodzie interes publiczny (por. P. Przybysz, "Postępowanie egzekucyjne w administracji. Komentarz", Warszawa 2009, s. 56-57). A zatem, w tym ostatnim przypadku, do którego można także zakwalifikować sytuację złożenia wniosku o rozłożenie na raty płatności zobowiązania podatkowego, wierzyciel może odstąpić od podjęcia czynności zmierzających do zastosowania środków egzekucyjnych, o ile nie stoi temu na przeszkodzie interes publiczny (na przykład obawa bezskuteczności egzekucji w wypadku zwłoki w jej wszczęciu), ale nie ma prawnego obowiązku odstąpienia od podjęcia takich czynności. W wyroku z 7 grudnia 2016 r., II FSK 3197/14 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w szczególności nie można wyprowadzić istnienia prawnego obowiązku odstąpienia od podjęcia czynności zmierzających do zastosowania środków egzekucyjnych z normy określającej zasadę z art. 8 k.p.a., ponieważ pogłębianie zaufania obywateli do organów Państwa nie może odbywać się poprzez odstępowanie przez te organy od powinności nałożonych na nie przez prawo, choćby powinności te niosły uciążliwe konsekwencje dla obywatela. Zarówno w judykaturze, jak i w piśmiennictwie przyjmuje się, że zobowiązany uchyla się od wykonania obowiązku, jeżeli obowiązek stał się wymagalny, a zobowiązany nie podjął działań zmierzających do jego wykonania (por. wyrok WSA w Warszawie z 16 marca 2016 r., VII SA/Wa 1474/15). Wymagalność obowiązku oznacza istnienie stanu, w którym zobowiązany powinien wykonać ciążącą na nim skonkretyzowaną powinność i jej nie wykonuje, a organy mają możność żądania przymusowego spełnienia tej powinności. Innymi słowy, zobowiązany powinien przystąpić do wykonania obowiązku bezzwłocznie po tym, gdy obowiązek stał się wymagalny. Brak działań zobowiązanego świadczy wówczas o tym, że uchyla się on od wykonania obowiązku. W niniejszej sprawie obowiązek stał się wymagalny 26 października 2023 r. (termin płatności podatku od towarów i usług za III kwartał 2023 r. upływał bowiem 25 października 2023 r.), a Spółka nie podjęła widocznych dla organu działań jednoznacznie zmierzających do jego wykonania. Skarżąca nie uiściła zobowiązania podatkowego w terminie do jego zapłaty, nie uiściła go też po doręczeniu jej 14 lutego 2024 r. upomnienia, ani po doręczeniu jej 13 marca 2024 r. tytułu wykonawczego z [...] marca 2024 r. Kolejne czynności egzekucyjne dokonane na podstawie ww. zawiadomień z 6 marca 2024 r., 16 kwietnia 2024 r. i 26 kwietnia 2024 r. nie doprowadziły do wyegzekwowania dochodzonej należności. W ocenie Sądu, w opisanych okolicznościach sprawy, wobec braku zapłaty przez Spółkę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za III kwartał 2023 r., które było wymagalne już 26 października 2023 r., wierzyciel obowiązany był podjąć czynności zmierzające do zastosowania środków egzekucyjnych. Nadto z uwagi na brak działań Spółki zmierzających do uregulowania przedmiotowych zaległości podatkowych, jak też bezskuteczność egzekucji, organ egzekucyjny po powzięciu informacji o deklaracji dot. zapłaty przez Spółkę tych zaległości, nie mógł mieć pewności, czy Skarżąca zamierza dobrowolnie uiścić zaległość podatkową, ani tym bardziej - kiedy do tego dojdzie. Podkreślić należy, że Skarżąca nie uiściła dobrowolnie nawet najmniejszej części tej zaległości, ograniczając się do deklaracji złożonej telefonicznie pracownikowi Urzędu Skarbowego, że po dokonaniu transakcji zbycia nieruchomości należącej do Spółki "będzie mogła dokonać spłaty zaległości wynikającej z ww. tytułu wykonawczego" – co miało miejsce po sześciu miesiącach od wszczęcia postępowania egzekucyjnego (a po ponad 10 miesiącach od momentu, kiedy obowiązek stał się wymagalny). Ponadto z treści skargi na czynność egzekucyjną wynika, że deklarację tę złożył A. B., który w świetle dokumentów złożonych do tej skargi w dniu składania tej deklaracji, tj. 24 września 2024 r. nie był uprawniony do reprezentowania Spółki. Funkcję prezesa zarządu Spółki pełnił on od 27 września 2024 r. (k. 105-110 akt egz.). Zatem A. B. w dniu 24 września 2024 r. nie był uprawniony nie tylko do odbioru zawiadomienia o zajęciu wierzytelności, ale również do składania wiążących oświadczeń w imieniu Spółki. Zdaniem Sądu, uprawnione było zatem stwierdzenie zaistnienia przesłanki określonej w art. 6 § 1 u.p.e.a., a zatem uchylania się zobowiązanego od wykonania obowiązku, co stanowiło podstawę do powinności podjęcia czynności zmierzających do zastosowania środków egzekucyjnych. W sprawie nie wystąpiły okoliczności uzasadniające odstąpienie od podjęcia tych czynności. Reasumując, wobec samego faktu niezapłacenia należności w terminie, organ podatkowy był umocowany do wystawienia tytułu wykonawczego i podjęcia czynności w sprawie. Wniosek ten jest zgodny ze stanowiskiem przyjętym w orzecznictwie (por. wyrok NSA z 9 czerwca 2016 r., II FSK 259/14 i powołany tam wyrok NSA z 15 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 1316/11). W sprawie nie wystąpiły zaś okoliczności uzasadniające odstąpienie od podjęcia czynności zmierzających do zastosowania środków egzekucyjnych. Odnosząc się do powołanych w skardze wypowiedzi judykatury Sąd wskazuje, że dotyczą one innych stanów faktycznych, obejmując sytuacje, gdy obowiązek nie był wymagalny, czy też gdy zobowiązany niezwłocznie uiścił znaczną część należności podatkowej oraz złożył wniosek o udzielenie ulgi w postaci rozłożenia płatności na raty czy też odroczenia terminu jej płatności. W rozpoznanej sprawie obowiązek był wymagalny, Skarżąca nie dokonała dobrowolnej zapłaty zaległości podatkowej, ani nie wnioskowała o udzielnie ulgi w jej zapłacie. Z powyższych względów nie można uznać zasadności zarzutu odnoszącego się do naruszenia art. 6 § 1 w zw. z art. 1 u.p.e.a. Niezasadne były również pozostałe zarzuty skargi. Organy działały na podstawie przepisów prawa i w granicach prawa. Zgromadziły materiał dowodowy niezbędny do podjęcia rozstrzygnięcia sprawy i dokonały jego prawidłowej oceny. Zaskarżone postanowienie Dyrektora IAS oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika US zawierają wszystkie wymagane prawem elementy, w tym prawidłową podstawę prawną rozstrzygnięcia i właściwe uzasadnienie faktyczne i prawne. W wystarczającym stopniu realizują także zasadę przekonywania, jak też zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W okolicznościach rozpoznanej sprawy bez wątpienia nie można przyjąć, że jedynym celem wszczęcia postępowania egzekucyjnego było naliczenie kosztów egzekucyjnych, o których mowa w art. 64 u.p.e.a., a nie wyegzekwowanie obowiązku objętego tytułem wykonawczym. Nie doszło tym samym do naruszenia wyrażonej w art. 8 k.p.a. zasady pogłębiania zaufania obywateli do organów Państwa (por. wyrok NSA z 6 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 2135/08; CBOSA). Z kolei fakt, że ocena dokonana przez organy różni się od tej dokonanej przez Skarżącą nie może stanowić podstawy do formułowania zarzutów o naruszeniu obowiązujących zasad prowadzonego postępowania egzekucyjnego, w tym zasady budzenia zaufania do organów podatkowych. Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia skargi tak w ramach zarzutów w niej zgłoszonych, jak i badając sprawę z urzędu w jej granicach wyznaczonych art. 134 § 1 P.p.s.a. Mając powyższe na uwadze, Sąd - na podstawie art. 151 P.p.s.a.- oddalił skargę.