III SA/Wa 97/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Beata Sobocha, Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Góra-Błaszczykowska (sprawozdawca), sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Protokolant starszy referent Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 marca 2016 r. sprawy ze skargi M. G. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 28 maja 2012 r. nr IPPB1/415-213/12-4/ES w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę Wnioskiem z 5 marca 2012 r. Skarżący – M. G., zwrócił się do Ministra Finansów, organ upoważniony Dyrektor Izby Skarbowej w W., z wnioskiem o udzielenie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, przedstawiając następujący stan faktyczny : [...] Kancelaria [...] s.c. (dalej: "spółka") prowadzi działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu kompleksowych usług notarialnych. W dniu 30 listopada 2011 r. dwa małżeństwa (T. D. i M. G. oraz E. C. i P. G.; dalej: właściciele) nabyły na własność, na zasadach wspólności ustawowej małżonków, (po ½ udziałów) lokal. Lokal, stanowi odrębną nieruchomość, położoną w W. przy ulicy [...]. Zgodnie z wpisem w księdze wieczystej jest lokalem mieszkalnym, ale w dokumentach, które były okazywane do założenia księgi wieczystej np. zaświadczenie o samodzielności lokalu, wpisano, iż jest to lokal użytkowy. Również w kartotece lokalu w gminie jest wpisany jako mieszkalny. Od dnia 1 grudnia 2011 r. lokal został wynajęty przez właścicieli spółce na prowadzenie kancelarii notarialnej. W tak zakreślonym stanie faktycznym Skarżący zadał m.in. pytanie czy prawidłowe jest jego stanowisko, zgodnie z którym, spółka wynajmując lokal od wspólników i ponosząc czynsz najmu na ich rzecz będzie miała prawo zaliczyć taki wydatek do kosztów uzyskania przychodu, który jednocześnie będzie stanowił koszt uzyskania przychodu wnioskodawcy z udziału w spółce niebędącej osobą prawną zgodnie z zasadami określonymi w art. 8 ust. 2 w związku z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej; "u.p.d.o.f.), tj. proporcjonalnie do posiadanego przez Skarżącego udziału w spółce. Przedstawiając swoje stanowisko Skarżący wskazał, że w jego ocenie fakt, że właścicielami najętego lokalu są wspólnicy spółki nie ma wpływu na zaliczenie czynszu najmu, jako kosztu uzyskania przychodów przez wspólników spółki, spółka jest wyodrębnionym podmiotem, dla którego odrębnie od pozostałych źródeł przychodów ustała się przychody i koszty uzyskania przychodu dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych. Oznacza to, że koszty poniesione przez spółkę, są zasadniczo kosztem uzyskania przychodu, pod warunkiem związku tego kosztu z osiąganiem przychodów przez spółkę, zabezpieczeniem lub zachowaniem źródła przychodu. Koszt poniesiony, interpretując art. 22 ust. 5d u.p.d.o.f., to koszt ujęty w księgach rachunkowych (zaksięgowany) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku) lub innego dowodu w przypadku braku faktury lub rachunku. Żaden przepis art. 22 i 23 u.p.d.o.f., nie wyłącza kosztu czynszu najmu płaconego na rzecz wspólników z kosztów uzyskania przychodów spółki, a tym samym kosztów jej wspólników. Zgodnie z art. 659 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny, przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz, aby mówić o umowie, muszą istnieć co najmniej dwa podmioty. W opinii Skarżącego, umowa najmu jest zawarta pomiędzy dwoma odrębnymi uczestnikami obrotu gospodarczego, tj. pomiędzy wnioskodawcą będącym osobą fizyczną oraz spółką. Spółka cywilna jest spółką osobową nie posiadającą osobowości prawnej. Podatnikiem, z punktu widzenia prawa podatkowego są zatem poszczególni wspólnicy spółki a nie spółka. W konsekwencji, tylko wspólnicy spółki mogą dokonywać odliczeń kosztów uzyskania przychodów ze wspólnego źródła przychodów. Zatem, usługa wykonana przez wspólnika będzie kosztem dla wszystkich wspólników spółki (również dla niego samego), proporcjonalnie do udziału w zysku przysługującego im w spółce. Jednocześnie kwota otrzymana z tytułu wykonania tej usługi (w całości) jest przychodem tego wspólnika z samodzielnie prowadzonej działalności gospodarczej. Należy więc przyjąć, iż nie zachodzi tutaj tożsamość podmiotów między wynajmującymi (wspólnikami), a najemcą (spółka). Zatem wydatki na czynsz najmu przedmiotowej nieruchomości będą mogły stanowić w całości koszty uzyskania przychodów spółki, a w konsekwencji wszystkich jej wspólników, proporcjonalnie do ich udziału w zyskach spółki, stosownie do treści art. 8 u.p.d.o.f. Zgodnie z art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f., przychody z udziału w spółce nie będącej osobą prawną u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku. Stosownie zaś do art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów i strat. Na poparcie powyższego poglądu Skarżący przytoczył fragmenty interpretacji wydanych przez Ministra Finansów. Interpretacją indywidualną z 28 maja 2012 r. Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wskazał, że zgodnie z art. 860 par 1 k.c. przez umowę spółki wspólnicy zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego przez działanie w sposób oznaczony, w szczególności przez wniesienie wkładów. Spółka cywilna nie stanowi samodzielnego podmiotu prawa; podmiotami prawa pozostają wspólnicy spółki cywilnej. W związku z tym spółka cywilna nie ma własnego mienia - nabywane prawa i zaciągane zobowiązania wchodzą do wspólnego majątku wspólników, stanowiącego ich współwłasność łączną. Dalej wyjaśnił, że zgodnie z art. 4 ust. 2 ustawy z 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1447 ze zm.) za przedsiębiorcę uznaje się nie spółkę cywilną lecz jej wspólników w ramach wykonywanej przez nich działalności gospodarczej. Następnie wskazał, że wątpliwość budzi już sama możliwość zawarcia przedmiotowej umowy najmu, jako zawartej częściowo z samym sobą co na gruncie prawa cywilnego jest w zasadzie niedopuszczalne. Ponieważ jednak, jak wynika z wniosku, doszło do zawarcia takiej umowy, a zgodnie z przepisem art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, przedmiotem interpretacji indywidualnej mogą być wyłącznie przepisy prawa podatkowego, oceniając jej skutki podatkowe stwierdzić należy, iż wynikający z tej umowy czynsz najmu w części przypadającej na Skarżącego nie może stanowić dla Skarżącego kosztu uzyskania przychodu. Uiszczenie ww. czynszu, w ww. zakresie uznać należy bowiem za świadczenie na rzecz siebie samego. Skarżący wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi organ wyjaśnił, że nie znajduje podstaw do zmiany stanowiska. W skardze wniesionej do tutejszego Sądu, Skarżący zarzucił naruszenie - art. 22 ust. 1 w zw. z art. 8 ust. 2 u.p.d.o.f. poprzez błędne przyjęcie, że wynikający z umowy pomiędzy spółką cywilną a jej wspólnikiem czynsz najmu, w części przypadającej na Skarżącego, nie może stanowić dla Skarżącego kosztu uzyskania przychodu. - art. 860 § 1 k.c. poprzez jego błędną wykładnię, przez przyjęcie, że umowa najmu zawarta pomiędzy spółką cywilną a jej wspólnikiem na gruncie prawa cywilnego jest niedopuszczalna. - art. 14b i 14c §1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej O.p.) poprzez nieustosunkowanie się do argumentacji prawnej i orzecznictwa powołanego przez Skarżącego we wniosku o interpretację, - art. 121 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a także nie ustosunkowanie się do argumentacji prawnej i orzecznictwa powołanego przez Skarżącego. Z uwagi na powyższe naruszenia, Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji i orzeczenie o kosztach według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko. Wyrokiem z dnia 3 kwietnia 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 2891/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. W wyniku złożonej przez Ministra Finansów skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 19 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2174/13 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. W uzasadnieniu wskazał, iż Organ interpretujący na tle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego dostrzegł wątpliwość, co do możliwości zawarcia umowy najmu w przedstawionym stanie faktycznym argumentując, że jako zawarta częściowo z samym sobą na gruncie prawa cywilnego jest w zasadzie niedopuszczalna. Ponieważ jednak, jak wynika z wniosku, doszło do zawarcia takiej umowy, a zgodnie z przepisem art. 14b § 1 O.p., przedmiotem interpretacji indywidualnej mogą być wyłącznie przepisy prawa podatkowego oceniając jej skutki podatkowe stwierdził, iż wynikający z tej umowy czynsz najmu w części przypadającej na wnioskodawcę nie może stanowić dla niego kosztu uzyskania przychodu. W ocenie NSA uiszczenie czynszu, w ww. zakresie uznać należy za świadczenie na rzecz siebie samego. Kwestią, którą organ poddał ocenie i stwierdził nieprawidłowość stanowiska wnioskodawcy była możliwość odniesienia opisanych we wniosku przepływów finansowych (czynszu najmu) do kosztów uzyskania przychodu stosownie do art. 22 ust. 1 w zw. z art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. NSA zauważył, iż organ interpretujący, mimo podnoszonej wątpliwości co do możliwości zawarcia umowy najmu, dostrzegając, że jest to element stanu faktycznego, w jego ramach udzielił wnioskowanej interpretacji, wskazując jako podstawę rozstrzygnięcia przepis art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Zdaniem NSA, abstrahując od sporu w zakresie możliwości zawarcia umowy najmu z samym sobą, ewentualna możliwość zawarcia tej umowy nie przesądza jeszcze, czy kwota spornego pod względem kwalifikacji podatkowej czynszu może być kosztem uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. W tym zakresie sąd I instancji się nie wypowiedział. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd I instancji podejmując rozważania w zakresie art. 860 i art. 863 k.c. zaniechał w istocie oceny interpretacji przepisów prawa podatkowego dokonanej przez Ministra Finansów w wydanej interpretacji indywidualnej. Sąd I instancji nie poddał analizie i nie ocenił, czy w świetle art. 22 ust. 1 w zw. z art. 8 ust. 2 u.p.d.o.f. zasadne jest stanowisko Ministra Finansów, że wynikający z umowy najmu czynsz w części przypadającej na skarżącą nie może stanowić dla niej kosztu uzyskania przychodu. Ponownie rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje : Skarga nie mogła zostać uwzględniona. Stosownie do art. 190 p.p.s.a., Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. W sprawie niniejszej Sąd był związany wykładnią, dokonaną przez NSA w uzasadnieniu wyroku z dnia 19 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2174/13. Stwierdzono w nim, że zarówno z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jak i z interpretacji indywidualnej Ministra Finansów jasno wynika stan faktyczny oraz zaistniały na jego tle problem prawny. Problem prawny zawiera się w pytaniu, czy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym spółka, wynajmując lokal od wspólników, ponosząc czynsz najmu na ich rzecz, będzie miała prawo zaliczyć taki wydatek do kosztów uzyskania przychodu, który jednocześnie będzie stanowił koszt uzyskania przychodu wnioskodawcy z udziału w spółce niebędącej osobą prawną zgodnie z zasadami określonymi w art. 8 ust. 2 w związku z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., tj. proporcjonalnie do posiadanego przez udziału w spółce. W uzasadnieniu powołanego wyroku NSA zauważył, że organ interpretujący na tle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego powziął wątpliwość co do możliwości zawarcia umowy najmu w przedstawionym stanie faktycznym, podnosząc, że umowa zawarta częściowo z samym sobą na gruncie prawa cywilnego jest w zasadzie niedopuszczalna. Ponieważ jednak, jak wynika z wniosku, doszło do zawarcia takiej umowy, a zgodnie z przepisem art. 14b § 1 O.p., przedmiotem interpretacji indywidualnej mogą być wyłącznie przepisy prawa podatkowego, organ, oceniając skutki podatkowe tej umowy stwierdził, iż wynikający z tej umowy czynsz najmu w części przypadającej na wnioskodawcę nie może stanowić dla niego kosztu uzyskania przychodu. Uiszczenie czynszu w ww. zakresie uznać należy bowiem za świadczenie na rzecz siebie samego. Kwestią, którą organ poddał ocenie i stwierdził nieprawidłowość stanowiska wnioskodawcy była więc możliwość odniesienia opisanych we wniosku przepływów finansowych (czynszu najmu) do kosztów uzyskania przychodu stosownie do art. 22 ust. 1 w zw. z art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. Biorąc zatem pod uwagę punkt widzenia NSA należy podkreślić, że Sąd w składzie niniejszym był obowiązany dokonać (tylko) prawnopodatkowej analizy przedstawionego we wniosku stanu faktycznego tak, jak to uczynił Minister Finansów. Cywilistyczna analiza, dokonana przez WSA poprzednio orzekający w sprawie, została bowiem uznana przez NSA za abstrahującą od możliwości i upoważnienia organu podatkowego, związanego stanem faktycznym, dotyczącym kwalifikacji prawnopodatkowej (a nie cywilistycznej) stanu faktycznego. Z tego punktu widzenia oceniając udzieloną interpretację należało ją uznać za prawidłową. Nie może być uznany za koszt uzyskania przychodu podatnika czynsz najmu, płacony samemu sobie przez tegoż podatnika. W myśl art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 Stosownie do art. 8 ust.1 u.p.d.o.f., przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Spółka Podatnika jest spółką cywilną. Stosownie do treści przepisu art. 860 § 1 k.c., przez umowę spółki wspólnicy zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego przez działanie w sposób oznaczony, w szczególności przez wniesienie wkładów. Spółka cywilna nie stanowi samodzielnego podmiotu prawa; podmiotami prawa pozostają wspólnicy spółki cywilnej. Spółka cywilna nie ma własnego mienia - nabywane prawa i zaciągane zobowiązania wchodzą do wspólnego majątku wspólników, stanowiącego ich współwłasność łączną. W myśl art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 02 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1447 ze zm.), za przedsiębiorcę uznaje się nie spółkę cywilną, lecz jej wspólników w zakresie wykonywanej przez nich działalności gospodarczej. Spółka cywilna nie ma osobowości prawnej ani odrębnego majątku, ale może nabywać prawa w tym znaczeniu, że na zasadzie współwłasności łącznej należą one do wszystkich wspólników. Majątek wspólników spółki cywilnej posiadany w ramach współwłasności łącznej jest majątkiem odrębnym od majątku poszczególnych wspólników tej spółki. Zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, przedsiębiorcą w rozumieniu ustawy jest osoba fizyczna, osoba prawna i jednostka organizacyjna niebędąca osobą prawną, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną - wykonująca we własnym imieniu działalność gospodarczą. W świetle tego przepisu, przedsiębiorcą jest m.in. osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą. W myśl art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f., przychody z udziału w spółce nie będącej osobą prawną ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku oraz, z zastrzeżeniem ust. la, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe. Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f.). W przypadku wspólników spółki cywilnej dochód opodatkowuje się odrębnie u każdego ze wspólników w stosunku do jego udziału w zyskach, określonego w umowie. Każdy wspólnik indywidualnie jest więc opodatkowany podatkiem dochodowym. Te zasady opodatkowania stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania oraz podatku. O ile zatem przepis ustawy nie stanowi inaczej, przy obliczaniu dochodu osoby fizycznej z udziału w takiej spółce należy przyporządkować wspólnikom, a nie spółce przychody, koszty uzyskania przychodów, ulgi, zwolnienia itd. Zgodnie z art. 22 ust. 1 ww. ustawy kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Aby zatem dany wydatek mógł zostać zakwalifikowany do kosztów uzyskania przychodu musi spełniać łącznie następujące przesłanki: - musi być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu, - nie może być wymieniony w art. 23 ww. ustawy, wśród wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, - musi być należycie udokumentowany. Jak zasadnie przyjął organ interpretacyjny, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie poniesione, racjonalnie uzasadnione wydatki, poza enumeratywnie wskazanymi w ustawie, związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Mogą to być więc koszty bezpośrednio lub pośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami. Wyłącznie na podatniku ciąży obowiązek jednoznacznego wykazania związku przyczynowo- skutkowego pomiędzy poniesionym wydatkiem, a przychodem uzyskanym z działalności, zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła tego przychodu. Skarżący prowadzi działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej, wraz z T. D. i E. C.. W dniu 30 listopada 2011 r. dwa małżeństwa (T. D. i M. G. oraz E. C. i P. G.) nabyły na własność lokal, na zasadach wspólności ustawowej małżonków (po 1/2 udziałów). Od dnia 1 grudnia 2011 r. nabyty przez wskazane osoby lokal został wynajęty przez właścicieli spółce na prowadzenie kancelarii notarialnej. Spółka ta złożona jest z 3 spośród 4 nabywców lokalu. Sąd pominie w tym miejscu wątpliwości, jakie budzi możliwość w ogóle zawarcia przedmiotowej umowy najmu, jako zawartej przez wspólników spółki cywilnej częściowo z samymi sobą, co zostało szczegółowo przeanalizowane przez WSA poprzednio orzekający w sprawie. NSA zakwestionował bowiem możliwość, aby była to wyłączna podstawa oceny w sprawie podatkowej. Na marginesie tylko Sąd w składzie orzekającym w sprawie niniejszej opowiada się za niedopuszczalnością zawarcia umowy z samym sobą. Zgodnie z teorią prawa cywilnego, umowa z istoty swej musi zostać zawarta między dwiema (różnymi) stronami, w związku z czym nie jest dopuszczalne jej zawarcie w sytuacji, gdy po obu stronach umowy występowałby ten sam podmiot. Jak zauważył trafnie NSA w cytowanym wyżej wyroku, zgodnie z przepisem art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, przedmiotem interpretacji indywidualnej mogą być wyłącznie przepisy prawa podatkowego. Zadaniem Sądu ponownie orzekającego w sprawie była zatem wyłącznie ocena podatkowych skutków czynności, zdziałanych przez wspólników spółki cywilnej z samymi sobą. W tym zakresie Sąd orzekający w sprawie niniejszej podziela stanowisko Organu, że wynikający z tej umowy czynsz najmu w części przypadającej na Wnioskodawcę nie może stanowić dla Wnioskodawcy kosztu uzyskania przychodu. Uiszczenie ww. czynszu w ww. zakresie uznać należy bowiem za świadczenie na rzecz siebie samego. Mimo zatem braku przepisu wprost o tym stanowiącego, koszt czynszu najmu płaconego na rzecz wspólników nie może zostać uznany za koszt uzyskania przychodów spółki, a tym samym za koszt jej wspólników. Odmienne założenie prowadziłoby do obejścia przepisów nie tylko prawa cywilnego, ale również do nadużywania prawa podatkowego poprzez zawieranie umów cywilnoprawnych z samym sobą, w celu podwyższenia kosztów uzyskania przychodu. Prowadziłoby to do uszczuplenia należności podatkowych czego Sąd, mający za zadanie ocenę legalności wydanej interpretacji, nie może akceptować. Na marginesie tylko zauważyć należy, że w wyroku z dnia 08.04.2011, wydanym w sprawie II FSK 2115/09, NSA zajmował się umową pożyczki, zawartą pomiędzy wspólnikiem spółki osobowej a samą spółką. NSA stwierdził w nim, że umowa taka sprowadza się do tego, że wspólnik pożycza sam sobie pieniądze w części, w jakiej posiada udziały w spółce. Zatem odsetki od takiej pożyczki stanowią kapitał własny włożony przez podatnika w źródło przychodu. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w art. 23 ust. 1 pkt 9 pdf, wyraźnie określają, że odsetek od własnego kapitału włożonego przez podatnika w źródło przychodów nie uważa się za koszty uzyskania przychodów dla wspólnika, który pożyczki udzielił. Cytowany pogląd NSA ma zastosowanie w sprawie niniejszej w części, w której dotyczy prawnopodatkowych skutków zawarcia umowy częściowo z samym sobą. Mając na uwadze, że zaskarżona interpretacja okazała się prawidłowa, skarga na nią musiała zostać oddalona na podstawie art. 151 p.p.s.a.