III SA/Wa 974/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Hieronim Sęk, Sędziowie Sędzia WSA Izabela Głowacka-Klimas, Asesor WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Protokolant Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 października 2008 r. sprawy ze skargi B. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2008 r. nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2007 r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz B. S.A. z siedzibą w W. kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. III SA/Wa 974/08 UZASADNIENIE Postanowieniem z dnia [...] czerwca 2007 r., wydanym na podstawie art. 14a § 1 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) w brzmieniu sprzed 1 lipca 2007 r., Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. (dalej zwany też "Naczelnikiem") uznał, że stanowisko B. S.A. w W., przedstawione we wniosku z dnia 4 kwietnia 2007 r., jest prawidłowe w zakresie zadanego pytania dotyczącego podatku dochodowego od osób prawnych. Postanowienie to wydane zostało przy następujących okolicznościach faktycznych zaprezentowanych we wniosku: B. S.A. (dalej też "Spółka" lub "Skarżąca") w celu uzyskania kapitału na dalszy rozwój, podnosi kapitał zakładowy przez emisję nowych akcji. W związku z tym ponosi określone wydatki – na obsługę prawną, doradztwo finansowe, sporządzenie prospektu emisyjnego, opłaty związane z wprowadzeniem akcji do publicznego obrotu, podatek od czynności cywilnoprawnych, opłatę notarialną i opłatę skarbową. Spółka zadała wobec tego pytanie, czy koszty te stanowią koszt uzyskania przychodu w momencie ich poniesienia. W ocenie Spółki odpowiedź na to pytanie powinna być twierdząca. Koszty te nie są wymienione w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.), zwanej też dalej "ustawą". Skarżąca podnosi kapitał w celu zwiększenia przychodów. O prawidłowości tego stanowiska świadczy też orzecznictwo sądowe, w tym wyrok NSA z dnia 22 lutego 2006 r. (sygn. II FSK 191/2005). Nie przeczy temu stanowisku treść art. 12 ust. 4 punkt 4 ustawy, gdyż traktuje on o samych wpłatach na kapitał akcyjny – wpłaty te nie są przychodem. Przychodem są natomiast zyski z kapitału uzyskanego z tytułu emisji akcji. Spółka wskazała ponadto, że analogicznej wykładni prawa podatkowego dokonują poszczególne organy podatkowe (naczelnicy urzędów skarbowych i dyrektorzy izb), a także sądy administracyjne (Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie). Organ dokonujący interpretacji uznał stanowisko Spółki za prawidłowe i przywołał właściwe przepisy ustawy. Postanowieniem z dnia [...] października 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W., na podstawie art. 14b § 5 punkt 2 Ordynacji podatkowej w brzmieniu sprzed 1 lipca 2007 r., wszczął z urzędu postępowanie w sprawie zmiany postanowienia z [...] czerwca 2007 r. Decyzją z dnia [...] listopada 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. zmienił postanowienie z dnia [...] czerwca 2007 r. w części i uznał stanowisko Spółki (w tej części) za nieprawidłowe. Organ ocenił, że naruszenie prawa przez Naczelnika ma cechy naruszenia rażącego, gdyż postanowienie z dnia [...] czerwca 2007 r. pozostaje w wyraźnej sprzeczności z art. 7 ust. 3 punkt 1 i 3 oraz art. 12 ust. 4 punkt 4 ustawy. Dyrektor ocenił, że ewentualny przychód, jaki spółka uzyska z działalności prowadzonej lub rozwijanej przy pomocy środków uzyskanych z emisji akcji, nie może być uznany za związany bezpośrednio ani nawet pośrednio z wydatkami związanymi z emisją akcji. Skoro podwyższenie kapitału nie generuje przychodu, to do kosztów uzyskania przychodu nie można zaliczyć wydatków przedstawionych we wniosku, bez których nie byłoby możliwe podwyższenie kapitału. Organ powołał się na wyroki WSA w Warszawie i NSA, m.in. z 25 kwietnia 2006 r. (II FSK 658/05). Organ nie zakwestionował natomiast możliwości zaliczenia do kosztów przychodu wydatków na doradztwo prawne i finansowe, gdyż – w jego ocenie – są to "...wydatki związane z ogólnymi kosztami funkcjonowania osoby prawnej.". W odwołaniu od decyzji z dnia [...] listopada 2007 r. Spółka ponowiła swoją argumentację co do możliwości zaliczenia wszystkich pozycji, wymienionych we wniosku, do kosztów uzyskania przychodu. W tym zakresie odwołała się do wykładni historycznej wskazując na brzmienie przepisów ustawy sprzed 1 stycznia 2003 r. Ponadto skarżąca sformułowała zarzuty o charakterze procesowym, tj. naruszenie art. 121, 122 i 187 Ordynacji podatkowej. Organ naruszył bowiem, według Skarżącej, zasadę zaufania obywatela (podatnika) do organów podatkowych, niewłaściwie i nielogicznie uzasadnił swoją decyzję, nie odniósł się do wszystkich argumentów spółki (m.in. do porównania przedstawionej we wniosku sytuacji do umowy pożyczki – sama kwota pożyczki nie jest przychodem, ale już koszt pożyczki, tj. skapitalizowane i zapłacone odsetki, są kosztami uzyskania przychodu). Dyrektor pominął też akcentowaną przez Spółkę okoliczność, że podwyższenie kapitału było starannie zaplanowanym celem inwestycyjnym i służyć miało, w zamierzeniu, zwiększeniu przychodów. Dyrektor zaprzeczył temu zamierzeniu i w sposób arbitralny zakwestionował celowość poniesienia przedmiotowych wydatków. Decyzją z dnia [...] lutego 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy swoją decyzję z [...] listopada 2007 r. Odnośnie do zarzutu braku odniesienia się do porównania podwyższenia kapitału akcyjnego do umowy pożyczki Dyrektor uznał to porównanie za uproszczenie. Środki uzyskane z tytułu pożyczki nie stanowią trwałego przysporzenia w majątku podatnika i podlegają zwrotowi, zaś odsetki stanowią zapłatę za korzystanie z obcych środków. Zaliczenie odsetek do kosztów jest więc spójne i logiczne. Przywoływana przez stronę inna, korzystna dla podatnika interpretacja, dotyczyła innego stanu faktycznego i prawnego, zaś w ramach postępowania o wydanie interpretacji nie prowadzi się postępowania dowodowego. Ewentualne zaniechanie odniesienia się do wszystkich argumentów Spółki nie miało wpływu na prawidłową, co do zasady, decyzję. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na decyzję z dnia [...] lutego 2008 r. Spółka ponownie odwołała się do orzecznictwa sądowego i podkreśliła, że o kosztach podlegających odliczeniu od przychodów można mówić nawet wówczas, gdy koszty te poniesione w takim celu ostatecznie nie zwiększą przychodów. Wskazała też na orzecznictwo wojewódzkich sądów administracyjnych oraz NSA, które potwierdza prawidłowość stanowiska zaprezentowanego przez Skarżącą. Skoro przedmiotowe koszty nie zostały wymienione w art. 16 ustawy, to podlegają one odliczeniu. Jeśli natomiast chodzi o moment poniesienia tych kosztów, to miarodajna jest data ich faktycznego poniesienia, na co wskazuje art. 15 ust. 4d i art. 15 ust. 4e ustawy. Organ, w ocenie Skarżącej, doskonal nieprawidłowej interpretacji art. 7 ust. 3 w związku z art. 12 ust. 4 punkt 4 ustawy. Art. 7 ust. 3 odnosi się jedynie do kwestii, jakiego rodzaju dochody są uwzględniane przy kalkulacji podatku, a nie do kwestii uznania danego wydatku jako kosztu przychodu. Art. 7 ust. 3 znajduje więc zastosowanie do osoby prawnej prowadzącej działalność przynoszącą dochód nie podlegający opodatkowaniu lub wolny od podatku, np. więc do osoby prawnej prowadzącej działalność rolniczą. Przy ustalaniu podstawy opodatkowania, czyli dochodu, nie uwzględnia się przychodów z takiej działalności, ani kosztów ich uzyskania. Stanowisko organu przeczy podstawowemu założeniu podatku jako podatku dochodowego, tj. od różnicy pomiędzy przychodami, a kosztami ich uzyskania. Ponadto spółka uznała, że nie można mówić o rażącym naruszeniu prawa dokonanym przez organ podatkowy w postanowieniu z dnia [...] czerwca 2007 r., skoro w orzecznictwie sądowym istnieją rozbieżności co do omawianej kwestii. Zmiana postanowienia z dnia [...] czerwca 2007 r. narusza zatem art. 14b § 5 punkt 2 Ordynacji podatkowej. Z pośród występujących, rozbieżnych interpretacji zagadnienia Dyrektor wybrał to, które dla Spółki jest niekorzystne, a stanowisko inne uznał za rażąco naruszające prawo. Skarżąca powołała się tu na wyrok WSA w Warszawie z 8 lutego 2008 r. (III SA/Wa 1804/07). Ponadto powtórzyła zarzuty procesowe zawarte w odwołaniu od decyzji z dnia [...] listopada 2008 r. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i powtórzył swoje stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym decyzji administracyjnych, zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Zgodnie natomiast z art. 134 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga analizowana według powyższych kryteriów zasługuje na uwzględnienie. Jako podstawę wszczęcia postępowania w przedmiocie zmiany postanowienia z dnia [...] czerwca 2007 r., a następnie podstawę wydania decyzji zmieniającej to postanowienie, Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał art. 14b § 5 punkt 2 Ordynacji podatkowej w brzmieniu sprzed 1 lipca 2007 r. Wskazanie tej podstawy było prawidłowe, skoro postępowanie zakończone postanowieniem z dnia [...] czerwca 2007 r. zostało wszczęte przed tą datą. Przepis ten stanowił, że podstawą uchylenia postanowienia zawierającego interpretację przepisów prawa podatkowego mogło być m.in. rażące naruszenie prawa przez organ dokonujący takiej interpretacji. Dyrektor ocenił, że Naczelnik dopuścił się takiego właśnie, kwalifikowanego naruszenia prawa podatkowego. Powyższej oceny Sąd nie podziela. Art. 14b § 5 punkt 2 Ordynacji podatkowej, jak też cały Dział II Ordynacji w brzmieniu sprzed 1 lipca 2007 r., nie zawierał definicji pojęcia "rażące naruszenie prawa". Niewątpliwie więc należy odwołać się do tego pojęcia (a także do istniejącego na jego gruncie orzecznictwa sądowego) zawartego w art. 247 § 1 punkt 3 Ordynacji podatkowej. Otóż, jak zasadnie wskazuje Organ oraz Spółka, o rażącej niezgodności danego rozstrzygnięcia z prawem można mówić tylko wówczas, gdy pozostaje ono w wyraźnej, oczywistej sprzeczności z treścią przepisu, a sprzeczność taka nie może być tolerowana w praworządnym państwie. "Rażący" to dający się łatwo stwierdzić, wyraźny, niewątpliwy, bezsporny (wyrok NSA z dnia 20 października 2006 r., sygn. II FSK 113/06, LEX Nr 281145). W niniejszej natomiast sprawie stanowisko zaprezentowane w postanowieniu Naczelnika nie jest oczywiście, niewątpliwie sprzeczne z treścią art. 7 ust. 1 punkt 1 i 3 bądź art. 12 ust. 4 punkt 4 ustawy. Zarówno Spółka, Naczelnik, jak też Dyrektor Izby Skarbowej w W., dokonali złożonej interpretacji tych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w procesie tej interpretacji odwoływali się do różnych metod wykładni, wskazywali szereg innych przepisów tej ustawy, powoływali się na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego i Sądów administracyjnych w Warszawie i Lublinie, a także na stanowiska innych organów podatkowych. Niewątpliwe jest ponadto, że istniejące orzecznictwo sądowe w przedmiotowej kwestii, w tym orzecznictwo NSA, jest rozbieżne. Co prawda rozbieżność takiego orzecznictwa sama w sobie nie musi wykluczać zaistnienia rażącego naruszenia prawa (vide też wyrok NSA 9 lutego 2007 r., sygn. II FSK 218/06, LEX Nr 307507), to jednak taka rozbieżność dodatkowo wzmacnia argumentację Spółki, że ewentualna sprzeczność z prawem stanowiska Naczelnika nie nosi cech rażącego naruszenia prawa w rozumieniu art. 14b § 5 punkt 2 Ordynacji podatkowej. Nie można stwierdzić takiej sprzeczności w sposób niewątpliwy, wyraźny i bezsporny. W tej sytuacji stanowisko zaprezentowane w postanowieniu Naczelnika z dnia [...] czerwca 2007 r., iż koszty poniesione w związku z podwyższeniem kapitału akcyjnego (koszty obsługi prawnej, doradztwa finansowego, sporządzenia prospektu emisyjnego, opłat związanych z wprowadzeniem akcji do publicznego obrotu, kwota uiszczonego podatku od czynności cywilnoprawnych, kwota uiszczonej opłaty notarialnej i skarbowej) stanowią koszt uzyskania przychodu Spółki, nie może być uznane za rażąco naruszającą prawo. Skoro tak, to - jak zasadnie argumentuje Spółka – nie istniały podstawy do wszczęcia postępowania nadzorczego w trybie art. 14b § 5 punkt 2 Ordynacji podatkowej, a skoro zostało ono wszczęte, powinno ulec umorzeniu. Bezprzedmiotowe też staje się wobec powyższego rozstrzyganie, czy Dyrektor prawidłowo uzasadnił wydane przez siebie decyzje, a także czy dopuścił się innych naruszeń prawa procesowego. Pierwotnym, zasadniczym błędem organu nadzorczego było niezasadne wszczęcie postępowania w przedmiocie zmiany postanowienia Naczelnika. Zaskarżona decyzja, a także decyzja ją poprzedzająca, nie mogły być zatem w ogóle wydane. W dalszym postępowaniu Organ uwzględni zaprezentowane wyżej stanowisko Sądu. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 punkt 1 litera "c" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd uchylił zaskarżoną decyzję, a korzystając z uprawnień przewidzianych w art. 135 tej ustawy – uchylił też poprzedzającą ją decyzję z [...] listopada 2007 r. W kwestii wstrzymania wykonania uchylonych decyzji Sąd orzekł na podstawie art. 152, zaś w kwestii kosztów postępowania – na podstawie art. 200 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.