III SA/Wa 976/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus (sprawozdawca),, Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Protokolant Łukasz Sędek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 sierpnia 2009 r. sprawy ze skargi P. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2002 i 2003 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] czerwca 2007r. nr [...] 2. stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz P. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 114 400 zł (sto czternaście tysięcy czterysta złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z [...] grudnia 2007 r., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W. – po rozpatrzeniu odwołania P. Sp. z o.o. z siedzibą w W.; dalej "Skarżąca" lub "Spółka" – uchylił w całości decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z [...] czerwca 2007 r., nr [...] i określił kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2002 r. i 2003 r. oraz ustalił kwotę dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2002 r. i poszczególne miesiące 2003 r. Z akt sprawy wynika, że w okresie od 10 sierpnia 2005 r. do 4 października 2005 r. w Spółce przeprowadzono kontrolę podatkową w zakresie sprawdzenia prawidłowości rozliczenia z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za okresy od września 2002 r. do grudnia 2003 r. Postanowieniem z [...] grudnia 2005 r. wszczęto postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za powołane okresy. W dniu [...] czerwca 2007 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. wydał decyzję, w której określił Skarżącej kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od września do grudnia 2002 r. oraz za poszczególne miesiące 2003 r. oraz ustalił kwotę dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2002 r. i poszczególne miesiące 2003 r. Naczelnik orzekł, że spółka w rejestrze zbiorczym oraz deklaracji VAT–7 za październik 2002 r. ujęła podatek należny z faktur VAT wystawionych z tytułu świadczenia usług telekomunikacyjnych, dla których termin płatności określony został na wrzesień 2002 r., naruszając tym samym art. 6 ust. 8b pkt 1 lit. b ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.); dalej "ustawa o VAT z 1993 r.". Stwierdził również nieprawidłowości w zakresie opodatkowania usług roamingu międzynarodowego. Przedmiotowe usługi obejmowały połączenia abonentów Spółki inicjowane w sieciach innych operatorów poza granicami kraju oraz połączenia odbierane przez abonentów Spółki przebywających poza granicami kraju. Z tytułu roamingu Strona obciążała abonentów należnością składającą się z dwóch kwot: kwoty stanowiącej wartość usług wykonywanych przez zagranicznego operatora, która następnie była pokrywana przez Skarżącą oraz prowizji wynoszącej 15% kwoty z pkt 1. W ocenie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego opodatkowywanie tej usługi jedynie w zakresie naliczanej marży, którą Spółka uznawała za wynagrodzenie dotyczące świadczonych usług stanowi naruszenie art. 15 ust. 1 i art. 18 ust. 1 ustawa o VAT z 1993 r. Za obrót Spółki podlegający opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług uznać należało również kwotę stanowiącą wartość usług wykonywanych przez zagranicznego operatora, która następnie była pokrywana przez Skarżącą. Organ pierwszej instancji uznał, że ze względu na doliczaną przez Spółkę prowizję obrana metoda rozliczania z abonentem ponoszonych na rzecz zagranicznych operatorów kosztów nie może zostać uznana za refakturowanie, a w konsekwencji w przypadku świadczenia usług roamingu podstawę opodatkowania stanowi cała kwota należna od abonenta, czyli stawka operatora zagranicznego powiększona o 15% marżę. Organ podatkowy zakwestionował również obniżenie przez Spółkę w deklaracji VAT-7 kwoty podatku należnego o wartości wynikające z faktury korygującej z uwagi na nieprzedstawienie potwierdzenia odbioru tej faktury przez kontrahenta (§ 42 ust. 1 i ust. 6 w związku z § 41 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym – Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.); dalej "rozporządzenie z 2002 r." Ponadto organ pierwszej instancji uznał za prawnie nieskuteczne złożone w okresie między zakończeniem kontroli, a wszczęciem postępowania podatkowego korekty deklaracji VAT-7 za okresy objęte postępowaniem kontrolnym, w których Skarżąca anulowała rozliczenia z tytułu korekt związanych z zaprzestaniem prowadzenia inwestycji. Uzasadniając rozstrzygnięcie wyjaśnił, że 7 kwietnia 2005 r. Spółka złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących poniesienie wydatku inwestycyjnego w przypadku, gdy inwestycja została następnie zaniechana. Organ podatkowy postanowieniem z [...] czerwca 2005 r. uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe, wskazując, iż Spółka winna dokonać korekty odliczonego podatku naliczonego w miesiącu, w którym powzięła decyzję o zaniechaniu inwestycji. W dniu 30 czerwca 2005 r. Spółka dokonała korekt deklaracji VAT-7 zgodnie z otrzymaną interpretacją i jednocześnie wniosła zażalenie do Dyrektora Izby Skarbowej w W., który decyzją z [...] listopada 2005r. odmówił zmiany postanowienia. Spółka w dniu 27 września 2005 r. wniosła o uznanie prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z zaniechanymi inwestycjami. Powołując art. 14b § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.); dalej "Ord. pod." organ pierwszej instancji stwierdził, że był związany stanowiskiem zawartym w postanowieniu organu podatkowego z [...] czerwca 2005 r. i nie mógł uwzględnić wniosku. W dniu 25 października 2005 r. Spółka złożyła za okresy objęte postępowaniem kontrolnym, korekty deklaracji VAT-7, w których anulowała rozliczenia z tytułu korekt złożonych 30 czerwca 2005 roku związanych z zaprzestaniem prowadzenia inwestycji. Ponieważ przedmiotowe korekty zostały złożone w okresie między zakończeniem kontroli, a wszczęciem postępowania podatkowego organ podatkowy postanowieniem z [...] grudnia 2005 r. uznał je za prawnie nieskuteczne (art. 81b Ord. pod.). Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania Spółki, uchylił w całości decyzję organu I instancji i określił kwotę zobowiązania w podatku VAT za okresy od września 2002 r. do grudnia 2003 r. oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe za miesiące od grudnia 2002 r. do grudnia 2003 r. Analizując kwestię opodatkowania usług roamingu, organ odwoławczy rozważył obowiązujące w latach 2002 - 2003 przepisy ustawy z dnia 21 lipca 2000 r. Prawo telekomunikacyjne (Dz. U nr 75, poz. 852 ze zm.) i stwierdził, że Spółka świadczy usługę polegającą na udostępnianiu usług telekomunikacyjnych wykonywanych przez operatora zagranicznego. Organ argumentował, że pojęcie "udostępnianie usługi" nie pokrywa się z pojęciem "świadczenia usługi telekomunikacyjnej przez operatora" i stanowi samo w sobie usługę polegającą na "udostępnianiu". Udostępnianie to ma miejsce w następstwie nabycia od operatora obcego jego usług. W ocenie organu, za prezentowanym stanowiskiem przemawia sposób rozliczeń między Spółką a operatorem zagranicznym. Zgodnie z załącznikiem C.3.2 do umowy roamingu międzynarodowego GSM, operatorzy będący stronami porozumienia wystawiają co miesiąc fakturę za połączenia zarejestrowane w trakcie okresu fakturowego wykonane przez abonentów roamingowych. Kwoty faktur w obu kierunkach podlegają wzajemnej kompensacji. Na przedłożonych przez Spółkę w trakcie postępowania fakturach wystawionych przez operatorów zagranicznych jako nabywca widniała P. Sp. z o.o. Organ uznał, że sposób rozliczania należności oraz wliczanie zapłaconej kwoty w koszty operatora polskiego wskazywały na zaistnienie zakupu usługi operatora obcego z zastrzeżeniem, że z usług telekomunikacyjnych wykonywanych przez operatora zagranicznego będzie korzystać abonent należący do sieci obsługiwanej przez operatora polskiego. Dlatego też uzasadnione jest opodatkowanie podatkiem od towarów usług pełnej kwoty uzyskiwanej od abonenta przez Spółkę, ponieważ usługa "udostępniania" usługi telekomunikacyjnej zawierała w sobie również cenę udostępnionej usługi telekomunikacyjnej i w całości była świadczona w Polsce. W ocenie organu, Spółka nie udowodniła, że świadczona usługa dotyczyła jedynie pośrednictwa polegającego na zawarciu z operatorem zagranicznym odpowiedniej umowy i prowadzeniu związanych z tym rozliczeń finansowych. Strona doszła bowiem do takich wniosków w oderwaniu od przepisów Kodeksu cywilnego regulujących umowę agencyjną, a w świetle tych przepisów Spółka nie spełniała kryteriów pozwalających na uznanie, że działała w charakterze pośrednika. Dzięki umowom zawartym przez Spółkę z operatorami zagranicznymi została stworzona abonentom możliwość korzystania z sieci innych operatorów, ale umowy te stanowiły czynności wcześniejsze w stosunku do umów zawieranych z klientami. Spółka, zawierając porozumienie z operatorem zagranicznym, działała we własnym imieniu i na własny rachunek, gdyż rozliczenia odbywały się wyłącznie pomiędzy operatorami. Również powołane w odwołaniu postanowienia wzorcowej umowy roamingu międzynarodowego oraz regulamin świadczenia usług telekomunikacyjnych przez P. nie wskazywały w sposób jednoznaczny, że Spółka pełniła funkcje pośrednika. W świetle powyższych definicji usługa roamingu międzynarodowego występuje, gdy zagraniczny operator świadczy na rzecz operatora krajowego usługę polegającą na tym, że abonent tego ostatniego, pozostając w sensie prawnym w sieci macierzystej, może korzystać z usług obcego operatora. Mimo zatem, że z obcych usług korzysta abonent, to świadczeniobiorcą jest operator krajowy i to on obciążany jest kosztami połączeń. Operator zagraniczny nie jest zobowiązany wobec abonenta operatora krajowego, tylko wobec drugiej strony umowy. Stosunek zobowiązaniowy łączy tutaj jedynie operatorów, którzy świadczą sobie wzajemnie usługi polegające na świadczeniu usług telekomunikacyjnych abonentom drugiej strony umowy. Brak jest wobec tego bezpośredniego stosunku cywilnoprawnego pomiędzy abonentem a operatorem zagranicznym. Natomiast otrzymywana przez Spółkę od abonenta kwota wraz z 15% narzutem stanowi w całości wynagrodzenie za usługę udostępniania usługi innego operatora. Abonent nie zleca Spółce, by działała na jego rzecz. Z przytoczonego postanowienia Regulaminu wynika, że to Spółka oferuje abonentowi korzystanie z innych sieci, a więc sprzedaje usługę polegającą na udostępnianiu obcej usługi. Organ odwoławczy podzielił natomiast zarzuty Spółki w kwestii przyjętej przez organ I instancji podstawy opodatkowania, dotyczącej należności odpowiadającej opłacie operatora zagranicznego, bowiem organ ten uznał za obrót wartość wynagrodzenia brutto, a nie netto, naruszając tym samym art. 15 ust. 1 powołanej ustawy. Uznał też zarzut dotyczący potwierdzenia odbioru faktury korygującej. Za niezasadny zaś uznał zarzut dotyczący nieuwzględnienia korekt deklaracji VAT-7, w których Spółka anulowała rozliczenia z tytułu korekt związanych z zaprzestaniem prowadzenia inwestycji. W zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 109 ust. 4 ustawy o VAT z 2004 roku, organ odwoławczy podzielił stanowisko wyrażone w uchwale NSA z 12 września 2005 r., I FPS 2/05. Mając jednak na uwadze art. 68 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r., odstąpił od ustalenia dodatkowego zobowiązania za okresy od września do listopada 2002 r. W skardze Spółka zarzuciła naruszenie przepisów postępowania: art. 120, 121 § 1, art. 122, 124, 127, 187 § 1, art. 191 i 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej oraz przepisów prawa materialnego: art. 2 i 84 Konstytucji, art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 4 pkt 6, art. 6 ust. 8b pkt 1 lit. b/, art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 2, art. 18 ust. 1 i 3, art. 19 ust. 1 i art. 32 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. W kwestii opodatkowania "roamingu", Spółka zwróciła uwagę na sprzeczności w zaskarżonej decyzji - organ podatkowy na podstawie analizy Prawa telekomunikacyjnego uznał, że pojęcie "udostępnianie usług innych operatorów" nie pokrywa się z pojęciem "świadczenie usług telekomunikacyjnych", a następnie stwierdził, że w celu wykonania "udostępnianie usługi" Spółka "nabywa/kupuje" od operatora zagranicznego "świadczenie usługi" i sprzedaje całość jako "usługę udostępniania", która to usługa zawiera w sobie nabyte wcześniej jej "świadczenie". Według Spółki, skoro pojęcia te nie pokrywają się, to "udostępnianie usługi" nie może w sobie zawierać "świadczenia usługi". Natomiast pojęcie "udostępniania", używane w Prawie telekomunikacyjnym, oznacza potocznie rozumiane pośrednictwo; rola Spółki sprowadza się do skojarzenia usługobiorcy (klienta Spółki) z usługodawcą (operatorem zagranicznym), który posiada możliwości techniczne i prawne do "świadczenia usługi telekomunikacyjnej" za granicą. Również stan faktyczny nie wskazuje, że nabywała usługę "świadczenia" od operatorów zagranicznych, a następnie dostarczała "świadczenie usługi" w ramach "udostępniania usługi". Okoliczność wystawiania okresowych faktur przez operatów zagranicznych na rzecz Spółki nie dowodzi, że to Spółka jest nabywcą świadczonej usługi. Taki sposób postępowania zdeterminowany jest bowiem potrzebami i korzyściami w dokonywaniu rozliczeń roamingu między operatorem zagranicznym a operatorem macierzystym; nie ma innej technicznej możliwości organizacji rozliczeń roamingu i świadczonego przez operatorów zagranicznych na rzecz klientów operatorów z innych państw. Nie ma także przesądzającego znaczenia fakt, że Spółka przekazywane na rzecz operatorów zagranicznych należności zaliczała do kosztów bilansowych. Uznanie poniesionych wydatków za koszty działalności, a zwrotu tych kosztów za przychody nastąpiło w oparciu o przepisy prawa bilansowego i nie świadczy o tym, że Spółka kupuje usługi operatów zagranicznych, a następnie świadczy je na rzecz własnych klientów. Okoliczność ta dowodzi jedynie, że Spółka, uczestnicząc w rozliczeniach dotyczących tych usług, przyjmuje na siebie określone ryzyko ekonomiczne dotyczące zapłaty za usługi wykonane nie dla niej, ale dla jej klientów. Spółka podniosła też, że: - w zaskarżonej decyzji nie wytłumaczono w sposób odpowiednio zrozumiały i przejrzysty koncepcji nabycia przez Spółkę świadczenia niematerialnego, a następnie "przekazania/wykonania/innego udzielenia tego świadczenia" klientowi Spółki, - brak jest ustaleń dotyczących miejsca wykonywania usługi roamingu, - nie wykazano, że sporne usługi Spółka wykonywała we własnym imieniu i na własny rachunek, - organ odwoławczy błędnie utożsamił pośrednictwo z umową agencyjną; Spółka pełni rolę pośrednika działającego w warunkach pactum in favorem tertio, - nie zgadza się z dokonaną oceną wybranych postanowień wzorcowej umowy roamingu międzynarodowego; analizowane postanowienia nie wskazywały, że operator zagraniczny świadczył usługi na rzecz Spółki, dowodziły natomiast, że operator zagraniczny wykonywał usługi na rzecz klientów Spółki, - przy ustalaniu charakteru świadczonej usługi organ odwoławczy pominął kwestię momentu powstania obowiązku podatkowego, - organ odwoławczy nie ustosunkował się merytorycznie do przedłożonych pism organów podatkowych; nie respektując dotychczasowej linii interpretacyjnej organów podatkowych, naruszył zasadę zaufania. W kwestii odliczenia podatku naliczonego związanego z zaniechanymi inwestycjami Spółka podniosła, że wskazane w protokole kontroli nieprawidłowości w żaden sposób nie usprawiedliwiają opartej na niemerytorycznych przesłankach odmowy odliczenia podatku naliczonego. Odnośnie do zmniejszenia obrotu na skutek wystawienia korekty faktury Spółka stwierdziła, że uwzględnienie otrzymanego w listopadzie 2002 r. potwierdzenia odbioru faktury korygującej nie zmienia faktu, że obniżenie podatku należnego powinno nastąpić w październiku 2002 r. Podtrzymała także dotychczasowe stanowisko w kwestii niedopuszczalności stosowania art. 109 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług z 2004 r. dla ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w odniesieniu do rozliczeń mających miejsce przed datą wejścia w życie tego przepisu. Dyrektor Izby Skarbowej, odpowiadając na skargę, wniósł o jej oddalenie. Podniósł, że Spółka błędnie odczytała, że - zdaniem Dyrektora - operator zagraniczny świadczy na rzecz Spółki usługi telekomunikacyjne, bowiem z wzorcowej umowy międzynarodowej wynikało, że skarżąca uzyskuje od tego operatora usługę polegającą na tym, że jej klienci w czasie pobytu za granicą mogą uzyskać dostęp do sieci operatora zagranicznego. Za tę właśnie usługę operator zagraniczny wystawiał Spółce okresowe faktury, a kwoty w nich wskazane odpowiadały wartości wykonanych usług telekomunikacyjnych. Nabywając tak zdefiniowaną usługę, Spółka uzyskiwała tytuł prawny do świadczenia usługi "udostępniania", a wynagrodzeniem za nią była cała kwota należna od abonenta, w tym części uznana przez Spółkę za nieopodatkowaną. Ani operator zagraniczny na rzecz Spółki, ani Spółka na rzecz klienta, nie świadczyli w tym przypadku usługi telekomunikacyjnej. Zatem usługa "udostępniania" jest świadczona na terytorium kraju. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że operator zagraniczny wykonuje usługi telekomunikacyjne, ale w ramach usługi roamingu, który to roaming świadczy na rzecz operatora krajowego. Usługodawcą dla abonenta polskiego jest Spółka, świadcząca usługę "udostępniania". Z wykonywanych przez operatora zagranicznego usług telekomunikacyjnych korzysta abonent operatora krajowego, ale usługi te są wykonywane jako realizacja usługi roamingu, której świadczeniobiorcą jest Spółka. Zdaniem Dyrektora, niezasadne jest też stanowisko Spółki, że działała ona jako pośrednik. Jej klient przystępował do gotowego już stosunku prawnego. W ocenie Dyrektora, umowa roamingu nie stanowi umowy na rzecz osoby trzeciej, będącej zaprzeczeniem koncepcji pośrednictwa. Wyrokiem z dnia 18 lipca 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 464/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej podatku za październik i listopad 2002 r., a w pozostałej części skargę oddalił. Sąd uznał zasadność skargi w zakresie naruszenia § 41 ust. 4 rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. (korekty faktur), w związku z czym uchylił decyzję w części określającej zobowiązanie podatkowe za październik i listopad 2002 r., natomiast w pozostałym zakresie skargę oddalił. Sąd przyznał rację organom podatkowym w kwestii nieuwzględnienia korekt deklaracji VAT-7, związanych z zaprzestaniem prowadzenia inwestycji. Zdaniem Sądu, dla rozstrzygnięcia sprawy, decydujące są unormowania Ordynacji podatkowej regulujące instytucję interpretacji podatkowych. Na podstawie art. 14b § 2 Ordynacji interpretacja jest wiążąca dla organów podatkowych i organów kontroli skarbowej właściwych dla wnioskodawcy i może zostać zmieniona albo uchylona wyłącznie w drodze decyzji, w trybie określonym w art. 14 § 5 Ordynacji. Z art. 14b § 2 Ordynacji wynika więc, że określone w nim organy administracji są związane dokonaną interpretacją. Jej zmiana jest dopuszczalna, ale w tylko w sposób wskazany w ustawie, tj. w trybie określonym w art. 14b § 5 Ordynacji. W związku z powyższym, wynik rozważań dotyczących składania korekt deklaracji VAT-7 po zakończeniu kontroli skarbowej nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Wniosek taki jest uzasadniony tym bardziej, że wyrokiem z 2 lutego 2007 r., III SA/Wa 3886/06, została oddalana skarga Spółki na interpretację indywidualną. Wyrok ten stał się prawomocny w związku z wydaniem przez NSA wyroku z 17 kwietnia 2008 r. oddalającego skargę kasacyjną. Sąd za niezasadny uznał również zarzut niedopuszczalności stosowania art. 109 ust. 4 ustawy o VAT z 2004 r. do rozliczeń sprzed daty wejścia w życie tego przepisu. Powołał się przy tym na uchwałę NSA z 12 września 2005 r., I FPS 2/05. Analizując zaś zarzut dotyczący przedawnienia prawa do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za grudzień 2002 r. w związku z obowiązującą do 31 grudnia 2002 r. treścią art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej, Sąd podzielił pogląd Sądu Najwyższego wyrażony w wyroku z 6 marca 2002 r., III RN 27/01. W końcu za niezasadne Sąd uznał zarzuty w kluczowej kwestii obciążenia podatkiem kwoty wskazywanej na fakturze jako "wynagrodzenie operatora zagranicznego". Zdaniem Sądu, wykazana na fakturze kwota wynagrodzenia za usługę roamingu, stanowi należność Spółki z tytułu wykonywanej przez nią usługi roamingu (obrót) i winna być opodatkowana 22% stawką podatku VAT. Fakt, że na pewnym etapie usługa ta jest realizowana przez inny podmiot (operatora zagranicznego), dla finalnej kwalifikacji usługi roamingu świadczonej przez skarżącą Spółkę nie miała znaczenia. Sąd uznał również za niezasadny zarzut nieprawidłowego określenia momentu powstania obowiązku podatkowego. Materiał dowodowy zgromadzony w sprawie nie potwierdza, by zachodziła potrzeba badania poszczególnych faktur dla ustalenia poprawności obliczenia podatku. W ocenie Sądu, nie zasługiwały też na uwzględnienie zarzuty dotyczące naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej, ponieważ postępowanie było prowadzone zgodnie z zasadami wskazanymi w Ordynacji, stronie zapewniono czynny udział w postępowaniu, organy podejmowały działania dla wyjaśnienia sprawy, a rozstrzygnięcie oparto na całokształcie materiału dowodowego. W złożonej skardze kasacyjnej Spółka zarzuciła naruszenie przepisów: I. postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to: 1) art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (dalej "p.u.s.a."), art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej "p.p.s.a.") i art. 45 ust. 1 Konstytucji przez niezapewnienie Spółce rzetelnego postępowania sądowego, 2) art. 3 § 1, art. 134 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a., polegające na nierozpoznaniu zarzutów skargi dotyczących naruszenia przepisów postępowania, a tym samym zaniechaniu kontroli zgodności decyzji z przepisami o postępowaniu, 3) art. 3 § 1, art. 133 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. przez wykroczenie przy rozpoznawaniu sprawy poza kontrolę zgodności z prawem ustaleń faktycznych decyzji, polegające na dokonaniu przez Sąd I instancji ustaleń faktycznych, których nie dokonały organy podatkowe i które nie wynikają z akt sprawy albo ustaleń sprzecznych z ustaleniami decyzji, a to że: (1) usługa roamingu nie jest nabywana na poziomie detalicznym odrębnie lecz w pakiecie usług, (2) dla odbiorcy usługi roamingu nie ma znaczenia, że jeden z elementów pakietu wykonywany jest przez operatora zagranicznego oraz (3) roaming ze swej istoty nie może stanowić odrębnej usługi detalicznej i jest to usługa telekomunikacyjna oferowana i świadczona przez operatora krajowego. 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w zw. z art. art. 121 § 1, art. 122, 123 § 1, art. 124, 127, 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, 192, 210 § 1 pkt 6 i art. 290 § 1 i § 2 pkt 5 Ordynacji podatkowej oraz art. 151 p.p.s.a. przez nieuchylenie decyzji i oddalenie skargi, mimo naruszenia przez organ wskazanych przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy, 5) art. 134 § 1 p.p.s.a. oraz art. 134 § 1 w zw. z art. art. 123 § 1, art. 122, 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, 192 i 290 § 1 i 2 pkt 5 Ordynacji podatkowej przez ograniczenie się do oceny legalności tylko pod kątem wybranych zarzutów skargi i pominięcie naruszeń ostatnio wskazanych przepisów postępowania podatkowego (których nie podniesiono w skardze do WSA), a polegających na (1) dokonaniu ustaleń faktycznych decyzji niezgodnych z treścią protokołów kontroli i pozbawienie strony możliwości wypowiedzenia się w tym zakresie, (2) posłużeniu się nieoficjalnym tłumaczeniem dokumentu obcojęzycznego i dokonaniu na jego podstawie ustaleń faktycznych, 6) art. 141 § 4, 133 § 1 i art. 3 § 1 p.p.s.a., a także art. 141 § 4 w zw. z art. 101 § 1 pkt 2 i 3 p.p.s.a. oraz w zw. art. 1 ust. 1 pkt 1, art. 2 pkt 24 i 31 Prawa telekomunikacyjnego i art. 393 § 1 KC przez: a) dokonanie nieprawidłowych (błędnych) ustaleń faktycznych dotyczących tego, że: (1) w roamingu Spółka nie jest pośrednikiem, lecz oferuje i świadczy bezpośrednio całość usług roamingu klientom, (2) usługa roamingu na poziomie detalicznym nabywana jest jako element pakietu usług, (3) między klientem a operatorami zagranicznymi nie istnieje stosunek prawny, a dla klientów nie jest istotne kto wykonuje świadczenie, (4) roaming nie jest usługą wykonywaną poza terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, b) zaniechanie istotnych dla sprawy ustaleń faktycznych, c) brak pełnego powołania i wyjaśnienia podstawy materialnoprawnej rozstrzygnięcia, d) nieodniesienie się do istotnych w sprawie zarzutów skargi i ich uzasadnienia a przez to zaniechanie prawidłowej kontroli legalności decyzji, e) sformułowanie uzasadnienia w sposób zbyt lapidarny, niejasny i niezrozumiały, a przez to uniemożliwiający prawidłową ocenę i kontrolę wyroku, f) sporządzenie niezupełnego protokołu rozprawy, który nie zawierał istotnych pytań Sądu dotyczących stanu faktycznego i udzielonych na nie odpowiedzi stron, a przez to nieuwzględnienie wyjaśnionych na rozprawie istotnych okoliczności w uzasadnieniu wyroku, g) zaniechanie ustaleń faktycznych w zakresie faktów instytucjonalnych związanych ze stosowaniem wskazanych przepisów Prawa telekomunikacyjnego i Kodeksu cywilnego, 7) art. 133 § 1 p.p.s.a. przez dokonanie powyższych ustaleń faktycznych w sprzeczności z zebranym w aktach sprawy materiałem dowodowym, w tym z treścią umów i protokołów kontroli, 8) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a. w zw. z art. art. 2 ust. 1, art. 2 ust. 2 w zw. 4 pkt 6, art. 5 ust. 1 pkt 1 i 2, art. 6 ust. 8b pkt 1 lit. b/, art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 2 oraz art. 18 ust. 1 i 3 w zw. z art. 4 pkt 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (dalej "ustawa VAT") i art. 151 p.p.s.a., polegające na nieuchyleniu decyzji i oddaleniu skargi, mimo naruszenia przez organ wskazanych przepisów prawa materialnego, II. prawa materialnego: 1) art. 2 ust. 1, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1 i art. 18 ust. 1 ustawy VAT przez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na aprobacie ich nieuzasadnionego zastosowania w decyzji, co wyrażało się uznaniem, że Spółka świadczy w kraju usługi telekomunikacyjne składające się na roaming i jest z tego tytułu podatnikiem opodatkowanym co do całości kwot przyjmowanych od klientów, 2) art. 5 ust. 1 pkt 2 i art. 16 ust. 1 pkt 2 ustawy VAT przez ich niewłaściwe zastosowanie, wyrażające się aprobatą niezastosowania tych przepisów w decyzji, co polegało na odmowie uznania, że Spółka jako pośrednik podlega opodatkowaniu tylko co do przyjmowanej od klientów prowizji, 3) art. 2 ust. 2 w zw. z art. 4 pkt 6, art. 4 pkt 6, art. 18 ust. 3 w zw. z art. 4 pkt 6 ustawy VAT przez niewłaściwe zastosowanie, polegające na aprobacie ich niezastosowania w decyzji, co wyrażało się uznaniem przez WSA, że kompleksowa usługa roamingu nie jest eksportem usług, w związku z czym nie korzysta z opodatkowania wg stawki 0%, 4) art. 6 ust. 8b pkt 1 lit. b/ ustawy VAT przez niewłaściwe zastosowanie, polegające na aprobacie jego niezastosowania w decyzji, co wyrażało się uznaniem, że w zaskarżonej decyzji prawidłowo określono zobowiązania podatkowe, mimo że decyzja ta określała te zobowiązania bez zastosowania tego przepisu, 5) art. 2, 32 ust. 1, art. 84 i 217 Konstytucji - wszystkie w zw. z art. 8 Konstytucji - przez niewłaściwe zastosowanie, polegające na aprobacie opodatkowania Spółki w zakresie roamingu, które: a) naruszało słuszne oczekiwania Spółki co do treści i interpretacji przepisów przez organy Państwa oraz zaufanie do Państwa i stanowionego przezeń prawa, b) dotyka tylko Spółkę, przez co jest niezgodne z zasadą równości wobec prawa, c) oparte zostało wyłącznie na rozszerzającej wykładni prawa materialnego, a nie na jednoznacznym w treści przepisie (dla przypadku roamingu), 6) art. 109 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług oraz art. 2 i 84 Konstytucji przez niewłaściwe zastosowanie, polegające na aprobacie zastosowania art. 109 ust. 4 w decyzji, mimo że przepis ten nie obowiązywał, a tym samym przez nierespektowanie (niezastosowanie) zasady nieretroaktywności i zasady nakładania obowiązków podatkowych na podstawie przepisu ustawy obowiązującego w dacie zaistnienia obowiązku podatkowego, 7) art. 1 ust. 1 pkt 1, art. 2 pkt 24 i 31 w zw. z art. 393 § 1 Prawa telekomunikacyjnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że przepisy te nie mają zastosowania w sprawie przy dokonywaniu kwalifikacji prawnej usług roamingu. Ze względu na wymienione zarzuty wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego w wysokości sześciokrotności stawki minimalnej przysługującej radcy prawnemu. . Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 28 stycznia 2009 r. sygn. akt I FSK 1840/08 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz zasądził od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz P. Spółki z o.o. w W. kwotę 66.200 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. W uzasadnieniu wskazał, że podatkowy organ odwoławczy dokonał błędnej oceny zebranego materiału dowodowego, przede wszystkim modelowej umowy roamingu międzynarodowego i umów roamingowych zawartych przez skarżącą Spółkę z operatorami zagranicznymi oraz regulaminu świadczenia usług telekomunikacyjnych przez skarżącą Spółkę, a w konsekwencji także błędnej oceny stosunków umownych łączących tę Spółkę, jej abonentów i operatorów zagranicznych. Oznacza to dopuszczenie się przez podatkowy organ odwoławczy naruszenia przepisów procedury podatkowej, przede wszystkim art. 191 Ordynacji podatkowej, a także art. 122 i 187 § 1 Ordynacji. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że niezauważenie tych uchybień przez Wojewódzki Sąd Administracyjny spowodowało naruszenie przez ten Sąd przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego Wojewódzki Sąd Administracyjny dopuścił się też naruszenia art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, a w konsekwencji także art. 3 § 1 tej ustawy, gdyż w zakresie roamingu - poza jednym zagadnieniem (dotyczącym możliwości posłużenia się przepisami Prawa telekomunikacyjnego, o czym była mowa wcześniej) - nie odniósł się do argumentacji zaprezentowanej w zaskarżonej decyzji przez podatkowy organ odwoławczy. Przedstawił natomiast własną argumentację, w której powołał się na ustalenia faktyczne (a mianowicie, że usługa roamingowa jest elementem pakietu usług nabywanego przez abonenta, że dla odbiorcy usługi nie ma znaczenia wykonywanie jednego z elementów tego pakietu przez operatora zagranicznego i że z punktu widzenia abonenta usługodawcą jest operator krajowy), które nie wynikają z akt sprawy, co stanowi naruszenie także art. 133 powołanej ustawy. Tym bardziej, że argumentację tę - w świetle wcześniejszych rozważań - należy uznać za nietrafną. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził niewłaściwe zastosowanie przepisów art. 2 ust. 1, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1 i art. 18 ust. 1 ustawy VAT z 1993 r. o ile Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał , że ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny pozwalał na uznanie Skarżącej za świadczącą w kraju sporne usługi telekomunikacyjne i z tego tytułu opodatkowana podatkiem VAT co do kwot stanowiących wynagrodzenie operatorów zagranicznych. Naczelny Sąd Administracyjny uznał natomiast za niezasadny zarzut naruszenia art. 109 ust. 4 ustawy VAT z 2004 r oraz powiązany z nim zarzut naruszenia art. 2 i 84 Konstytucji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Skarga jest zasadna. Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz w związku z art. 135 p.p.s.a., kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a - c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Zgodnie z art. 190. p.p.s.a. Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Zatem, jak wynika z brzmienia tego przepisu Sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, nie ma całkowitej swobody przy wydawaniu nowego orzeczenia. Sąd ten jest związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Związanie dokonaną przez ten sąd wykładnią ma szeroki zasięg, nie można bowiem oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wojewódzki Sąd Administracyjny może odstąpić od zawartej w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładni prawa jedynie w wyjątkowych sytuacjach tj, gdy stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez Naczelny Sąd Administracyjny (por. wyrok SN z 9 lipca 1998 r., I PKN 226/98, OSNAP 1999, nr 15, poz. 486), jak również w przypadku, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia zmienił się stan prawny. Sąd odnosząc przedstawione wyżej rozważania do okoliczności rozpoznawanej sprawy nie stwierdził zaistnienia przesłanek umożliwiających odstąpienie od wykładni prawa dokonanej w wyżej przywołanym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 stycznia 2009 r. sygn. akt FSK 1840/08. Oznacza to, że dalsze rozważania na temat legalności zaskarżonego aktu muszą być prowadzone w oparciu o stanowisko Sądu wyższej instancji . Rozpatrując zarzuty skargi w zasadniczej kwestii spornej w niniejszej sprawie tj. opodatkowania usług świadczonych w ramach roamingu międzynarodowego podstawowe znaczenie ma prawidłowość ustalenia kto świadczył ;czy skarżąca Spółka czy operatorzy zagraniczni sporne usługi obejmujące połączenia inicjowane i odbierane w sieciach operatorów zagranicznych na rzecz abonentów Skarżącej podczas ich pobytu zagranicą. Organ podatkowy w zaskarżonej decyzji prawidłowo odwołał się do regulacji zawartej w ustawie z dnia 11 lipca 2000 r. Prawo telekomunikacyjne ( Dz. U. Nr 73, poz. 852 ze zm.). Zgodnie z art. 2 pkt 24 w brzmieniu obowiązującym w latach 2002-2003, a od 1 października 2003 r. art. 2 pkt 30 ustawy, ,,udostępnianie usług telekomunikacyjnych" jest to działalność gospodarcza polegająca na zapewnieniu dostępu do usług telekomunikacyjnych świadczonych przez operatora, natomiast zgodnie z art. 2 pkt 31, a od 1 października 2003 r. art. 2 pkt 37 ,, usługa telekomunikacyjna" jest to działalność gospodarcza polegająca na transmisji lub kierowaniu sygnałów w sieciach telekomunikacyjnych. Również prawidłowo organ przyjął, wskazując na to, iż przepisy prawa telekomunikacyjnego rozróżniały pojęcia ,,świadczenie usług telekomunikacyjnych" oraz ,, udostępnianie usług telekomunikacyjnych ‘’, że Skarżąca świadczy usługę polegającą na udostępnianiu usług telekomunikacyjnych wykonywanych przez operatora zagranicznego. Jednocześnie podatkowy organ odwoławczy uznał, że skarżąca Spółka świadczyła usługę polegającą na udostępnianiu usług telekomunikacyjnych wykonywanych przez operatora zagranicznego. Skoro ,,udostępnianie usług" nie pokrywa się z pojęciem ,, świadczenie usługi telekomunikacyjnej przez operatora" stanowi samo w sobie usługę polegająca na ,, udostępnieniu.’’ Dalej organ stwierdził, że udostępnianie to miało miejsce w następstwie nabycia od tego operatora jego usług (s. 9 zaskarżonej decyzji). Organ podatkowy wskazując na sposób rozliczenia należności oraz wliczanie zapłaconej kwoty w koszty operatora polskiego stwierdził zaistnienie zakupu usługi operatora obcego z zastrzeżeniem, iż z usług telekomunikacyjnych wykonywanych przez operatora zagranicznego korzystać będzie abonent należący do sieci obsługiwanej przez operatora polskiego. Organ zakwestionował stanowisko Skarżącej, iż wykonywana przez nią usługa miała charakter usługi pośrednictwa, wskazując na regulacje zawarte w art.. 758 Kodeksu cywilnego dotyczące umowy agencyjnej. Organ podkreślił, że chociaż z obcych usług korzysta abonent, to świadczeniobiorcą jest operator krajowy (skarżąca Spółka); operatorzy (czyli skarżąca Spółka i operator zagraniczny) świadczą sobie wzajemnie usługi polegające "na świadczeniu usług telekomunikacyjnych abonentom drugiej strony umowy" (s. 11 tej decyzji). Przyjął także, że "usługa udostępniania usługi telekomunikacyjnej zawiera w sobie również cenę udostępnionej usługi telekomunikacyjnej i w całości świadczona jest w Polsce" (s. 10 decyzji). Natomiast Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku zapadłym w niniejszej sprawie stwierdził, że ;, chociaż do wykonywania usług telekomunikacyjnych przez operatorów zagranicznych na rzecz abonentów operatora krajowego (skarżącej Spółki) dochodzi z uwagi na zawarcie między tymi operatorami odpowiednich umów roamingowych, to nie zmienia to faktu, że usługi te (polegające na wykonywaniu połączeń inicjowanych i przyjmowanych przez abonentów operatora krajowego podczas ich pobytu za granicą) świadczyli operatorzy zagraniczni, gdyż to właśnie w wyniku ich działań dochodziło do zaspakajania potrzeb abonentów.’’ Dalej Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że;, udostępnianie usług telekomunikacyjnych jest więc odrębną usługą - świadczoną przez skarżącą Spółkę swoim abonentom - od usług telekomunikacyjnych, świadczonych tym abonentom przez operatorów zagranicznych. Oczywiście udostępnianie to, a w konsekwencji świadczenie usług telekomunikacyjnych abonentom skarżącej Spółki przez operatora zagranicznego jest następstwem zawarcia odpowiedniej umowy roamingowej między tymi operatorami. Jednakże na jej podstawie skarżąca Spółka nie nabywa ani usług telekomunikacyjnych, ani usług udostępniania usług telekomunikacyjnych, lecz jedynie uzyskuje możliwość zaoferowania swoim abonentom dostępu do sieci operatora zagranicznego i korzystania przez nich z usług telekomunikacyjnych tego operatora, a z drugiej strony zobowiązuje się do świadczenia usług telekomunikacyjnych abonentom operatora zagranicznego przebywającym w Polsce. Tak więc, wbrew wywodom podatkowego organu odwoławczego, świadczeniem wzajemnym skarżącej Spółki wobec operatora zagranicznego (za uzyskanie dostępu do jego sieci przez abonentów tej Spółki) nie są wykazane w fakturach okresowych wystawianych przez tego operatora kwoty pieniężne, odpowiadające wartości wykonanych przez tego operatora usług telekomunikacyjnych - co wynika z wywodów zawartych w odpowiedzi na skargę - ale obowiązek świadczenia w kraju usług abonentom operatora zagranicznego. Natomiast wymienione kwoty są opłatami za usługi telekomunikacyjne świadczone abonentom skarżącej Spółki przez operatora zagranicznego, należnymi od tych abonentów, zaś wykazanie tych kwot w fakturach okresowych wystawianych przez operatorów zagranicznych wynika z przyjętego w umowach roamingowych systemu rozliczeń (obciążanie opłatami za te usługi operatora macierzystego, który następnie obciąża nimi swoich abonentów), podyktowanego względami pragmatycznymi (uproszczenie płatności i zapewnienie windykacji należności operatora zagranicznego z tytułu świadczonych przez niego usług). Nie ma przy tym potrzeby analizowania, czy w wypadku świadczenia przez operatora zagranicznego usług telekomunikacyjnych na rzecz abonentów operatora krajowego w związku z zawarciem między tymi operatorami umowy roamingu międzynarodowego (która umożliwiła operatorowi krajowemu udostępnienie jego abonentom usług telekomunikacyjnych świadczonych przez operatora zagranicznego) dochodzi do pośrednictwa w świadczeniu usług telekomunikacyjnych, czy też do umowy o świadczenie na rzecz osoby trzeciej (art. 393 Kodeksu cywilnego). Istotne jest, że sporne usługi telekomunikacyjne w ramach roamingu międzynarodowego były świadczone przez operatorów zagranicznych (i to za granicą), zaś przez skarżącą Spółkę jedynie usługi udostępniania tych usług telekomunikacyjnych. W tej sytuacji nie ma też potrzeby prowadzenia rozważań na temat miejsca świadczenia usług i momentu powstania obowiązku podatkowego (co byłoby istotne tylko w wypadku uznania, że sporne usługi telekomunikacyjne świadczyła skarżąca Spółka).’’ Wojewódzki Sąd Administracyjny będąc związany wykładnią prawa dokonaną w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego uznał, że organy podatkowe błędnie przyjęły w niniejszej sprawie, iż świadczona przez Skarżącą usługa polegająca na udostępnianiu usług telekomunikacyjnych wykonywanych przez operatora zagranicznego miała miejsce w następstwie nabycia od operatora obcego jego usług i w całości świadczona była w Polsce . Pomimo, że do wykonywania usług telekomunikacyjnych przez operatorów zagranicznych na rzecz abonentów Skarżącej spółki dochodziło na podstawie zawartych między tymi operatorami odpowiednich umów roamingowych, to już z ust.2.1 modelowej umowy roamingowej wynika, iż porozumienie GSM zakłada ustanowienie usług roamingu międzynarodowego, dzięki którym abonent korzystający z usług jednego operatora sieci w jednym kraju może uzyskać dostęp do usług innych operatorów sieci w ich krajach. Świadczenie usług przez operatora danej sieci abonentom operatora sieci z innego kraju potwierdzają także dalsze postanowienia umowy – gdzie jest mowa o zakresie usług GSM świadczonych indywidualnym abonentom roamingowym (ust. 6.2.1. i 6.2.2) przez operatorów zagranicznych, a także ust. 8.1.1., stanowiący o odpowiedzialności operatora macierzystego za pokrycie przez jego abonenta opłat za korzystanie przez tego abonenta z usług operatora zagranicznego, zgodnie z taryfą tego operatora. W związku z powyższym należy uznać, że na podstawie zawartych umów, skarżąca Spółka nie nabywała usług telekomunikacyjnych, lecz jedynie uzyskiwała możliwość zaoferowania swoim abonentom dostępu do sieci operatora zagranicznego i korzystania przez nich z usług telekomunikacyjnych tego operatora, a z drugiej strony zobowiązywała się do świadczenia usług telekomunikacyjnych abonentom operatora zagranicznego przebywającym w Polsce. Świadczeniem wzajemnym Skarżącej wobec operatora nie były wykazywane w fakturach okresowych kwoty pieniężne jak wadliwie przyjęły organy podatkowe, lecz obowiązek świadczenia w kraju usług abonentom operatora zagranicznego. Wykazywane w fakturach okresowych kwoty stanowiły opłaty za usługi telekomunikacyjne świadczone abonentom Skarżącej przez operatora zagranicznego, należnymi od tych abonentów, co wynikało z przyjętego w umowach roamingowych systemu rozliczeń polegającego na obciążaniu opłatami za te usługi operatora krajowego, który obciąża nimi swoich abonentów. Podsumowując tę cześć rozważań w ocenie Sądu usługi telekomunikacyjne w ramach umowy roamingu międzynarodowego były świadczone za granicą przez operatorów zagranicznych , natomiast Skarżąca świadczyła jedynie usługi udostępniania tych usług telekomunikacyjnych. Odrębność tych usług oznacza jednocześnie odrębność cen za te usługi. Skoro Skarżąca świadczyła jedynie usługę udostępniania usługi telekomunikacyjnej, to wartość usługi telekomunikacyjnej świadczonej za granicą przez operatora zagranicznego nie wchodzi do ceny za usługę udostępniania. W ocenie Sądu organy podatkowe dokonały błędnej oceny zebranego materiału dowodowego, przede wszystkim modelowej umowy roamingu międzynarodowego i umów roamingowych zawartych przez skarżącą Spółkę z operatorami zagranicznymi oraz regulaminu świadczenia usług telekomunikacyjnych , a w konsekwencji także błędnej oceny stosunków umownych łączących tę Spółkę, jej abonentów i operatorów zagranicznych. Oznacza to dopuszczenie się przez podatkowy organy naruszenia przepisów procedury podatkowej, przede wszystkim art. 191 Ordynacji podatkowej, a także art. 122 i 187 § 1 o.p. Jednocześnie sprzeczności zawarte w rozumowaniu organu odwoławczego, który z jednej strony wskazywał na odrębność usługi telekomunikacyjnej, która nie pokrywa się ze świadczeniem usługi telekomunikacyjnej, i następnie stwierdził, że w celu ,,udostępnienia’’ Skarżąca nabywa ,, świadczenie’’, a ,, usługa udostępniania usługi telekomunikacyjnej zawiera w sobie również cenę udostępnionej usługi telekomunikacyjnej’’ stanowią naruszenie art. 124 o.p. poprzez niewyjaśnienie zasadności przesłanek, którymi organ podatkowy kierował się przy załatwieniu sprawy. Organy podatkowe naruszyły również art. 121 o.p. zawierający zasadę zaufania do organów podatkowych. Należy podkreślić, że jednolita praktyka w kwestii opodatkowania usług roamingowych na tle przepisów ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym została ukształtowana pismem Ministerstwa Finansów z dnia 3 marca 1997 r. nr PP1-7204/100/96/K.Sz., z którego wynikało, że obsługa przez operatora zagranicznego połączeń polskich abonentów poza granicami kraju nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w związku z czym polski operator nie nalicza z tego tytułu podatku VAT. Pismo to, jak podkreślał podatkowy organ odwoławczy, było skierowane do innego operatora telefonii komórkowej, jednakże - z uwagi na niewielką wówczas liczbę tych operatorów na rynku polskim - było znane także pozostałym, w tym skarżącej Spółce. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku zapadłym w niniejszej sprawie uznał za konieczne rozważenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny zakwestionowanie tej praktyki jedynie w stosunku do jednego operatora (skarżącej Spółki) w kontekście konstytucyjnej zasady równości (art. 32 ust. 1 Konstytucji). W ocenie Sądu mając na uwadze, iż w zaistniałym stanie faktycznym zakwestionowanie przez organy podatkowe stosowanej przez nie wieloletniej, jednolitej praktyki, ukształtowanej wskazanym powyżej pismem Ministerstwa Finansów ( po kilku latach utraty mocy obowiązującej ustawy VAT z 1993 r. ) nastąpiło jedynie w stosunku do Skarżącej tj. jednego spośród trzech działających wówczas na rynku operatorów telefonii komórkowej naruszyło konstytucyjną zasadę równości określoną w art. 32 ust. 1 Konstytucji. Należy podkreślić, że zmiana praktyki czy interpretacji przepisów jest dopuszczalna, jednakże nie można znaleźć uzasadnienia dla sytuacji gdy ta zmiana dotyczy tylko jednego podatnika w przypadku tak ograniczonej liczby podmiotów, których ta kwestia dotyczy. Jeżeli zaś chodzi o zarzuty naruszenia prawa materialnego, to w ocenie Sądu organy podatkowe niewłaściwe zastosowały przepisy art. 2 ust. 1, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1 i art. 18 ust. 1 ustawy o VAR z 1993 r. uznając, że ustalony stan faktyczny pozwalał na uznanie skarżącej Spółki za świadczącą w kraju sporne usługi telekomunikacyjne (polegające na realizacji połączeń inicjowanych przez jej abonentów i połączeń do nich przychodzących podczas pobytu tych abonentów za granicą) i z tego tytułu opodatkowaną podatkiem od towarów i usług co do kwot stanowiących wynagrodzenie operatorów zagranicznych. Natomiast w świetle wykładni prawa dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny, z której wynika, że sporne usługi telekomunikacyjne w ramach umowy roamingu międzynarodowego były świadczone za granicą przez operatorów zagranicznych a Skarżąca świadczyła jedynie usługi udostępniania tych usług i przy jednoczesnym stwierdzeniu przez Sąd wyższej instancji, iż nie ma potrzeby analizowania, czy w wypadku świadczenia przez operatora zagranicznego usług telekomunikacyjnych na rzecz abonentów operatora krajowego w związku z zawarciem między tymi operatorami umowy roamingu międzynarodowego dochodzi do pośrednictwa, czy też do umowy o świadczenie na rzecz osoby trzeciej ( art.393 Kodeksu cywilnego ) rozważania zawarte w skardze dotyczące charakteru umowy, miejsca świadczenia usług (klasyfikowanie usługi telekomunikacyjnej jako przypadek eksportu usług ) czy momentu powstania obowiązku podatkowego należy uznać za bezprzedmiotowe, a zarzuty dotyczące naruszenia art. 2 ust. 2 w zw. z art. 4 pkt 6, art. 6 ust. 8b pkt 1 lit b, art. 16 ust. 1 pkt 2 i art. 18 ust. 3 ustawy o VAT za niezasadne. Odnosząc się do zarzutu dotyczącego kwestii zmniejszenia podatku od towarów i usług w związku z korektami faktur wystawionymi przez Skarżącą firmie M. Sąd co do istoty podziela stanowisko strony skarżącej. Organ podatkowy uznał za potwierdzenie odbioru faktury korygującej korespondencję e-mailową pomiędzy Spółką, a jej kontrahentem. Wskazał jednak, że obniżenie podatku należnego wykazanego w fakturze winno nastąpić w rozliczeniu za listopad 2002 r., a nie - jak to uczyniła Spółka - w październiku 2002 r. tj. po otrzymaniu przez wystawcę korekty potwierdzenia jej odbioru przez kontrahenta. Skarżąca zarzuciła w skardze, że przepis § 41 ust. 4 w związku z § 42 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, który stanowił postawę rozstrzygnięcia w sprawie jest niezgodny z Konstytucją. Uzasadniając to stanowisko wskazała na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 grudnia 2007 r. sygn. akt U 6/06, w którym Trybunał orzekł , iż § 16 ust. 4 zdanie drugie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku , wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług- w zakresie, w jakim, w przypadku wystawienia faktury korygującej, uzależnia prawo do obniżenia kwoty podatku należnego od posiadania potwierdzenia odbioru tej faktury, jest niezgodny z art. 29 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, a także jest niezgodny z art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji RP. Spółka zaznaczyła, że wyrok ten dotyczy przepisu obowiązującego w późniejszym okresie, jednakże w praktyce chodzi o przepis stanowiący materialny wyraz tej samej normy prawnej, obowiązującej co najmniej od marca 2002 r. W myśl art. 15 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r. podatnik mógł zmniejszyć obrót o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, upustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów oraz zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach, a także kwot wynikających z dokonanych korekt faktur. Przepis ten nie uzależniał uprawnienia do zmniejszenia obrotu od faktu otrzymania przez podatnika potwierdzenia odbioru faktury korygującej od kontrahenta i czasu, w jakim potwierdzenie będzie dokonane. Natomiast zgodnie z § 41 ust. 4 zdanie 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. potwierdzenie odbioru faktury korygującej stanowiło postawę do obniżenia podatku należnego w rozliczeniu za miesiąc, w którym sprzedawca otrzymał to potwierdzenie. Przepis rozporządzenia został wydany na podstawie art. 32 ust. 5 ustawy o VAT z 1993 r., który stanowił delegację dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych do określenia, w drodze rozporządzenia, szczegółowych zasad wystawiania faktur, danych, które faktury powinny zawierać oraz sposobu i okresu ich przechowywania. Z porównania omawianych przepisów wynika, że Minister Finansów w treści § 41 ust. 4 rozporządzenia z 2002 r. wykroczył poza zakres regulacji ustawowej przewidzianej dla art. 15 ustawy o VAT z 1993 r., czym naruszył art. 92 ust. 1 Konstytucji R.P. W orzecznictwa sądowym utrwalony jest pogląd, że jedyną sytuacją, w której organ podatkowy może odmówić zastosowania przepisu aktu wykonawczego, jest sytuacja, w której sąd administracyjny, kontrolując legalność zaskarżonej decyzji odmówi zastosowania przepisu aktu podustawowego sprzecznego z ustawą i na tej podstawie uchyli zaskarżony akt administracji. W niniejszej sprawie Sąd odmawia zastosowania przepisu § 41 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym natomiast organ będąc związany oceną prawną w świetle art. 153 p.p.s.a. będzie zobowiązany nie stosować tego przepisu. W przedmiocie zarzutu dotyczącego nieuwzględnienia korekt deklaracji VAT-7 z 25 października 2007 r., którymi Spółka anulowała rozliczenia z tytułu korekt deklaracji VAT-7 z 30 czerwca 2005 r. związanych z zaprzestaniem prowadzenia inwestycji organ podatkowy drugiej instancji błędnie wskazał, iż fakt wydania w niniejszej sprawie przez organ podatkowy interpretacji przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z dnia [...] czerwca 2005 r. jako wiążącej dla organów podatkowych i organów kontroli skarbowej uprawnia do odmowy merytorycznego ustosunkowania się do sprawy. Bowiem zgodnie z art. 14b§ 2 o.p. w brzmieniu obowiązującym w 2005 r. interpretacja, o której mowa w art. 14a § 1 jest wiążąca dla organów podatkowych i organów kontroli skarbowej właściwych dla wnioskodawcy i może zostać zmieniona albo uchylona wyłącznie w drodze decyzji w trybie określonym w § 5. Z powołanego przepisu jednoznacznie wynika, że interpretacja jest wiążąca dla organów, a nie dla podatnika. Powołanie się przez organ podatkowy na zasadę związania wynikająca z art. 14b§ 2 o.p. skutkująca odmową merytorycznego rozpatrzenia wniosku skutkowałoby de facto rozszerzeniem tej zasady na podatnika co stoi w ewidentnej sprzeczności z treścią powołanego przepisu. Natomiast organy prawidłowo wskazały, iż przedmiotowe korekty zostały złożone przez spółkę w okresie między zakończeniem kontroli, a wszczęciem postępowania podatkowego i dotyczyły okresów objętych postępowaniem kontrolnym. Natomiast z treści art. 81b § 1 pkt1 i 2 oraz § 3 wynikało, iż niedopuszczalne było korygowanie deklaracji podczas toczącego się postępowania kontrolnego i postępowania podatkowego. Uprawniona była natomiast korekta deklaracji w okresie pomiędzy postępowaniem kontrolnym a postępowaniem podatkowym. Odstępstwo od tej reguły zawierał art. 81b § 3 o.p., który wyłączał prawo do korekty w zakresie podatku od towarów i usług. Oznacza to, że uprawnienie do dokonania korekty było zawieszone nie tylko w okresie postępowania kontrolnego i podatkowego, ale również pomiędzy tymi postępowaniami. Należy podkreślić, że z treści art. 81b nie wynikało, aby brak uprawnienia do korekty deklaracji w okresie pomiędzy postępowaniem kontrolnym, a postępowaniem podatkowym był związany ze stwierdzeniem podczas kontroli podatkowej nieprawidłowości. Przepis ten stanowił wprost o zawieszeniu prawa do korekty podatku od towarów i usług w tym okresie bez dodatkowych warunków. W związku z powyższym w ocenie Sądu organy prawidłowo zastosowały przepis art. 81b § 3 stwierdzając, iż przedmiotowe korekty złożone pomiędzy kontrolą a postępowaniem podatkowym nie mogły wywołać skutków prawnych. Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym wyroku uznał również za niezasadny zarzut naruszenia art. 109 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług oraz powiązany z nim zarzut naruszenia art. 2 i 84 Konstytucji z przyczyn podanych w uchwale składu siedmiu sędziów NSA z dnia 12 września 2005 r., I FPS 2/05 (ONSAiWSA 2006, nr 1, poz. 1), stwierdzającej, że po dniu 30 kwietnia 2004 r. jest dopuszczalne ustalenie podatnikowi podatku od towarów i usług dodatkowego zobowiązania podatkowego za okresy rozliczeniowe sprzed dnia 1 maja 2004 r. na podstawie wskazanego przepisu art. 109 ust. 4, W związku z powyższym zarzut zawarty w skardze dotyczący naruszenia art. 109 ust. 4 ustawy VAT z 2004 r oraz art. 2 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w ocenie Sądu należy uznać za bezzasadny. Odnośnie zarzutu Skarżącej dotyczącego przedawnienia prawa do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za grudzień 2002 roku w związku z obowiązującą do 31 grudnia 2002r. treścią art. 68 § 1 o.p. Sąd podziela pogląd Sądu Najwyższego wyrażony w wyroku z 6 marca 2002 r. sygn. akt III RN 27/01. Zgodnie z poglądem wyrażonym w powołanym w wyroku, rozstrzygnięcie ustalające dodatkowe zobowiązanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług ma charakter subsydiarny względem wydanej na podstawie art. 27 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. Termin przedawnienia podstawowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług liczony od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności tego podatku, stanowi równocześnie termin przedawnienia dodatkowego zobowiązania podatkowego. Zdaniem Sądu pogląd ten również znajduje zastosowanie do zasad opodatkowania podatkiem od towarów i usług określonych w ustawie VAT z 2004 r., a tym samym nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 68 § 1 o.p. Organ podatkowy wydając ponownie stosowne rozstrzygnięcie związany jest zgodnie z art.. 153 p.p.s.a. oceną prawną Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wyrażoną w niniejszym wyroku. Sąd mając na względzie wskazane powyżej naruszenia przepisów prawa materialnego jak i przepisów postępowania uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. O wykonalności orzeczono w oparciu o art. 152 p.p.s.a. O kosztach postanowiono zgodnie z art. 200 p.p.s.a. z tym, że wynagrodzenie pełnomocnika Strony skarżącej zasądzono stosownie do § 2 ust. 1 i 2 w związku z § 6 pkt 7 i § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a/ rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. nr 165, poz. 1349 ze zm.), mając na uwadze niezbędny nakład pracy pełnomocników, charakter sprawy i wkład w przyczynienie się do jej wyjaśnienia i rozstrzygnięcia.