III SA/Wa 982/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Piotr Przybysz, sędzia WSA Alojzy Skrodzki, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 6 września 2016 r. sprawy ze skargi L. P. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2015 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania oddala skargę Decyzją z [...] grudnia 2014r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. ("Dyrektor UKS") określił Skarżącemu L.P. , prowadzącemu przedsiębiorstwo pod nazwą E. , wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008r. w wysokości 151.054 zł. Dyrektor UKS wskazał, że w toku postępowania kontrolnego przeprowadzonego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008r., ustalono, że Skarżący zawyżył koszty uzyskania przychodu o 804.056,06 zł, co skutkowało zaniżeniem zobowiązania podatkowego o 151.054 zł. Powyższą decyzję organ pierwszej instancji uznał za doręczoną 31 grudnia 2014r. w trybie zastępczym, na podstawie art. 150 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz.749 ze zm.) – dalej "O.p.". Pismami z 10 lutego 2015r. (data nadania) Skarżący złożył odwołanie od powyższej decyzji i wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania, ponieważ do ewentualnego uchybienia terminu doszło bez jego winy. Kolejnym pismem z 16 marca 2015r. Skarżący podtrzymał zarzuty odwołania, zakwestionował skuteczność doręczenia zastępczego kwestionowanej decyzji i na wypadek uznania doręczenia za skuteczne podtrzymał swoje stanowisko odnośnie wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. Postanowieniem z [...] marca 2015r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia przedmiotowego odwołania. W uzasadnieniu Dyrektor Izby Skarbowej odwołał się do art. 144 O.p. i stwierdził, że Dyrektor UKS podjął próby doręczenia przedmiotowej decyzji na adres wskazany przez Skarżącego. Pismem z 7 listopada 2014r. Skarżący wskazał bowiem jako adres do korespondencji m.in. w niniejszej sprawie – adres do wykonywania działalności gospodarczej, tj. [...] S. , ul. [...] . Jak wynika z treści notatki służbowej z 19 stycznia 2015r. pracownicy UKS udali się 17 grudnia 2014r. na wskazany przez Skarżącego adres do korespondencji, tj. do biura firmy E. , przy ul. [...] , [...] S. , celem osobistego doręczenia podatnikowi przedmiotowej decyzji oraz decyzji dotyczącej podatku od towarów i usług za grudzień 2008r. Pracownica sekretariatu odmówiła odbioru przeznaczonej dla Skarżącego korespondencji informując, że Skarżący jest nieobecny. W tej sytuacji pracownica sekretariatu została poinformowana, że decyzje zostaną wysłane pocztą, co nastąpiło tego samego dnia. Dyrektor Izby Skarbowej odwołał się następnie do art. 148 § 1-3, art. 150 § 1a, i art. 150 § 2 O.p. i podkreślił, że jak wynika z treści stosownych zapisów, stempli i nalepek na przesyłce, przesyłka zawierająca przedmiotową decyzję Dyrektora UKS (oraz decyzję w sprawie podatku od towarów i usług) została nadana w UP S. w dniu 17 grudnia 2014r. listem poleconym. Z zapisu na przyklejonym do przesyłki potwierdzeniu zwrotnym doręczenia wynika wprost, że z powodu niemożności doręczenia, w sposób wskazany w punkcie 1, przesyłkę pozostawiono na okres 14 dni do dyspozycji adresata w UP S. w dniu 17 grudnia 2014r. Zawiadomienie o pozostawieniu pisma w tym UP umieszczono na drzwiach biura, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe. Z powodu nie podjęcia w terminie 7 dni przesyłkę awizowano powtórnie 29 grudnia 2014r. Przesyłkę zwrócono nadawcy 2 stycznia 2015r., gdyż adresat nie podjął awizowanej przesyłki. W konkluzji według Dyrektora Izby Skarbowej przesyłka zawierająca przedmiotową decyzję została zgodnie z art. 148 § 1 O.p., prawidłowo skierowana w miejsce pracy Skarżącego, które Skarżący sam wskazał jako adres do korespondencji. Natomiast operator pocztowy prawidłowo dopełnił wszystkich czynności, które nakazują uznać tę przesyłkę za skutecznie doręczoną w trybie art. 150 § 1 i § 2 O.p. Jako że przesyłkę pozostawiono na okres 14 dni do dyspozycji adresata w UP S. w dniu 17 grudnia 2014r., to przedmiotową decyzję Dyrektora UKS należało uznać za doręczoną 31 grudnia 2014r. i pozostawić w aktach sprawy. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał następnie na treść art. 223 § 1 i § 2 pkt 1 O.p. i stwierdził, że 14-dniowy termin ustawowy do wniesienia odwołania, który zaczął biec począwszy od 1 stycznia 2015r. upłynął 14 stycznia 2015r. Natomiast Skarżący wniósł odwołanie od przedmiotowej decyzji pismem z 10 lutego 2015r. Z powyższego wynikał bezspornie fakt naruszenia terminu do wniesienia odwołania. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie w całości powyższego postanowienia, zarzucając naruszenie: 1) art. 150 § 1 i § 2, art. 148, art. 149, art. 228 § 1 pkt 2 w zw. z art. 223 § 2 pkt 1 O.p., polegające na uznaniu, że w przedmiotowej sprawie spełnione zostały przesłanki do przyjęcia skuteczności doręczenia Skarżącemu decyzji w dniu 31 grudnia 2014r., w trybie art. 150 O.p., w sytuacji gdy w niniejszej sprawie nie doszło do skutecznego doręczenia decyzji podatkowej, w szczególności z uwagi na fakt, że organ podatkowy w sytuacji braku pracownika uprawnionego do odbioru korespondencji, przy jednoczesnej chorobie Skarżącego, powinien był przesłać decyzję podatkową na jego adres zamieszkania; 2) art. 223 § 2 pkt 1 O.p., poprzez przyjęcie, że w niniejszej sprawie doszło do naruszenia 14-dniowego terminu ustawowego do wniesienia odwołania, który zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej upłynął 14 stycznia 2015r., w sytuacji gdy decyzja nie weszła do obrotu prawnego, albowiem nie została skutecznie doręczona Skarżącemu. Według Skarżącego w sprawie doszło do naruszenia przez organ przepisów O.p. regulujących zasady doręczania pism w postępowaniu podatkowym, przez co organ naruszył także przepisy regulujące zasady postępowania odwoławczego, a w szczególności art. 223 § 2 pkt 1 O.p. Zdaniem Skarżącego Dyrektor Izby Skarbowej błędnie przyjął bowiem, że w sprawie doszło do skutecznego doręczenia decyzji w trybie określonym w art. 150 § 2 O.p. Skarżący wskazał, że od 2 grudnia 2014r. do 31 grudnia 2014r. był niezdolny do pracy z powodu bolesnych schorzeń kręgosłupa i w tym czasie był pod opieką rodziny. Z powodu powyższych przyczyn zdrowotnych nie mógł przebywać w miejscu wykonywania obowiązków służbowych, co uniemożliwiło mu ewentualne odebranie decyzji w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej. Skarżący odwołał się do art.148 § 1 O.p. Podniósł, że przewidziany w art. 150 O.p. zastępczy sposób doręczenia może być wykorzystany wyłącznie w razie niemożności bezpośredniego doręczenia pisma adresatowi w mieszkaniu lub miejscu pracy ani pośredniego doręczenia przez domownika, sąsiada lub dozorcę. Natomiast w niniejszej sprawie organ poprzestał na próbie doręczenia "pod adresem, pod którym znajduje się sekretariat, księgowość i baza transportowa". Brak było natomiast podjęcia próby doręczenia w miejscu zamieszkania Skarżącego. W ocenie Skarżącego organ nie spełnił więc przesłanek koniecznych do zastosowania doręczenia zastępczego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2014r., poz. 1647 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016r., poz. 718, dalej: "P.p.s.a.") sprawowana jest na zasadzie kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c P.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w art. 247 O.p. (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.). Sąd, rozpoznając sprawę we wskazanym wyżej zakresie, stwierdza, że nie zaszły przesłanki wskazane w ww. przepisach, a zarzuty podniesione w skardze nie zasługiwały na uwzględnienie. Zdaniem Sądu, zaskarżone postanowienie nie narusza przepisów prawa materialnego w stopniu dającym podstawę do jego uchylenia, jak również przepisów proceduralnych w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd nie dopatrzył się również naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub wystąpienia przesłanek pozwalających na stwierdzenie nieważności zaskarżonego postanowienia. Kwestią sporną w rozpoznawanej sprawie jest ustalenie czy odwołanie Skarżącego z 10 lutego 2015r. od tej decyzji zostało wniesione w ustawowym terminie czy też z jego uchybieniem, w związku z tym, że Skarżący kwestionuje prawidłowość doręczenia zastępczego ww. decyzji Dyrektora UKS z dniem 31 grudnia 2014r. (art. 150 § 1 i 2 O.p.). Sąd podkreśla, że na mocy art. 133 § 1 P.p.s.a. Sąd administracyjny orzeka na podstawie akt sprawy. Z akt administracyjnych wynika, że decyzja Dyrektora UKS z [...] grudnia 2014r. została wysłana przez organ pierwszej instancji do Skarżącego za pośrednictwem poczty 17 grudnia 2014r. Przesyłkę zawierającą tę decyzję skierowano na wskazany przez Skarżącego adres do korespondencji: ul. [...] , [...] S. . Skarżący w toku postępowania kontrolnego złożył bowiem do Dyrektora UKS pismo z 7 listopada 2014r. (k. 497 akt administracyjnych), w którym wskazał ww. adres jako korespondencyjny, zaznaczając jednocześnie, że jest to miejsce wykonywania jego działalności gospodarczej. Zgodzić należy się więc ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej, że Dyrektor UKS nie miał podstaw, aby kwestionować oświadczenie woli Skarżącego, co do wskazania adresu, pod którym ma być doręczana korespondencja. Wbrew zatem stanowisku wyrażonemu w skardze, nie było podstaw do kierowania korespondencji pod inny adres niż wskazany przez samego Skarżącego. W związku z tym nieuprawnione są twierdzenia Skarżącego o błędnym zaadresowaniu korespondencji zawierającej ww. decyzję Dyrektora UKS – pod niewłaściwy adres. Bezpodstawne są zatem zarzuty naruszenia art. 148 O.p. Przepis art. 148 § 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym w chwili dokonywania doręczenia stanowi, że pisma doręcza się osobom fizycznym w ich mieszkaniu lub miejscu pracy. W myśl art. 148 § 2 O.p. pisma mogą być również doręczane: 1) w siedzibie organu podatkowego; 2) w miejscu pracy adresata - osobie upoważnionej przez pracodawcę do odbioru korespondencji. Zgodnie z art. 148 § 3 O.p. w razie niemożności doręczenia pisma w sposób określony w § 1 i 2, a także w innych uzasadnionych przypadkach pisma doręcza się w każdym miejscu, gdzie się adresata zastanie. Wskazać jednocześnie należy, że pojęcie miejsca pracy zostało użyte w § 1 i § 2 pkt 2 art. 148 O.p. w tym samym znaczeniu. W obu przepisach oznacza zarówno miejsce pracy pracobiorcy, jak i miejsce pracy osoby prowadzącej działalność gospodarczą na własny rachunek (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 26 kwietnia 2001r., sygn. akt I SA/Łd 600/99, LexPolonica nr 2213942, 17 maja 2006r., I FSK 890/05, LexPolonica nr 407752, CBOSA). W ocenie Sądu wskazanie zatem adresu do korespondencji przez Skarżącego oznacza, że skutek doręczenia wywołuje przesłanie pism na ten adres. Skutku doręczenia nie może przekreślić to, że jako adres do doręczeń wskazano siedzibę – miejsce prowadzenia działalności przez Skarżącego – miejsce jego pracy, gdyż w treści art. 148 O.p. wskazano to jako jedno z miejsc, pod którym doręczenie korespondencji pochodzącej z organu podatkowego jest możliwe. Analogiczne stanowisko zaprezentował Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 18 stycznia 2007r. sygn. akt II FSK 148/06 (LEX nr 207467, G.Prawna 2007/1/1886), aczkolwiek w odniesieniu do reprezentującego stronę pełnomocnika. Stwierdzić ponadto należy, że z treści art. 148 § 1 i 2 O.p. wynika, iż organ podatkowy ma możliwość wyboru miejsca doręczenia spośród mieszkania adresata (§ 1 art. 148 O.p.), miejsca pracy (art. 148 § 1 i art. 148 § 2 pkt 2 O.p.), siedziby organu podatkowego (art. 148 § 2 pkt 1 O.p.). Organ podatkowy może spróbować doręczyć korespondencję wyłącznie pod jeden z adresów wskazanych w art. 148 § 1 O.p., nie musi poszukiwać innych adresów, szczególnie gdy Skarżący wyraźnie wskazał, pod jaki adres ma być kierowana korespondencja. Ponadto podkreślenia wymaga, że skorzystanie z doręczenia w miejscu pracy (art. 148 § 1 O.p.) nie musi być poprzedzone bezskuteczną próbą doręczenia w miejscu zamieszkania. W § 1 nie użyto bowiem zwrotu "w razie niemożności", tak jak ma to miejsce w art. 148 § 3 O.p. Tak więc doręczenie może nastąpić w dowolnym miejscu określonym w § 1 i § 2 art. 148 O.p., bez konieczności zachowywania kolejności miejsc doręczeń wynikających z redakcji art. 148 O.p. Stanowisko takie było wielokrotnie prezentowane w judykaturze na gruncie wykładni ww. przepisu (por. wyrok NSA z 22 stycznia 2009r., II FSK 1905/08, ONSAiWSA 2010, nr 2, poz 37; dostępny na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl; dalej: "CBOSA"). Skorzystanie z jednego z miejsc doręczenia wymienionych w § 2 art. 148 O.p. nie musi być poprzedzone bezskuteczną próbą doręczenia w innym miejscu określonym w § 1 tego artykułu. W § 2 nie użyto bowiem zwrotu "w razie niemożności", tak jak ma to miejsce w art. 148 § 3 O.p. (wyrok NSA z 17 maja 2006r. sygn. akt I FSK 890/05, CBOSA). Skarżący nie powiadomił ponadto organu podatkowego prowadzącego wobec niego postępowanie o zmianie adresu do korespondencji, stosownie do art. 146 O.p. Sąd w związku z tym podkreśla raz jeszcze, że nie sposób za zasadny uznać zarzutu naruszenia art. 148 O.p. Niezrozumiałe jest powołanie się przez Skarżącego na naruszenie przez Dyrektora Izby Skarbowej art. 149 O.p., który stanowi w brzmieniu obowiązującym w chwili dokonywania doręczenia, że "W przypadku nieobecności adresata w mieszkaniu pisma doręcza się za pokwitowaniem pełnoletniemu domownikowi, sąsiadowi lub dozorcy domu, gdy osoby te podjęły się oddania pisma adresatowi. Zawiadomienie o doręczeniu pisma sąsiadowi lub dozorcy domu umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub na drzwiach mieszkania adresata lub w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata." W przedmiotowej sprawie Dyrektor UKS nie doręczał korespondencji w miejscu zamieszkania Skarżącego, tylko doręczał korespondencję w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej przez Skarżącego, zgodnie z jego wolą wyrażoną w postępowaniu. Zdaniem Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdzając uchybienie terminu do wniesienia odwołania w zaskarżonym postanowieniu nie naruszył też art. 150 § 1 i 2 O.p. w brzmieniu obowiązującym w chwili dokonywania doręczenia. Przepis art. 150 § 1 O.p. stanowi, że w razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149: 1) operator pocztowy w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012r. - Prawo pocztowe przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej - w przypadku doręczania pisma przez operatora pocztowego; 2) pismo składa się na okres 14 dni w urzędzie gminy (miasta) - w przypadku doręczania pisma przez pracownika organu podatkowego lub przez inną upoważnioną osobę. Zgodnie z art. 150 § 1a O.p. adresata zawiadamia się dwukrotnie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w § 1. Powtórne zawiadomienie następuje w razie niepodjęcia pisma w terminie 7 dni. W myśl art. 150 § 2 O.p. zawiadomienie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w § 1 umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe, bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata. W tym przypadku doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy. Z notatki służbowej sporządzonej 19 stycznia 2015r. wynika, że inspektor kontroli skarbowej i komisarz skarbowy udali się 17 grudnia 2014r. pod adres wskazany przez Skarżącego do korespondencji, w celu osobistego doręczenia decyzji, ale pracownica sekretariatu odmówiła odbioru korespondencji, informując, że Skarżący jest nieobecny. Pracownicy UKS poinformowali pracownicę Skarżącego, że decyzja Dyrektora UKS zostanie wysłana pocztą, co uczynili 17 grudnia 2014r. Z adnotacji umieszczonych na zwrotnym potwierdzeniu odbioru przesyłki pocztowej, zawierającej ww. decyzję Dyrektora UKS (koszulka między k. 515 a k. 516 akt administracyjnych), wynika, że przesyłkę zawierającą ww. decyzję Dyrektora UKS z powodu niemożności doręczenia (w sposób wskazany w punkcie 1 tego potwierdzenia odbioru) pozostawiono 17 grudnia 2014r. na okres 14 dni do dyspozycji adresata w Urzędzie Pocztowym S. . Zawiadomienie o pozostawieniu pisma we wskazanej powyżej placówce pocztowej umieszczono na drzwiach – wskazanego przez Skarżącego adresu do korespondencji – biura (co odnotowano na zwrotnym potwierdzeniu odbioru). Z adnotacji umieszczonych na przysyłce wynika też, że awizowano ją powtórnie 29 grudnia 2014r. Wypełnione zostały zatem przesłanki z art. 150 § 1, § 1a oraz § 2 O.p. Skoro Skarżący nie podjął ww. przesyłki w ciągu 14 dni od dnia pierwszego awizowania zwrócono ją nadawcy 2 stycznia 2015r. Określony w art. 150 § 4 O.p. termin doręczenia zastępczego Skarżącemu ww. decyzji Dyrektora UKS upływał zatem – tak, jak prawidłowo wskazano w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia - 31 grudnia 2014r. Sąd stwierdza również, że w świetle akt sprawy decyzja Dyrektora UKS z dnia [...] grudnia 2014r. zawierała prawidłowe pouczenie o środku odwoławczym oraz terminie i trybie jego wnoszenia, zgodnie z wymogami określonymi w art. 210 § 1 pkt 7 O.p. Powyższe oznacza, że 14-dniowy termin do wniesienia odwołania od ww. decyzji Dyrektora UKS, określony w art. 223 § 2 pkt 1 O.p., upłynął 14 stycznia 2015r. Skarżący natomiast nadał odwołanie w placówce pocztowej 10 lutego 2015r. Czynność wniesienia odwołania nastąpiła więc po dniu, w którym upłynął termin do wniesienia odwołania, co oznacza że odwołanie zostało wniesione z uchybieniem terminu, o którym mowa w art. 223 § 2 pkt 1 O.p. Nie można więc podzielić stanowiska wyrażonego w skardze, że Dyrektor Izby Skarbowej naruszył ww. przepis. Stosownie bowiem do art. 223 § 2 pkt 1 O.p. odwołanie wnosi się w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji stronie. To w sprawie, w świetle ww. okoliczności nie miało miejsca. Tym samym uchybienie terminu do wniesienia odwołania powodowało zamknięcie drogi do dalszego rozpatrywania sprawy oraz potrzebę wydania zaskarżonego postanowienia. Stwierdzenie przez organ odwoławczy, że środek odwoławczy został wniesiony z uchybieniem terminu, powoduje, że niemożliwe jest przystąpienie do merytorycznego rozpatrzenia sprawy, a decyzja organu pierwszej instancji nie może podlegać kontroli instancyjnej. Czynność wniesienia odwołania, od której zależy uruchomienie postępowania odwoławczego, była bowiem nieskuteczna. Zgodnie z art. 228 § 1 pkt 2 O.p., organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. Uchybienie terminowi do wniesienia odwołania jest więc okolicznością obiektywną i w razie jej stwierdzenia organ odwoławczy nie może przystąpić do merytorycznego rozpatrzenia odwołania, lecz ma obowiązek wydania postanowienia stwierdzającego uchybienie terminu. Nie jest to zależne od swobodnego uznania organu, lecz wynika z bezwzględnie obowiązującej normy prawnej (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 lipca 2010r. sygn. akt II FSK 372/09, LEX nr 786866). Tym samym należało podzielić stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, że z treść art. 228 § 1 pkt 2 O.p. wyraźnie wynika, iż stwierdzenie uchybienia terminu do złożenia odwołania nie zależy od uznania organu odwoławczego, gdyż obowiązek taki wynika wprost z ustawy. W rezultacie każde, nawet nieznaczne przekroczenie terminu stanowi samoistną podstawę do wydania postanowienia stwierdzającego jego uchybienie. Obowiązek organu odwoławczego określony w art. 228 § 1 pkt 2 O.p. wynika też z istoty zasady trwałości decyzji ostatecznych wyrażonej w art. 128 O.p. Skoro bowiem upłynął termin na wniesienie odwołania od decyzji organu I instancji, zgodnie z ww. zasadą decyzja ta jest ostateczna i można ją wzruszyć wyłącznie w trybach nadzwyczajnych, nie zaś w zwykłym trybie odwoławczym. Skoro zatem z akt sprawy, w sposób nie budzący wątpliwości wynika, że Skarżący uchybił terminowi do wniesienia odwołania od ww. decyzji Dyrektora UKS, Dyrektor Izby Skarbowej miał obowiązek stwierdzić ten fakt w zaskarżonym postanowieniu, nie dopuszczając tym samym do rozpatrzenia odwołania. Niezasadne były więc także zarzuty skargi o naruszeniu przepisów art. 228 § 1 pkt 2 O.p. i art. 223 § 2 pkt 1 O.p. Sąd, mając powyższe na uwadze oddalił skargę, na mocy art. 151 P.p.s.a.