III SA/Wa 998/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Sylwester Golec, Sędziowie Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa,, Sędzia WSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Marika Krawczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 grudnia 2010 r. sprawy ze skargi S. S.A. z siedzibą we F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2010 r. nr [...] w przedmiocie odmowy naliczenia i wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za 2003 rok 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz S. S.A. z siedzibą we F. kwotę 14.805 zł (słownie: czternaście tysięcy osiemset pięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] lutego 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez S. S.A. z siedzibą we F. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] września 2009 r. w sprawie odmowy naliczenia i wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2003 r. Z motywów decyzji wynika, że w dniu 30 czerwca 2004 r. do [...] Urzędu Skarbowego W. wpłynął wniosek Spółki o zwrot podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2003 r. w kwocie 2 415 308,28 zł. Decyzją z dnia [...] września 2008 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. postanowił dokonać zwrotu podatku od towarów i usług za ww. okres w kwocie 2 380 765 zł. W dniu 27 marca 2009 r. do [...] Urzędu Skarbowego W. wpłynęło pismo Spółki o wypłatę odsetek od kwoty nieterminowego zwrotu podatku od towarów i usług oraz wypłatę niezwróconej części kwoty zwrotu podatku od towarów i usług. Organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, że brak jest podstaw prawnych do uznania żądania Strony. W odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji z dnia [...] września 2009 r. Spółka zarzuciła naruszenie: - art. 120, 121, 124 i art. 210 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.) - dalej: "O.p.", poprzez niepełne rozpatrzenie zaprezentowanej przez Spółkę argumentacji i niewystarczające uzasadnienie faktyczne i prawne wydanej decyzji, - art. 7 § 2 O.p. oraz art. 15 i art. 87 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm.) - dalej: "ustawa o VAT z 2004 r." oraz odpowiednio art. 5 i art. 21 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, ze zm.) - dalej: "ustawa o VAT z 1993 r.", poprzez nieprzyznanie Spółce statusu podatnika w rozumieniu powyższych ustaw i kwestionowanie na tej podstawie prawa do odsetek w przypadku opóźnienia w wypłacie zwrotu podatku, - art. 217 Konstytucji RP oraz art. 87 ust. 7 ustawy o VAT z 2004 r., poprzez stwierdzenie, że w przypadku niezwrócenia Spółce podatku od towarów i usług w terminie, o którym mowa w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. Nr 89, poz. 851, ze zm.) - dalej: "rozporządzenie z 2004 r," i rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 czerwca 2001 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. Nr 67, poz. 690) - dalej: "rozporządzenie z 2001 r." oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. Nr 152, poz. 1478) - dalej: "rozporządzenie z 2003 r.", Spółka nie jest uprawniona do otrzymania odsetek z uwagi na brak wyraźnego przepisu przyznającego prawo do odsetek, - przepisów rozdziału 9 Ordynacji podatkowej "Nadpłata", poprzez nieuwzględnienie w decyzji przyznającej Spółce zwrot podatku od towarów i usług odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu podatku, - art. 2 ust. 2 Pierwszej Dyrektywy Rady Unii Europejskiej z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych (67/227/EWG) oraz Tytułu XI "Odliczenia" Szóstej Dyrektywy Rady Unii Europejskiej z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich o odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG), a także art. 1 ust. 2 oraz Tytułu X "Odliczenia" Dyrektywy 2006/112/W Rady Unii Europejskiej z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, poprzez naruszenie zasad neutralności oraz efektywności w drodze odmowy prawa do odsetek z tytułu opóźnień w zwrocie podatku, - art. 2 oraz art. 32 ust. 2 Konstytucji RP poprzez naruszenie konstytucyjnych zasad równego traktowania oraz zakazu dyskryminacji przejawiającego się pozbawieniem Spółki ochrony przed nieterminowym zwrotem podatku przez organy skarbowe, podczas gdy podmiotom zarejestrowanym w Polsce ochrona taka, w postaci prawa do wypłaty odsetek, jest przyznawana, - art. 12, dawniej art. 6 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską oraz postanowień zawartych w Preambule do Ósmej Dyrektywy Rady Unii Europejskiej z dnia 6 grudnia 1979 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych - zasady zwrotu podatku od wartości dodanej podatnikom nieposiadającym siedziby na terytorium kraju (79/1072/EWG), poprzez dyskryminację Spółki w stosunku do podatników zarejestrowanych w Polsce, przejawiającą się pozbawieniem Spółki ochrony przed nieterminowym zwrotem podatku przez organy skarbowe, podczas gdy podmiotom zarejestrowanym w Polsce ochrona taka przysługuje. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że zasady dokonywania zwrotu podatku od towarów i usług na rzecz podmiotów nie mających na terytorium Polski siedziby, miejsca zamieszkania bądź miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w okresie objętym wnioskiem (od stycznia do grudnia 2003 r.) regulowały: - rozporządzenie z 2001 r., wydane na podstawie art. 23 pkt 4 ustawy o VAT z 1993 r., obowiązujące do dnia 31 sierpnia 2003 r., oraz - rozporządzenie z 2003 r., wydane na podstawie art. 23 ust.1 pkt 4 ustawy o VAT z 1993 r., obowiązujące od dnia 1 września 2003 r. do dnia 30 kwietnia 2004 r. Organ odwoławczy wskazał, że powoływanie się przez Spółkę na prawo wspólnotowe nie mogło odnieść pożądanego skutku, ponieważ przed dniem przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Wspólnoty Europejskiej prawo wspólnotowe nie miało wiążącego charakteru w stosunku do Polski i brak jest podstaw do stosowania retroakcji. Prawidłowość tego stanowiska organ upatrywał w orzecznictwie sądów, na wyroki których powołał się. Z tego względu Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa wspólnotowego nie zasługują na uwzględnienie. Dalej organ stwierdził, że wcześniej wskazane rozporządzenia nie przewidują wypłaty oprocentowania od niewypłaconego w terminie 6 miesięcy zwrotu podatku od towarów i usług. Brak jest również takiego przepisu w innych aktach prawnych. W ocenie organu odwoławczego zastosowanie przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących oprocentowania (art. 78 tej ustawy) do zwrotu podatku od towarów i usług mogłoby nastąpić tylko na podstawie jednoznacznego przepisu prawa. O ile w ustawie o VAT z 1993 r. w art. 21 ust. 7 prawodawca przewidział taką możliwość dla podatników podatku od towarów i usług, to nie skorzystał z takiego uprawnienia w stosunku do podmiotów wymienionych w ww. rozporządzeniach Ministra Finansów zarówno z dnia 23 czerwca 2001 r., jak i z dnia 26 sierpnia 2003 r. Zdaniem organu odwoławczego do zwrotu podatku od towarów i usług dokonywanego na podstawie ww. rozporządzeń nie ma zastosowania ustawa o VAT z 1993 r., a w szczególności art. 21 ust. 7 tej ustawy, ponieważ określa ona jedynie zasady zwrotu podatku od towarów i usług dla podatników podatku od towarów i usług w rozumieniu ustawy, a takim podatnikiem nie jest podmiot uprawniony do zwrotu podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług nieposiadający na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby, miejsca zamieszkania albo miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Nie ma także podstaw do przyjęcia, iż do zwrotu podatku może mieć zastosowanie art. 78 O.p., przepis ten stanowi bowiem o oprocentowaniu nadpłat. Zwrot na podstawie ww. rozporządzenia nie jest natomiast nadpłatą. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, iż warunki zwrotu podatku od wartości dodanej podatnikom nie mającym siedziby na terytorium kraju na gruncie prawa europejskiego zostały określone w Ósmej Dyrektywie Rady 79/1072/EEC z dnia 6 grudnia 1979 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych (D. U. U. E. nr L331 z dnia 27 grudnia 1979 r.), zaś przepisy ww. rozporządzeń Ministra. Finansów w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom są w zasadzie powieleniem uregulowań zawartych w Ósmej Dyrektywie, w której również nie ma mowy o odsetkach z tytułu nieterminowego zwrotu podatku. Organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 26 Dyrektywy Rady 2008/9/WE z dnia 12 lutego 2008 r. określającej szczegółowe zasady zwrotu podatku od wartości dodanej, przewidzianego w Dyrektywie 2006/112/WE, podatnikom niemającym siedziby w państwie członkowskim zwrotu, lecz mającym siedzibę w innym państwie członkowskim (Dz. U. L 44 z 20.2.2008 r.), odsetki od kwoty zwrotu należnej wnioskodawcy są mu należne od państwa członkowskiego zwrotu w przypadku wypłaty zwracanej kwoty po terminie określonym w art. 22 ust. 1. Przepisy akapitu pierwszego nie mają zastosowania, jeżeli wnioskodawca nie dostarczy w określonym terminie państwu członkowskiemu zwrotu zażądanych przez nie dodatkowych informacji lub dalszych dodatkowych informacji. Nie mają one również zastosowania do czasu otrzymania przez państwo członkowskie zwrotu dokumentów, które zgodnie z art. 10 należy przekazać drogą elektroniczną. W myśl art. 27 ww. Dyrektywy, odsetki są naliczane od dnia następującego po terminie wypłaty zwrotu określonym w art. 22 ust. 1, do dnia, w którym został on faktycznie dokonany. Stopy odsetek odpowiadają obowiązującej stopie procentowej stosowanej w odniesieniu do zwrotów VAT podatnikom mającym siedzibę w państwie członkowskim zwrotu zgodnie z prawem krajowym tego państwa członkowskiego. Jeżeli zgodnie z prawem krajowym nie wypłaca się odsetek w przypadku zwrotów na rzecz podatników mających siedzibę w danym państwie członkowskim, należne odsetki odpowiadają odsetkom lub równoważnym należnościom, jakie dane państwo członkowskie zwrotu stosuje względem opóźnionych płatności VAT przez podatników. Natomiast stosownie do art. 28 ww. Dyrektywy, niniejsza dyrektywa ma zastosowanie do wniosków o zwrot złożonych po dniu 31 grudnia 2009 r., Dyrektywę 79/1072/EWG uchyla się ze skutkiem od dnia 1 stycznia 2010 r. Jej przepisy mają jednak w dalszym ciągu zastosowanie do wniosków o zwrot złożonych przed dniem 1 stycznia 2010 r. Ponadto zgodnie z art. 29 ust. 1 ww. Dyrektywy państwa członkowskie wprowadzają w życie przepisy ustawowe, wykonawcze i administracyjne niezbędne do wykonania niniejszej dyrektywy ze skutkiem od dnia 1 stycznia 2010 r. W ocenie organu drugiej instancji dopiero ww. Dyrektywa Rady 2008/9/WE z dnia 12 lutego 2008 r. reguluje kwestię odsetek należnych wnioskodawcy od wypłaty kwoty zwrotu podatku po upływie określonego terminu. Biorąc pod uwagę przedstawione okoliczności organ odwoławczy stanął na stanowisku, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. wydając skarżoną decyzję z dnia [...] września 2009 r. postępował zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa podatkowego, nie naruszając tym samym Konstytucji RP. Odnosząc się natomiast do zarzutów naruszenia zasad ogólnych postępowania podatkowego organ odwoławczy zauważył, iż zajęcie odmiennego stanowiska przez organy podatkowe niż prezentuje strona nie oznacza, że rozstrzygnięcie organów nie jest oparte na przepisach prawa lub że postępowanie jest prowadzone w sposób nie budzący zaufanie. W skardze Spółka powtórzyła zarzuty odwołania. Podniosła, że kwestia będąca przedmiotem sporu w niniejszej sprawie była już wielokrotnie rozważana przez sądy administracyjne, które uznały, że przekroczenie sześciomiesięcznego terminu dokonania zwrotu podatku od towarów i usług dla podmiotu zagranicznego, niezarejestrowanego w Polsce rodzi po stronie organów podatkowych obowiązek naliczenia i wypłaty stosownych odsetek. Skarżąca wskazała na szereg takich wyroków. Poddała obszernym rozważaniom uprawnienie do odsetek na gruncie ustawy o VAT z 1993 r. i 2004 r. Zakwestionowała stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, według którego podmiot zagraniczny uprawniony do zwrotu podatku od towarów i usług nie jest podatnikiem, a tym samym nie przysługuje mu prawo do odsetek w przypadku nieterminowego zwrotu. Na tę okoliczność poddała analizie art. 15 i art. 87 ustawy o VAT z 2004 r. oraz art. 21 ustawy o VAT z 1993 r. i w konkluzji doszła do wniosku, że podmioty zagraniczne mają prawo do odsetek w przypadku opóźnionego zwrotu podatku, zaś specjalna procedura w ramach, której podmioty te uzyskują zwrot podatku nie może pozbawiać ich prawa do odsetek. Skarżąca, powołując się na wyroki sądów administracyjnych dowodziła, iż w związku z postanowieniami art. 87 ust. 7 ustawy o VAT z 2004 r. oraz art. 21 ust. 7 ustawy o VAT z 1993 r. różnicę podatku niezwróconą w terminie należy traktować jako nadpłatę, do której stosuje się art. 78 O.p. Powołała się na zasady konstytucyjne, tj. zasadę ochrony własności oraz niedyskryminacji. Poddała rozważaniom prawo do oprocentowania opóźnionego zwrotu w świetle orzecznictwa ETS. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga jest zasadna. Wniosek Skarżącej dotyczył wypłaty odsetek od kwoty nieterminowo zwróconego podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2003 r., czyli okresu kiedy to Polska nie była państwem członkowskim Unii Europejskiej. W 2003 r. zwrot podatku, którego domagała się Skarżąca przewidziany został w przepisach ustawy o VAT z 1993 r., która w art. 23 ust. 1 pkt 4 zawierała delegację do określenia przypadków, gdy podatek naliczony może być zwrócony jednostce dokonującej zakupu (importu) towarów lub usług oraz do określenia zasad dokonywania tego zwrotu. W świetle § 2 wydanych na tej podstawie rozporządzeń z dnia 23 sierpnia 2001 r. i z dnia z 26 sierpnia 2003 r. (pierwsze z nich obowiązywało do 31 sierpnia 2003 r., po tej dacie – drugie z wymienionych), zwrot obejmujący podatek od towarów i usług naliczony przy nabyciu towarów i usług następował na wniosek podmiotu uprawnionego, tj. osoby fizycznej, osoby prawnej oraz jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej, która nie posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub miejsca zamieszkania albo miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Na podstawie tego wniosku właściwy organ podatkowy wydawał decyzję o wysokości uznanej kwoty zwrotu podatku. Zgodnie zaś z § 6 ust. 2 ww. rozporządzeń zwrotu należało dokonać w terminie 6 miesięcy od dnia złożenia wniosku w tym przedmiocie, przy czym w ust. 3 przewidziano możliwość przedłużenia tego terminu do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego prowadzonego z uwagi na konieczność dodatkowego sprawdzenia zasadności zwrotu podatku. Skarżąca otrzymała zwrot podatku, którego domagała się składając wniosek 30 czerwca 2004 r., co nastąpiło zgodnie z decyzją z dnia [...] września 2008 r. Przepisy cytowanych rozporządzeń nie zawierają unormowania określającego skutki uchybienia terminowi zwrotu podatku. W szczególności zaś nie nakazują w takim przypadku wypłaty oprocentowania. Zdaniem Sądu nie do zaakceptowania jest jednak wykładnia przepisów rozporządzeń dokonana przez organy podatkowe, prowadząca do skutku takiego oto, że zachowanie polegające na przekroczeniu określonego przepisami terminu zwrotu i w rezultacie dysponowaniu pieniędzmi innego podmiotu miałoby pozostać niezrekompensowane tylko z tego względu, że podmiotem uprawnionym do otrzymania zwrotu jest podmiot zagraniczny. W istocie bowiem z tej to okoliczności organy podatkowe wywodziły brak podstaw do wypłaty odsetek, kwestionując możliwość uznania podmiotu zagranicznego za podatnika w rozumieniu polskiej ustawy o podatku od towarów i usług. Skoro obowiązujące przepisy prawa zakreślały termin, w jakim należało dokonać zwrotu, to po tym terminie nie istniała już podstawa prawna do pozostawienia kwoty zwrotu podatku w dyspozycji organu podatkowego, działającego tu w imieniu Skarbu Państwa. Innymi słowy kwota zwrotu przestała być świadczeniem należnym Skarbowi Państwa. W kwestii tej stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny, który wyrokiem z dnia 21 kwietnia 2009 r. sygn. akt I FSK 96/08 oddalił skargę Dyrektora Izby Skarbowej od wyroku tut. Sądu z dnia 24 września 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 849/07 pozytywnie dla strony skarżącej rozstrzygającego sporną kwestię. Analogiczny wyrok zapadł 3 września 2009 r. sygn. akt I FSK 742/08 oraz 21 sierpnia 2010 r. sygn. akt I FSK 1948/08. Skład orzekający w rozpatrywanej sprawie podzielił wyrażony w wyroku z dnia 21 kwietnia 2009 r. pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego, że wolą ustawodawcy było oprocentowanie zwrotu podatku należnego podmiotom, które na terytorium Polski nie posiadają siedziby lub miejsca zamieszkania albo miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Zgodził się również z argumentacją uzasadniającą ten pogląd, co zasadnym czyni jej przedstawienie. Naczelny Sąd Administracyjny przypomniał, że wprowadzenie specjalnego mechanizmu zwrotu podatku miało na celu zagwarantowanie podatnikom podatku od towarów i usług neutralności tego podatku, rozumianej jako całkowite uwolnienie podmiotu gospodarczego od obciążeń z tytułu podatku przypadającego do zapłaty lub zapłaconego w toku prowadzonej działalności gospodarczej. W przypadku podmiotów zagranicznych neutralność ta realizowana jest właśnie poprzez system zwrotu podatku naliczonego, poniesionego w jednym państwie przy nabyciu towarów lub usług wykorzystywanych do działalności gospodarczej prowadzonej w innym państwie niż państwo poniesienia wydatku. W przypadku natomiast podmiotów krajowych (rezydentów) neutralność gwarantuje mechanizm obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że na gruncie ustawy o VAT z 1993 r. omawianą problematykę regulował art. 19 i nn. W art. 21 ustawodawca określił tryb oraz terminy zwrotu podatku w przypadku, gdy w okresie rozliczeniowym u podatnika wystąpiła nadwyżka kwoty podatku naliczonego nad kwotą podatku należnego. W art. 21 ust. 6 i 7 ww. ustawy przyjęto rozwiązanie, iż w razie niedotrzymania terminu zwrotu podatnikowi przysługuje roszczenie o zwrot kwoty nadwyżki wraz z odsetkami. Odsetki te przysługiwały za okres, kiedy organ prowadził postępowanie wyjaśniające (podatkowe), a zadeklarowany zwrot okazał się zasadny oraz za okres kiedy to organ pozostawał w zwłoce (przekroczył ustawowy termin i skutecznie go nie przedłużył), przy czym w pierwszym z opisanych przypadków kwota zwrotu podlegała będzie oprocentowaniu właściwemu dla opłaty prolongacyjnej, w drugim zaś oprocentowaniu właściwemu dla nadpłaty podatku (por. też uchwała NSA z 23 lutego 2009 r., I FPS 5/08 ONSAiWSA 2009/3/50). Naczelny Sąd Administracyjny wywiódł, że jeżeli ustawodawca przyznał podmiotowi krajowemu uprawnienie do żądania odsetek za opóźnienie w wypłacie należnego mu zwrotu będącego rezultatem realizacji przez niego prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupów poczynionych w Polsce, wykorzystywanych do czynności wykonywanych (opodatkowanych) na terytorium kraju (art. 21 ust. 6 i 7 ustawy o VAT z 1993 r.), to nie ma podstaw, aby w gorszej pozycji prawnej znajdował się podmiot zagraniczny, który w tych samych okolicznościach, swoją działalność opodatkowuje poza Polską. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego sytuacje obu tych grup podmiotów są porównywalne. W obu przypadkach występują podatnicy podatku od towarów i usług, ponieważ status taki posiadają wszelkie podmioty gospodarcze, niezależnie od miejsca prowadzenia działalności, a nie tylko podatnicy w rozumieniu art. 5 ustawy o VAT z 1993 r. Za takim zdefiniowaniem pojęcia "podatnik" przemawia istota mechanizmu dokonywania zwrotu podatku. Zwrot przysługuje bowiem o tyle, o ile podatek ten związany jest z prowadzoną działalnością gospodarczą. Kolejną cechą wspólną wskazaną przez Naczelny Sąd Administracyjny było to, iż obie grupy dokonują opodatkowanych zakupów towarów i usług na terytorium kraju. Z chwilą przekroczenia przez organ podatkowy terminu zwrotu obie te grupy stają się - wobec budżetu państwa - wierzycielami podatku od towarów i usług, należnego im z tytułu zrealizowania prawa do odliczenia podatku naliczonego. W ślad za Naczelnym Sądem Administracyjnym stwierdzić należy, że zróżnicowanie traktowania tych podmiotów w zakresie skutków niedotrzymania terminu zwrotu podatku - w zależności od miejsca wykonywania czynności opodatkowanych skutkujących obowiązkiem zapłaty podatku, nie jest obiektywnie uzasadnione. W rzeczywistości bowiem zwrot podatku naliczonego przysługuje tylko, jeżeli jest on związany z tą działalnością gospodarczą, która - gdyby była prowadzona w państwie poniesienia kosztu, dawałaby prawo do odliczenia i odsetek. Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, iż jakkolwiek pozycja polskiego podatnika jest porównywalna z pozycją podatnika zagranicznego, to aktem prawnym, który daje temu ostatniemu uprawnienie do żądania wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu podatku jest w pierwszej kolejności ustawa o VAT z 1993 r., a dopiero w drugiej kolejności Ordynacja podatkowa (przez art. 21 ust. 7 ustawy o VAT z 1993 r.). Stanowisko odmienne stałoby w sprzeczności z innymi przepisami ustawy o VAT z 1993 r., a także naruszałoby konstytucyjnie chronione wartości, do których należy zasada równości. Przyjęcie poglądu, iż Skarb Państwa nie ponosiłby żadnych konsekwencji za niedokonanie należnego podatnikowi zwrotu w określonym terminie, prowadziłoby do sytuacji, w której funkcja ochronna tego terminu byłaby fikcją. Stanowiska takiego nie dałoby się ponadto pogodzić z wyrażoną w art. 2 Konstytucji zasadą demokratycznego państwa prawnego. Zgodnie z tą zasadą nie można zaakceptować takiej wykładni omawianych przepisów, która premiowałaby organy podatkowe za ich zaniechania wobec podatnika - jego kosztem. W oparciu o przedstawioną wyżej argumentację Naczelny Sąd Administracyjny sformułował tezę, że zaniechanie przez organ podatkowy zwrotu wnioskowanej przez podmiot uprawniony kwoty podatku w terminie, rodzi po stronie tego pierwszego obowiązek wypłaty odsetek za cały okres, w jakim organ ten korzystał bez podstawy prawnej z kwoty zwrotu i w jakim podmiot uprawniony był takiej możliwości pozbawiony. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w takiej sytuacji zastosować należy art. 21 ust.7 ustawy o VAT z 1993 r. oraz art. 78 O.p. o oprocentowaniu nadpłaty. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że pogląd ten koresponduje z regulacją zawartą w przepisach § 8 ust. 1 rozporządzeń wykonawczych, zgodnie z którymi kwoty zwrotu podatku uzyskane nienależnie przez podmiot uprawniony podlegają zwrotowi do urzędu skarbowego wraz z należnymi odsetkami. Skoro zatem nienależne uzyskanie kwoty zwrotu, stanowiącej niezgodne z prawem przysporzenie majątkowe podmiotu zagranicznego, wiąże się z koniecznością naliczania odsetek za zwłokę, to takie same konsekwencje prawne wywoływać powinno niezgodne z prawem przetrzymywanie tej kwoty przez organ podatkowy. Tak jak niedopuszczalne jest przenoszenie odpowiedzialności na organ podatkowy za błędne zachowanie podatnika, tak i podatnik nie powinien ponosić negatywnych konsekwencji z powodu działań tegoż organu. W państwie prawnym nie do przyjęcia jest sytuacja, w której błędy administracji podatkowej są źródłem korzyści ekonomicznych państwa. Pomimo istnienia władztwa administracyjnego wynikającego ze stosunku łączącego organ administracji publicznej, w tym organ podatkowy, ze stroną postępowania administracyjnego, w tzw. rozliczeniach finansowych pomiędzy nimi powinna mieć zastosowanie zasada równorzędnego traktowania tych podmiotów (zasada równości). Nie ma bowiem żadnego uzasadnienia, aby uprzywilejowywać jedną ze stron tego stosunku. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego taka interpretacja omawianych przepisów zgodna jest z Konstytucją, w szczególności z wyrażoną w art. 32 zasadą równości, która to równość obejmuje nie tylko podmioty krajowe, ale również wszystkie podmioty (w tym przypadku zagraniczne osoby prawne) podległe prawu polskiemu i należące do tej samej kategorii. Uwzględniając powyższe Skład orzekający w rozpatrywanej sprawie stwierdza, że przez odmowę wypłaty na rzecz Skarżącej oprocentowania kwoty zwrotu podatku dokonanego z uchybieniem terminu określonego w § 6 ust. 2 rozporządzeń wykonawczych organy podatkowe naruszyły przepisy prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 6 i ust. 7 ustawy o VAT z 1993 r. w związku z art. 78 § 1 O.p. oraz w związku z art. 2 i art. 32 Konstytucji RP. Naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy. Nie ulega wątpliwości, że rozpatrywanie wniosku Skarżącej o zwrot podatku od towarów i usług przez ponad cztery lata, zasadnym czyni zarzut prowadzenia postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.). Skarżąca miała prawo oczekiwać, że konieczne postępowanie wyjaśniające nie doprowadzi do tak znaczącego przekroczenia terminu załatwienia jej wniosku. Sąd nie stwierdził natomiast naruszenia zasady praworządności wyrażonej w art. 120 O.p., nakładającej na organy podatkowe obowiązek działania na podstawie przepisów prawa. Organy podatkowe stanowisko swoje wywodziły wyłącznie z przepisów prawa, aczkolwiek dokonały wadliwej ich wykładni. I chociaż wadliwość ta jest z oczywistych względów niepożądana, to jednak nie może być utożsamiana z naruszeniem omawianej zasady. Z tych samych względów nie można uznać za trafny zarzut naruszenia art. 124 i 210 O.p. Dyrektor Izby Skarbowej obszernie uzasadnił swoje stanowisko i chociaż było ono wadliwe, to jednak wskazał przesłanki jakimi kierował się wydając rozstrzygnięcie, czyli uczynił zadość obowiązkom wynikającym z tych przepisów. W żadnym razie za zasadne nie można uznać zarzutów dotyczących naruszenia przepisów ustawy o VAT z 2004 r. i prawa wspólnotowego. Zdarzenie powodujące zwrot podatku od towarów i usług nastąpiło w 2003 r., czyli pod rządami ustawy o VAT z 1993 r., a zatem i wypłata odsetek od tego zwrotu może być rozpatrywana wyłącznie na podstawie przepisów obowiązujących w 2003 r. Przed 1 maja 2004 r., Polska nie była związana uregulowaniami prawa wspólnotowego, a zatem brak było podstaw do wstecznego zastosowania unormowań wspólnotowych do stanu faktycznego, zaistniałego przed przystąpieniem Polski do Unii. Pogląd ten jest już utrwalony w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz w orzecznictwie ETS (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 22 czerwca 2006 r., sygn. akt I FSK 1072/05; z dnia 21 października 2004 r., sygn. akt FSK 571/04; z dnia 12 grudnia 2008 r. sygn. akt I FSK 1449/07 oraz wyroki ETS w sprawach C-168/06 i C-302/04). Organ podatkowy ponownie rozpatrujący niniejszą sprawę zobowiązany jest uwzględnić stanowisko Sądu, w szczególności uwzględnić przepisy Ordynacji podatkowej o oprocentowaniu nadpłaty, jak to wynika z art. 21 ust. 7 ustawy o VAT z 1993 r. Sąd przesądził o istnieniu podstawy prawnej oprocentowania zwrotu podatku dokonanego na rzecz Skarżącej z uchybieniem terminu, ale dalej idąca wypowiedź Sądu nie jest możliwa, ponieważ organy podatkowe w ogóle nie oceniały wniosku Skarżącej na podstawie powyższych przepisów, kwestionując samą możliwość ich zastosowania w sprawie. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.), Sąd uchylił zaskarżoną decyzję. Zakres, w jakim uchylona decyzja nie może być wykonana, określono zgodnie z art. 152 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zaś o kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 tej ustawy.