III SAB/Wa 3/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Włodzimierz Gurba, Sędziowie sędzia WSA Hanna Filipczyk (sprawozdawca), asesor WSA Konrad Aromiński, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 25 maja 2022 r. sprawy ze skargi D.S. na bezczynność Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. w zakresie rozpoznania odwołania od decyzji w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług 1) stwierdza, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. dopuścił się bezczynności w zakresie rozpoznania odwołania od decyzji w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług; 2) stwierdza, że bezczynność nie miała miejsca z rażącym naruszeniem prawa; 3) umarza postępowanie sądowe w zakresie zobowiązania organu do wydania aktu; 4) oddala wniosek o przyznanie od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz D.S. sumy pieniężnej; 5) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz D.S. kwotę 597 zł (słownie: pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w dniu 9 grudnia 2021 r. przez pana D. S. (dalej: "Skarżący" lub "Strona") jest bezczynność Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS" lub "organ odwoławczy") w zakresie rozpoznania odwołania Skarżącego na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. (dalej: "NUCS" lub "organ I instancji") z dnia [...] czerwca 2021 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów. 1. Postępowanie przed organami podatkowymi 1. W dniu 17 października 2019 r. agencja celna, działając jako przedstawiciel pośredni firmy S. D.S., dokonała zgłoszenia uzupełniającego do procedury dopuszczenia do obrotu z zastosowaniem procedury uproszczonej m.in. powłoki zewnętrzne śpiwora turystycznego, klasyfikując je do kodu Taric 9404 90 90 00, ze stawką celną 3,7% wartości celnej i stawką podatku VAT w wysokości 23%. 2. W wyniku weryfikacji zgłoszenia celnego i rewizji celnej importowanego towaru zakwestionowano tę klasyfikację taryfową. Decyzją z dnia [...] czerwca 2021 r. NUCS dokonał zmiany klasyfikacji taryfowej spornych towarów i określił kwotę długu celnego, stanowiącą różnicę pomiędzy kwotą wynikającą z decyzji a określoną w zgłoszeniu celnym. 3. Zmiana klasyfikacji taryfowej ma wpływ na podstawę wymiaru podatku oraz kwotę podatku od towarów i usług z tytułu importu. W związku z tym postanowieniem z dnia [...] lutego 2021 r. NUCS wszczął postępowanie z urzędu w sprawie określenia prawidłowej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług z tytułu importu. Decyzją z dnia [...] czerwca 2021 r. NUCS określił kwotę podatku od towarów i usług dotyczącą poz. 3 zgłoszenia celnego z tytułu importu na podstawie art. 33 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.; dalej: "u.p.t.u."). 4. Pismem z dnia 28 czerwca 2021 r. Skarżący odwołał się od tej decyzji. 5. Pismem z dnia 9 lipca 2021 r. NUCS powiadomił Skarżącego o nieuwzględnieniu odwołania i przekazaniu go wraz z aktami do organu odwoławczego. Odwołanie wpłynęło do DIAS w dniu 12 lipca 2021 r. 6. Pismem z dnia 7 grudnia 2021 r. Skarżący złożył ponaglenie do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, jako jego podstawę wskazując art. 141 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm., dalej: "O.p.") w zw. z art. 73 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Prawo celne (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1856; dalej: "Prawo celne"). 2. Postępowanie sądowoadministracyjne 1. W dniu 9 grudnia 2021 r. Skarżący wniósł skargę na bezczynność DIAS w zakresie rozpatrzenia dwóch odwołań złożonych przez Skarżącego od dwóch decyzji NUCS z dnia [...] czerwca 2021 r.: od decyzji w przedmiocie należności celnych oraz od decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług. Skarżący zarzucił organowi odwoławczemu naruszenie art. 90e ust. 1 Prawa celnego przez przekroczenie terminu do wydania decyzji. Skarżący wniósł o zobowiązanie DIAS do rozpoznania wniesionych przez Skarżącego odwołań, stwierdzenie, że DIAS dopuścił się bezczynności z rażącym naruszeniem prawa, przyznanie od organu odwoławczego na rzecz Skarżącego sumy pieniężnej w wysokości 25.837,35 zł – zgodnie z treścią art. 149 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") w zw. z art. 154 § 6 ustawy. 2. Pismo z dnia 9 grudnia 2021 r. zawierało więc dwie skargi na bezczynność. Przedmiotem tego postępowania sądowoadministracyjnego jest bezczynność w zakresie rozpoznania odwołania od decyzji w sprawie podatku od towarów i usług. Druga ze skarg – której przedmiotem jest bezczynność w zakresie rozpoznania odwołania od decyzji celnej – zostanie rozpoznana odrębnie. 3. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, a także wyjaśnił powody braku działania i przedstawił informacje na temat dalszego biegu sprawy (po wniesieniu przez Skarżącego skargi na bezczynność): - pismem z dnia 17 grudnia 2021 r. organ odwoławczy na podstawie art. 155 § 1 O.p. wezwał pełnomocnika Strony do nadesłania w terminie 7 dni oryginału lub notarialnie poświadczonego odpisu pełnomocnictwa szczególnego udzielonego radcy prawnemu do reprezentowania Skarżącego w postępowaniu podatkowym; - w dniu 7 stycznia 2022 r. wpłynęło do organu odwoławczego pełnomocnictwo; - postanowieniem z dnia [...] stycznia 2022 r. DIAS wyznaczył Skarżącemu siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Wraz z odpowiedzią na skargę organ odwoławczy przesłał również poświadczoną za zgodność z oryginałem kopię decyzji DIAS z dnia [...] stycznia 2022 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów, kończącej postępowanie odwoławcze. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. 1. Skarga jest zasadna. 3.2. Przedmiotem sporu jest to, czy organ odwoławczy pozostawał w bezczynności przy rozpoznawaniu odwołania od decyzji organu I instancji w przedmiocie podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów. 3.3. Bezczynność organu administracji publicznej zachodzi wówczas, gdy w prawnie określonym terminie wymieniony organ nie podjął żadnych czynności w sprawie lub gdy wprawdzie prowadził postępowanie w sprawie, ale – mimo istnienia ustawowego obowiązku – nie zakończył go wydaniem w terminie decyzji, postanowienia lub też innego aktu lub nie podjął stosownej czynności (T. Woś, komentarz do art. 3, (w:) T. Woś (red.), H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Prawo o postępowanie przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. VI, Warszawa 2016, LEX/el; A. Kabat, komentarz do art. 3, (w:) B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. II, LEX/el.). 3.4. W tej sprawie organ odwoławczy w okresie od 12 lipca 2021 r. do 17 grudnia 2021 r. nie podjął żadnych czynności zmierzających do jej załatwienia. Jedynym przejawem jego aktywności w tym czasie było pismo z dnia 24 listopada 2021 r., którym DIAS poinformował Skarżącego o tym, że postępowanie odwoławcze nie zostało zakończone (pismo to zostało wystosowane w odpowiedzi na wiadomość elektroniczną Skarżącego). Nie ulega wątpliwości, że w tym okresie organ odwoławczy pozostawał w bezczynności. 3.5. Skarżący niezasadnie powołuje art. 90e ust. 1 Prawa celnego jako przepis, który został naruszony przez organ odwoławczy. Jak trafnie stwierdza DIAS, przepis ten nie ma zastosowania w sprawie, ponieważ zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 30 marca 2021 r. o zmianie ustawy - Prawo celne oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 802) do postępowań w sprawach celnych, postępowań podatkowych z tytułu importu towarów, wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie ustawy, stosuje się przepisy dotychczasowe. To oznacza, że w sprawie Skarżącego, w której postępowanie podatkowe zostało wszczęte w dniu 23 lutego 2021 r., znajdowała zastosowanie nadal regulacja O.p. 3.6. Także na gruncie tej regulacji jednak – co oczywiste – organ odwoławczy był obowiązany szanować terminy załatwienia sprawy. Zgodnie z art. 139 § 3 O.p. załatwienie sprawy w postępowaniu odwoławczym powinno nastąpić co do zasady nie później niż w ciągu 2 miesięcy od dnia otrzymania odwołania przez organ odwoławczy. Stosownie do art. 140 § 1 i 2 O.p. o każdym przypadku niezałatwienia sprawy we właściwym terminie organ podatkowy obowiązany jest zawiadomić stronę, podając przyczyny niedotrzymania terminu i wskazując nowy termin załatwienia sprawy. Ten sam obowiązek ciąży na organie podatkowym również w przypadku, gdy niedotrzymanie terminu nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu. DIAS ani nie załatwił sprawy w terminie wynikającym z przytoczonego przepisu, ani nie zawiadomił Strony o jej niezałatwieniu i nie wskazał nowego terminu załatwienia sprawy. Pierwsza informacja na temat stanu sprawy została wystosowana do Strony dopiero w dniu 24 listopada 2021 r. (zatem zdecydowanie po upływie dwumiesięcznego terminu załatwienia sprawy, o którym mowa w art. 139 § 3 O.p.) i dopiero w odpowiedzi na jego naglące pytanie. Informacja ta nie miała wymaganej formy procesowej postanowienia; nie wskazano w niej także nowego terminu załatwienia sprawy. Tym samym organ odwoławczy naruszył art. 139 § 3 i art. 140 § 1 O.p. 3.7. Dla oceny tej nie mają znaczenia okoliczności wskazane w odpowiedzi na skargę: zmiana osoby "prowadzącej sprawę", jej niedoświadczenie (brak "stosownego przygotowania"), zwolnienie lekarskie obejmujące 10 dni roboczych, "ilość postępowań wymagających kontroli wydanych decyzji w trybie instancyjnym" (s. 5-6 odpowiedzi na skargę). Stan bezczynności ma charakter obiektywny i w tej sprawie nie ulega wątpliwości – skoro przez pięć miesięcy nie podjęto w niej żadnej czynności zmierzającej do jej załatwienia (nie sprawdzono nawet, czy wniesione odwołanie nie jest dotknięte brakami – uczyniono to dopiero w grudniu 2021 r.). 3.8. Wskazane w odpowiedzi na skargę okoliczności nie mogą zmienić oceny co do bezczynności organu odwoławczego, mogą natomiast i powinny zostać wzięte pod uwagę przy ocenie, czy bezczynność ta miała miejsce z rażącym naruszeniem prawa. 3.9. Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 16 lutego 2018 r., sygn. akt I OSK 1163/16, za działanie "rażące" należałoby uznać działanie bezsporne, ponad miarę, niewątpliwe, wyraźne oraz oczywiste. Nie każde naruszenie prawa wskutek pozostawania w bezczynności będzie naruszeniem rażącym. Ocena, czy mamy do czynienia z naruszeniem rażącym, powinna być dokonywana w powiązaniu z okolicznościami danej sprawy, rozpatrywanej indywidualnie, wyznaczonej przez wiele elementów zmiennych (por. wyroki NSA z dnia 21 czerwca 2012 r., sygn. akt I OSK 675/12, z dnia 17 listopada 2015 r., sygn. akt II OSK 652/15). Dla uznania rażącego naruszenia prawa nie jest wystarczające samo przekroczenie przez organ ustawowych obowiązków, czyli także terminów załatwienia sprawy. Rażące opóźnienie w podejmowanych przez organ czynnościach ma być oczywiście pozbawione jakiegokolwiek racjonalnego uzasadnienia (por. wyrok NSA z dnia 21 czerwca 2012 r., sygn. akt I OSK 675/12, postanowienie NSA z dnia 27 marca 2013 r., sygn. akt OSK 468/13, a także T. Woś (red.), Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. VI, WKP 2016). 3.10. Sąd ocenił, że pozostawanie w bezczynności przez organ odwoławczy nie miało charakteru kwalifikowanego – nie miało miejsca z rażącym naruszeniem prawa – z dwóch powodów związanych z wniesionym przez Skarżącego ponagleniem. Na ocenie tej zaważył przede wszystkim fakt, że niezwłocznie po wniesieniu przez Skarżącego ponaglenia organ odwoławczy podjął czynności w sprawie, które doprowadziły do wydania decyzji w dniu [...] stycznia 2022 r. W tym sensie ponaglenie to można uznać za skuteczne. Ten fakt, w powiazaniu z okolicznościami wskazanymi w odpowiedzi na skargę, każe uznać, że bezczynność nie wynikała z pozostawania przez organ odwoławczy w złej wierze. Przeciwnie, po ponagleniu DIAS dołożył starań, by załatwić sprawę bez dalszej zwłoki. Co więcej, nie uchodzi uwadze Sądu, że ponaglenie to zostało wniesione zaledwie dwa dni przed wniesieniem skargi. Sąd – choć nie bez wątpliwości – stanął na stanowisku, że przepisy procedury sądowoadministracyjnej nie wymagają, by między wniesieniem ponaglenia a wniesieniem skargi wystąpił jakikolwiek okres ("odstęp w czasie"). Podzielił tym samym pogląd, że "[w] obowiązującym stanie prawnym skargę do sądu administracyjnego na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania można wnieść nawet w tym samym dniu, w którym skorzystano z ponaglenia na podstawie art. 141 § 1 [O.p.] Istotne jest tylko ażeby wniesienie ponaglenia wyprzedzało wniesienie skargi do sądu" (P. Pietrasz, komentarz do art. 141, (w:) L. Etel (red.), Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany, LEX/el. 2021; por. także wyrok WSA w Warszawie z dnia 7 lipca 2020 r., sygn. akt I SAB/Wa 27/20, prawomocny). Dlatego Sąd uznał skargę za dopuszczalną. Zarazem jednak to, że Skarżący przed wniesieniem skargi nie pozostawił organowi odwoławczemu czasu na reakcję na ponaglenie – w sytuacji, gdy reakcja ta rzeczywiście nastąpiła – oddziałuje na ocenę charakteru naruszenia prawa, którego dopuścił się organ podatkowy pozostający w bezczynności. Gdyby bowiem Skarżący czas taki pozostawił, mogłoby się okazać, że jego skarga jest zbędna – że dostatecznego impulsu do załatwienia sprawy dostarczyło samo ponaglenie. Jeżeli instytucja ponaglenia ma mieć sens procesowy (a kierując się domniemaniem racjonalności ustawodawcy, trzeba założyć, że sens taki ma), to musi on wyrażać się w tym przynajmniej, że działanie organu podatkowego w okresie między wniesieniem ponaglenia a rozpoznaniem przez sąd administracyjny skargi na bezczynność ma znaczenie dla całościowej oceny postępowania tego organu podatkowego w aspekcie stopnia jego wadliwości. W przeciwnym wypadku ponaglenie byłoby traktowane jako czcza formalność, "pusty gest procesowy" – na co przystać niepodobna. Z tych powodów Sąd uznał, że bezczynność nie miała miejsca z rażącym naruszeniem prawa. 3.11. Skarżący domaga się także przyznania na swoją rzecz od organu odwoławczego sumy pieniężnej (na podstawie 149 § 2 w zw. z art. 154 § 6 p.p.s.a.). Zgodnie z art. 149 § 2 p.p.s.a. sąd, w przypadku, o którym mowa w § 1 – to znaczy m.in. w przypadku uwzględnienia skargi na bezczynność – może ponadto orzec z urzędu albo na wniosek strony o wymierzeniu organowi grzywny w wysokości określonej w art. 154 § 6 lub przyznać od organu na rzecz skarżącego sumę pieniężną do wysokości połowy kwoty określonej w art. 154 § 6. Przepis ten ma charakter akcesoryjny i fakultatywny, na co wskazuje użycie w nim wyrażenia "Sąd (...) może ponadto" – decyzję w tej kwestii pozostawia się uznaniu Sądu. Przyznanie sumy pieniężnej jest środkiem prawnym o mieszanym charakterze: prewencyjno-represyjno-kompensacyjnym (J.P. Tarno, M.A. Król, Przyznanie sumy pieniężnej jako środek dyscyplinowania w postępowaniu sądowoadministracyjnym, Zeszyty Naukowe Sądownictwa Administracyjnego 2019, z. 1, s. 16) – przy czym na plan pierwszy wysuwa się funkcja prewencyjna: "w postępowaniu sądowoadministracyjnym przyznanie skarżącemu sumy pieniężnej jest przede wszystkim środkiem dyscyplinującym, mającym w założeniu zmusić organ do działania zgodnego z prawem" (tamże, s. 22). Sąd podejmuje w tym względzie decyzję "stosownie do okoliczności faktycznych rozpoznawanej sprawy oraz celów, które zdaniem sądu powinno osiągnąć wydawane w sprawie orzeczenie" (tamże, s. 20). Uwzględnienie skargi na bezczynność nie pociąga za sobą konieczności przyznania Skarżącemu sumy pieniężnej. Suma pieniężna przyznawana jest w niektórych – szczególnych (kwalifikowanych) – przypadkach bezczynności. 3.12. Podejmując rozstrzygnięcie w kwestii przyznania stronie skarżącej sumy pienieżnej, sąd administracyjny powinien mieć na względzie: 1) stopień naruszenia prawa przez organ administracyjny (funkcja represyjna); 2) efektywność jego zastosowania, a więc wyrządzenie organowi określonej dolegliwości finansowej w celu przymuszenia go do wykonania czynności (funkcja prewencyjna); i 3) zasadność wynagrodzenia stronie cierpień i niedostatków związanych z pozostawaniem przez organ administracji w bezczynności (funkcja kompensacyjna) (por. mutatis mutandis wyroki NSA dotyczące niewykonania wyroku sądowego: z dnia 11 maja 2018 r., sygn. akt I OSK 2230/17, z dnia 21 sierpnia 2019 r., sygn. akt I OSK 263; z dnia 11 marca 2022 r., sygn. akt I OSK 2209/21). Przyjmując powyższą perspektywę, Sąd nie znalazł w tej sprawie dostatecznych powodów, by przyznać Skarżącemu sumę pieniężną. W rozstrzygnięciu tym Sąd kierował się tymi samym (powołanymi wyżej) względami, które przesądziły o uznaniu, że bezczynność nie nastąpiła z rażącym naruszeniem prawa. Miało więc zdaniem Sądu znaczenie to, że organ odwoławczy należycie zareagował na wniesione przez Skarżącego ponaglenie. Zatem po pierwsze, organ odwoławczy dołożył starań, by bez dalszej zwłoki załatwić sprawę Skarżącego; po drugie (co oczywiste), nie zachodzi już wobec tego obawa, że bez nałożenia sankcji organ sprawy nadal nie załatwi, ani potrzeba jego dyscyplinowania. Te względy przeważyły w ocenie Sądu nad ewentualną potrzebą skompensowania Stronie kosztów ("cierpień i niedostatków" – por. powyżej) związanych z pozostawaniem przez organ podatkowy przez kilka miesięcy w bezczynności. 3.13. Ponieważ DIAS wydał dla Skarżącego decyzję przed orzeczeniem w sprawie bezczynności (w dniu [...] stycznia 2022 r. – w aktach sądowych sprawy), Sąd umorzył postępowanie sądowe w zakresie zobowiązania organu do wydania aktu. 3.14. Mając na uwadze stwierdzoną bezczynność, Sąd uznał za naruszone art. 121 § 1, art. 125, art. 139 § 3 i art. 140 § 1 O.p. 3.15. Ze względu na powyższe Sąd na podstawie art. 149 § 1 pkt 3 oraz § 1a i § 2 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. 3.16. Na zasądzony na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. zwrot kosztów postępowania w kwocie 597 zł składały się: wpis od skargi w wysokości 100 zł, koszty zastępstwa procesowego w kwocie 480 zł ustalone na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U. poz. 1800 ze zm.) i opłata skarbowa za złożenie dokumentu stwierdzającego udzielenie pełnomocnictwa w kwocie 17 zł. 3.17. Sprawa została rozpoznana w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 119 § 4 p.p.s.a.