III SAB/Wa 5/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Włodzimierz Gurba, Sędziowie sędzia WSA Dorota Dziedzic-Chojnacka (sprawozdawca), sędzia WSA Monika Świercz, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 9 kwietnia 2019 r. sprawy ze skargi K. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp. k. z siedzibą w W. w przedmiocie przewlekłego prowadzenia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. kontroli podatkowej w sprawie podatku od towarów i usług za kwiecień 2015 r. oddala skargę K. sp. z o.o. sp.k. z siedzibą w W. (zwana dalej: "Stroną", "Spółką" lub "Skarżącą") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na przewlekłe prowadzenie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. (dalej: "NUS") kontroli podatkowej w sprawie podatku od towarów i usług za kwiecień 2015 r. Skarga została wniesiona w następującym stanie faktycznym sprawy: W dniu 15 kwietnia 2016 r. wobec Spółki NUS wszczął kontrola podatkowa na podstawie upoważnienia znak [...] z dnia 12 kwietnia 2016 r. w zakresie podatku od towarów i usług za kwiecień 2015 r. oraz sprawdzenia transakcji z wybranymi kontrahentami za okres od maja do grudnia 2015 r. W upoważnieniu wskazany został przewidywany termin zakończenia kontroli do dnia 29 kwietnia 2016 r. 15 kwietnia 2016 r. dokonano także oględzin siedziby Spółki. Na podstawie niżej wymienionych postanowień NUS dokonywał przedłużenia terminu zakończenia kontroli z uwagi na konieczność zgromadzenia, oceny i weryfikacji materiału dowodowego związanego z zakresem kontroli, w tym w zakresie transakcji przeprowadzonych z kontrahentami kontrolowanego: 1. postanowienie z dnia [...] kwietnia 2016 r., przewidywany termin zakończenia kontroli do dnia 30 czerwca 2016 r.; 2. postanowienie z dnia [...] czerwca 2016 r., przewidywany termin zakończenia kontroli do dnia 31 sierpnia 2016 r.; 3. postanowienie z dnia [...] sierpnia 2016 r., przewidywany termin zakończenia kontroli do dnia 31 października 2016 r.; 4. postanowienie z dnia [...] października 2016 r., przewidywany termin zakończenia kontroli do dnia 31 grudnia 2016 r.; 5. postanowienie z dnia [...] grudnia 2016 r., przewidywany termin zakończenia kontroli do dnia 28 lutego 2017 r., 6. postanowienie z dnia [...] lutego 2017 r., przewidywany termin zakończenia kontroli do dnia 28 kwietnia 2017 r., 7. postanowienie z dnia [...] kwietnia 2017 r., przewidywany termin zakończenia kontroli do dnia 30 czerwca 2017 r., 8. postanowienie z dnia [...] czerwca 2017 r., przewidywany termin zakończenia kontroli do dnia 29 września 2017 r.; 9. postanowienie z dnia [...] września 2017 r., przewidywany termin zakończenia kontroli do dnia 29 grudnia 2017 r., 10. postanowienie z dnia [...] grudnia 2017 r., przewidywany termin zakończenia kontroli do dnia 30 marca 2018 r.; 11. postanowienie z dnia [...] marca 2018 r., przewidywany termin zakończenia kontroli do dnia 29 czerwca 2018 r.; 12. postanowienie z dnia [...] czerwca 2018 r., przewidywany termin zakończenia kontroli do dnia 28 września 2018 r.; 13. postanowienie z dnia [...] września 2018 r., przewidywany termin zakończenia kontroli do dnia 31 grudnia 2018 r.; 14. postanowienie z dnia [...] grudnia 2018 r., przewidywany termin zakończenia kontroli do dnia 29 marca 2019 r. Kontrola wobec Spółki wszczęta została m.in. w związku z informacją zewnętrzną, iż Skarżąca w sposób zorganizowany prowadzi dystrybucję towarów pochodzących z tzw. "karuzeli VAT". W toku kontroli prowadzonej wobec Skarżącej NUS ustalił, iż dokonuje ona sprzedaży na rzecz R.Z., wobec którego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (obecnie Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego w W.) wszczął postępowanie kontrolne w związku z podejrzeniem uczestnictwa podmiotu w transakcjach karuzelowych. Pismami z dnia 25 kwietnia 2016 r. NUS zwrócił się do Skarżącej o udostępnienie danych w formie elektronicznej, tj. rejestru zakupów i sprzedaży za okres kwiecień – grudzień 2015 r. oraz o pisemną informację dotyczącą rodzaju oprogramowania finansowo-księgowego stosowanego przez Spółkę oraz rodzaju formatów pliku tworzonych i obsługiwanych przez ten program. W toku kontroli NUS ustalił, że zakupu towarów handlowych Spółka dokonuje w firmie E. Sp. z o.o. Sp.k., której poprzednim prezesem i udziałowcem był M.W., pełniący obecnie funkcję prezesa w Skarżącej. W związku z powyższymi transakcjami NUS wystąpił do kontrahenta Spółki o przedłożenie dokumentacji potwierdzającej zawarcie transakcji z kontrolowaną Spółką oraz faktur zakupu dokumentujących zakup towarów będących przedmiotem sprzedaży do Spółki. W związku z tym NUS dokonał następujących czynności: Pismami z dnia 10 maja 2016 r. i 31 maja 2016 r. NUS wezwał firmę E. Sp. z o.o. Sp.k. do przedłożenia dokumentów w celu przeprowadzenia czynności sprawdzających - wezwanie dwukrotnie awizowane, powróciło do urzędu niepodjęte. W dniu 14 czerwca 2016 r. do urzędu wpłynęło pismo od E. Sp. z o.o. Sp.k. o wyznaczenie innego terminu do stawienia się w urzędzie skarbowym. Pismem z dnia 24 czerwca 2016 r. NUS zwrócił się do DUKS w W. z prośbą o udzielenie informacji dotyczących postępowania prowadzonego wobec R.Z. w kontekście transakcji zawartych ze Skarżącą. W dniu 24 czerwca 2016 r. do NUS wpłynęło pismo pełnomocnika E. Sp. z o. o. Sp.k. Pismem z dnia 5 lipca 2016 r. wezwano pełnomocnika E. Sp. z o. o. Sp.k. do stawienia się w dniu 27 lipca 2016 r. w celu przedłożenia dokumentów do czynności sprawdzających. W dniu 19 lipca 2016 r. NUS otrzymał odpowiedź DUKS w W. dotyczącą transakcji pomiędzy Skarżącą a R.Z. Pismem z dnia 21 lipca 2016 r. pełnomocnik E. Sp. z o. o. Sp.k. wniósł o przedłużenie terminu do dostarczenia dokumentów o 30 dni. Pismem z dnia 24 sierpnia 2016 r. ponownie wezwano pełnomocnika E. Sp. z o.o. Sp.k. do stawienia się w dniu 22 września 2016 r. w celu przedłożenia dokumentów do czynności sprawdzających. Dokumenty wyszczególnione w wezwaniach zostały przesłane przy piśmie z dnia 21 września 2016 r. W wyniku analizy przesłanej dokumentacji ustalono, że E. Sp. z o.o. Sp.k. zakupu towarów handlowych dokonywała w firmie A. będącej we właściwości Urzędu Skarbowego W. W związku z powyższym pismem z dnia 24 października 2016 r. wezwano K.S. do stawienia się w dniu 16 listopada 2016 r. w celu przedłożenia dokumentów do czynności sprawdzających – K.S. nie stawiła się w wyznaczonym terminie. Pismem z dnia 17 listopada 2016 r. ponownie wezwano K.S. do stawienia się w dniu 7 grudnia 2016 r. w celu przedłożenia dokumentów do czynności sprawdzających. Powyższe wezwanie, dwukrotnie awizowane, powróciło do urzędu niepodjęte. W dniu 13 grudnia 2016 r. kontrolujący sporządzili i przekazali do Działu Planowania i Analiz wniosek o przeprowadzenie kontroli podatkowej wobec K.S. Następnie w związku ze zmianą właściwego urzędu skarbowego dla ww. podatnika, pismem z dnia 9 lutego 2017 r. NUS wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. o przeprowadzenie kontroli podatkowej wobec K.S. Następnie NUS pismem z dnia 24 kwietnia 2017 r. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. o udzielenie informacji o wynikach kontroli podatkowej prowadzonej wobec K.S. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. pismem z dnia 22 maja 2017 r. poinformował, że dwukrotnie wzywano K.S. do przedłożenia dokumentów dotyczących przedmiotowych transakcji. W odpowiedzi na pierwsze wezwanie, w dniu 4 kwietnia 2017 r. wpłynęło pismo K.S. z dnia 28 marca 2017 r., w którym wniesiono o przedłużenie do 30 kwietnia 2017 r. terminu do przedłożenia dokumentów z uwagi na fakt, iż K.S. wezwanie otrzymała z opóźnieniem - odebrał je domownik w czasie jej wyjazdu i przekazał dopiero po powrocie. W związku z drugim wezwaniem K.S. w dniu 4 maja 2017 r., nawiązując kontakt telefoniczny, zobowiązała się do dostarczenia przedmiotowych dokumentów do dnia 12 maja 2017 r. Dokumenty nie zostały przedłożone. Następnie w dniu 26 czerwca 2017 r. NUS ponownie skierował do Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. pismo o udzielenie informacji dotyczących skierowanego wniosku o przeprowadzenie kontroli u K.S. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. pismem z dnia 4 lipca 2017 r. poinformował, że K.S. nie przedłożyła dokumentów dotyczących transakcji zawieranych z E. Sp. z o.o. Sp.k. W związku z tym, że Podatniczka nie zastosowała się do wezwań z dnia 15 marca 2017 r. oraz z dnia 4 kwietnia 2017 r., sporządzono i przekazano do komórki właściwej w sprawach karnych skarbowych, zawiadomienie o popełnieniu czynu zabronionego z uwagi na naruszenie art. 83 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks Karny Skarbowy (tekst jedn.: Dz. U z 2016 r. poz. 2137 z późn. zm.). NUS pismem z dnia 11 września 2017 r. ponownie zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z prośbą o udzielenie informacji dotyczących skierowanego wniosku o przeprowadzenie kontroli u K.S., z informacją o potraktowaniu sprawy jako pilnej z uwagi na toczącą się kontrolę podatkową. Na pismo to odpowiedział pismem z dnia 20 września 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. W piśmie tym wskazał na brak przekazania dokumentów przez K.S. Następnie pismem z dnia 22 listopada 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. przesłał część materiałów przekazanych przez K.S. oraz poinformował, że nieprzedłożone zostały faktury zakupu, potwierdzenia zapłaty za transakcje sprzedaży i zakupu, rejestry nabyć VAT, dokumentacja transportowa oraz wyjaśnienia w zakresie zawartych transakcji. W dniu 11 grudnia 2017 r. NUS skierował do Urzędu Skarbowego w K. ponowne ponaglenie. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. pismem z dnia 9 stycznia 2018 r. poinformował, że wezwano K.S. do stawienia się w miejscu prowadzenia kontroli w trybie art. 284 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.; dalej: "O.p." lub "Ordynacja podatkowa"). W dniu 14 marca 2018 r. ponownie NUS skierował do Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. pismo o udzielenie informacji. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. pismem z dnia 20 marca 2018 r. poinformował, że w dniu 31 stycznia 2018 r. wszczęta została wobec K.S. kontrola podatkowa w zakresie rzetelności deklarowania podstaw opodatkowania w podatku od towarów i usług za okres 1 kwietnia 2015 – 31 grudnia 2015 r. Kontrolowana do dnia 14 lutego 2018 r. nie przedłożyła dokumentów, jak również nie złożyła pisemnych informacji i wyjaśnień, w związku z czym pismem z dnia 21 lutego 2018 r. wezwano ponownie K.S. do dostarczenia dokumentów związanych z zakresem kontroli, m.in. do przedłożenia ewidencji nabyć dla celów VAT oraz faktur ewentualnie duplikatów faktur dokumentujących nabycia za kontrolowane okresy. W przedmiotowym piśmie zawarto informację, że nieokazanie organowi podatkowemu przedmiotowych dokumentów, tj. faktur oraz ewidencji nabyć skutkować będzie pozbawieniem prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony za kontrolowane okresy. W dniu 7 czerwca 2018 r. NUS ponownie skierował do Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. pismo o udzielenie informacji. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. pismem z dnia 26 czerwca 2018 r. przekazał złożone w dniu 26 marca 2018 r. przez K.S. kserokopie: rejestrów zakupu VAT za miesiące od IV do XII 2015 r., faktur VAT dokumentujących nabycia za ww. okresy, dowodów wpłat KP, wyciągu z rachunku bankowego za okres od 1 września 2015 r. do 30 września 2015 r. oraz pełnomocnictwo szczególne PPS-1 udzielone adwokatowi K.D. do działania w sprawie prowadzonej kontroli podatkowej. K.S. okazała również oryginały faktur VAT dokumentujące nabycia za kontrolowane okresy, uwierzytelnione kserokopie dowodów wpłat KP, uwierzytelniony wypis aktu notarialnego rep. A Nr [...], wyciągi z rachunku bankowego za kontrolowane okresy oraz pismo z dnia 16 kwietnia 2018 r., w którym ujęto informację na temat zawartych transakcji. Z uwagi na fakt, że w przesłanym zbiorze dokumentów nie stwierdzono m.in. oryginałów trzech faktur VAT dokumentujących nabycia, pismem z dnia 25 kwietnia 2018 r. wystąpiono do Kontrolowanej o ich przedłożenie. Pismem z dnia 11 maja 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. wystąpił do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z wnioskiem o przeprowadzenie kontroli wobec głównego dostawcy towarów, tj. M. Sp. z o.o. z siedzibą w W. w celu ustalenia prawidłowości i rzetelności transakcji dokonanych z K.S. Pismem z dnia 26 czerwca 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. zwrócił się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z prośbą o udzielenie informacji o podjętych czynnościach wobec ww. podmiotu. W dniu 5 września 2018 r. NUS ponownie skierował do Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. pismo o udzielenie informacji o wynikach czynności prowadzonych wobec K.S. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. pismem z dnia 26 września 2018 r. poinformował, że w związku z pismami skierowanymi do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W., otrzymano odpowiedź, z której wynika, iż: - w okresie 1 grudnia 2014 r. – 30 grudnia 2015 r. M. Sp. z o.o. podlegała właściwości Naczelnika Urzędu Skarbowego W. Spółka złożyła do Urzędu Skarbowego W. deklaracje VAT-7 za okres kwiecień – wrzesień 2015 r., w których nie wykazała żadnej sprzedaży oraz żadnych zakupów; - w okresie 31 grudnia 2015 r. – 30 grudnia 2017 r. spółka podlegała właściwości Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. Spółka złożyła do [...] Urzędu Skarbowego W. deklarację VAT-7K za IV kwartał 2015 r., w której wykazała sprzedaż w wysokości netto 355.088,00 zł, VAT należny w wysokości 81.670,00 zł oraz zakupy w równoważącej się kwocie i podatek do zapłaty w wysokości 540,00 zł; - od 31 grudnia 2017 r. spółka podlega właściwości Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. poinformował również, że cyt.: "kierując się ekonomiką i efektywnością prowadzonych kontroli Naczelnik tut. Urzędu informuje, że Wasz wniosek o kontrolę z dnia 11.05.2018 r. nie zostanie zrealizowany". Mając na uwadze ustalenia dokonane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w K., NUS podjął w toku kontroli działania mające na celu ustalenie źródła pochodzenia towaru. W dniu 17 października 2018 r. kontrolujący podjęli próbę doręczenia korespondencji do M. Sp. z o.o., ul. [...]. Ww. adres jest adresem tzw. "biura wirtualnego". Z informacji przekazanej przez pracowników wynika, że umowa najmu została wypowiedziana w dniu 4 grudnia 2017 r. ze skutkiem natychmiastowym. Obecnie Prezesem Zarządu M. Sp. z o.o jest obcokrajowiec – M.S., którego danych identyfikacyjnych nie ustalono, w związku z czym nie ma możliwości podjęcia dalszych czynności mających na celu ustalenie źródła pochodzenia towaru. W wyniku podjętych działań ustalono, iż towar pochodzi od podmiotu posiadającego cechy tzw. "znikającego podatnika". Następnie pismem z dnia 18 października 2018 r. wezwano na przesłuchanie w charakterze strony M.W., Prezesa Zarządu Skarżącej na dzień 8 listopada 2018 r. Pomimo skutecznie doręczonego w dniu 24 października 2018 r. wezwania M.W. nie stawił się w wyznaczonym terminie. W dniu 11 października 2018 r. do NUS wpłynęło ponaglenie Strony z dnia 3 października 2018 r. na niezałatwienie sprawy w terminie w trakcie kontroli podatkowej. Postanowieniem z dnia [...] listopada 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. ("DIAS") uznał złożone ponaglenie za bezzasadne. Pismem z dnia 8 listopada 2018 r. NUS wystąpił do [...] Urzędu Celno - Skarbowego w W. o udzielenie informacji dotyczących kontroli prowadzonych u kontrahenta Skarżącej - R.Z. W dniu 9 listopada 2018 r. do NUS wpłynęło pismo Skarżącej – oświadczenie o braku jej zgody na przesłuchanie Strony w dniu 8 listopada 2018 r. wraz z wnioskiem o umożliwienie złożenia wyjaśnień na piśmie. W dniu 11 grudnia 2018 r. NUS ponownie wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Krośnie o udzielenie informacji o wynikach kontroli prowadzonej u K.S. Natomiast w dniu 12 grudnia 2018 r. do NUS wpłynęła odpowiedź Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. na wniosek o udzielenie informacji dotyczących wyników kontroli przeprowadzonej u R.Z. W załączeniu przesłano decyzje wydane przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. wraz z decyzjami DIAS utrzymującymi w mocy decyzje organu pierwszej instancji. Jednocześnie poinformowano, że R.Z. złożył skargę na decyzje DIAS do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Pismem z dnia 20 grudnia 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. poinformował, że kontrola u K.S. nie została zakończona, podjęto czynności mające na celu ustalenie źródeł pochodzenia towaru. W dniu 13 grudnia 2018 r. Spółka wniosła przywołaną na wstępie skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na przewlekłe prowadzenie kontroli podatkowej. Skarżąca wniosła o: 1. zobowiązanie NUS do zakończenia w określonym terminie kontroli podatkowej poprzez sporządzenie i doręczenie protokołu kontroli; 2. stwierdzenie, że organ dopuścił się przewlekłego prowadzenia ww. kontroli podatkowej; 3. zasądzenie od organu na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. W skardze zarzucono naruszenie art. 284b § 1 i § 2 O.p. poprzez niezakończenie kontroli podatkowej we właściwym terminie wynikającym z art. 284b § 1 O.p. oraz dodatkowych terminach ustalonych na podstawie art. 284b § 2 O.p., prowadzenie kontroli podatkowej w sposób przewlekły. NUS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. W odpowiedzi na wezwanie sądu, organ uzupełnił akta administracyjne o wszystkie dokumenty, jakie zostały wydane bądź złożone po dniu przekazania skargi do sądu. Poinformował również, że przedmiotowa kontrola podatkowa została zakończona w dniu 29 marca 2019 r. Z nadesłanych akt administracyjnych wynika, że pismem z dnia 25 stycznia 2019 r. NUS wezwał Skarżącą do udzielenia pisemnej odpowiedzi na pytania dotyczące prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. Pismem z dnia 15 lutego 2019 r. Skarżąca odpowiedziała na to wezwanie, składając stosowne wyjaśnienia. Postanowieniem z dnia [...] marca 2019 r. NUS włączył do akt kontroli podatkowej określone dowody będące w jego posiadaniu, a także wyłączył niektóre dokumenty. W dniu 15 marca 2019 r. sporządzono protokół kontroli podatkowej. Protokół ten został doręczony skarżącej w dniu 29 marca 2019 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga okazała się bezzasadna. Na wstępie należy odnieść się do kwestii dopuszczalności wniesienia skargi na przewlekłe prowadzenie kontroli podatkowej. Odnotować należy, że zagadnienie to nie jest przedmiotem sporu pomiędzy stronami, skoro Skarżąca wniosła skargę na przewlekłość organu prowadzącego kontrolę podatkową, a organ nie kwestionował w toku postępowania sądowego dopuszczalności takiej skargi. Opowiadając się za dopuszczalnością skargi w powyższym zakresie, tutejszy sąd miał na uwadze argumentację przedstawioną w postanowieniu NSA z dnia 24 listopada 2016 r., sygn. I FSK 1360/16 (dostępne w CBOSA). A zatem należy przyjąć, że podstawą skargi na bezczynność i na przewlekłe prowadzenie kontroli podatkowej jest art. 3 § 2 pkt 9 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302), dalej w skrócie "P.p.s.a.". Zgodnie z treścią tego przepisu sądowa kontrola działalności administracji publicznej obejmuje także orzekanie w sprawach skarg na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania w sprawach dotyczących innych niż określone w pkt 1-3 aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczących uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa podjętych w ramach postępowania administracyjnego określonego w ustawie z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 23) oraz postępowań określonych w działach IV, V i VI Ordynacji podatkowej oraz postępowań, do których mają zastosowanie przepisy powołanych ustaw. W świetle zacytowanej regulacji przedmiotem skargi może być więc bezczynność organu lub przewlekłe prowadzenie postępowania w sprawach dotyczących aktów lub czynności, które spełniają łącznie następujące przesłanki: nie mają charakteru decyzji lub postanowienia wydanego w postępowaniu jurysdykcyjnym, egzekucyjnym lub zabezpieczającym, mają charakter publicznoprawny, są skierowane do indywidualnego podmiotu i dotyczą jego uprawnień bądź obowiązków wynikających z przepisów prawa. Wykładnia językowa art. 3 § 2 pkt 9 P.p.s.a. wprost wskazuje, że przepis ten ma zastosowanie do aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej podejmowanych m.in. w toku kontroli podatkowej (postępowanie uregulowane w dziale VI Ordynacji podatkowej). Przepis ten, wprowadzony do P.p.s.a. w drodze nowelizacji z dnia 9 kwietnia 2015 r., należy traktować jako uzupełnienie treści art. 3 § 2 pkt 4 i 8 P.p.s.a. Ostatnia z powołanych norm odnosi się do przypadków określonych w art. 3 § 2 pkt 1-4 P.p.s.a., natomiast art. 3 § 2 pkt 9 cytowanej ustawy w istocie odnosi się do przypadków, gdy określone akty i czynności nie podlegają bezpośredniemu zaskarżeniu do sądu administracyjnego, co jednak nie powinno stanowić przeszkody do zaskarżenia do tego sądu opieszałości w wydaniu takiego aktu lub dokonaniu czynności. Przepis ten stanowi podstawę do złożenia skargi na bezczynność lub przewlekłość w wydaniu tych aktów i czynności, które choć nie mieszczą się w katalogu określonym w art. 3 § 2 pkt 4 P.p.s.a., to mają charakter aktów lub czynności, na podstawie których strona otrzymuje prawo lub na stronę zostaje nałożony obowiązek. Dodać bowiem należy, że podejmowane w toku kontroli podatkowej akty i czynności mają znaczenie dla materialnoprawnych obowiązków kontrolowanego. A zatem, zgadzając się z tezą postawioną w cyt. wyżej postanowieniu NSA z 24 listopada 2016 r. należy stwierdzić, że skoro ustawodawca w art. 3 § 2 pkt 9 P.p.s.a. ustanowił dopuszczalność zaskarżenia opieszałości organu w sprawach dotyczących - innych niż decyzje (określone postanowienia czy indywidualne interpretacje przepisów prawa) - aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej podejmowanych w toku różnych postępowań uregulowanych w Ordynacji podatkowej, to przepis ten interpretowany w zgodzie z zasadami konstytucyjnymi oraz zasadą rozstrzygania wątpliwości na korzyść skarżącego należy odczytywać w ten sposób, że umożliwia on wniesienie do sądu administracyjnego skargi na przewlekłe prowadzenie kontroli podatkowej oraz na bezczynność organu prowadzącego taką kontrolę. Tylko w takiej sytuacji prawo obywatela (podatnika) do skontrolowania działalności organu administracji publicznej przez sąd administracyjny będzie mogło zostać zrealizowane (zob. także wyroki NSA z 24 listopada 2016 r., I FSK 1362/16, oraz z 29 maja 2018 r., I FSK 434/18, dostępne w CBOSA). Przechodząc zatem do oceny zasadności skargi, Sąd wskazuje, iż wprawdzie w P.p.s.a. brak jest legalnej definicji pojęcia "przewlekłego prowadzenia postępowania", oraz definicji "bezczynności", jak też rażącego charakteru przewlekłości lub rażącej bezczynności, jednak omawiane pojęcia mają już ustalone znaczenie zarówno w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, jak i w doktrynie prawa. Oznacza to też, że każdorazowo sąd administracyjny w sprawach ze skarg na przewlekłość postępowania lub bezczynność organu jest zobowiązany konkretnie ustalić istnienie okoliczności uzasadniających kwalifikowanie prowadzonego przez organ postępowania jako przewlekłego oraz dokonać oceny tej przewlekłości lub ustalić na czym polega bezczynność organu. W judykaturze przyjmuje się, że pojęcie "przewlekłość postępowania" obejmuje opieszałe, niesprawne i nieskuteczne działanie organu w sytuacji, gdy sprawa mogła być załatwiona w terminie krótszym, jak również nieuzasadnione przedłużanie terminu załatwienia sprawy (por. wyrok NSA z dnia 24 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1114/12, CBOSA). W wyroku z dnia 25 marca 2014 r. w sprawie sygn. akt II GSK 57/13 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że przez pojęcie przewlekłego prowadzenia postępowania należy rozumieć sytuację prowadzenia postępowania w sposób nieefektywny poprzez wykonywanie czynności w dużym odstępie czasu bądź wykonywanie czynności pozornych powodujących, że formalnie organ nie jest bezczynny, ewentualnie mnożenie przez organ czynności dowodowych ponad potrzebę wynikającą z jej istoty (J. Borkowski (w) Kodeks postępowania administracyjnego, Komentarza, B. Adamiak, J. Borkowski, Warszawa 2011, s. 238). Przewlekłe prowadzenie postępowania jest stanem obiektywnym, istniejącym niezależnie od wyznaczenia nowego terminu załatwienia sprawy czy ostatecznego załatwienia sprawy. Nawet zatem po wydaniu przez organ aktu lub dokonaniu czynności, sąd administracyjny powinien zbadać, czy postępowanie administracyjne było dotknięte przewlekłością. Gdy chodzi o kwalifikowaną formę przewlekłości (art. 149 § 1a P.p.s.a.) podnieść należy, że termin "z rażącym naruszeniem prawa" użyty w przepisie wskazuje, że chodzi o istotne uchybienie obowiązującemu przepisowi prawa, które oceniane być musi także konkretnie, przez pryzmat rodzaju i charakteru danej sprawy. Do przypadków rażącej przewlekłości zalicza się zwykle zbyt długi okres prowadzenia sprawy, niemający uzasadnienia. Należy bowiem przyjąć, że podstawowym obowiązkiem organu jest takie zorganizowanie pracy, aby rozpoznanie sprawy było odpowiednio sprawne zarówno w zakresie szybkości postępowania, koncentracji materiału dowodowego, wyboru koncepcji rozstrzygnięcia, jak i w zakresie podejmowania decyzji rozstrzygającej sprawę (por. wyroki: NSA z dnia 10 stycznia 2014 r., sygn. akt II OSK 2426/13, z dnia 13 czerwca 2013 r., sygn. akt II OSK 3059/12, WSA w Gliwicach z dnia 26 kwietnia 2013 r., sygn. akt II SAB/Gl 10/13, CBOSA). Bezczynność organu ma natomiast miejsce wówczas, gdy organ, będąc właściwym w sprawie i zobowiązanym do podjęcia czynności, nie podejmuje jej w terminie określonym w przepisach prawa i w konsekwencji pozostaje w zwłoce. Bezczynność organu zachodzi zatem wówczas, gdy ciąży na nim wynikający z przepisów prawa obowiązek wszczęcia postępowania i podjęcia w nim stosownego rozstrzygnięcia (stosownej czynności), a obowiązku tego organ nie wypełnia w nakazanym terminie, oraz gdy organ podejmuje działania, które jednakże nie przynoszą oczekiwanego skutku w postaci zakończenia postępowania administracyjnego. Celem skargi na przewlekłość czy bezczynność jest spowodowanie (wymuszenie) wydania przez organ administracji publicznej oczekiwanego działania w postaci prawnej decyzji, postanowienia, aktu lub podjęcia określonej czynności. Zasadniczo, mimo prób zdefiniowania pojęć "przewlekłości postępowania" i "bezczynności" organu, istnieją trudności w precyzyjnym rozróżnieniu obu tych pojęć w konkretnych okolicznościach sprawy, w istocie bowiem przedmiotem kontroli sądowej w tego typu sprawach pozostaje stan sprawy administracyjnej w dacie orzekania przez sąd administracyjny w aspekcie sprawności, szybkości procedowania przez organ w celu załatwienia sprawy administracyjnej wymaganym prawem aktem lub czynnością. Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpatrywanej sprawy wskazać należy, iż Skarżąca nie zarzuca organowi, że nie dokonywał żadnych czynności w sprawie, ale to, że "wątpliwości budzi formalna dopuszczalność korzystania przez Kontrolujących z dokumentacji zgromadzonej po upływie terminu zakończenia kontroli podatkowej". Powyższe nie może być jednak przedmiotem rozstrzygnięcia sądowego w niniejszej sprawie, która dotyczy przewlekłości NUS w prowadzeniu postępowania kontrolnego. Waga i dopuszczalność zebranych w toku postępowania dowodów nie mogą podlegać ocenie Sądu w niniejszej sprawie. W sprawach ze skarg na bezczynność lub przewlekłość kontroli podatkowej należy mieć na uwadze obowiązującą także w tym postępowaniu, zgodnie z art. 125 § 1 i 2 w zw. z art. 292 Ordynacji podatkowej, zasadę szybkości postępowania, nakazującą organowi działanie wnikliwe, ale jednocześnie szybkie i w sposób prowadzący do sprawnego zakończenia postępowania. Jednocześnie sąd uwzględnia to, że organ prowadzący kontrolę podatkową zobowiązany jest także przestrzegać zasady prawdy obiektywnej, nakazującej dążenie do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, co w zakresie kontroli podatkowej rozliczenia podatku od towarów i usług i podejrzenia przestępstwa karuzelowego może wymagać zweryfikowania nie tylko dokumentów podatnika ubiegającego się o zwrot podatku, ale także kontrahentów występujących w łańcuchu transakcji. Odnosząc skargę Spółki do stanu sprawy przedstawionego przez organ oraz ustalonego przez Sąd na podstawie akt, stwierdzić należy, że dla oceny, czy w prowadzonej kontroli miała miejsce przewlekłość, należy uwzględnić fakt, że dotyczy ona kontroli w zakresie podatku od towarów i usług. Przedmiot kontroli determinuje zatem zakres i charakter podejmowanych działań z uwzględnieniem specyfiki samego podatku (fazowy charakter) oraz związanych z tym zagrożeń polegających na ryzyku występowania nadużyć w jego rozliczaniu. Przypomnieć w tym miejscu wypada, że wszczęcie kontroli u podatnika uzasadnione było powzięciem przez organ wątpliwości, co do prawidłowości dokonywanych przez niego rozliczeń i podejrzeniem udziału w oszustwie karuzelowym. Z punktu widzenia prowadzonego postępowania istotne jest zatem ustalenie okoliczności pozwalających na zweryfikowanie tezy o udziale w "łańcuszku" podmiotów powiązanych, których działalność może przybierać różne formy, począwszy od drobiazgowego wypełnienia wszystkich wynikających z przepisów o VAT obowiązków, a skończywszy na podmiotach, które pojawiają się jedynie w celu jednorazowego przeprowadzenia transakcji, czy też podmiotach mających uprawdopodobnić wywóz towaru za granice lub "udokumentować" jego wewnątrzwspólnotową dostawę. Taki charakter działalności podmiotów zaangażowanych w oszustwo karuzelowe oznacza, że organy podatkowe, aby rzetelnie zweryfikować podejrzenie udziału danego podmiotu w tego rodzaju procederze zmuszone są ustalić cały szereg powiązań i skontrolować wiarygodność wielu podmiotów. Zdaniem Sądu, okoliczności te nie mogą pozostać bez wpływu zarówno na zakres przedmiotowy, jak i podmiotowy podejmowanych działań, których nie można ograniczyć jedynie do zbadania "najbliższych" kontrahentów kontrolowanego podatnika, jak i samych oddanych do dyspozycji kontrolujących dokumentów. Dlatego też podnoszona przez Spółkę w skardze okoliczność, iż Skarżąca przedłożyła do kontroli będące w jej posiadaniu dokumenty, a tym samym nie przyczyniła się do zwłoki w zakończeniu kontroli, nie oznacza, iż NUS miał poprzestać wyłącznie na dowodach dostarczonych przez Spółkę. Zwłaszcza, że w razie powzięcia przez organ podejrzenia udziału Skarżącej w tzw. karuzeli podatkowej, to na organie podatkowym spoczywa wynikający z wyrażonej w art. 122 Ordynacji podatkowej zasady prawdy obiektywnej, ciężar zweryfikowania tzw. łańcucha dostaw i ewentualne ustalenie roli, jaką w tym łańcuchu odgrywa Skarżąca, oraz czy jej działanie miało charakter świadomy. Pogląd taki znajduje oparcie w orzecznictwie sadów administracyjnych, które stoją na stanowisku, że w wypadku podejrzenia udziału w tzw. "karuzeli podatkowej" weryfikacja rozliczeń w podatku od towarów i usług nie może ograniczać się wyłącznie do badania dokumentacji podatnika, ale musi obejmować też jego dostawców (których miejsce zamieszkania, siedziba lub miejsce prowadzenia działalności znajdowały się poza obszarem działania organu), a także ich dostawców oraz zagranicznych odbiorców - a więc wszystkich ogniw łańcucha kontrahentów za kontrolowany okres. Sprawy tego rodzaju wymagają obszernych ustaleń faktycznych, obejmujących także kontrahentów podatnika (por. np. wyrok NSA z dnia 2 marca 2018 r., sygn. akt I FSK 170/17, CBOSA). W ocenie Sądu, podejście takie znajduje również oparcie w orzecznictwie TSUE, z którego wynika, że pozbawienie podatnika prawa do odliczenia kwot podatku naliczonego nie jest możliwe bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym lub późniejszym etapie obrotu. Wiąże się to z koniecznością prześledzenia całego łańcucha dostaw i ustalenia roli poszczególnych uczestników. Dlatego zasadnie dokonywał organ kontroli ustaleń zarówno wobec Skarżącej, jak i wobec jego bezpośredniego kontrahenta, a następnie wobec kolejnych podmiotów, z którymi zawierali transakcje kontrahenci skarżącego. Od poczynionych ustaleń zależy bowiem dalszy tok postępowania prowadzonego wobec Skarżącej. Zatem powyższe ustalenia, w ocenie Sądu, są konieczne i niezbędne dla załatwienia całej sprawy, jaką jest przeprowadzenie kontroli podatkowej w zakresie wynikającym z zawiadomienia o jej wszczęciu. Konstrukcja podatku od towarów i usług zakłada jego fazowość i rozliczanie poprzez pomniejszanie podatku naliczonego o podatek należny w danej fazie obrotu, stanowiący z kolei podatek naliczony w kolejnej fazie. Dlatego też łańcuchy transakcji mogą być identyfikowane tylko w drodze sukcesywnego zbierania oraz analizy faktur, dowodów zapłaty, transportu i przechowywania towarów itp. w odniesieniu do podmiotów działających na wcześniejszych albo późniejszych etapach obrotu. Podatnik nie musi znać i na ogół nie zna wszystkich podmiotów, niebędących jego bezpośrednimi kontrahentami. Dopiero po zebraniu całego materiału dowodowego, obejmującego identyfikację pełnego łańcucha transakcji, możliwe jest stwierdzenie, czy zasadne okazało się podejrzenie wystąpienia "karuzeli podatkowej". Patrząc przez taki pryzmat na prowadzoną w sprawie niniejszej kontrolę podatkową, Sąd nie może o żadnej z czynności wymienionych w chronologii działań organu powiedzieć, aby miała charakter pozorny lub że była niecelowa albo nieefektywna. Stosownie do art. 283 § 2 pkt 5 Ordynacji podatkowej, upoważnienie do przeprowadzenia kontroli podatkowej determinuje jej zakres. Zgodnie z imiennym upoważnieniem do przeprowadzenia kontroli z dnia 12 kwietnia 2016 r. doręczonym Skarżącej 15 kwietnia 2016 r. obejmuje ona podatek od towarów i usług za kwiecień 2015 r. i sprawdzenie transakcji z wybranymi kontrahentami za okres maj 2015 r. – grudzień 2015 r. Taki zakres udzielonego upoważnienia uzasadnia objęcie kontrolą wszystkich elementów rozliczenia za ten okres, tj. zarówno nabyć, jak i dostaw, gdyż elementy te łącznie kreują prawo do odliczenia podatku i ostatecznie pozwalają na weryfikację kwoty wykazanego za ten okres podatku VAT. Powodem wszczęcia kontroli było m.in. to, iż Spółka: a. działa w branży wysokiego ryzyka (handel elektroniką); b. po dwóch miesiącach od rozpoczęcia działalności wykazywała wysokie kwoty sprzedaży i nabyć (sprzedaż w okresie kwiecień-listopad 2015 r. – 4.504.682,00 zł); c. nie ma strony internetowej; d. zarejestrowana jest w tzw. wirtualnym biurze. Powyższe uzasadniało przypuszczenia udziału w tzw. oszustwie podatkowym. W istocie trwająca w sprawie kontrola podatkowa łącznie trwała długo, bo prawie trzy lata. Jednakże zawsze była skutecznie przedłużana przez organ, który w toku postępowania aktywnie działał w celu ustalenia stanu faktycznego w sprawie. W tym miejscu przypomnieć należy, że kilkakrotne przedłużenie terminu zakończenia kontroli podatkowej nie narusza przepisów Ordynacji podatkowej. W tym zakresie stwierdzić należy, że na podstawie art. 292 ww. ustawy, w sprawach nieuregulowanych w Dziale VI dotyczącym kontroli podatkowej, stosuje się odpowiednio przepisy art. 102 § 2 i 3, art. 135-138, art. 139 § 4, art. 140 § 2, art. 141 i art. 142 oraz przepisy rozdziałów 1, 2, 5, 6, 9 z wyłączeniem art. 171a rozdziałów 14, 16, 22 oraz 23 działu IV. Powyższe oznacza, że do kontroli podatkowej nie stosuje się przepisu art. 139 § 1 – 3 Ordynacji podatkowej, określającego miesięczny termin na załatwienie sprawy (ewentualnie dwumiesięczny na załatwienie sprawy skomplikowanej). Warto natomiast zauważyć, że do kontroli podatkowej odpowiednie zastosowanie znajduje art. 139 § 4 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że do terminów załatwienia spraw nie wilcza się terminów przewidzianych w przepisach prawa podatkowego dla dokonania określonych czynności, okresów zawieszenia postępowania oraz okresów opóźnień spowodowanych z winy strony albo z przyczyn niezależnych od organu. Oznacza to, że racjonalna ocena przewlekłości działania organu prowadzącego kontrolę musi się odbywać, z uwzględnieniem okresów oczekiwania na uzyskanie informacji lub zakończenie postępowań prowadzonych przez inne organy. Powyższe uwagi uwzględniające zarówno stan prawny, jak i stanowisko judykatury należy odnieść do stanu faktycznego kontrolowanej sprawy. Pismami z dnia 10 maja 2016 r. i 31 maja 2016 r. NUS wezwał kontrahenta Spółki – E. Sp. z o.o. Sp.k. do przedłożenia dokumentów w celu przeprowadzenia czynności sprawdzających - wezwanie dwukrotnie awizowane, powróciło do urzędu niepodjęte. W dniu 14 czerwca 2016 r. do urzędu wpłynęło pismo od E. Sp. z o.o. Sp.k. o wyznaczenie innego terminu do stawienia się w urzędzie skarbowym. A zatem długość prowadzenia postępowania kontrolnego przez NUS była w tym przypadku determinowana nieodbieraniem korespondencji NUS przez kontrahenta Strony – E. Sp. z o.o. Sp.k. Nawet po zgłoszeniu się pełnomocnika tej spółki, wnosił on o przedłużenie terminu do przedstawienia dokumentów. W wyniku analizy przesłanej dokumentacji E. Sp. z o.o. Sp.k. NUS ustalił, że E. Sp. z o.o. Sp.k. zakupu towarów handlowych dokonywała w firmie A. będącej we właściwości Urzędu Skarbowego W. W związku z powyższym, NUS – w ocenie Sądu w pełni zasadnie - podjął także działania w celu uzyskania informacji nt. transakcji prowadzonych przez E. Sp. z o.o. Sp. k. z K.S. Kontakt z tą podatniczką był znacznie utrudniony, zmieniała ona bowiem adres zamieszkania i tym samym właściwość naczelnika urzędu skarbowego, nie odbierała korespondencji, nie stawiała się na wezwania w wyznaczonym terminie, wnosiła o przedłużenie terminów z uwagi na stan zdrowia i problemy osobiste. W tym kontekście wskazać należy, iż NUS już pismem z dnia 24 października 2016 r. wezwał K.S. do stawienia się w dniu 16 listopada 2016 r. w celu przedłożenia dokumentów do czynności sprawdzających – K.S. nie stawiła się w wyznaczonym terminie. Informacje o działalności K.S. NUS otrzymał od Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. dopiero przy piśmie tego organu z dnia 26 czerwca 2018 r., przy czym nie były to informacje kompletne. Podkreślić przy tym należy, iż organ nie pozostawał w tym okresie bierny – jak wskazano powyżej NUS wielokrotnie monitował Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. odnośnie stanu prowadzonego przez ten organ postepowania kontrolnego wobec K.S., prosząc o traktowanie sprawy jako pilnej. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. dopiero pismem z dnia 26 września 2018 r. poinformował, że w związku z pismami skierowanymi do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W., otrzymano odpowiedź, z której wynika, iż dostawcą K.S. była z kolei M. Sp. z o.o. Od 31 grudnia 2017 r. spółka ta podlega właściwości Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. poinformował, że cyt.: "kierując się ekonomiką i efektywnością prowadzonych kontroli Naczelnik tut. Urzędu informuje, że Wasz wniosek o kontrolę z dnia 11.05.2018 r. nie zostanie zrealizowany". Mając na uwadze ustalenia dokonane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w K., NUS podjął w toku kontroli działania mające na celu ustalenie źródła pochodzenia towaru. NUS ustalił, iż M. Sp. z o.o. pełniła funkcję tzw. znikającego podatnika. Ustalenie to nastąpiło dopiero w dniu 17 października 2018 r. Wskazać także należy, iż zakończenie postępowania kontrolnego w przedmiotowej sprawie uzależnione było od zakończenia postępowania podatkowego prowadzonego wobec kolejnego kontrahenta Strony, tj. R.Z. NUS już pismem z dnia 24 czerwca 2016 r. zwrócił się do DUKS w W. z prośbą o udzielenie informacji dotyczących postępowania prowadzonego wobec R.Z. w kontekście transakcji zawartych ze Skarżącą. Natomiast dopiero w dniu 12 grudnia 2018 r., tj. po prawie dwu i pół roku do NUS wpłynęła odpowiedź Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. na wniosek o udzielenie informacji dotyczących wyników kontroli przeprowadzonej u R.Z. W załączeniu przesłano decyzje wydane przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. wraz z decyzjami Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. utrzymującymi w mocy decyzje organu pierwszej instancji. Jednocześnie poinformowano, że R.Z. złożył skargę na decyzje DIAS do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Dokonując oceny podejmowanych przez organ działań, w kontekście ewentualnego braku koncentracji materiału dowodowego oraz okresowego braku aktywności, zauważyć należy, że każde prowadzone przez organ postępowanie, w tym kontrola podatkowa regulowana przepisami Ordynacji podatkowej stanowi logicznie uporządkowany ciąg czynności ukierunkowanych na weryfikację (pozytywną lub negatywną) postawionej tezy. Racjonalne działanie organu polega na tym, że w momencie, gdy stwierdzi w sprawie okoliczność, która w jego ocenie jest istotna dla rozstrzygnięcia, to poszukuje możliwości jej skutecznego sprawdzenia w sposób adekwatny do etapu postępowania oraz ilości i rodzaju zgromadzonego materiału dowodowego. W szczególności, organ prowadzący postępowanie, w tym wypadku kontrolę podatkową, może zwrócić się do innych organów o udzielenie informacji dotyczących tej kwestii. Oznacza to, że organ występuje o tego rodzaju "pomoc" w sytuacji, gdy uważa to za konieczne z punktu widzenia prawidłowości postępowania. W ocenie Sądu warto w tym miejscu ponownie odnotować, że w sytuacjach braku odpowiedzi na składane wnioski, organ prowadzący kontrolę nie pozostawał bezczynny, o czym świadczą monity ponaglające, wysyłane np. odnośnie ustaleń związanych z R.Z. czy w szczególności z K.S. Zauważyć przy tym również należy, że organ nadawał wykonywanym czynnością właściwy priorytet, wskazując każdorazowo w wysyłanych pismach ponaglających, że sprawa ma charakter pilny związany z kontrolą podatkową dotyczącą VAT.  W odniesieniu do niektórych kontrahentów okazywało się, że były w stosunku do nich wszczynane autonomiczne kontrole podatkowe lub prowadzone postepowania podatkowe, których ustalenia były potencjalnie istotne dla weryfikacji transakcji Spółki. Sytuacja taka skutkowała natomiast koniecznością oczekiwania na ich zakończenie (np. w przypadku R.Z. czy K.S.). Organ kontrolujący uwzględniał również w prowadzonych działaniach informacje pozyskane z innych postępowań, analizując je i podejmując w oparciu o wyniki tej analizy dalsze kroki, wynikające z ustaleń kolejnych elementów "łańcucha dostaw". Zaznaczyć również wypada, że organ konsekwentnie kontynuował swoje działania również po wniesieniu skargi na przewlekłe prowadzenie kontroli podatkowej, tj. grudniu 2018 r. i na dzień wydania przez WSA w Warszawie wyroku w niniejszej sprawie (tj. 9 kwietnia 2019 r.) postępowanie kontrolne było już zakończone. Analizując przebieg i częstotliwość czynności podjętych przez organ w przedmiotowej sprawie, w ocenie Sądu należy uznać, że organ podjął wszelkie niezbędne czynności w sprawie zmierzające do ustalenia stanu faktycznego w krótkich odstępach czasu, działał w sposób logiczny, sprawny i efektywny, zmierzający do jak najszybszego zakończenia postępowania. Podkreślenia wymaga, że ustalona na podstawie akt sprawy chronologia działań obrazuje de facto jedynie korespondencję organu, nie odzwierciedla natomiast pracy o charakterze analitycznym, polegającej, przykładowo, na ocenie znaczenia gromadzonych informacji i na podejmowaniu decyzji o tym, do kogo wysłać pytanie, jak zinterpretować odpowiedź itp. Niemniej jednak, na podstawie samego wpływu i wypływu korespondencji nasuwa się ogólne spostrzeżenie, że organ podejmował działania w stosunkowo krótkich odstępach czasu, na bieżąco i systematycznie, dokonując analizy otrzymywanych informacji i od jej wyników uzależniał kolejne działania. Sąd podkreśla, że z uwagi na charakter podejrzewanego procederu, tj. możliwego oszustwa karuzelowego, czynności w sprawie nie mogły być ze wskazywanych wyżej względów, ograniczone wyłącznie do bezpośrednich kontrahentów Skarżącej. Organ prowadzący postępowanie szczegółowo i precyzyjnie ustalał faktyczny przebieg transakcji gospodarczych i na ich podstawie dokonał weryfikacji kolejnych. Z takiego wnikliwego ustalania stanu faktycznego sprawy, nie można, a priori wyprowadzać zarzutu przewlekłości postępowania. W sprawie będącej przedmiotem sporu, słusznie – w ocenie Sądu - organ uznał, że czynności sprawdzające i dowodowe prowadzone w całym łańcuchu transakcji pozostają w związku przyczynowym z przedmiotem prowadzonej kontroli podatkowej, zaś przedłużający się czas jej prowadzenia związany jest ze skomplikowanym charakterem spraw, pojawianiem się nowych podmiotów, mających ścisły związek z przedmiotem kontroli, a także znaczną ilością dowodów, które należało pozyskać, przeprowadzić, a następnie przeanalizować. Z uwagi na wyrażoną w art. 122 Ordynacji podatkowej zasadę prawdy materialnej (która to zasada została skonkretyzowana w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej) rozstrzygnięcie sprawy (w tym wypadku zakończenie kontroli podatkowej) nie mogło przecież nastąpić przed wyczerpującym wyjaśnieniem stanu faktycznego. Nie można również uznać za uzasadnionego kolejnego zarzutu skargi, związanego z nieinformowaniem Skarżącej o powziętych przez organ wątpliwościach, a w konsekwencji o konieczności przeprowadzenia określonych dowodów. Odpierając go, należy wyjaśnić, że organ nie ma obowiązku bieżącego informowania strony, jaką czynność dowodową ma zamiar przeprowadzić, czy też jaki dowód pozyskać. Zakres i przedmiot postępowania określony został w zawiadomieniu o wszczęciu kontroli, a Strona miała możliwość w każdym czasie zapoznania się z aktami sprawy i wyrażenia swojego stanowiska w tym zakresie. Nie można przy tym tracić z oczu, co już było kilkukrotnie podkreślane, faktu, że przedmiotowa kontrola została zainicjowana z powodu podejrzenia udziału podatnika w oszustwie karuzelowym. Zatem znając specyfikę działania zaangażowanych w tego rodzaju proceder podmiotów, niecelowe może okazać się wcześniejsze "anonsowanie" planowanych przez organ czynności. Należy również przypomnieć, że to organ jest gospodarzem prowadzonego postępowania i w związku z tym, to on decyduje o ilości, rodzaju i zakresie gromadzenia dowodów. Ponadto każde postępowanie jest prowadzone indywidualnie, a materiał dowodowy jest zbierany w zależności od ujawnionych wątpliwości, które wymagają wyjaśnienia. W świetle powyższego - zdaniem Sądu - czas trwania postępowania w niniejszej sprawie nie wynikał z przeprowadzania zbędnych czynności dowodowych, a spowodowany był raczej kolejnymi ujawniającymi się wątpliwościami, co do rzetelności dokumentowania obrotu, w którym skarżący uczestniczył. Pojawiające się w miarę prowadzenia kontroli coraz to nowe okoliczności wymagały podejmowania kolejnych działań i de facto czynienie ustaleń, odnośnie podmiotów transakcji coraz bardziej "odległych" od kontrolowanego. Jak wynika z przedstawionego zestawienia podejmowanych czynności, organ występował z pisemnymi zapytaniami do kontrahentów, z wnioskami do innych urzędów czy też z pytaniami do właściwych miejscowo urzędów skarbowych o kontrahentów Skarżącej. W trakcie postępowania organ uwzględniał informacje pozyskane od innych organów dotyczące kontrahentów biorących udział w obrocie towarem sprzedanym przez Skarżącą, jak również sam przeprowadzał dowody, jak i zlecał ich przeprowadzenie w określonym przez siebie zakresie organom właściwym. W międzyczasie na bieżąco dokonywał analizy napływających informacji i dokumentów. Porównanie w przedmiotowej sprawie częstotliwości czynności organu z zestawieniem dokumentów przychodzących, świadczy o tym, że działania te podejmowane były niezwłocznie. Jednocześnie w zgodzie z art. 284b § 2 Ordynacji podatkowej, każdorazowo w wypadku niedotrzymania planowanego terminu zakończenie kontroli, organ zawiadamiał skarżącego o planowanym terminie jej zakończenia, wskazując przyczyny takiego stanu rzeczy. Zdaniem Sądu, prowadzone czynności były "czasochłonne" ze względu na rozbudowany łańcuch dostaw tej samej partii towarów i trudności w "namierzeniu" także "wirtualnych" kontrahentów, co wymagało pozyskiwania informacji z różnych źródeł (inne urzędy skarbowe), wielokrotnego wysyłania korespondencji i oczekiwania na odpowiedź. Dodatkowo zwrócić należy uwagę na fakt, że kontrahenci skarżącego (bezpośredni i pośredni) mają swoje siedziby na terenie innych urzędów skarbowych niż NUS, a ponadto często zmieniali swoje miejsce zamieszkania czy siedzibę, co generuje konieczność występowania o przeprowadzenie stosownych czynności przez inne organy kontroli skarbowej lub organy podatkowe. Z oczywistych względów przeprowadzenie takich czynności wymaga więcej czasu, niż gdyby uczynił to sam organ, który wszczął postępowanie. Nadmienić również trzeba, że charakter transakcji łańcuchowych powoduje, że sprawdzenie kolejnych podmiotów w nim uczestniczących, organ może podjąć dopiero po otrzymaniu o nich informacji. Uwzględniając powyższe ustalenia, w ocenie Sądu, poszczególne czynności w postępowaniu realizowane były z poszanowaniem zasady szybkości postępowania, a czas jaki upływał pomiędzy nimi wynikał z potrzeby zwracania się o konkretne dokumenty, oczekiwania na odpowiedź lub zapoznawania się z treścią nadesłanych materiałów. Mając na względzie powyższe, nie można przyjąć, że w prowadzonym postępowaniu organ ograniczał się do wydawania pozbawionych racjonalnych podstaw zawiadomień o niezakończeniu kontroli w przewidywanym terminie. Należy przy tym dodać, że ustawowym obowiązkiem organu wynikającym z art. 284 b § 2 Ordynacji podatkowej było zawiadomienie Strony o niezakończeniu kontroli w terminie oraz wyznaczeniu nowego przewidywanego terminu jej zakończenia nie ma natomiast przeszkód prawnych do wielokrotnego przedłużania terminu zakończenia takiego postępowania, jeżeli jest to usprawiedliwione okolicznościami sprawy. Dodać również należy, że zasady szybkości postępowania (art. 125 Ordynacji podatkowej) nie można stawiać ponad zasadę prawdy obiektywnej i zasadę kompletności materiału dowodowego (art. 122 zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej). W niniejszej sprawie, zdaniem Sądu, dyrektywa prawdy materialnej uzasadniała przedłużanie terminu zakończenia kontroli podatkowej. Ze względów wskazanych we wstępnej części rozważań konieczne jest bowiem szczegółowe wyjaśnienie okoliczności transakcji prowadzonych przez Skarżącą, w tym również dotyczących poprzednich faz obrotu towarami. Organ zobowiązany jest z urzędu przeprowadzić dowody służące ustaleniu rzeczywistego przebiegu transakcji, szczególnie, że mają one cechy typowe dla tzw. przestępstw karuzelowych, w szczególności: występują rozbudowane łańcuchy dostawców, z których część, stanowiąca z reguły początkowe ogniwa łańcuchów, to tzw. znikający podatnicy, z którymi utrudniony jest jakikolwiek kontakt, którzy nie deklarują i nie płacą podatku, mają fikcyjne siedziby lub zarejestrowali się w tzw. wirtualnych biurach. Zatem dopiero ujawnienie wszystkich podmiotów uczestniczących w łańcuchach dostawa i ustalenie ich roli w tym systemie, pozwoli na dokonanie oceny rzeczywistego charakteru transakcji. Wskazane wyżej sekwencje czynności, świadczą - w ocenie Sądu - o tym, że działania organu prowadzącego kontrolę podejmowane były w sposób logiczny, konsekwentny i uzasadniony stanem sprawy. Podsumowując tę część rozważań, stwierdzić trzeba, że w toku kontroli NUS wysłał wiele wniosków i zapytań do krajowych organów podatkowych i kontrolnych w sprawie kontrahentów Skarżącej i innych podmiotów występujących w sprawie. Oczekując na odpowiedzi NUS wykonywał, w zasadzie nieprzerwanie inne czynności mające na celu ustalenie stanu faktycznego sprawy, dowodem czego, jest chronologia działań przedstawiona przez Sąd na podstawie akt sprawy. Konieczność uzyskania takich informacji stanowiła bowiem kolejny etap gromadzenia materiału dowodowego. Zważyć przy tym należy, iż w momencie wszczynania postępowania organ nie ma kompleksowej wiedzy o całościowym stanie transakcji w ramach łańcucha dostaw. Sąd ponownie uważa za stosowne podkreślenie, że w sprawach karuzelowych nie ma żadnych uzasadnionych powodów, aby wybiórczo oceniać poszczególne czynności dokonywane przez organ, albowiem jest oczywiste, że dla zrekonstruowania rzeczywistego charakteru działalności podatnika jedna czynność niejako "pociąga" drugą i kolejną. W konsekwencji muszą one być umiejscowione w pewnych przedziałach czasowych. "Spływające" dowody czy informacje wymagają odpowiedniej oceny i weryfikacji. Organ kontroli nie może się poruszać "po omacku" i w "ciemno" generować czynności sprawdzających, niejako wszystkie na raz. Nie tylko nie ma obowiązku poprzestać na wyjaśnieniach samego kontrolowanego podatnika, który uważa, że są one wiarygodne i wystarczające, ale ma wręcz obowiązek poddać je weryfikacji. NUS musi przy tym czynić to w sposób przemyślany i konsekwentny. Nie może działać pochopnie, dokonując tych czynności w sposób nieodpowiadający nawet zwykłej logice, mnożąc je zbytecznie, po to tylko, aby było to dokonane szybko. Podsumowując, po dokonaniu szczegółowej analizy podejmowanych przez organ podatkowy czynności w ramach zainicjowanej w stosunku do skarżącego kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości rozliczeń podatku od towarów i usług za kwiecień 2015 r. oraz sprawdzenia transakcji z wybranymi kontrahentami za okres maj 2015 r. – grudzień 2015 r., Sąd nie dopatrzył się przewlekłości w podejmowanych działaniach, co skutkować musiało stosownie do treści art. 151 P.p.s.a., oddaleniem skargi.