III SAB/Wa 8/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Agnieszka Olesińska, Sędziowie sędzia WSA Jarosław Trelka, sędzia del. SO Ewa Izabela Fiedorowicz (sprawozdawca), po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 19 lipca 2017 r. sprawy ze skargi K. K. na przewlekłe prowadzenie postępowania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. w zakresie zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za czerwiec, sierpień i wrzesień 2015r. oddala skargę Przedmiotem skargi wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przez K. K. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą K. (dalej: strona lub skarżący) jest przewlekłe prowadzenie postępowania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. (dalej: Naczelnik US lub organ) w zakresie wywiązywania się przez skarżącego z obowiązujących przepisów podatku od towarów i usług za miesiące czerwiec, sierpień i wrzesień 2015 r., a w efekcie przewlekłe postępowanie w przedmiocie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za powyższe miesiące. Z akt sprawy wynika, że 24 lipca 2015 r. skarżący złożył deklarację dla podatku od towarów i usług VAT-7 za czerwiec 2015 r., w której nadwyżkę podatku w wysokości 378.552 zł zadysponowano do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni. Następnie 25 września 2015 r. skarżący złożył deklarację dla podatku od towarów i usług VAT-7 za sierpień 2015 r., w której nadwyżkę podatku w wysokości 14.128 zł zadysponowano do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni. Natomiast 26 października 2015 r. skarżący złożył deklarację dla podatku od towarów i usług VAT-7 za wrzesień 2015 r., w której nadwyżkę podatku w wysokości 33.249 zł zadysponowano do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni. W opisanych okresach rozliczeniowych wykazano do opodatkowania zarówno krajowe dostawy towarów jak i transakcje wewnątrzwspólnotowe. Wszczęcie kontroli podatkowej zostało poprzedzone przeprowadzeniem czynności sprawdzających do deklaracji VAT-7 za miesiące czerwiec i sierpień 2015 r., które zakończyły się protokołami podpisanymi 30 listopada 2015 r. W toku czynności sprawdzających organ podatkowy prowadził działania mające na celu zweryfikowanie przebiegu transakcji zawartych pomiędzy skarżącym a jego kontrahentami. Ustalono, że część kontrahentów, od których pochodził towar będący następnie przedmiotem dostawy do skarżącego została wykreślona z rejestru podatników VAT. Na etapie prowadzonych czynności sprawdzających skierowano również do innych administracji podatkowych wnioski SCAC o udzielenie informacji i potwierdzenie transakcji WDT dokonanych przez K. K. w III kwartale 2015 r. W protokołach z czynności sprawdzających wskazano, że kwestię ustalenia zasadności zwrotu podatku VAT za czerwiec i sierpień 2015 r. należy rozpatrywać jako fragment całości prowadzonych przez organ podatkowy czynności mających na celu ustalenie prawidłowości i rzetelności dokonywania przez skarżącego transakcji. W toku czynności sprawdzających zweryfikowano przedłożone na wezwanie dokumenty księgowe, a przedstawione okoliczności wskazały na złożoność sprawy oraz na potrzebę wykorzystania nowych środków dowodowych niedostępnych na etapie czynności sprawdzających, zawartych w ustawie z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej: o.p.). Naczelnik US 30 listopada 2015 r. na podstawie upoważnienia wszczął kontrolę podatkową wobec skarżącego w zakresie sprawdzenia prawidłowości rozliczania i ewidencjonowania podatku od towarów i usług, wykazanego w rejestrze sprzedaży i zakupu VAT oraz w deklaracjach VAT-7 za czerwiec, sierpień i wrzesień 2015 r., w których strona wskazała kwoty do zwrotu na rachunek bankowy. Przewidywany termin zakończenia kontroli wyznaczono na 29 stycznia 2016 r. Osoby kontrolujące poinformowały skarżącego o przyczynie braku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli, uznano bowiem że przeprowadzenie kontroli jest niezbędne dla przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego. Naczelnik US postanowił jednocześnie przedłużyć terminy wypłaty zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wynikających z deklaracji VAT-7 za czerwiec i sierpień 2015 r., w których wykazano kwoty do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika w wysokości 378.552 zł (za czerwiec 2015 r.) i 14.128 zł (za sierpień 2015 r.) do czasu zakończenia kontroli podatkowej. Powyższe postanowienie zostało doręczone skarżącemu 30 listopada 2015 r. Pismami z 30 listopada 2015 r. Naczelnik US wezwał skarżącego do przedłożenia w terminie do 4 grudnia 2015 r. pełnej dokumentacji źródłowej za wskazany okres związanej z zakresem kontroli podatkowej oraz do dostarczenia w terminie do 4 grudnia 2015 r. urządzeń księgowych (wezwania doręczone skarżącemu 30 listopada 2015 r.). Pismem nr [...] z 18 grudnia 2015 r. Naczelnik US postanowił przedłużyć termin wypłaty zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wynikającego z deklaracji VAT-7 za wrzesień 2015 r., w której wykazano kwotę do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika w wysokości 33.249 zł, do czasu zakończenia kontroli podatkowej (postanowienie doręczono stronie 11 stycznia 2016 r.). Pismem z 7 stycznia 2016 r. organ wezwał skarżącego do uzupełnienia materiału dowodowego, w terminie siedmiu dni od daty doręczenia pisma (korespondencja odebrana 1 lutego 2016 r.). W odpowiedzi na przedmiotowe wezwanie, pismem z 8 lutego 2016 r. do organu przesłano drogą pocztową żądane dokumenty źródłowe. Na podstawie zgromadzonej w toku kontroli podatkowej dokumentacji ustalono, że w miesiącach czerwiec, sierpień i wrzesień 2015 r. skarżący dokonał odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących, m. in., nabycie hurtowej ilości odzieży i obuwia, wystawionych przez B. sp. z o.o. z siedzibą w W., C. sp. z o.o. z siedzibą w W., C. sp. z o.o. z siedzibą w W., C. sp. z o.o. z siedzibą w W., E. sp. z o.o. z siedzibą w W., H. sp. z o.o. z siedzibą w W., L. sp. z o.o. z siedzibą w W., P. sp. z o.o. z siedzibą w W., B. sp. z o.o. z siedzibą w W., M. sp. z o.o. z siedzibą w W., D. sp. z o.o. z siedzibą w W.. Naczelnik US wnioskami z 8 grudnia 2015 r. o przeprowadzenie kontroli podatkowych u kontrahentów skarżącego w zakresie handlu odzieżą i obuwiem, zwrócił się do: – Naczelnika Drugiego M. Urzędu Skarbowego w W. (B. sp. z o.o.) - pismo nr [...], – Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. (C. sp. z o.o.) - pismo nr [...], – Naczelnika Pierwszego M. Urzędu Skarbowego w W. (C. sp. z o.o.) - pismo nr [...], – Naczelnika Trzeciego M. Urzędu Skarbowego w R. (C. sp. z o.o.) - pismo nr [...], – Naczelnika Urzędu Skarbowego W.-M. (E. sp. z o.o.) - pismo nr [...], – Naczelnika Trzeciego M. Urzędu Skarbowego w R. (H. sp. z o.o.) - pismo nr [...], – Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego W.-S. (L. sp. z o.o.) - pismo nr [...], – Naczelnika Drugiego M. Urzędu Skarbowego (P. sp. z o.o.) – pismo nr [...]. Przedmiotowy wniosek został przesłany do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. pismem z 22 grudnia 2015 r. celem wykorzystania w postępowaniu kontrolnym prowadzonym wobec firmy P. sp. z o.o. w zakresie podatku VAT za okres od kwietnia 2014 r. do czerwca 2015 r., – Naczelnika Urzędu Skarbowego W.-U. (B. sp. z o.o.) - pismo nr [...] oraz wnioskami z 28 grudnia 2015 r. do: – Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego W.-S. (M. sp. z o.o.) - pismo nr [...], – Naczelnika Drugiego M. Urzędu Skarbowego w W. (D. sp. z o.o.) - pismo nr [...]. Pismem nr [...] z 29 stycznia 2016 r. zawiadomiono skarżącego, że kontrola podatkowa nie zostanie zakończona do 29 stycznia 2016 r. z uwagi na przyczyny niezależne od organu podatkowego, tj. wobec braku odpowiedzi na wnioski o przeprowadzenia kontroli podatkowych u kontrahentów skarżącego, od których zależy uzyskanie pełnej wiedzy o rzetelności transakcji a w konsekwencji zasadności zwrotu podatku VAT za czerwiec, sierpień i wrzesień 2015 r. Przewidywany termin zakończenia kontroli podatkowej określono do 29 kwietnia 2016 r. (zawiadomienie doręczono 24 lutego 2016 r.). Naczelnik US otrzymał następujące odpowiedzi na skierowane przez siebie wnioski o kontrolę wobec kontrahentów: – 31 grudnia 2015 r. wpłynęło pismo Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. (pismo nr [...] z 31 grudnia 2015 r.) w sprawie kontroli prowadzonej wobec P. sp. z o.o., która miała zakończyć się w II lub III kwartale 2016 r. Organ poinformował, że nie ma kontaktu ze spółką, kontrole podatkowe przeprowadzone wobec jej dostawców zakończyły się wydaniem decyzji na podstawie art. 108 u.p.t.u; – pismem nr [...] z 13 stycznia 2016 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. poinformował, że w toku kontroli wszczętej w zakresie podatku VAT za okres od kwietnia do sierpnia 2015 r. nie nawiązano kontaktu z prezesem B. sp. z o.o., wszelkie pisma kierowane na adres spółki są odbierane, ale pozostawiane bez odpowiedzi, w toku kontroli nie pozyskano żadnych dokumentów źródłowych, spółka nie zatrudniała żadnych pracowników, nie dysponowała magazynem umożliwiającym załadunek i rozładunek żadnych partii towaru, nie miała własnych środków transportu a siedziba spółki znajduje się w tzw. "wirtualnym biurze", – 5 lutego 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. przekazał protokół z czynności sprawdzających przeprowadzonych wobec C. sp. z o.o. w zakresie podatku VAT za maj - lipiec 2015 r. oraz protokół z przesłuchania świadka z [...] stycznia 2016 r. (pismo nr [...] z 2 lutego 2016 r.), – 29 stycznia 2016 r. wpłynęło pismo Naczelnika [...]. Urzędu Skarbowego w R. znak [...] z 26 stycznia 2016 r., w którym poinformowano, że wobec firmy C. sp. z o.o. wszczęto, m. in., kontrolę podatkową w zakresie podatku VAT za maj - sierpień 2015 r., której planowany termin zakończenia ustalono na 8 marca 2016 r., zaś ostatecznie termin zakończenia ww. kontroli podatkowej przesunięto na 9 maja 2016 r. (notatka służbowa z 5 kwietnia 2016 r.), – pismem nr [...] z 1 lutego 2016 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. poinformował, że 28 stycznia 2016 r. wydał decyzję o odmowie rejestracji firmy H. sp. z o.o. jako podatnika VAT, spółka nie dokonała zgłoszenia. Wskazano również, że kontakt z podatnikiem jest utrudniony, nie przedstawił on żadnych wymaganych dokumentów, w tym rejestrów VAT zakupu i sprzedaży oraz faktur i dowodów zapłaty dotyczących nabyć i sprzedaży za miesiąc wrzesień 2015 r. Pomimo składanych deklaracji na bieżąco z wykazywanymi obrotami rzędu od kilkuset do kilku milionów złotych, brak jest możliwości ustalenia co faktycznie zawierają deklaracje; natomiast na wezwania spółka za każdym razem deklarowała inny adres prowadzenia działalności gospodarczej, a "zamykała" poprzedni adres, – pismem nr [...] z 28 stycznia 2016 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego W. – S. poinformował, że kierując się zasadami ekonomiki i szybkości postępowania, jak również mając na uwadze art. 274c o.p., nie przeprowadzi wnioskowanej kontroli wobec L. sp. z o.o. W związku z niepełnymi informacjami dotyczącymi transakcji dokonywanych pomiędzy kontrahentami skarżącego zwrócono się do właściwych organów podatkowych z prośbą o powiadomienie o podjętych działaniach, mianowicie: – pismem [...] z 7 marca 2016 r. do Naczelnika [...]. Urzędu Skarbowego w W. dotyczącym C. sp. z o.o. Z informacji uzyskanych od pracownika Pierwszego M. Urzędu Skarbowego w Warszawie wynika, że 15 marca 2016 r. wszczęto kontrolę podatkową wobec C. sp. z o.o. w zakresie podatku VAT za okres od kwietnia do czerwca 2015 r., której planowany termin zakończenia ustalono na 31 maja 2016 r. W trakcie podjętych działań stwierdzono, m. in., że nie ma kontaktu z prezesem zarządu spółki, a głównymi dostawcami tego podmiotu są D. sp. z o.o. oraz A. sp. z o.o., które zostały wykreślone z rejestru podatników VAT (notatka służbowa z 25 marca 2016 r.), – pismem [...] z 7 marca 2016 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego W.. dotyczącym E. sp. z o.o., – pismem [...] z 7 marca 2016 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego W.. dotyczącym B. sp. z o.o., – pismem [...] z 7 marca 2016 r. do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W.-S dotyczącym M. sp. z o.o. 11 marca 2016 r. do organu podatkowego wpłynęło pismo nr [..] z 7 marca 2016 r. przesłane przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W.., z informacją o przekazaniu wniosku o pojęcie kontroli w M. sp. z o.o. do Naczelnika Pierwszego M. Urzędu Skarbowego w W.. – pismem [...] z 7 marca 2016 r. do Naczelnika [...]o M. Urzędu Skarbowego w W. dotyczącym D. sp. z o.o., 14 grudnia 2015 r. do Naczelnika US wpłynęło wezwanie skarżącego do usunięcia naruszeń prawa przez zwrot nadwyżek naliczonego podatku od towarów i usług nad należnym wynikających z deklaracji VAT - 7 za czerwiec i sierpień 2015 r. Organ przesłał odpowiedź pismem nr [...] z 12 stycznia 2016 r. Naczelnik US podjął czynności w celu weryfikacji wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów (łączna wartość WDT za czerwiec 2015 r. to 1.699.709,00 zł, za sierpień 2015 r. - 284.499,00 zł oraz za wrzesień 2015 r. - 46.420,00 zł) na rzecz kontrahentów z Litwy, Łotwy, Estonii, tj. V., U., S., S.. W związku z tym, że Naczelnik US na etapie kontroli podatkowej prowadzonej za marzec i kwiecień 2015 r. oraz czynności sprawdzających za sierpień 2015 r., skierował do obcych administracji podatkowych wnioski SCAC, dotyczące transakcji zawartych w II kwartale 2015 r. z większością kontrahentów skarżącego, pismem z 11 stycznia 2016 r. wystąpił do Działu Obsługi Bezpośredniej w/m o przygotowanie formularzy SCAC dotyczących udzielenia informacji na temat transakcji sprzedaży, m. in., we wrześniu 2015 r. pomiędzy skarżącym a spółką S.. Pismem z 18 stycznia 2016 r. strona przesłała drogą pocztową wezwanie do usunięcia naruszeń prawa przez zwrot nadwyżki naliczonego podatku od towarów i usług nad należnym wynikającej z deklaracji VAT-7 za wrzesień 2015 r. Na powyższe wezwanie Naczelnik US przesłał odpowiedź pismem nr [...] z 16 lutego 2016 r. Postanowieniem nr [...] z 18 marca 2016 r. organ dołączył jako dowody w sprawie uzyskane w toku postępowania dokumenty, tj.: kserokopię odpowiedzi na formularz o wymianę informacji (SCAC) przesłaną przez litewską administrację podatkową, dotyczące transakcji dokonanych w II kwartale 2015 r. pomiędzy skarżącym a U. nr VAT [...], kserokopię odpowiedzi na formularz o wymianę informacji (SCAC) przesłaną przez estońską administrację podatkową, dotyczącą transakcji dokonanych w II kwartale 2015 r. pomiędzy skarżącym a V., nr VAT [...] oraz kserokopię pisma nr [...] dotyczącego informacji przesłanych przez administrację estońską dotyczącej transakcji dokonanych w II kwartale 2015 r. pomiędzy skarżącym a S., VAT [...]. Na podstawie ww. formularzy o wymianę informacji (SCAC) ustalono, m. in., że: – U. potwierdziła fakt dokonania transakcji z K. K.; jednocześnie wskazano, że towar będący przedmiotem dostawy od skarżącego został sprzedany w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do firm łotewskich S. i S., – V. EE101638711 jest podejrzana o pełnienie roli spółki wiodącej, jest ujęta w sieci EUROFISC jako spółka wiodąca, nadto w lipcu 2015 r. firma została przekazana do dalszej kontroli VAT w celu usunięcia jej z rejestru VAT. W toku przeprowadzonych czynności stwierdzono także, iż towary pochodzące od skarżącego zostały dalej odsprzedane do firmy N., – nie przeprowadzono kontroli wobec S., ponieważ w umówionym terminie podmiot ten nie przygotował rejestrów księgowych i dokumentów, natomiast o wynikach przeprowadzonej kontroli organ miał zostać poinformowany odrębnym pismem po jej zakończeniu. Na etapie wcześniejszych czynności, tj. kontroli podatku VAT za marzec - kwiecień 2015 r., Naczelnik US podjął również działania mające na celu ustalenie dalszego przemieszczenia towarów u kolejnych odbiorców w ramach transakcji wewnątrzwspólnotowych, tj. w S., S. oraz N.. Postanowieniem z [...] kwietnia 2016 r. nr [...] dołączono jako dowód w sprawie odpowiedź na formularz o wymianę informacji (SCAC) o nr ref. [...] przesłaną przez łotewską administrację podatkową dotyczącą S., zgodnie z którą spółka ta potwierdziła nabycie towarów od B. w deklaracji VAT za sierpień 2015 r. Nie było możliwe jednak potwierdzenie tych informacji poprzez dokumenty, bowiem byli przedstawiciele spółki nie są dostępni, a wysyłane pisma są zwracane organom. Podatnik został wykreślony z rejestru VAT 8 września 2015 r. 16 września 2015 r. podjęto decyzję o zawieszeniu działalności gospodarczej spółki. Pismem nr [...] z 25 kwietnia 2016 r. zawiadomiono skarżącego, że kontrola podatkowa nie zostanie zakończona do 29 kwietnia 2016 r. z uwagi na przyczyny niezależne od organu podatkowego, w tym wobec konieczności przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka oraz z uwagi na toczące się kontrole podatkowe u kontrahentów skarżącego, od ustaleń których zależy uzyskanie pełnej wiedzy o rzetelności transakcji, a w konsekwencji zasadności zwrotu podatku VAT za czerwiec, sierpień i wrzesień 2015 r. Przewidywany termin zakończenia kontroli podatkowej wyznaczono do 30 września 2016 r. (zawiadomienie doręczono 17 maja 2016 r.). 2 maja 2016 r. Naczelnik US otrzymał odpowiedź na formularz o wymianę informacji (SCAC) o nr ref. [...] przesłany przez łotewską administrację podatkową na wniosek kontrolujących, na temat transakcji sprzedaży zawartych, m. in., w czerwcu 2015 r. pomiędzy skarżącym a odbiorcą towarów, tj. S.. Ustalono, że członek zarządu tej spółki, B. P., jest obywatelem polskim. Podmiot zadeklarował nabycia od polskiej firmy w czerwcu, lipcu i wrześniu 2015 r. Spółka jednak nie dostarczyła żądanych informacji, przedkładając jednocześnie faktury i dokumenty CMR. Spółka przedłożyła wyjaśnienia dopiero 14 marca 2016 r. Postanowieniem z [...] maja 2016 r. nr [...] dołączono jako dowód w sprawie odpowiedź na formularz o wymianę informacji (SCAC) o nr ref. VAT [...] przesłaną przez łotewską administrację podatkową dotyczących S., zgodnie z którą spółka zadeklarowała dostawę towarów z U.. Ustalono, że spółka nie znajduje się pod wskazanym adresem siedziby i nie prowadzi działalności gospodarczej. 16 lipca 2015 r. podjęto decyzję o zawieszeniu działalności gospodarczej spółki i wyrejestrowano ją z rejestru VAT. 11 lipca 2016 r. do Naczelnika US wpłynęła odpowiedź na formularz o wymianę informacji (SCAC) nr ref. [...], przesłana przez łotewską administrację podatkową, zgodnie z którą S. rejestruje nabycia towarów w księgach rachunkowych firmy, ale nie wykazuje ich w deklaracjach VAT, ponieważ towary nie są importowane na Łotwę, lecz transportowane z Polski na Litwę, a z Litwy eksportowane na Białoruś do L. ([...]), B. ([...]), [...] ([...]). Na podstawie urządzeń księgowych prowadzonych na potrzeby podatku VAT za okres objęty sprawdzeniem, ustalono że skarżący ewidencjonował również zakup i sprzedaż jabłek oraz truskawek. Na podstawie dokumentacji źródłowej ustalono, że dostawcami owoców była A. sp. z o.o. z siedzibą w W. (jabłka) i M. C. (truskawki). 14 grudnia 2015 r. do Naczelnika US wpłynęły dokumenty związane z transakcjami sprzedaży jabłek na rzecz skarżącego, dokonanymi w sierpniu 2015 r. przesłane przez A. sp. z o.o. w odpowiedzi na wezwanie wystosowane jeszcze w trakcie czynności sprawdzających. Naczelnik US pismem z [...] kwietnia 2016 r. nr [...], skierował do O. L., prezesa zarządu A. sp. z o.o., wezwanie celem przesłuchania w charakterze świadka. Jednocześnie o terminie i miejscu przesłuchania zawiadomiono pełnomocnika skarżącego. Świadek stawiła się na przesłuchanie 9 maja 2016 r. Zeznała, że A. sp. z o.o. zajmowała się w 2015 r. handlem owocami i warzywami. Jabłka sprzedane w sierpniu 2015 r. skarżącemu nabyła w sierpniu 2015 r. u L. W. - rolnika ryczałtowego. Świadek zobowiązała się do przedłożenia dodatkowych dokumentów potwierdzających jej zeznania, jednakże wbrew zapewnieniom przesłano (drogą elektroniczną) do Naczelnika US jedynie ich część. Pismem nr [...] z 19 maja 2016 r. skierowano do prezes zarządu A. sp. z o.o. wezwanie o przesłanie w terminie trzech dni od daty otrzymania pisma dokumentów dotyczących transakcji zawartych ze skarżącym oraz danych identyfikacyjnych pracownika spółki T. W., zajmującego się rzeczonymi transakcjami (korespondencję doręczono 24 maja 2016 r.). Żądane dokumenty nie wpłynęły do kontrolujących. Pismem nr [...] z 13 czerwca 2016 r. skierowano do prezes zarządu A. sp. z o.o. kolejne wezwanie o przesłanie ww. dokumentów, które również pozostało bez odpowiedzi. Następnie 1 lipca 2016 r. organ wystosował pismo nr [...] do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W., zawierające wniosek o przeprowadzenie czynności sprawdzających w stosunku do A. sp. z o.o. W związku z brakiem informacji o wynikach przeprowadzonych czynności sprawdzających, pismem nr [...] z 2 sierpnia 2016 r. wystosowano do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. zapytanie o działania podjęte w przedmiotowej sprawie, a następnie pismem nr [...] z 31 sierpnia 2016 r. oraz pismem nr [...] z 25 listopada 2016 r. skierowano ponowne prośby o przeprowadzenie czynności sprawdzających. Pismem nr [...] z 23 grudnia 2016 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. . poinformował, że nie przeprowadzono czynności sprawdzających wobec A. sp. z o.o., gdyż pomimo odbioru wezwań (poprzez "wirtualne biuro") podmiot nie złożył wymaganych dokumentów. Naczelnik US objął swoimi działaniami także rolników ryczałtowych będących dostawcami owoców w sprawdzanym okresie i pismem nr [...] z 18 kwietnia 2016 r. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. o przekazanie informacji dotyczących L. W., zaś pismem nr [...] z 6 maja 2016 r. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. o przekazanie informacji dotyczących M. C.. 11 maja 2016 r. wpłynęła odpowiedź, na podstawie której ustalono, że L. W. w 2015 r. nie prowadził działów specjalnych produkcji rolnej, nie prowadził działalności gospodarczej, ani nie był zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Pismem z 24 maja 2016 r. poinformowano również, że M. C. nie posiada statusu rolnika ryczałtowego, nie prowadził działów specjalnych produkcji rolnej, nie prowadził działalności gospodarczej, nie był i nie jest zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Celem sprawdzenia przebiegu transakcji w zakresie przemieszczenia towarów (owoców) skierowano wezwania na przesłuchanie w charakterze świadka: pismem z 19 maja 2016 r. do M. C. (syna), pismami z 30 czerwca 2016 r. oraz z 28 lipca 2016 r. do D. C. (ojca), pismami z 19 maja 2016 r., 30 czerwca 2016 r., 28 lipca 2016 r. oraz 31 sierpnia 2016 r. do L. W.. O terminach i miejscu przesłuchań poszczególnych świadków powiadomiono skarżącego. M. C. i D. C. stawili się w siedzibie organu odpowiednio [...] czerwca 2016 r. oraz 26 sierpnia 2016 r. i złożyli wyjaśnienia. L. W. złożył [...] września 2016 r. pisemne oświadczenie w trybie art. 180 § 2 o.p. Pismem nr [...] z 23 maja 2016 r. Naczelnik US zwrócił się do Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa M. Oddział Regionalny z prośbą o przesłanie informacji dotyczącej każdej (płatności bezpośredniej, płatności z PROW itp.) przyznanej za 2015 r. pomocy unijnej i krajowej dla podmiotów prowadzących gospodarstwo rolne, tj. M. C. (podobnie pismem nr 1414-KP.411.192.W.2016 z 30 czerwca 2016 r. co do D. C., pismem nr [...] z 30 czerwca 2016 r. co do L. W.). Na podstawie odpowiedzi z 7 czerwca 2016 r. ustalono, że M. C. nie figuruje w ewidencji producentów rolnych ARiMR. 14 lipca 2016 r. pismem nr [...] ARiMR przekazała dane zawarte we wniosku o dopłaty dotyczącym upraw prowadzonych w 2015 r. złożonym przez D. C. (zgodnie z treścią zeznań złożonych przez świadków, D. C. nie zajmował się żadną działalnością rolniczą we wskazanym roku). Z odpowiedzi z 25 lipca 2016 r. złożonej pismem nr [...] wynika, m. in., że w ramach wniosku o przyznanie płatności na 2015 r. L. W. zadeklarował użytkowanie gruntów rolnych na łącznej powierzchni 18,31 ha. Z przesłanych informacji nie wynika, aby w 2015 r. wymieniony powyżej rolnik posiadał sady własne lub dzierżawione bądź był producentem jabłek, które stanowiły przedmiot dostaw na rzecz skarżącego w sierpniu 2015 r. Na etapie czynności kontrolnych ustalono również, że skarżący (K.) posiada w dokumentacji księgowej faktury VAT dokumentujące nabycie usług transportowych wystawione przez T., PHU E.i M.. W związku z powyższym Naczelnik US zwrócił się pismami z 7 stycznia 2016 r. nr [...] i nr [...] do Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. o przeprowadzenie kontroli podatkowych oraz przesłuchanie w charakterze świadków kierowców faktycznie wykonujących ww. transporty (T. i M.). W odpowiedzi z 29 stycznia 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G., poinformował, że nie jest w stanie przeprowadzić wnioskowanych kontroli. 25 lutego 2016 r. pismami nr [...] i nr [...] skierowano ponowne wnioski o przeprowadzenie kontroli podatkowych u ww. przewoźników. Zgodnie z przekazanymi informacjami Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. przychylił się do wniosków organu i podjął decyzje o przeprowadzeniu kontroli podatkowych (notatka służbowa z 13 kwietnia 2016 r. oraz pismo nr [...] z 20 kwietnia 2016 r.). [...] lutego 2016 r. wydano postanowienie nr [...], którym dołączono jako dowody w sprawie dokumenty w postaci kserokopii pisma nr [...] z 16 grudnia 2015 r. przesłanego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w O., kserokopii Protokołu Kontroli Podatkowej nr 3281 sporządzonego przez pracowników Urzędu Skarbowego w O. w wyniku kontroli przeprowadzonej wobec firmy PUH E. w zakresie podatku VAT za okres marzec - czerwiec 2015 r. oraz kserokopii faktury VAT nr [...] z 27 czerwca 2015 r. wraz listem przewozowym CMR (przesłane pismem nr [...], [...] z 26 stycznia 2016 r. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w O.. Na podstawie ww. dokumentów Naczelnik US ustalił, że usługi transportowe świadczone przez E. T. (PUH E.), m. in., na rzecz skarżącego to czynności fikcyjne. Ponadto ustalono, że adwokat M. C., pełnomocnik ustanowiony przez skarżącego, reprezentuje przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego w O. także jako pełnomocnik, E. T.. Naczelnik US skierował pisma nr [...] z 11 stycznia 2016 r. oraz nr [...] z 26 stycznia 2016 r. do Izby Celnej w B. z prośbą o przesłanie danych dotyczących dat przekroczenia granicy kraju z Litwą w czerwcu 2015 r. , sierpniu 2015 r. i we wrześniu 2015 r. przez pojazdy, których numery rejestracyjne zostały wskazane w dokumentach przewozowych. Dodatkowo pismami nr [...] z 11 stycznia 2016 r. oraz nr [...] z 26 stycznia 2016 r. do Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad w W. organ skierował wnioski o udostępnienie danych z systemu viaTOLL za czerwiec, sierpień i wrzesień 2015 r. W dniach 20 stycznia 2016 r. oraz 17 lutego 2016 r. do organu wpłynęły odpowiedzi Dyrektora Izby Celnej w B., w których wskazano zestawienie pojazdów zarejestrowanych przez system automatycznego rozpoznawania nr rejestracyjnych znajdujący się na byłym przejściu granicznym w B. (pismo nr [...] z 20 stycznia 2016 r. oraz pismo nr [...] z 16 lutego 2016 r.). W dniach 27 stycznia 2016 r. i 24 lutego 2016 r. do Naczelnika US wpłynęły pisma przesłane przez Generalną Dyrekcję Dróg Krajowych i Autostrad w W., w których udostępniono dane z systemu viaTOLL. Analiza pozyskanego materiału, wykazała rozbieżności pomiędzy danymi przekazanymi przez Izbę Celną w B. oraz GDDKiA, a dokumentacją księgową skarżącego. 29 marca 2016 r. do Dyrektora Izby Skarbowej w W. wpłynęło ponaglenie skarżącego na działanie Naczelnika US, z uwagi na brak zwrotu nadwyżki podatku VAT za czerwiec, sierpień i wrzesień 2015 r. Postanowieniem z 27 kwietnia 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. uznał ponaglenie za bezzasadne. Następnie 5 maja 2016 r. do Dyrektora Izby Skarbowej w W. wpłynęło ponaglenie skarżącego na działanie Naczelnika US, z uwagi na brak zwrotu nadwyżki podatku VAT za sierpień 2015 r. Postanowieniem z 3 czerwca 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie uznał powyższe ponaglenie za bezzasadne. Natomiast 6 czerwca 2016 r. do Dyrektora Izby Skarbowej w W. wpłynęło kolejne ponaglenie skarżącego na działanie Naczelnika US, z uwagi na brak zwrotu nadwyżki podatku VAT za czerwiec, sierpień i wrzesień 2015 r. Postanowieniem z [...] czerwca 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. uznał to ponaglenie także za bezzasadne. Kolejne ponaglenie na działanie Naczelnika US z uwagi na brak zwrotu nadwyżki podatku VAT za czerwiec, sierpień i wrzesień 2015 r. wpłynęło do Dyrektora Izby Skarbowej w W. 24 października 2016 r. Postanowieniem z [...] listopada 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. wydał postanowienie, w którym uznał to ponaglenie za bezzasadne. 7 marca 2016 r. skarżący złożył za pośrednictwem Naczelnika US skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, na przewlekłe prowadzenie postępowania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. w sprawie zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za czerwiec i sierpień 2015 r. Postanowieniem z 2 czerwca 2016 r. wydanym w w sprawie o sygn. akt III SAB/Wa 17/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie odrzucił skargę, a następnie 22 sierpnia 2016 r. Sąd ten przekazał Naczelnikowi US odpis prawomocnego orzeczenia wraz z aktami sprawy. Natomiast 11 kwietnia 2016 r. skarżący złożył za pośrednictwem Naczelnika US skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na działanie ww. organu z uwagi na brak zwrotu nadwyżki podatku VAT za wrzesień 2015 r. Postanowieniem z 28 października 2016 r. w sprawie o sygn. akt III SAB/Wa 24/16 Sąd odrzucił skargę na przewlekłe prowadzenie postępowania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. w sprawie zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za wrzesień 2015 r. W konsekwencji 19 stycznia 2017 r. Sąd ten przekazał Naczelnikowi US odpis prawomocnego orzeczenia wraz z aktami sprawy. Pismem nr [...] z 26 września 2016 r. zawiadomiono skarżącego, że kontrola podatkowa w tej sprawie nie zostanie zakończona do 30 września 2016 r. z uwagi na przyczyny niezależne od organu podatkowego, tj. brak zrealizowania części wniosków dotyczących przeprowadzenia kontroli podatkowych oraz oczekiwanie na informacje o działaniach podejmowanych przez organy podatkowe wobec kontrahentów skarżącego, w tym na wyniki toczących się postępowań kontrolnych, od wyników których zależy uzyskanie pełnej wiedzy o rzetelności transakcji przeprowadzanych przez skarżącego a w konsekwencji zasadności zwrotu podatku VAT za czerwiec, sierpień i wrzesień 2015 r. Przewidywany termin zakończenia kontroli podatkowej ustalono do 31 marca 2017 r. (zawiadomienie odebrano 14 października 2016 r.). O zmianie przewidywanego terminu zakończenia kontroli podatkowej, poinformowano organ nadzorujący, tj. Dyrektora Izby Skarbowej w W. pismem nr [...] z 27 września 2016 r. Pismem z 27 września 2016 r. Komenda Wojewódzka Policji w R., poinformowała Naczelnika US, że jest prowadzone śledztwo obejmujące lata 2012 - 2015, w sprawie podejmowania, m. in., przez skarżącego czynności polegających na przekazywaniu środków pieniężnych płatniczych niewiadomego pochodzenia, które to czynności mogły udaremnić lub znacznie utrudnić stwierdzenie ich przestępczego pochodzenia lub miejsce umieszczenia, ich wykrycie, zajęcie albo orzeczenie przepadku, tj. o popełnienie przestępstwa z art. 299 § 1 Kodeksu Karnego. Śledztwo to jest nadzorowane przez Prokuraturę Regionalną w L. (nr [...], [...]). Jak wynikało z przekazanej informacji, materiały zebrane przez Wydział do Walki z Przestępczością Gospodarczą wskazują na proceder wyłudzania zwrotu podatku VAT przy wykorzystaniu metody tzw. "karuzeli podatkowej", polegającej na fikcyjnym wprowadzeniu do obrotu towaru, jego dalszej sprzedaży pomiędzy współdziałającymi podmiotami gospodarczymi zarówno na terytorium kraju jak i poza granicami RP, w celu utrudnienia stwierdzenia pochodzenia tego towaru. W związku z odmową przeprowadzenia kontroli podatkowych przez część organów podatkowych, pismem nr [...] z 29 lutego 2016 r. Naczelnik US skierował do Dyrektora Izby Skarbowej w W. wniosek o przeprowadzenie wojewódzkiej kontroli koordynowanej wobec podmiotów uczestniczących w łańcuchu transakcji zawartych z firmą skarżącego. O akceptacji przedmiotowego wniosku Dyrektor Izby Skarbowej w W. powiadomił organ podatkowy pismem nr [...] z 9 marca 2016 r. W wyniku współpracy Naczelnika US z Dyrektorem Izby Skarbowej w W., przekazano, celem realizacji, wnioski o przeprowadzenie kontroli do właściwych organów podatkowych, w tym do tych, które do chwili obecnej nie podjęły jeszcze działań wobec kontrahentów skarżącego. W związku z akceptacją wniosku o przeprowadzeniu wojewódzkiej kontroli koordynowanej wobec podmiotów uczestniczących w łańcuchu transakcji zawartych ze skarżącym przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (pismo nr [...] z 22 kwietnia 2016 r.), do Naczelnika US wpłynęły pisma, na podstawie których dokonano następujących ustaleń, odnośnie poszczególnych kontrahentów: 1. B. sp. z o. o. z siedzibą w W. 13 czerwca 2016 r. przesłano drogą elektroniczną pismo Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. wraz ze skanami decyzji wydanych w trybie art. 108 u.p.t.u., m. in., dla podmiotów będących dostawcami towarów na rzecz skarżącego w okresie od kwietnia do sierpnia 2015 r., tj. B. sp. z o.o. W trakcie postępowania nie nawiązano kontaktu z prezesem tej spółki; korespondencja kierowana na adres spółki była odbierana, ale pozostawiona bez odpowiedzi; ustalono, że spółka ta nie zatrudniała pracowników, nie dysponowała magazynem umożliwiającym załadunek i rozładunek żadnych partii towaru, nie posiadała własnych środków transportu; siedziba spółki znajdowała się w "wirtualnym biurze", kontrahenci spółki wystawiali na jej rzecz "puste" faktury sprzedażowe, które nie odzwierciedlały rzeczywistego obrotu gospodarczego. 2. C. sp. z o. o. z siedzibą w W. Na podstawie pism przesłanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. ustalono, że 9 maja 2016 r. wszczęto kontrolę podatkową w zakresie podatku VAT za okres maj - lipiec 2015 r. Otrzymano informacje o wynikach kontroli przeprowadzonych wobec głównych dostawców towarów tej spółki, tj. T. sp. z o.o. oraz P. sp. z o.o., a także o decyzjach wydanych w zakresie podatku od towarów i usług w trybie art. 108 u.p.t.u. Do wybranych nabywców towarów skierowano wezwania o przedstawienie dokumentacji oraz prośby o przesłuchanie w charakterze świadka do właściwych miejscowo Urzędów Skarbowych. W piśmie nr [...] z 28 listopada 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. poinformował, że kontrolę zakończono 22 listopada 2016 r. Następnie pismem nr [...] z 29 grudnia 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. przesłał kserokopię protokołu kontroli, zgodnie z którym ustalono, że powyższa spółka zaewidencjonowała podatek naliczony z faktur wystawionych przez podmioty nie prowadzące faktycznej działalności gospodarczej, nie dokumentujących zdarzeń gospodarczych, które faktycznie nie miały miejsca, a w następstwie czego zawyżyła podatek naliczony do odliczenia. 3. C. sp. z o. o. z siedzibą w W Z pism przesłanych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. Ośrodek Zamiejscowy w C., dotyczących kontroli prowadzonej wobec spółki C. w zakresie podatku VAT za okres październik 2014 r. - marzec 2015 r. wynika, że dostawcami tej firmy są podmioty wykreślone z rejestru podatników podatku od towarów i usług na podstawie art. 96 u.p.t.u. Kontrole prowadzone wobec tych podmiotów zakończyły się wydaniem decyzji określających obowiązek zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Postępowanie kontrolne zostało zakończone decyzją określającą, przy zastosowaniu przepisów art. 86 i 88 u.p.t.u. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w Warszawie poinformował, że kontrola podatkowa w zakresie podatku VAT za okres kwiecień - czerwiec 2015 r. została wszczęta wobec tej spółki w trybie art. 284 § 4 o.p. Ustalono, że spółka jest elementem grupy podmiotów, w której występują firmy symulujące przeprowadzenie transakcji w celu nadużyć podatkowych. Ponadto nie nawiązano kontaktu ze spółką. Jej siedziba mieści się w "wirtualnym biurze"; dostawcami zaś są podmioty wykreślone z rejestru czynnych podatników VAT. W odpowiedzi na przesłane do innych urzędów skarbowych wnioski o czynności sprawdzające wpłynęły informacje, z których wynika, że odbiorcami, nabywcami oraz przewoźnikami są te same podmioty co w firmie skarżącego - K., wiele podmiotów jest wykreślonych z rejestru VAT oraz wobec nich wydano decyzje na podstawie art. 108 u.p.t.u. Podjęto czynności zmierzające do wykreślenia tego podmiotu z ewidencji podatników VAT. Wezwanie skierowane do prezesa zarządu spółki, celem okazania dokumentów do kontroli, wróciło z adnotacją "wyprowadził się". 19 grudnia 2016 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. przesłał kopię protokołu z kontroli podatkowej przeprowadzonej w C. sp. z o.o. w zakresie prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za okres kwiecień - czerwiec 2015 r., zgodnie z którym w łańcuchu dostaw do C. sp. z o.o. występują podmioty, które nie rozliczyły podatku należnego VAT, wynikającego z wystawionych przez siebie faktur na rzecz kontrolowanej jednostki. Pozorność prowadzenia działalności gospodarczej przez spółkę potwierdzają następujące okoliczności: kontrola podatkowa prowadzona była bez udziału podatnika; dokumentacja księgowa kontrolowanego została pozyskana od kontrahentów oraz innych organów podatkowych; korespondencja kierowana na adres siedziby nie była odbierana; spółka miała bardzo niski kapitał zakładowy; dokonywano transakcji gotówkowych, pomimo ustawowego obowiązku realizowania płatności za pośrednictwem banku; sprzedaż towarów dokonywana była z minimalną marżą do 0,1% lub po cenie zakupu; brak rozliczenia podatku należnego w łańcuchach dostaw do kontrolowanej jednostki; brak potwierdzeń transakcji wewnątrzwspólnotowych. 4. C. sp. z o. o. z siedzibą w W. Pismem nr 1473-KP-3.411.136.2016 z 27 września 2016 r. Naczelnik [...] . Urzędu Skarbowego w R. przesłał protokół, zgodnie z którym ustalono, że spółka ta aktywnie i świadomie uczestniczyła w procederze polegającym na wprowadzeniu do legalnego obrotu fikcyjnych faktur. Dostawcą towarów była H. sp. z o.o., nieprowadząca działalności gospodarczej, czyli nieposiadająca towarów, którymi w "łańcuchu" dostaw miała obracać. Dostawcą towarów była również K. sp. z o.o., która ewidencjonowała faktury wystawione przez podmioty nieistniejące, a jej rolą było wydłużenie łańcucha dostawców-odbiorców towarów. 5. E. sp. z o. o. z siedzibą w W. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. poinformował organ, że wobec spółki wszczęto kontrolę podatkową w trybie art. 284 § 4 o.p. W toku kontroli nie nawiązano kontaktu z osobami reprezentującymi spółkę a dokumentację księgową podmiotu przedłożyła osoba prowadząca księgowość. W wyniku podjętych działań ustalono, że spółka nie posiada majątku trwałego, nie zawierała żadnych umów handlowych, nie posiada umowy rachunku bankowego. W toku prowadzonej kontroli podatkowej wystąpiono z wnioskami o przeprowadzenie kontroli podatkowej wobec kontrahentów spółki oraz podjęcie czynności sprawdzających. Pismem nr [...] z 15 grudnia 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. poinformował, że wobec spółki nadal prowadzona jest kontrola podatkowa, a w związku z otrzymanymi informacjami od właściwych miejscowo urzędów skarbowych w zakresie dostawców towarów (brak kontaktu, brak pod wskazanym adresem faktycznego działania firm, decyzje wydane za wcześniejsze okresy w trybie art. 108 u.p.t.u.), sprzedanych następnie przez spółkę na rzecz skarżącego, oraz z uwagi na brak możliwości przeprowadzenia czynności sprawdzających w tych podmiotach, nie można ustalić czy transakcje w ww. podmiotach miały miejsce oraz jakie było źródło pochodzenia towaru będącego przedmiotem tych transakcji. Skierowano wnioski o przeprowadzenie kontroli podatkowych lub czynności sprawdzających wobec kontrahentów kontrolowanej spółki. Z pisma nr [...] z 19 stycznia 2017 r. wynika ponadto, że w styczniu 2017 r. skierowano wezwanie na przesłuchanie do prezesa spółki L. oraz wystosowano wnioski o podjęcie kontroli i czynności sprawdzających. 6. H. sp. z o. o. z siedzibą w W. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. poinformował organ o odmowie zarejestrowania jako podatnika VAT spółki ze względu na fakt, że nie udało się ustalić czy prowadzi ona działalności gospodarczą. Ponadto kontakt był utrudniony a spółka ta nie wywiązuje się z nałożonych obowiązków. Spółka została wpisana do Bazy Podmiotów Szczególnych do tabeli Tl - Podmioty "nieistniejące" i nierzetelne. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. w piśmie nr [...] z 27 stycznia 2017 r. poinformował, że spółka nie jest podatnikiem podatku VAT, ma jedynie otwarty obowiązek w podatku CIT od 31 grudnia 2014 r., a w dniu 28 stycznia 2016 r. została wydana decyzja w której odmówiono zarejestrowania spółki jako podatnika VAT. 7. L. sp. z o. o. z siedzibą w W. Z pism przesłanych przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W.- S. wynika, że wobec spółki została wszczęta kontrola podatkowa w zakresie podatku VAT za okres kwiecień – lipiec 2015 r. W trakcie kontroli nie nawiązano kontaktu z podatnikiem, uzyskano natomiast od podmiotu świadczącego usługi księgowe, kopie faktur VAT zakupu i sprzedaży oraz wydruki rejestrów VAT za kontrolowany okres. Celem ustalenia źródła pochodzenia towarów Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. wystąpił z wnioskami o kontrole wobec kontrahentów firmy, które zgodnie z ustaleniami zostały wykreślone z rejestru podatników VAT. Sporządzono wniosek o dokonanie zabezpieczenia na majątku tego podmiotu. Pismem nr [...] z 19 stycznia 2017 r. poinformowano, że kontrola prowadzona w ramach kontroli koordynowanej nr 1/2016 wobec spółki została zakończona, a z dokonanych ustaleń wynika, że spółka ta świadomie działała wspólnie ze swoimi kontrahentami w celu osiągnięcia nienależnych korzyści podatkowych. 8. P. sp. z o. o. z siedzibą w W. 13 czerwca 2016 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. przesłał drogą elektroniczną pismo wraz ze skanami decyzji wydanych w trybie art. 108 u.p.t.u., m. in., dla podmiotów będących dostawcami towarów na rzecz skarżącego w badanym okresie, tj. P. sp. z o.o. (VAT za okres od kwietnia 2014 r. do czerwca 2015 r.). Na podstawie przedmiotowej decyzji ustalono, że rejestry zakupu i sprzedaży VAT tej spółki za okres od lipca 2014 r. do czerwca 2015 r. nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. 9. B. sp. z o. o. z siedzibą w W. 9 września 2016 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. wystawił imienne upoważnienie do przeprowadzenia kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za czerwiec 2015 r., którą wszczęto zaocznie 5 października 2017 r. Pismem nr 1472 KP-1.411.190.16.16.EG z 12 stycznia 2017 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. poinformował, że kontrola została zakończona. Na podstawie protokołu kontroli ustalono, że w związku z brakiem kontaktu z podatnikiem oraz brakiem dostępu do dokumentów nie było możliwości ustalenia faktycznego przebiegu transakcji pomiędzy spółką i jej kontrahentami. 10. M. sp. z o. o. z siedzibą w W. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. poinformował, że spółka ta została wykreślona z rejestru podatników VAT i VAT-UE 17 września 2015 r. oraz wpisana do bazy BPS w tablicy T-1 Podmioty "nieistniejące" i nierzetelne oraz w tablicy T-20 Wirtualne biura. Spółka nie złożyła deklaracji ani sprawozdania finansowego. Organy podatkowe wysunęły domniemanie, że transakcje zostały przeprowadzone w celu uprawdopodobnienia zrealizowania transakcji kupna - sprzedaży towarów i ukrycia nadużyć w zakresie rozliczeń podatku VAT. Zgodnie z pismem nr 1471-KP-3.411.211.16.8.JB z 26 stycznia 2017 r., 15 grudnia 2016 r. wszczęto kontrolę podatkową wobec spółki w trybie art. 284 § 4 o.p., lecz nie pozyskano żadnych jej dokumentów księgowych. 11. D. sp. z o. o. z siedzibą w W. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. poinformował, że kontrola wobec tej spółki nie zostanie przeprowadzona z uwagi na brak kontaktu z podatnikiem. Postanowieniem z [...] kwietnia 2016 r. powyższa spółka została wykreślona z rejestru podatników VAT. Do Naczelnika US wpłynęły również informacje dotyczące przewoźników współpracujących w sprawdzanym okresie ze skarżącym. Na podstawie przesyłanych odpowiedzi ustalono, co następuje: R. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. poinformował, że 20 maja 2016 r. została wszczęta kontrola podatkowa w zakresie podatku od towarów i usług za okres styczeń - grudzień 2015 r. Strona tamtego postępowania mimo wielokrotnych wezwań nie stawiła się na przesłuchanie, nie udzieliła wyjaśnień oraz nie udzieliła odpowiedzi na pytania. Kontrolujący na podstawie zebranego materiału (m. in. zeznań kierowców) uznali, że faktury wystawione przez R., dotyczące usług transportowych świadczonych na rzecz skarżącego - K. nie dokumentowały faktycznie zaistniałych zdarzeń gospodarczych. Kontrolowany podmiot uczestniczył w wystawianiu tzw. pustych faktur, m. in., dla skarżącego. Pismem nr [...]z 30 stycznia 2017 r. przesłano protokół z zakończonej kontroli podatkowej. B. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. poinformował, że 25 kwietnia 2016 r. została wszczęta kontrola podatkowa w zakresie podatku VAT za miesiące czerwiec - lipiec 2015 r. oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. Wezwani w charakterze świadków kierowcy, zatrudnieni w miesiącach czerwcu i lipcu 2015 r. u B. nie podjęli wezwania i nie stawili się na przesłuchanie. [...] września 2016 r. przesłuchano w charakterze świadka męża B. G., który w firmie żony, świadczył usługi transportowe jako kierowca. W kontrolowanym okresie B. współpracowała również z R.. Naczelnik [...] Skarbowego w P. wszczął wobec tego podmiotu kontrolę podatkową w związku z podejrzeniem udziału w oszustwach karuzelowych. Protokół dokumentujący przebieg kontroli przesłano pismem nr [...] z 30 stycznia 2017 r., zgodnie z którym faktury wystawione przez B. nie potwierdzają rzeczywistych transakcji. E. Na podstawie dokumentów załączonych jako dowody w sprawie na wcześniejszym etapie kontroli (tj. postanowieniem nr [...] z 19 lutego 2016 r.) ustalono, że usługi transportowe świadczone przez E., m. in., na rzecz K. K., to czynności fikcyjne mające na celu jedynie uprawdopodobnić transakcje WDT dla podmiotów, którym wystawiano faktury za przewóz towarów. Pismem z 11 stycznia 2017 r. skarżący, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, wniósł za pośrednictwem Naczelnika US do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na przewlekłe prowadzenie postępowania w zakresie wywiązywania się przez podatnika z obowiązujących przepisów w podatku od towarów i usług za czerwiec, sierpień i wrzesień 2015 r., a w efekcie przewlekłe postępowanie w przedmiocie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za czerwiec, sierpień i wrzesień 2015 r. Autor skargi zarzucił organowi naruszenie: – art. 120, art. 125 § 1, art. 140 § 1 w zw. z art. 141 § 1 o.p. w zw. z art. 87 § 1 i 2 u.p.t.u. przez niezasadne przedłużanie terminu zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług naliczonego nad należnym za czerwiec, sierpień, wrzesień 2015 r. wobec niebudzącego wątpliwości stanu faktycznego i prawnego w niniejszej sprawie, – 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, 284b o.p. przez zbieranie materiału dowodowego, który jest zbędny do prowadzonego postępowania, z naruszeniem zasady działania bez zbędnej zwłoki, w konsekwencji uzależniając zwrot podatku VAT od zakończenia kontroli podatkowej za powyższe miesiące. Mając na względzie wskazane naruszenia skarżący wniósł o stwierdzenie przewlekłości postępowania, wyznaczenie Naczelnikowi US ostatecznego terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za czerwiec, sierpień i wrzesień 2015 r. oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych. W ocenie skarżącego po prawie 11 miesiącach kontroli podatkowej i prowadzonych wcześniej czynnościach sprawdzających za czerwiec i sierpień 2015 r., oraz około 11 miesiącach kontroli podatkowej za wrzesień 2015r., organ powinien posiadać już wystarczającą ilość informacji niezbędnych do odtworzenia stanu faktycznego, zakończenia postępowania i dokonania zwrotu nadwyżki podatku VAT. W ocenie strony już samo występowanie z wnioskiem do organów zagranicznych było bezcelowe i niepotrzebnie przedłużało czas postępowania. Ponadto Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. prowadzi inne kontrole podatkowe, za marzec, kwiecień, maj i lipiec 2015 r. w zakresie zwrotu podatku VAT dla skarżącego i wnioski SCAC były także wystosowane za marzec i kwiecień 2015 r. Organ podatkowy powinien dopuścić materiał dowodowy zgromadzony w ramach innego postępowania, dotyczącego podatku od towarów i usług, dla tego samego podmiotu i tożsamych okoliczności zamiast zbierać dowody, które są zbędne w sprawie. Organ bowiem pozyskuje wszystko co mogłoby mieć jakikolwiek związek z działalnością prowadzoną przez podatnika, co nie wpływa na rozwiązanie sprawy. W odpowiedzi na skargę Naczelnik US wniósł o jej oddalenie wskazując, że kontrola podatkowa nie jest prowadzona w sposób przewlekły. Materiał dowodowy niniejszej sprawy musi bowiem zostać zgromadzony i rozpoznany w sposób wszechstronny i kompletny. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Istota sprawy sprowadza się do oceny, czy Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. w sposób przewlekły prowadzi postępowanie, w zakresie zwrotu podatku VAT za czerwiec, sierpień, wrzesień 2015 r. Zwrócić należy uwagę, że zakończenie tego postępowania jest uzależnione od wyników kontroli podatkowej prowadzonej u skarżącego w zakresie sprawdzenia prawidłowości rozliczania i ewidencjonowania podatku od towarów i usług wykazanego w rejestrach zakupu i sprzedaży VAT oraz w korektach deklaracji VAT-7 za powyższe miesiące, w których podatnik wykazał kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w łącznej wysokości 425.929 zł. Skarga na przewlekłe prowadzenie postępowania jest dopuszczalna w niniejszej sprawie, albowiem strona wyczerpała tryb przewidziany w art. 52 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Z 2016 r. poz. 718, dalej: "p.p.s.a."), wnosząc 24 października 2016 r. w oparciu o art. 141 o.p. ponaglenie do organu wyższego stopnia. Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z [...] listopada 2016 r. uznał powyższe ponaglenie za bezzasadne, wskazując, że niezakończenie prowadzonego postępowania podatkowego wynika z konieczności zebrania kompletnego materiału dowodowego w celu rzetelnego ustalenia stanu faktycznego. Wskazać należy, że skarga na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania, określona w art. 149 § 1 p.p.s.a., ma na celu ochronę praw strony poprzez doprowadzenie do wydania rozstrzygnięcia lub załatwienia sprawy w innej formie. W wypadku uwzględnienia skargi na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania przez organy, w sprawach określonych w art. 3 § 2 pkt 1- 4 a) p.p.s.a., sąd zobowiązuje organ do wydania w określonym terminie aktu lub interpretacji lub dokonania czynności lub stwierdzenia albo uznania uprawnienia lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Jednocześnie sąd stwierdza, czy bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania miały miejsce z rażącym naruszeniem prawa. Rozpoznając skargę na przewlekłość postępowania sąd kontroluje, analizując okoliczności faktyczne sprawy, czy w sprawie zaistniał stan bezczynności, tzn. czy organ podjął określone czynności i załatwił sprawę na danym etapie postępowania, czyli czy zrealizował swoje obowiązki, wynikające z przepisów prawa. Nie ocenia ich natomiast merytorycznie. Przewlekłość prowadzonego przez organ postępowania musi wynikać ze skonkretyzowanego obowiązku działania określonego w normie prawnej. Do przewlekłości postępowania dochodzi wówczas, gdy w określonym przepisami terminie organ nie podejmie żadnych czynności w sprawie lub, gdy wprawdzie prowadzi postępowanie w sprawie, jednakże mimo ustawowego obowiązku nie zakończył go wydaniem stosownego aktu lub nie podjął czynności, ponieważ prowadzi postępowanie w sposób nieefektywny poprzez wykonywanie czynności w dużym odstępie czasu lub podejmuje czynności pozorne czy też zbędne. O przewlekłości postępowania można mówić, gdy postępowanie jest prowadzone opieszale, niesprawnie i nieskutecznie, w sytuacji, gdy sprawa mogła być załatwiona w terminie krótszym. W związku z tym w postępowaniu sądowoadministracyjnym w sprawie ze skargi na przewlekle prowadzenie postępowania przez organ administracji publicznej sąd administracyjny bada, czy podejmowane przez organ czynności zmierzają do należytego i szybkiego załatwienia sprawy, w jakich odstępach czasu są one podejmowane, a także czy nie są to czynności pozorne, przedłużające postępowanie i nieprowadzące w istocie do wydania stosownego rozstrzygnięcia. Oceniając zwłokę organu w załatwieniu konkretnej sprawy administracyjnej nie można abstrahować od jej charakteru. Rozsądny termin postępowania musi zostać określony w świetle wszystkich okoliczności danej sprawy oraz w oparciu o następujące kryteria: złożoność sprawy, postawa samego skarżącego i właściwych organów, znaczenie przedmiotu postępowania dla skarżącego (wyrok Europejskiego Trybunału Praw Człowieka z 22 stycznia 2013 r., 28940/08, Lex nr 1252838). W orzecznictwie utrwalił się pogląd, zgodnie z którym przewlekłe prowadzenie postępowania przez organ wystąpi wówczas, gdy podejmowane czynności procesowe nie charakteryzują się koncentracją niezbędną w świetle art. 125 o.p., ustanawiającego zasadę szybkości postępowania, względnie mają charakter czynności pozornych, nieistotnych dla merytorycznego załatwienia spraw. Przewlekłe prowadzenie postępowania przez organ zaistnieje zatem wówczas, gdy będzie mu można skutecznie przedstawić zarzut niedochowania należytej staranności w takim zorganizowaniu postępowania administracyjnego, aby zakończyło się ono w rozsądnym terminie, względnie zarzut prowadzenia czynności (w tym dowodowych) pozbawionych dla sprawy jakiegokolwiek znaczenia (wyrok NSA z 26 października 2012 r., II OSK 1956/12, Lex nr 1233717). Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia stan faktyczny wynikający z akt sprawy. Celem oceny zasadności zarzutu przewlekłego prowadzenia postępowania według określonych wyżej kryteriów, Sąd uwzględnił regulacje prawne i procedury w jakich działał organ w niniejszej sprawie. Przepis art. 87 ust. 2 u.p.t.u. daje organom podatkowym prawo do przedłużania zwrotu podatku naliczonego na rachunek bankowy podatnika do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej, jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania. Przewidziana w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. weryfikacja zasadności zwrotu ma na celu zapobieganie możliwości popełniania nadużyć w zakresie domagania się zwrotu nadwyżki podatku VAT. Możliwości kontroli przestrzegania prawidłowych zasad rozliczania podatku VAT znajdują pełne uzasadnienie w ustawodawstwie unijnym. Szczególne umocowanie wynika z art. 273 Dyrektywy Rady UE 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 2006 Nr 347 s.1 z późn. zm.), który stanowi, że "państwa członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, pod warunkiem równego traktowania transakcji krajowych i transakcji dokonywanych pomiędzy państwami członkowskimi przez podatników (...)". Powyższy przepis potwierdza tezę o zagrożeniu dokonywania nadużyć przy rozliczaniu podatku VAT i stanowi jednocześnie akceptację dla tworzenia w prawie krajowym skutecznych mechanizmów zapobiegających oszustwom podatkowym. Przykładem akceptowania potrzeby zapobiegania nadużyciom podatkowym i skutecznego ich eliminowania jest wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 11 grudnia 2007 r. sygn. akt U 6/06, w którym Trybunał, mając na względzie zasadę neutralności podatku VAT wynikającą z ww. Dyrektywy 112, ale równocześnie uwzględniając konieczność zapewnienia właściwej kontroli rozliczania przez podatników tego podatku, podkreślił, że orzecznictwo ETS wyraźnie chroni interes państw członkowskich w zapobieganiu próbom niewłaściwego wykorzystywania prawa do odliczania podatku naliczonego. Z tego powodu Trybunał uznał, że "przy kształtowaniu treści przepisów mających zapewnić kontrolę prawidłowości rozliczeń w podatku od towarów i usług, konieczne jest uwzględnienie z jednej strony wymogów płynących z zasady neutralności podatku VAT, z drugiej zaś - ochrony interesu finansowego Skarbu Państwa". Biorąc pod uwagę powyższe wskazać należy, że organy podatkowe mają nie tylko prawo do weryfikacji rozliczenia podatku w deklaracji, ale i obowiązek sprawdzania podstawy faktycznej i prawidłowości obliczenia zadeklarowanych przez podatnika kwot podatku do zapłaty lub kwot podatku naliczonego, jak też kwot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy, zważywszy, że system VAT jest często wykorzystywany dla wyłudzenia zwrotu podatku, m. in., w tzw. "transakcjach karuzelowych". Oznacza to, że termin na dokonanie zwrotu VAT zasadniczo może być przedłużony w celu przeprowadzenia stosownego postępowania i organ nie staje się bezczynny lub nie prowadzi przewlekle postępowania, o ile przedłużenie nie wykracza poza to, co konieczne, by zakończyć procedurę weryfikacyjną (wyrok TSUE w sprawie Sosnowska, EU C 2008 395, pkt 27; Enel Maritsa Iztok 3, EU C 2011 298, pkt 53). W istocie zgodzić się należy ze skarżącym, że kontrola zasadności zwrotu VAT jest z założenia kontrolą doraźną, za pomocą której w sposób szybki powinna nastąpić weryfikacja wątpliwości w przedmiocie zasadności tego zwrotu. Szybkość ma tutaj aspekt kluczowy, albowiem z jednej strony pozwala na skuteczne zidentyfikowanie potencjalnych oszustów w zakresie VAT i zastosowanie adekwatnych środków wobec tych podmiotów, jak też ochronę rzetelnych podatników, którzy funkcjonują w systemie VAT przed narażeniem ich na straty ekonomiczne. Procedura ta jednak nie powinna wykraczać poza to, co jest konieczne dla takiej weryfikacji i powodować, że uzyskanie takiego zwrotu jest nadmiernie utrudnione lub w praktyce wręcz niemożliwe (wyrok TS w sprawie Petroma i in. C-271/12, EU C 2013 297, pkt 28). Zgodnie z art. 284b § 1 o.p. kontrola podatkowa powinna zostać zakończona bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie wskazanym w upoważnieniu, o którym mowa w art. 283 o.p. O każdym przypadku niezakończenia kontroli w terminie wskazanym w upoważnieniu kontrolujący musi zawiadomić na piśmie kontrolowanego, podając zarówno przyczyny przedłużenia terminu, jak i wskazując nowy termin jej zakończenia. Zgodnie z § 3 wskazanego artykułu dokumenty dotyczące czynności kontrolnych dokonanych po upływie tego terminu nie stanowią dowodu w postępowaniu podatkowym, chyba że został wskazany nowy termin zakończenia kontroli. Do spraw kontroli stosuje się odpowiednio przepisy art. 139 § 4, art. 140 § 2, art. 141 i art. 142 oraz m. in., przepisy rozdziału 1 działu IV ustawy (art. 292 o.p.). W rezultacie dokonując załatwienia sprawy organ jest zobowiązany do respektowania art. 139 § 1 o.p. i art. 140 § 1 o.p.. Zgodnie z art. 139 § 1 o.p., załatwienie sprawy wymagającej przeprowadzenia postępowania dowodowego powinno nastąpić bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w ciągu miesiąca, a sprawy szczególnie skomplikowanej - nie później niż w ciągu 2 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania, chyba że przepisy niniejszej ustawy stanowią inaczej. Stosownie zaś do art. 140 § 1 o.p., o każdym przypadku niezałatwienia sprawy we właściwym terminie organ podatkowy obowiązany jest zawiadomić stronę, podając przyczyny niedotrzymania terminu i wskazując nowy termin załatwienia sprawy. Jednocześnie organ zobowiązany jest respektować zasady ogólne rządzące tym postępowaniem określone w treści art. 120-129 o.p., w tym w szczególności zasadę praworządności (art. 120 o.p.), zgodnie z którą organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa; zasadę zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 o.p.), zgodnie z którą postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych; zasadę skuteczności i współmierności (art. 125 § 1 o.p.), zgodnie z którą organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Powołana wyżej zasada znajduje swoje odzwierciedlenie w zasadzie proporcjonalności, będącej elementem składowym państwa prawa i wielokrotnie podkreślanej przez Trybunał Konstytucyjny. Trybunał ten stwierdził bowiem, że zasada proporcjonalności w ujęciu szerokim szczególny nacisk kładzie na adekwatność celu i środka użytego do jego osiągnięcia. Z powyższego wynika, że jeżeli cel regulacji prawnej można osiągnąć przy pomocy dwóch środków, przy czym jeden z nich w większy sposób pogarsza sytuację prawną podmiotu to należy wybrać ten drugi (wyrok TK z 31 stycznia 1996 r. sygn. akt K 9/95, opubl. OTK 196/1/2). Dokonując kontroli legalności postępowania kontrolnego w przedmiocie weryfikacji zwrotu podatku VAT w aspekcie jego przewlekłości podzielić należy pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego, zgodnie z którym nadrzędnym celem postępowania w sprawie zwrotu podatku jest eliminacja wyłudzeń i ma ona prymat nad szybkim załatwieniem sprawy (wyrok z 12 stycznia 2016 r. I FSK 899/15). Przypomnieć również należy, że zwalczanie przestępczości podatkowej, uchylania się od opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywę 112 (wyroki: C-285/11 Bonik pkt 35, w sprawie Halifax i in., pkt 71; w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 54; z 7 grudnia 2010 r. w sprawie C-285/09 R., pkt 36; z 27 października 2011 r. w sprawie C-504/10 Tanoarch, pkt 50; wyrok w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 41) oraz priorytetem Unii Europejskiej określonym w rozporządzeniu Rady (UE) Nr 904/2010 z 7 października 2010 r. w sprawie współpracy administracyjnej oraz zwalczania oszustw w dziedzinie podatku od wartości dodanej. W konsekwencji postępowanie kontrolne mające na celu weryfikację zasadności zwrotu podatku VAT prowadzone nawet przez długi okres w sytuacji, gdy nie można zarzucić organowi prowadzącemu to postępowanie pozorności podejmowanych czynności oraz opieszałości, nie można uznać za przewlekłe. Zdaniem Sądu, postępowanie przeprowadzone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. nie miało przewlekłego charakteru. Istotne dla oceny stanu faktycznego w aspekcie przewlekłości postępowania kontrolnego jest okoliczność, że przedmiotem weryfikacji były transakcje wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, a 60 - dniowy termin dla dokonania zwrotu, z przyczyn obiektywnych, nie daje możliwości przeprowadzenia rzetelnej weryfikacji z uwagi na konieczność dokonania weryfikacji transakcji z kontrahentami z innych państw członkowskich Unii Europejskiej. Skarżący składając deklaracje podatkowe wykazał do zwrotu na rachunek bankowy wysoką kwotę podatku VAT, tj. w łącznej wysokości 425.929 zł. Organy ustaliły, że w sprawdzanym okresie, tj. czerwiec, sierpień i wrzesień 2015 r., skarżący dokonywał dostaw towarów w ramach wewnątrzwspólnotowych dostaw (łączna wartość WDT za czerwiec 2015 r. - 1.699.709 zł, za sierpień 2015 r. - 284.499 zł oraz za wrzesień 2015 r. - 46.420 zł) na rzecz podatników z Litwy, Łotwy, Estonii, tj.: V., U., S. i S.. Skarżący dokonywał także odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących, m. in., nabycie odzieży i obuwia wystawionych przez 11 podmiotów, w tym od kontrahentów z W.. Tak znaczna kwota do zwrotu podatku VAT niewątpliwie mogła stanowić podstawę do weryfikacji rozliczenia podatnika, w tym w formie kontroli podatkowej. W jej ramach ustalono, że część z kontrahentów skarżącego siedzibę posiada poza granicami kraju, dlatego też celem weryfikacji rzeczywistego przebiegu transakcji niezbędnym było wystosowanie wniosków SCAC do obcych administracji podatkowych, natomiast względem podmiotów mających siedziby w Polsce organ ustalił, że prowadzone są względem nich postępowania kontrolne lub, że te podmioty zostały wykreślone z rejestrów VAT. Wyjaśnić należy, że w związku z faktem, iż na etapie wcześniejszych działań (tj. kontroli podatkowej prowadzonej za marzec i kwiecień 2015 r. oraz czynności sprawdzających za sierpień 2015 r.) organ podatkowy skierował do obcych administracji podatkowych wnioski SCAC, dotyczące transakcji zawartych w II kwartale 2015 r. z podmiotami: U., V., oraz w III kwartale 2015 r. z S., to w toku kontroli podatkowej obejmującej podatek VAT za miesiące czerwiec, sierpień wrzesień 2015 r. pismem z 11 stycznia 2016 r. wystąpiono o przygotowanie formularza i o wymianę informacji (SCAC) dotyczącego udzielenia informacji na temat transakcji sprzedaży zawartych, m. in., we wrześniu 2015 r. pomiędzy K. K. a S.. W związku z wystąpieniem o podjęcie postępowań kontrolnych przez inne organy, właściwe miejscowo dla kontrahentów skarżącego oraz w związku z oczekiwaniem na informacje od obcych służb podatkowych kilkukrotnie organ I instancji przedłużał względem skarżącego termin zakończenia postępowania kontrolnego a w konsekwencji termin zwrotu podatku VAT, co znajduje potwierdzenie w materiale dowodowym sprawy (natomiast zestawienie pism kierowanych do strony wraz ze wskazaniem nowego terminu zakończenia kontroli przedstawiono w odpowiedzi na skargę k.27v-28 akt sprawy, str.22-23 skargi). Pismem z 26 września 2016 r. skarżący został zawiadomiony o zmianie terminu zakończenia kontroli i nowym terminie – 31 marca 2017 r. Stronę każdorazowo zawiadamiano o zmianie terminu zakończenia prowadzonej kontroli podatkowej wskazując przyczyny jej przedłużenia. Mając na uwadze powyższe organ dokonując weryfikacji wykazanego w deklaracji zwrotu podatku VAT za kontrolowane miesiące 2015 r., nie naruszył art. 125 § 1 o.p., gdyż załatwienie sprawy wymagało przeprowadzenia wielu dowodów, w tym również u innych podmiotów niż strona (jej kontrahentów). Organ zobligowany był bowiem do wystąpienia do innych organów podatkowych i kontroli skarbowej oraz administracji litewskiej, łotewskiej i estońskiej celem należytej weryfikacji zwrotu podatku VAT, a podejrzenie nierzetelnego charakteru transakcji niewątpliwie miało wpływ na czas trwania postępowania kontrolnego. 2 maja 2016 r. organ otrzymał odpowiedź łotewskiej administracji podatkowej na formularzu SCAC, która wraz z wcześniej uzyskanymi formularzami SCAC od administracji litewskiej, estońskiej i łotewskiej organ włączył postanowieniami z 18 marca 2016 r. i dnia 24 maja 2016 r. do akt postępowania. Uzyskane informację od obcych władz podatkowych potwierdziły wcześniejsze przypuszczenia, że nie wszystkie transakcje WDT były rzetelne. Natomiast 11 lipca 2016 r. organ otrzymał kolejną odpowiedź łotewskiej administracji podatkowej na formularzu SCAC. (ustalenia w tym zakresie opisano na str. 13-15 odpowiedzi na skargę). Również informacje uzyskane od polskich organów podatkowych, które na wniosek Naczelnika US podjęły czynności sprawdzające i kontrole podatkowe u kontrahentów skarżącego oraz informacje od innych podmiotów, w tym Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa i GDDKiA potwierdziły przypuszczenia o nierzetelności transakcji związanych z nabyciem towarów, które następnie miały być przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (ustalenia w tym zakresie opisano na str. 18-22 odpowiedzi na skargę). Jednocześnie na etapie prowadzonej kontroli, pismem z 27 września 2016 r. Komenda Wojewódzka Policji w R. poinformowała Naczelnika Urzędu Skarbowego w N., że prowadzone jest śledztwo obejmujące lata 2012-2015 w sprawie podejmowania, m. in., przez K. K. czynności polegających na przekazywaniu środków pieniężnych płatniczych niewiadomego pochodzenia, tj. o popełnienie przestępstwa z art. 299 § I k.K. (nr RSD-12/15, RP I Ds. 18/2016). Jak wynika z przekazanej informacji, materiały zebrane przez Wydział do Walki z Przestępczością Gospodarczą wskazują na proceder wyłudzania zwrotu podatku VAT przy wykorzystaniu metody tzw. "karuzeli podatkowej", polegającej na fikcyjnym wprowadzeniu do obrotu towaru, jego dalszej sprzedaży pomiędzy współdziałającymi podmiotami gospodarczymi zarówno na terytorium kraju jak i poza granicami RP, w celu utrudnienia stwierdzenia pochodzenia tego towaru. W konsekwencji przyjąć należy, że przedłużanie terminu zakończenia kontroli podatkowej z uwagi na postępowania prowadzone przez inne organy wobec kontrahentów skarżącego było uzasadnione w związku z podejrzeniem, że skarżący mógł uczestniczyć w nierzetelnych transakcjach, co wymaga ustalenia i skontrolowania podmiotów biorących udział w tym procederze. W stanie faktycznym przedmiotowej sprawy oczekiwanie organu na stanowiska organów krajowych oraz zagranicznych (administracji litewskiej, łotewskiej i estońskiej) oraz innych podmiotów, do których organ się zwrócił nie można uznać za opieszałość, a prowadzone postępowanie za dotknięte przewlekłością. Podkreślić także należy, że pismem z 22 kwietnia 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. wyznaczył organom podatkowym termin zakończenia poszczególnych kontroli podatkowych. Natomiast w związku z akceptacją wniosku o przeprowadzeniu wojewódzkiej kontroli koordynowanej wobec podmiotów uczestniczących w łańcuchu transakcji zawartych ze skarżącym przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. (pismo z 22.04.2016 r.), do organu przez cały 2016 r. wpływały odpowiedzi, na podstawie których dokonano istotnych ustaleń w sprawie dotyczących, w tym 11 kontrahentów strony oraz przewoźników współpracujących w sprawdzanym okresie z K. K., potwierdzające przypuszczenia, że nie wszystkie transakcje były rzetelne (ustalenia w tym zakresie zawarto na str. 26-34 odpowiedzi na skargę) Podkreślenia wymaga, że w okresie prowadzenia postępowania kontrolnego, organ I instancji nie ograniczał się wyłącznie do biernego oczekiwania na informacje spływające z innych organów podatkowych prowadzących postępowania względem kontrahentów skarżącego, ale również sam aktywnie prowadził to postępowanie, występował, m. in., o przeprowadzenie dowodów w postaci przesłuchania w charakterze świadków podmiotów świadczących usługi transportowe na rzecz kontrahentów K. K., czy też telefonicznie i na piśmie występował z ponagleniami, aby jak najszybciej zakończyć prowadzone postępowania, celem zgromadzenia niezbędnego materiału dowodowego w prowadzonym postępowaniu kontrolnym. Organ monitował również inne organy prowadzące na jego wniosek czynności wyjaśniające o czym świadczą pisma kierowane do organów z prośbą o powiadomienie o działaniach podjętych w sprawie, lub ponowne prośby o podjęcie kontroli, tj. m. in., pisma z 7 marca 2016 r. do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W., do Naczelnika Urzędu Skarbowego W.., do Naczelnika Urzędu Skarbowego W, do Naczelnika [...] Skarbowego W., do Naczelnika [...]. Urzędu Skarbowego w W.. Zaznaczyć należy, że podjęte przez organ I instancji czynności okazywały się celowe, bowiem z otrzymanych dokumentów i pism od organów podatkowych i administracji podatkowych państw obcych wynika, że znaczna część kontrahentów skarżącego nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, utrudniony lub niemożliwi jest kontakt z częścią z nich, bądź też, że podmioty te są podejrzewane w udziale w tzw. "karuzelach podatkowych" zmierzających do wyłudzenia podatku VAT. Biorąc pod uwagę powyższe, Sąd doszedł do przekonania, że organ począwszy od 30 listopada 2015 r. podejmował szereg czynności zmierzających do ustalenia stanu faktycznego sprawy i weryfikacji zasadności zwrotu podatku VAT. Ilość i częstotliwość czynności podejmowanych przez Naczelnika US dowodzi, że postępowanie jest prowadzone zgodnie z zasadą szybkości wyrażoną v w art. 125 o.p., ale i zasadą prawdy obiektywnej wskazaną w art. 122 o.p., nakazującej organowi podejmowanie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Podkreślić należy, że w skardze strona nie wskazała żadnego przypadku czynności niezwiązanej z istotą prowadzonej kontroli podatkowej, nie zarzuciła aby jakaś czynność była zbędna, niezwiązana z istotą kontroli. W ocenie Sądu brak jest także podstaw aby uczynić zarzut organowi, że błahe są powody przedłużania kontroli. Praktycznie każda z podejmowanych czynności ma na celu ustalenie podstaw do wnioskowanego zwrotu (ewentualnie jego części, a w takim przypadku jej zakresu). W ocenie Sądu organ podatkowy w ramach należytej staranności ma obowiązek całościowego zbadania prawidłowości rozliczenia podatnika, w tym sprawdzenia faktycznego zaistnienia transakcji udokumentowanych fakturami VAT, na podstawie których dokonano rozliczenia w korektach deklaracji VAT-7 za czerwiec, sierpień i wrzesień 2015 r. Dopiero analiza pełnej dokumentacji umożliwi dokonanie ostatecznej i bezpośredniej oceny prawidłowości dokonanych rozliczeń podatku od towarów i usług za ww. miesiące. Zatem zwrot nadwyżki podatku od towarów i usług wynikającej z korekt deklaracji VAT-7 za czerwiec, sierpień i wrzesień 2015 r. będzie możliwy gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że realizowane przez podmiot transakcje miały miejsce w rzeczywistości. Dla rozstrzygnięcia czy organ prowadził przewlekle kontrolę podatkową w przedmiocie zwrotu VAT za czerwiec, sierpień, wrzesień 2015 r. znaczenie ma również okoliczność, że wobec skarżącego toczą się inne postępowania dotyczące prawidłowości innych rozliczeń podatkowych, mianowicie za marzec i kwiecień 2015 r. oraz za maj 2015 r. w podatku od towarów i usług, w ramach których Naczelnik US również prowadzi działania weryfikacyjne pod kątem czynnego udziału strony w transakcjach karuzelowych. W tym kontekście jako niezasadny ocenić trzeba zarzut sformułowany w skardze, wskazujący, że organ nie korzysta z materiału zgromadzonego w innych sprawach. Organ bowiem wielokrotnie posłużył się materiałem zebranym na etapie postępowań kontrolnych prowadzonych za wcześniejsze miesiące. Na etapie wcześniejszych czynności (kontrola podatku VAT za marzec-kwiecień 2015 r.) Naczelnik US podjął bowiem również działania mające na celu ustalenie dalszego przemieszczenia towarów u kolejnych odbiorców w ramach transakcji wewnątrzwspólnotowych tj. w S., S. oraz N.. W związku z powyższym załączono jako dowody w sprawie postanowieniami z 11 kwietnia 2016 r. i z 24 maja 2016 r. dokumenty opisane na str. 14-15 odpowiedzi na skargę, jako dowody pozyskane przez organ na wcześniejszym etapie. O włączeniu pozyskanych dokumentów do akt sprawy, każdorazowo informowano stronę (pełnomocnika strony, adw. M. C.). Z akt sprawy wynika, że termin załatwienia kontroli podatkowej u skarżącego, a w konsekwencji ewentualnego zwrotu podatku VAT był kilkukrotnie przedłużany, co spowodowało, że postępowanie kontrolne, na datę wniesienia rozpoznawanej skargi trwało około 11 miesięcy, czyli z przekroczeniem terminu określonego w art. 139 § 1 o.p. Było to jednak uzasadnione i wiązało się to z tym, że organ dążył do wyjaśnienia zasadniczej kwestii z punktu widzenia możliwości dokonania zwrotu podatku VAT - weryfikacji rozliczenia podatku w złożonej deklaracji, czyli sprawdzania podstawy faktycznej i prawidłowości obliczenia zadeklarowanych przez podatnika kwot podatku do zwrotu. Niewątpliwie obowiązek niezwłocznego załatwienia sprawy nie może naruszać obowiązków spoczywających na organie z mocy innych przepisów, w szczególności działania zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 122 i art. 187 § 1 o.p. Jednocześnie podkreślić należy, że o każdym przypadku niemożności załatwienia sprawy w terminie organ zawiadamiał stronę podając przyczyny niedotrzymania terminu i wskazując nowy termin załatwienia sprawy. Mając na uwadze powyższe ustalenia i rozważania, zarzut naruszenia art. 121 § 1 o.p. nie zasługiwał na uwzględnienie. Postępowanie kontrolne było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Przedłużanie terminu zakończenia kontroli podatkowej odbywało się zawsze ze wskazaniem przesłanek przedłużenia, zgodnie z art. 139 o.p. i art. 140 o.p. W tych okolicznościach za niezasadne należało uznać zarzuty skargi, dotyczące zarówno naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 87 § 1 i § 2 u.p.t.u. jak również przepisów postępowania, tj. art. art. 120, art. 125 § 1, art. 140 § 1 w związku z art. 141 § 1 o.p. oraz art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 284b o.p. W ocenie Sądu, wskazywane przez organ podejrzenia, że skarżący może uczestniczyć w transakcjach karuzelowych oraz dokonywać transakcji ze znikającymi podatnikami uzasadniały podjęcie szczególnych działań mających na celu odpowiednie zaplanowanie postępowania kontrolnego oraz zaangażowanie odpowiednich sił i środków umożliwiających szybkie i sprawne przeprowadzenie kontroli podatkowej. Obraz prowadzonego postępowania świadczy, że tego typu działania zostały podjęte, zaś sama okoliczność długości jej trwania, nie świadczy jeszcze o jego przewlekłym prowadzeniu. Wszystkie powyżej opisane okoliczności uzasadniają stwierdzenie, że w sprawie nie wystąpiło przewlekłe prowadzenie postępowania przez organ. W tym stanie sprawy Sąd orzekł jak w wyroku na podstawie art. 151 p.p.s.a.