III SAB/Wa 83/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Sędziowie sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (sprawozdawca), sędzia WSA Agnieszka Krawczyk, Protokolant starszy referent Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 kwietnia 2016 r. sprawy ze skargi B. Sp. z o.o. na przewlekłe prowadzenie postępowania kontrolnego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za luty 2015 r. oddala skargę Skarżąca – B. sp. z o.o. (dalej również "Spółka" lub "Strona") wniosła skargę na przewlekłe prowadzenie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. kontroli podatkowej w zakresie podatku od towarów i usług za luty 2015r. W skardze Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 122, art. 125 § 1 oraz § 2, art. 139, art. 284b § 1 oraz 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: "O.p."). Mając powyższe na względzie Skarżąca wniosła o: 1) zobowiązanie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. do bezzwłocznego zakończenia kontroli podatkowej w podatku od towarów i usług za luty 2015r., nie później niż w terminie 1 miesiąca od daty zwrotu organowi akt administracyjnych, 2) zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przypisanych, 3) stwierdzenie, że przewlekłość organu ma miejsce z rażącym naruszeniem prawa stosownie do art. 149 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2012r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, 4) wymierzenie Naczelnikowi Urzędu Skarbowego W. grzywny w wysokości 1.000 zł (jeden tysiąc złotych) zgodnie z art. 149 §2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: "p.p.s.a."). W uzasadnieniu skargi Spółka stwierdziła, że organ prowadząc kontrolę podatkową i badając zasadność zwrotu VAT za luty 2015r. przez ponad 10 miesięcy pozostawał w bezczynności i dopuścił się przewlekłości. Zdaniem Spółki, działania organu podatkowego w tej sprawie ograniczały się w zasadzie do oczekiwania na wynik kontroli krzyżowych, co może potrwać kilka miesięcy a nawet lat. Takie postępowanie jest niezgodne z zasadą budowania zaufania do organów podatkowych i szybkości postępowania. Skarżąca powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych wskazała, że to organ decyduje o doborze środków prowadzących do szybkiego zakończenia sprawy i to on ponosi ryzyko błędnych w tym zakresu decyzji (wyrok WSA w Białymstoku z dn. 12 października 2015 r. sygn. I SAB/Bk 2/15). Według Strony, prowadzenie kontroli podatkowej przez wiele miesięcy i jej permanentne przedłużanie tylko z powodu zlecenia kontroli krzyżowych jest tym bardziej nieuprawnione, że w przypadku gdyby informacje uzyskane od innych organów podatkowych miały istotny wpływ na ustalenia faktyczne wyniku kontroli podatkowej możliwe byłoby przeprowadzenie kontroli ponownie za ten sam okres rozliczeniowy lub też, co jest powszechną praktyką w organach podatkowych, wykorzystanie tych materiałów w ewentualnym postępowaniu podatkowym. Uzależnianie zaś zakończenia kontroli podatkowej oraz zwrotu VAT od ustalenia całości łańcucha dostaw jest - w kontekście orzecznictwa TSUE - działaniem chybionym i wykraczającym poza to co jest konieczne do zakończenia postępowania kontrolnego i dokonania zwrotu VAT. W odpowiedzi na skargę Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wniósł o oddalenie skargi. W uzasadnieniu organ przedstawił przebieg postępowania, z którego wynika, że dniu 4 marca 2015 r. wpłynęła deklaracja podatkowa VAT-7 za luty 2015r. złożona przez Skarżącą, w której wykazana została kwota podatku do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości 586.520 zł w terminie 25 dni. W dniu 18 marca 2015r. na podstawie upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej z dnia 17 marca 2015r. wszczęta została kontrola podatkowa w zakresie "Ustalenie stanu faktycznego w zakresie prawidłowości i rzetelności rozliczania VAT, sprawdzenie zasadności zwrotu przed jego dokonaniem, źródła finansowania zakupów oraz danych objętych zgłoszeniem rejestracyjnym" za okres od 1 lutego 2015r. do 28 lutego 2015r. Według okazanych dokumentów źródłowych faktycznym przedmiotem działalności Spółki była sprzedaż hurtowa artykułów chemicznych – [...], poliamidu, najem lokalu i obsługa księgowa. Według zgłoszenia do GUS przedmiotem działalności jest pozostałe doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania. Odnośnie rozbieżności w przedmiocie wykonywania działalności gospodarczej kontrolowana Spółka w dniu 23 marca 2015r. złożyła wyjaśnienie, w którym podaje, że "Spółka była zarejestrowana w 2011 roku, wg zamierzeń i planów jako przeważający kod PKD wpisano pozostałe doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania. Spółka przez dłuższy czas działalności nie wykonywała doradztwa i nie miała z tego tytułu dochodów z powodu braku klientów, w związku z powyższym Zarząd spółki podjął decyzję na chwilę obecną, aby prowadzić handel hurtowy na podstawie nawiązanych kontaktów handlowych co nie zmienia faktu, że spółka nadal poszukuje klientów, aby prowadzić doradztwo." Organ wskazał, że w dniu 25 marca 2015r. wydane zostało postanowienie w sprawie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wykazanej w deklaracji podatkowej VAT-7 za luty 2015r. w wysokości 586.520,00zł w terminie 25 dni, do czasu zakończenia weryfikacji zasadności wykazanego zwrotu. W ramach prowadzonych czynności organ w zakresie nabyć dokonał czynności i ustaleń dotyczących kontrahentów Spółki, tj.: 1) S. sp. z o.o. (dostawca poliamidu); 2) P. sp. z o.o. (dostawca [...]); 3) P.(wykonawca usług transportowych dla Spółki); 4) D.s.r.o. (nabywca [...]); 5) V. s.r.o. (nabywca poliamidu); 6) O. s.r.o. (kolejny nabywca poliamidu); Ponadto Naczelnik wskazał, że na okoliczność specyfiki prowadzonej działalności gospodarczej przez Stronę w kontrolowanym okresie, w dniu 2 kwietnia 2015 r. została przesłuchana w charakterze strony M.K. - prezes zarządu Spółki. Z uwagi na nowe okoliczności, rozbieżności pomiędzy informacjami zawartymi w składanych pismach oraz udzielanymi odpowiedziami w trakcie przesłuchania M.K. w dniu 2 kwietnia 2015 r. kontrolujący ponownie w dniu 27 lipca 2015 r. przesłuchali Prezes ze względu na specyfikę prowadzonej działalności gospodarczej przez Stronę nawiązywania współpracy z kontrahentami. Według organu, zeznania M.K. były niewiarygodne. Strona myliła fakty, kontrahentów. Przesłuchiwana nie potrafiła udzielić odpowiedzi na wiele pytań. Zeznania były niespójne. Często w zeznaniach powoływała się na P.K., na jego znajomość dotyczącą transakcji i firm. Według jej zeznań to P.K. często występował w imieniu kontrolowanej firmy nie mając do tego żadnego formalnego umocowania. Następnie Naczelnik wyjaśnił, że wskazany w upoważnieniu do przeprowadzenia kontroli przewidywany termin jej zakończenia 30 czerwca 2015r. - został zmieniony postanowieniami Naczelnika Urzędu Skarbowego W.: 1) nr [...] z dnia [...].06.2015r. (do dnia 30 września 2015r.), 2) nr [...] z dnia [...].09.2015r. (do dnia 31 grudnia 2015r.). Powyższe uzasadnione było zaistniałą w toku kontroli koniecznością dodatkowego zbadania zasadności wnioskowanych zwrotów poprzez weryfikację transakcji kontrolowanej Spółki z kontrahentami, w związku okolicznościami takimi jak: wysokie wartości obrotów, jednocześnie brak środków na finansowanie działalności - kapitał zakładowy w kwocie 20.000 zł, wysokość kwoty wykazanej do zwrotu, ustalenie źródła pochodzenia towarów, dokonywanie przez Kontrolowaną spółkę transakcji z przedsiębiorcami zarejestrowanymi na terenie UE, szybkie transakcje towarowe. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie wskazać należy, że przepisy art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 1647) określają kognicję sądów administracyjnych jako sprawowanie wymiaru sprawiedliwości, między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast zgodnie z art. 3 § 2 pkt 8 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a., kontrola działalności administracji publicznej obejmuje m.in. orzekanie w przedmiocie skarg na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania w przypadkach określonych w pkt 1 - 4a. Z kolei po myśli art. 134 § 1 tej ustawy Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (niemającym zastosowania w tej sprawie). W tak zakreślonej kognicji sąd administracyjny, uwzględniając skargę na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania przez organy administracji publicznej w sprawach określonych w art. 3 § 2 pkt 1-4 albo na przewlekłe prowadzenie postępowania w sprawach określonych w art. 3 § 2 pkt 4a, zobowiązuje organ do wydania w określonym terminie aktu lub interpretacji lub dokonania czynności lub stwierdzenia albo uznania uprawnienia lub obowiązku wynikających z przepisów prawa. Jednocześnie sąd stwierdza, czy bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania miały miejsce z rażącym naruszeniem prawa (art. 149 § 1 p.p.s.a.). W przeciwnym razie Sąd skargę oddala, na podstawie art. 151 p.p.s.a. Przedmiot kontroli Sądu stanowi przewlekłe prowadzenie kontroli podatkowej w zakresie "Ustalenia stanu faktycznego w zakresie prawidłowości i rzetelności rozliczania VAT, sprawdzenie zasadności zwrotu przed jego dokonaniem, źródła finansowania zakupów oraz danych objętych zgłoszeniem rejestracyjnym" za okres od 1 lutego 2015r. do 28 lutego 2015r. Przechodząc do merytorycznej oceny wniesionej skargi w zakresie przewlekłości postępowania kontrolnego wyjaśnić należy, że w literaturze i orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że przewlekłość w prowadzeniu postępowania występuje wówczas, gdy organ nie załatwia sprawy w terminie nie pozostając jednocześnie w bezczynności, a podejmowane przez ten organ czynności procesowe nie charakteryzują się koncentracją wyrażoną w art. 125 § 1 i 2 O.p., bądź mają charakter czynności pozornych, nieistotnych dla merytorycznego załatwienia sprawy. Pojęcie "przewlekłość postępowania" wiązać należy z prowadzeniem przez organ administracji postępowania w sposób nieefektywny, gdy wykonywane są czynności zbędne lub działania pozorne, a także gdy organ powstrzymuje się od podejmowania czynności niezbędnych do rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy. Pojęcie "przewlekłość postępowania" obejmuje opieszałe, niesprawne i nieskuteczne działania organu, oraz sytuacje, w których organ administracji bez rzeczywistej potrzeby przedłuża termin załatwienia sprawy, mimo że formalnie nie jest bezczynny. W doktrynie i piśmiennictwie, akceptowanym przez skład orzekający, podkreśla się, że przez pojęcie "przewlekłego prowadzenia postępowania" należy rozumieć sytuację działania przez organ w sposób nieefektywny, poprzez wykonywanie czynności w dużym odstępie czasu bądź wykonywanie czynności pozornych, powodujących, że tylko formalnie organ nie jest bezczynny (zob. J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2012, s. 44; J. Drachal, J. Jagielski, R. Stankiewicz, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, red. R. Hauser i M. Wierzbowski, Warszawa 2011, s. 69 -70). Zatem pojęcie "przewlekłość postępowania" obejmować będzie opieszałe, niesprawne i nieskuteczne działanie organu w sytuacji, gdy sprawa mogła być załatwiona w terminie krótszym, jak również nieuzasadnione przedłużanie terminu załatwienia sprawy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 lipca 2012 r., sygn. akt II OSK 1031/12, dostępny, podobnie jak i pozostałe przywołane w tym uzasadnieniu orzeczenia, na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W orzecznictwie sądowoadministracyjnym wyrażany jest pogląd, że pojęcie przewlekłość postępowania charakteryzuje się wykonywaniem szeregu czynności w dużym odstępie czasu, bądź wykonywaniem czynności pozornie, kiedy postępowanie trwa dłużej niż jest to konieczne do wyjaśnienia okoliczności faktycznych i prawnych mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, w tym również gdy niezasadnie przedłużany jest termin załatwienia sprawy. W takiej sytuacji, pomimo niezałatwiania sprawy w terminie, organ formalnie nie pozostaje w bezczynności, jednak nie podejmuje czynności procesowych zgodnie z wyrażoną w art. 125 § 1 O.p. zasadą szybkości postępowania (zob. wyrok WSA w Opolu z dnia 7.05.2015 r., sygn. akt I SAB/Op 7/14). Przewlekłe prowadzenie postępowania przez organ zaistnieje zatem wówczas, gdy będzie mu można skutecznie przedstawić zarzut niedochowania należytej staranności w takim zorganizowaniu postępowania administracyjnego, aby zakończyło się ono w rozsądnym terminie, względnie zarzut prowadzenia czynności (w tym dowodowych) pozbawionych dla sprawy jakiegokolwiek znaczenia (por. wyroki NSA: z dnia 26 października 2012 roku, sygn. akt: II OSK 1956/12; z dnia 28 lipca 2015 roku, sygn. akt: II OSK 3274/14). Dokonując oceny dotychczasowego przebiegu postępowania kontrolnego prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W., Sąd doszedł do przekonania, że w opisanych powyżej okolicznościach faktycznych, znajdujących potwierdzenie w przedłożonych aktach sprawy, brak jest podstaw do stawiania organowi zarzutu przewlekłości postępowania wszczętego wobec Spółki, wobec czego skarga jest nieuzasadniona. Podkreślić trzeba, że zgodnie z art. 125 § 1 O.p., organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Przy czym na organie prowadzącym postępowanie spoczywa obowiązek podejmowania wszelkich kroków niezbędnych do załatwienia sprawy (art. 122 i art. 187 § 1 O.p.). Stosownie do brzmienia art. 139 § 1 O.p. organy podatkowe obowiązane są załatwiać sprawy bez zbędnej zwłoki. Załatwienie sprawy wymagającej postępowania dowodowego powinno nastąpić nie później niż w ciągu miesiąca, a sprawy szczególnie skomplikowanej - nie później niż w ciągu dwóch miesięcy od dnia wszczęcia postępowania, zaś w postępowaniu odwoławczym - w ciągu 2 miesięcy od dnia otrzymania odwołania przez organ odwoławczy, a sprawy, w której przeprowadzono rozprawę lub strona złożyła wniosek o przeprowadzenie rozprawy - nie później niż w ciągu 3 miesięcy (art. 139 § 3 O.p.). W myśl § 4 tego przepisu, do terminów określonych w § 1-3 nie wlicza się terminów przewidzianych w przepisach prawa podatkowego dla dokonania określonych czynności, okresów zawieszenia postępowania oraz okresów opóźnień spowodowanych z winy strony albo z przyczyn niezależnych od organu. Zgodnie zaś z art. 140 § 1 O.p., o każdym przypadku niezałatwienia sprawy we właściwym terminie organ podatkowy obowiązany jest zawiadomić stronę, podając przyczyny niedotrzymania terminu i wskazując nowy termin załatwienia sprawy. Ten sam obowiązek ciąży na organie podatkowym również w przypadku, gdy niedotrzymanie terminu nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu (art. 140 § 2 O.p.). Na podstawie art. 31 ust. 1 u.k.s. powołane powyżej przepisy mają odpowiednie zastosowanie do postępowania kontrolnego. Niewątpliwie z przepisów art. 139-140 O.p. wynika wymóg załatwiania spraw podatkowych bez zbędnej zwłoki (albo niezwłocznie – art. 139 § 2), lecz nie później niż we wskazanych tam terminach. Szybkość prowadzonego postępowania ma wpływ, na co słusznie wskazywano w skardze, na sytuację finansową podatnika. Niemniej jednak organ ma obowiązek podjęcia wszelkich możliwych działań dla dokładnego wyjaśnienia i załatwienia sprawy (art.122 O.p.), zebrania wyczerpującego materiału dowodowego (art. 187 § 1 O.p.). Przy czym, zdaniem Sądu, szybkość postępowania nie może być realizowana kosztem wnikliwości. Okres trwania postępowania podatkowego nie jest podstawową przesłanką do uznania, że postępowanie to prowadzone jest przez organ w sposób przewlekły. Nie można oceniając pozostawanie organu w zwłoce abstrahować od charakteru sprawy, stopnia jej skomplikowania czy zachowania samego podatnika. Skomplikowany charakter sprawy wymaga od organu przeprowadzenia rozbudowanego postępowania dowodowego. Organ winien tak zorganizować przeprowadzenie kolejnych czynności procesowych, by sprawnie zgromadzić materiał dowodowy niezbędny do wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy. Podjęcie bowiem rozstrzygnięcia w sprawie administracyjnej w oparciu o niepełny materiał dowodowy stanowiłoby naruszenie przez organ powołanych wyżej zasad postępowania podatkowego. Dodać jednak należy, że organ nie zawsze może przewidzieć, jakie okoliczności wymagały będą wyjaśnienia. W sprawach o wielowątkowym charakterze jest to możliwe w miarę gromadzenia kolejnych dowodów. Nie bez znaczenia jest także współpraca z innymi organami czy administracją podatkową innych państw. Z okoliczności sprawy wynika, że kontrola podatkowa została wszczęta w dniu [...] marca 2015 r. Naczelnik kolejno postanowieniami z dnia [...] czerwca 2015 oraz z dnia [...] września 2015r. wyznaczał nowy termin zakończenia kontroli, każdorazowo podając przyczynę niedotrzymania terminu. Zdaniem Sądu w sytuacji, gdy Naczelnik Urzędu Skarbowego aktywnie prowadzi postępowanie, na każdym jego etapie podejmuje szereg czynności, celowych i koniecznych dla dokładnego wyjaśnia stanu faktycznego i załatwienia sprawy, to sam długi czas trwania postępowania nie może świadczyć o przewlekłości. Nie ma przeszkód prawnych do wielokrotnego przedłużenia terminu załatwienia sprawy, o ile jest to usprawiedliwione okolicznościami sprawy. Z analizy akt administracyjnych oraz przebiegu postępowania kontrolnego przedstawionego w odpowiedzi na skargę wynika, że przyczyną przedłużania terminu załatwienia sprawy jest konieczność zweryfikowania transakcji zawartych pomiędzy Spółką a jej kontrahentami. Kontrolujący wystąpili do właściwych dla kontrahentów Spółki urzędów skarbowych z wnioskami o kontrole podatkowe. Wskazać należy, że w trakcie kontroli organ wystąpił z wnioskami o przeprowadzenie kontroli podatkowych i wezwaniami do okazania dokumentów oraz zapytaniami (także do zagranicznej administracji) dotyczącymi: S. Sp. z o.o., P. Sp. z o.o., P., D. s.r.o., V. s.r.o. wskazując, że ustalenia dokonane w powyższym zakresie będą miały wpływ na postanowienia kontroli. Zdaniem Sądu, z uwagi na podjęte czynności oraz oczekiwaniem na pozostałe wyjaśnienia oraz pojawienia się nowych podmiotów w łańcuchu dostaw, zasadne było wystawienie kolejnego postanowienia z dnia [...] września 2015r. w przedmiocie wyznaczenia nowego przewidywanego termin zakończenia kontroli tj. na dzień 31.12.2015r. Kontrolujący wystąpili z wnioskami o przeprowadzenie kontroli podatkowych u kolejnych ogniw uczestniczących w obrocie artykułami chemicznymi [...], poliamidu: H. Sp. z o.o., O. s.r.o, o czym Spółka została poinformowana w przedmiotowym postanowieniu. W opinii Sądu, przedłożone akta administracyjne wskazują bezspornie na skomplikowany i wielowątkowy charakter sprawy, co tym bardziej wiąże się z koniecznością zebrania kompletnego materiału dowodowego, również w oparciu o ustalenia także innych właściwych rzeczowo i miejscowo organów podatkowych, kontroli skarbowej, organów ścigania czy administracji podatkowej innego państwa. Mając na uwadze, że zarzut przewlekłości prowadzenia postępowania oceniany musi być pod kątem prawidłowości czynności, terminowości czynności, charakteru sprawy, stopnia faktycznej i prawnej zawiłości sprawy, stwierdzić należy, że czas trwania przedmiotowego postępowania nie wynika z bezczynności, czy opieszałości organu, a spowodowany jest złożonością i stopniem skomplikowania prowadzonej sprawy oraz koniecznością zgromadzenia pełnego materiału dowodowego. Odnosząc się do zarzutu Spółki, iż organ nieprawidłowo wybrał w sprawie procedurę kontroli podatkowej, Sąd uznaje go za niezasadny. Wyjaśnić należy, że wybór sposobu weryfikacji transakcji dokonany przez organ był prawidłowy. W pierwszej kolejności wskazać należy, że istota czynności sprawdzających co do zasady polega na sprawdzeniu formalnej poprawności przedłożonych dokumentów, w szczególności: na sprawdzeniu terminowości składania deklaracji oraz wpłacania zadeklarowanych podatków, stwierdzenia formalnej poprawności deklaracji, ustalenie stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności z przedstawionymi dokumentami. Z kolei kontrola podatkowa obejmuje swoim zakresem ustalenie pełnego stanu faktycznego w odniesieniu do zakresu tematycznego w jakim jest prowadzona. Istota kontroli dokonywanej przez organy podatkowe sprowadza się więc do urzędowego sprawdzenia prawidłowości wykonania nałożonych przez prawo obowiązków. Organy kontroli podejmują czynności kontrolne polegające m. in. na zapoznaniu się z dokumentacją oraz gromadzeniu materiału dowodowego znajdującego się u kontrolowanego w celu dalszego postępowania, w tym postępowania dowodowego. Kontrolujący mają prawo do wykonywania wszelkich czynności dozwolonych przez prawo, które są niezbędne do ustalenia stanu faktycznego i zbadania, czy podatnik prawidłowo wywiązuje się ze swoich zobowiązań publicznoprawnych. Z powyższego wynika, że zakres przedmiotowy kontroli podatkowej jest znacznie szerszy, niż zakres czynności sprawdzających. Ponadto podkreślić należy, że jak wynika z akt sprawy organ podatkowy planował dokonać przesłuchania Prezesa Zarządu, do czego nie miałby podstawy w toku czynności sprawdzających. Jak bowiem zauważył NSA w wyroku z dnia 27 maja 2015 r. sygn. akt II FSK 210/08 obszar przedmiotowego unormowania w art. 272 Ordynacji podatkowej czynności sprawdzających nie obejmuje przeprowadzania przesłuchania strony lub świadków. Z dotychczasowej praktyki prowadzenia kontroli podatkowych organ podatkowy może wysnuć wniosek, że w przypadku badania transakcji pod kątem ewentualnego zakwalifikowania ich do kategorii tzw. transakcji karuzelowych dowód z przesłuchania strony ma często duże znaczenie dla ustaleń kontroli. W spółkach biorących udział w ww. transakcjach osobami formalnie zarządzającymi są zazwyczaj tzw. słupy a więc osoby, które jedynie formalnie zajmują określone stanowisko, natomiast poziom ich wiedzy na temat poszczególnych aspektów działalności spółki jest znikomy. Dokonanie ustalenia, że spółka prowadzona jest przez tzw. słupa możliwe jest właściwie tylko w toku przesłuchania. Jednocześnie dokonanie takiego ustalenia wskazuje kontrolującym, że transakcje i działalność spółki winny być przeanalizowane ze szczególną wnikliwością. Zeznania Pani M.K. złożone jako Prezesa Zarządu budzą wiele wątpliwości - zeznania są chaotyczne, niespójnie, niepełne, Przesłuchiwana nie pamięta wielu podstawowych faktów, myli okoliczności związane z nabyciem i zbyciem towaru. Zdaniem Sądu, rację miał więc Naczelnik Urzędu Skarbowego, iż ocena zeznań M.K. była istotnym argumentem za zaplanowaniem i podjęciem kolejnych czynności kontrolnych mających na celu zweryfikowanie transakcji Spółki. Zauważyć następnie należy, że Spółka zarzucała organowi nieprawidłowość działania polegającego na wystąpieniu do organów o kontrolę kontrahentów Spółki i bezczynne oczekiwanie na wyniki tych kontroli. Sąd stwierdza, że przedstawiony zarzut jest bezzasadny. Szczegółowy opis podejmowanych działań został przedstawiony przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w odpowiedzi na skargę. Wynika z niego, ze organ podatkowy podejmował szereg działań mających na celu ustalenie faktycznego przebiegu badanych transakcji. Zdaniem Sądu, nie sposób zarzucić organowi by podejmował czynności pozorne czy, że kolejne czynności wykonywał w dużym odstępie czasu co znamionuje prowadzenie postępowania w sposób przewlekły (por. Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 stycznia 2015 r., Sygn. akt II FSK 3097/12, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Zdaniem Sądu, działania kontrolujących występujących o dokonanie kontroli u kontrahentów Spółki nie sprowadzały się do oczekiwania na wyniki tych kontroli. Między innymi w celu przyspieszenia uzyskania informacji o łańcuchu transakcji organy występowały bowiem w ramach obowiązujących procedur bezpośrednio do kontrahentów i innych podmiotów o przekazanie stosownych informacji. Dokonanie ustaleń było rozciągnięte w czasie ale działania kontrolujących nie wpływały na przedłużenie kontroli. Należy podkreślić, że schemat powiązań łańcucha i mnogość podmiotów dokonujących transakcji w ramach tego schematu wpływa na czas dokonania ustaleń. Ponadto postawa niektórych podmiotów wydłużała kontrolę podatkową, na które to wydłużenie organ podatkowy nie miał żadnego wpływu. W tym miejscu można wskazać np. brak kontaktu z podmiotami: P., V. s.r.o. W orzecznictwie dominuje pogląd, że nie sposób przypisać organowi przewlekłego prowadzenia postępowania w sytuacji, gdy podejmuje wszelkie możliwe, a konieczne do zakończenia postępowania działania, które jednak z przyczyn niezależnych od organu nie przynoszą oczekiwanego skutku, w postaci zakończenia postępowania administracyjnego (por. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 16 lutego 2015 r., sygn. akt IV SAB/Gl 130/14, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Ponadto należy zauważyć, że oprócz inicjacji kontroli u kontrahentów Spółki kontrolujący podejmowali także inne działania nakierowane na zdobycie dodatkowych informacji jak np. przesłuchanie Prezesa Zarządu Spółki – M.K. Pierwotny przewidywany termin zakończenia kontroli podatkowej prowadzonej wobec Spółki określony został w upoważnieniu do kontroli z dnia 17 marca 2015 r. na dzień 30 czerwca 2015r. Przewidywany termin zakończenia kontroli został zmieniony dwukrotnie: postanowieniem z dnia [...] czerwca 2015 r. na dzień 30.09.2015r. oraz z dnia [...] września 2015r. na dzień 31.12.2015r. Sąd odnosząc się do zarzutu Spółki, że wyznaczanie nowych przewidywanych terminów zakończenia kontroli uznać należy za "nieuzasadnione przedłużanie w czasie prowadzonego postępowania kontrolnego w zakresie weryfikacji zasadności zwrotu VAT za luty 2015 r. uznaje go za bezzasadny. Wyjaśnić należy, że zgodnie ze stanowiskiem sądów administracyjnych nie każde niedotrzymanie pierwotnego terminu wyznaczonego ustawą na załatwienie sprawy (i wyznaczenie nowego terminu) jest równoznaczne z bezczynnością organu. Nie można pominąć charakteru sprawy, jak i specyfiki trybu jej załatwienia (por. Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 marca 2015 r., Sygn. akt I OSK 585/15, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Kontrola transakcji wobec których istnieje podejrzenie, że są transakcjami karuzelowymi posiada już wyrobioną specyfikę, związaną z charakterystyką przestępstw wyłudzenia zwrotu podatku od towarów i usług. Przestępstwa te polegają na dokonywaniu sprzedaży tego samego towaru przez szereg podmiotów. Transakcje dokonywane są w krótkim okresie, a duża ilość podmiotów uczestniczących w łańcuchu transakcji ma celu utrudnienie wykrycia procederu i dokonania prawidłowości transakcji. Jednocześnie zachowywane są pozory prawidłowości poszczególnych transakcji. Wykrycie procederu wymaga od organu szerszego zbadania sprawy, w tym roli poszczególnych podmiotów w schemacie łańcucha. Dlatego często niezbędnym jest ustalenie wszystkich ogniw łańcucha bo dopiero taka wiedza pozwala na ustalenie, że podmioty uczestniczą w procederze karuzeli podatkowych. Brak dokładnej analizy transakcji, ustalenia szerokiego stanu faktycznego czy nieustalenie ról poszczególnych ogniw w łańcuchu może skutkować nieprawidłowościami w ustaleniach kontroli. Powyższe podnoszą także sądy administracyjne, które zauważają że brak szerszego zbadania sprawy w kontekście uczestnictwa danego podmiotu w mechanizmie wyłudzenia podatku VAT w ramach pozornych transakcji karuzelowych, w sytuacji ewidentnych braków dowodowych w postaci ustaleń co do roli kontrahentów kontrolowanej spółki, a także nabywców towarów od ww. spółki, w tym braku ustaleń w zakresie "znikających podatników" oraz "brokera" narusza zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 ustawy Ord. pod.) (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 stycznia 2014 r., Sygn. akt III SA/Wa 761/13, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że podejmowane przez organ czynności były konieczne dla rozstrzygnięcia sprawy. Wbrew zarzutom skargi działania podejmowane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego miały umocowanie w obowiązujących procedurach i zmierzały do skontrolowania rzetelności rozliczeń Spółki. Przy tym kontrola rozliczenia skarżącej za badany okres nie mogła ograniczyć się jedynie do sprawdzenia formalnej poprawności dokumentacji Spółki, niezbędne było również zweryfikowanie zgodności tych dokumentów ze stanem rzeczywistym, a w sytuacji, gdy konfrontacja dokumentacji Spółki z materiałami pochodzącymi od jej bezpośrednich kontrahentów wskazywała na wystąpienie karuzelowego obrotu art. chemicznymi, a także najem lokalu oraz obsługę księgową, organ zasadnie zadecydował o prowadzeniu dalszych czynności zmierzających do sprawdzenia, czy Spółka dokonując transakcji nie uczestniczy w mechanizmie przestępczym, w ramach którego dochodzi do wyłudzenia podatku od towarów i usług. Nie oznacza to jednak, że organ zwleka z zakończeniem postępowania do czasu ujawnienia się dowodów niekorzystnych dla strony, pozwalających na zakończenie postępowania "w sposób oczekiwany przez organ", co zarzucono w skardze. Zakończenie postępowania kontrolnego może nastąpić jedynie po dokładnym wyjaśnienia sprawy, zgodnie z zasadami prowadzenia postępowania, w tym art. 120 w zw. z art. 122 O.p. i 121 § 1 O.p. Poprzestanie jedynie na analizie dokumentacji Spółki, bez weryfikacji wszystkich istotnych dla prawidłowości rozliczenia okoliczności, stanowiłoby wadliwe (niepełne) ustalenie stanu faktycznego sprawy, zaś tylko pełny i ustalony ponad wszelką wątpliwość stan faktyczny może być podstawą faktyczną orzekania i przedmiotem subsumcji pod normę prawną. Organ ma obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego (art. 122 O.p.). Badanie łańcucha dostaw prowadzi do ujawnienia nowych kontrahentów, w stosunku do których należy przeprowadzić kolejne czynności, często w ramach pomocy prawnej, wniosków do zagranicznej administracji podatkowej, co miało miejsce w przedmiotowej sprawie i niewątpliwie wpłynęło na czas prowadzonego postępowania. Było jednak niezbędne dla rzetelnego i wnikliwego ustalenia stanu faktycznego i rozpatrzenia sprawy, nawet jeżeli wiązało się z koniecznością przedłużenia prowadzonej kontroli podatkowej. W tego typu sprawach potrzeba przeprowadzenia poszczególnych dowodów pojawia się dopiero w miarę gromadzenia materiału i analizy danych z niego wynikających. Dodatkowo wystąpiły niezawinione przez organ trudności z uzyskaniem materiałów bezpośrednio od niektórych kontrahentów, a to z uwagi na utrudniony kontakt z niektórymi podmiotami – P., V. s.r.o. Czas, jaki upływał pomiędzy podjęciem konkretnych czynności wynikał z potrzeby zwracania się o konkretne dokumenty, oczekiwania na odpowiedź lub zapoznawania się z materiałem dowodowym oraz planowaniem dalszych czynności, a nie z opieszałości organu w postępowaniu kontrolnym. Analiza akt sprawy wskazuje, że organ podejmował działania bez zbędnej zwłoki, regularnie i w niewielkich odstępach czasowych, stale kontrolował i weryfikował napływające materiały dowodowe. Fakt, że czynności kierowanych bezpośrednio do Skarżącej było stosunkowo niewiele, wynikał z dynamiki prowadzonego postępowania, bowiem analiza pozyskanej w początkowej fazie postępowania dokumentacji Spółki powodowała konieczność prowadzenia dalszych czynności (opisanych powyżej) odnoszących się do kolejnych kontrahentów (bezpośrednich i pośrednich), co znajduje odzwierciedlenie w zgromadzonym materiale dowodowym. W żaden sposób nie świadczy to jednak, że organ pozoruje czynności czy działa opieszale. Strona nie była przy tym pozbawiona możliwości uzyskania informacji o stanie sprawy, skoro jej pełnomocnik w toku postępowania zapoznawał się z aktami, sporządzając z nich fotokopie. Organ prawidłowo zawiadamiał Spółkę o niemożności zakończenia kontroli podatkowej w terminie. Wydane w tym zakresie postanowienia zawierały wystarczające uzasadnienia faktyczne i prawne, które odpowiadały okolicznościom występującym w sprawie i zakresowi prowadzonego postępowania. Podejmował działanie przydatne dla ustalenia stanu faktycznego sprawy w zakresie weryfikacji złożonego wniosku o zwrot VAT za luty 2015r. Analiza akt sprawy prowadzi do wniosku, że okres prowadzonego postępowania nie wynika z przyczyn leżących po stronie organu, lecz ze złożoności sprawy oraz ilości podjętych czynności dowodowych, koniecznych dla jej merytorycznego załatwienia. Wskazać również należy, że orzecznictwo TSUE dopuszcza możliwość weryfikacji nieprawidłowości w rozliczaniu podatku VAT, w tym związanych z procederem wyłudzania VAT. Przykładowo w orzeczeniach w sprawach: Mahagében Kft i Dávid, C-80/11 i C-142/11, EU:C:2012:373, pkt 42; Bonik EOOD, C-285/11, EU:C:2012:774, pkt 37, wskazano, że krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z celami nieuczciwymi, przestępstwem lub nadużyciem. Tak jest w przypadku, gdy przestępstwo podatkowe zostało popełnione przez samego podatnika. W takich przypadkach nie są spełnione kryteria obiektywne, na których oparte są pojęcia dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika działającego w takim charakterze, jak również działalności gospodarczej (zob. wyrok TS UE w sprawie Bonik EOOD, EU:C:2012:774, pkt 38). Ponadto podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę, uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie VAT, należy z punktu widzenia VI Dyrektywy uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie opodatkowanych transakcji na dalszym etapie obrotu (zob. wyrok TS w sprawie: Mahagében i Dávid, EU:C:2012:373, pkt 46; Bonik EOOD, EU:C:2012:774, pkt 39). Do sądu krajowego, jak i organów podatkowych należy dokonanie, zgodnie z zasadami przewidzianymi w prawie krajowym, globalnej oceny całokształtu danych i okoliczności faktycznych tej sprawy w celu ustalenia, czy dany podmiot gospodarczy może skorzystać z prawa do odliczenia w związku ze spornymi dostawami towarów (zob. podobnie wyroki TS w sprawie: Mecsek-Gabona, C-273/11, EU:C:2012:547, pkt 53; w sprawie Bonik, EU:C:2012:774, pkt 32). W myśl powołanego orzecznictwa organ był uprawniony do oceny rzeczywistego charakteru działalności Spółki i poszczególnych transakcji związanych z obrotem artykułami chemicznymi, przy czym podejmowane czynności miały na celu nie tylko ustalenie rzeczywistego charakteru transakcji, ale również tego, czy podatnik świadomie brał udział w procederze wyłudzania VAT. Sąd podziela pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 12.01.2016 r. (sygn. akt I FSK 1111/15), zgodnie z którym "jeżeliby zamknąć postępowanie kontrolne i ograniczyć tylko do bezpośrednich dostawców i nabywców podatnika, to organy podatkowe nigdy nie wykryłyby przestępstw typu "karuzela podatkowa". W przypadku "karuzeli podatkowej" dla ustalenia rzeczywistego charakteru transakcji konieczne jest zweryfikowanie nie tylko dokumentów podatnika ubiegającego się o zwrot, ale również kontrahentów występujących w łańcuchu transakcji oraz innych podmiotów np. przewoźników, dostawców i ich dostawców. To dopiero pozwoli na przeanalizowanie wszystkich występujących w łańcuchu dostaw transakcji i może pozwolić na ustalenie źródła pochodzenia towaru wykluczając tzw. karuzelę podatkową czy też ją wykryć." Nie zasługują zatem na uwzględnienie zarzuty naruszenia zasady neutralności, art. 87 ust. 2 ustawy o VAT oraz przepisów unijnych. W okolicznościach niniejszej sprawy, mając na uwadze jej skomplikowany charakter, systematycznie podejmowane czynności celem zgromadzenia pełnego materiału dowodowego, w miarę uzyskiwania przez organ prowadzący postępowanie nowych dokumentów, oraz działania organów, do których zwrócono się o sprawdzenie istotnych dla sprawy okoliczności, w sposób obiektywny wpłynęły na czas prowadzonego postępowania. W tym stanie rzeczy, nie znajdując podstaw do uznania, że Naczelnik Urzędu Skarbowego W. prowadził kontrolę podatkową sposób przewlekły, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł o oddaleniu skargi jako niezasadnej.