V SA/Wa 1/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA - Ewa Wrzesińska - Jóźków, Sędzia WSA - Mirosława Pindelska (spr.), Sędzia WSA - Tomasz Zawiślak, Protokolant specjalista - Izabela Wrembel, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 kwietnia 2014 r. sprawy ze skargi I.B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] października 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym oddala skargę. Przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej w niniejszej sprawie jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w W. (zwanego dalej: "Dyrektorem Izby") z dnia [...] października 2013 r. określająca zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego. Organ orzekał w następującym stanie faktycznym: I.B. w dniu [...] lipca 2008 r. nabył w państwie członkowskim samochód osobowy marki L. o numerze nadwozia (VIN): [...] , rok produkcji [...], poj. silnika [...] cm3. Postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2010 r. Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. (zwany dalej: "Naczelnikiem Urzędu) wszczął wobec skarżącego postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodu osobowego, a następnie decyzją z dnia [...] lutego 2011 r. o numerze [...] określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy pierwszej instancji wskazał, że zgodnie z poz. 59 załącznika nr 1 do ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.; zwanej dalej "u.p.a."), wyrobami akcyzowymi podlegającymi podatkowi akcyzowemu są pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Pojazdy takie klasyfikowane są do grupy CN 8703 i przeznaczone są do przewozu dziewięciu i mniej osób łącznie z kierowcą. Organ podatkowy pierwszej instancji wyjaśnił, iż zgodnie z art. 3 ust. 2 u.p.a. do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN). Naczelnik Urzędu uznając nabyty przez stronę samochód za wyrób akcyzowy wskazał, że pozycja HS 8703 obejmuje pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją HS 8702 włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodzami wyścigowymi. Zasadnym było zatem uznanie pojazdu nabytego wewnątrzwspólnotowo przez podatnika za samochód osobowy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym. Strona odwołała się od powyższej decyzji pismem z dnia [...] marca 2011 r. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] października 2013 r. o numerze [...], Dyrektor Izby utrzymał w mocy decyzję pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ wskazał, że istotą sporu jest ustalenie, czy sprowadzony do kraju pojazd marki L. jest wyrobem akcyzowym w rozumieniu u.p.a. Organ zauważył, że dla celów poboru akcyzy stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklatorze (CN), a nie przepisy Prawa o ruchu drogowym, powołując się w tym względzie na wyrok WSA w Gliwicach z dnia 12 października 2009 r.(sygn. akt III SA/Gl 674/09), a grupowanie pojazdów w świetle obowiązujących przepisów ustawy Prawa o ruchu drogowym i wydanych na jej podstawie aktów wykonawczych nie może mieć znaczenia dla ustalenia ich kodu CN. Wskazał ponadto, że w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych ustawodawca w ustawie o podatku akcyzowym wprost odsyła do klasyfikacji tych wyrobów w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN), nie zaś do przepisów ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (t. j. Dz. U. z 2012r., poz. 1137 ze zm.). Zdaniem organu, ogólny wygląd i ogół cech pojazdu marki L. w dniu jego przemieszczenia na terytorium kraju, tj. w dniu 6 sierpnia 2008 r. oznacza, iż jest to pojazd zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, a nie do przewozu towarów. Konsekwentnie rzecz ujmując, jest on więc samochodem osobowym w rozumieniu poz. 59 załącznika nr 1 do u.p.a. Dyrektor Izby uznał, że ogólny wygląd i ogół cech spornego samochodu osobowego w dniu jego nabycia wewnątrzwspólnotowego, determinuje jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Świadczy o tym zakres zmian wyposażenia dokonanych w pojeździe. Mianowicie ogólny wygląd i ogół cechy konstrukcyjnych pojazdu, nadany w trakcie procesu produkcyjnego, uległ zmianie jedynie w zakresie montażu/demontażu przegrody. Pozostałe cechy, determinujące zasadnicze przeznaczenie pojazdu jako samochodu osobowego, związane w wyglądem i wyposażeniem, nie uległy zmianie, bowiem nie wynika to z zebranego materiału dowodowego. Organ wskazał przy tym na wyposażenie kojarzone z przewozem osób, jak wykończenie przestrzeni wewnętrznej pojazdu (pięć miejsc siedzących w dwóch rzędach z wyposażeniem zabezpieczającym). Pojazd posiadał silnik benzynowy o dużej pojemności i dużej mocy. Posiadał systemy podwyższające standard pojazdu (m.in. ABS, immobilizer, automatyczne poziomowanie samochodu, tempomal, zamek centralny). Zdaniem organu, sporny samochód jest samochodem osobowym, zatem jest objęty obowiązkiem opodatkowania podatkiem akcyzowym jako pojazd klasyfikowany do pozycji HS 8703 Nomenklatury Scalonej, co wynika z jego ogólnego wyglądu i ogółu cech. Za zasadne organ odwoławczy uznał również dokonaną przez Naczelnika Urzędu weryfikację średniej wartości rynkowej pojazdu na terytorium kraju. Powołując się na przepis art. 82a ust. 1 u.p.a., organ wskazał, iż wezwaniem nr [...] z dnia [...] września 2010 r. Naczelnik Urzędu zwrócił się do skarżącego o złożenie pisemnych wyjaśnień dotyczących wskazania przyczyn, dla których kwota zakupu pojazdu (wynikająca z faktury zakupu) znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, tj. [...] zł. Mimo tego skarżący nie wskazał przyczyn, które uzasadniają podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej, wyliczonej przez organ podatkowy I instancji, co uzasadniało zastosowanie korekty. Odnosząc się do stanowiska prezentowanego przez skarżącego, Dyrektor Izby zauważył, iż na rzeczywisty obraz sprawy jednoznacznie wskazuje informacja przekazana przez przedstawiciela producenta samochodów osobowych i użytkowych [...] – w piśmie z dnia [...] maja 2010 r., a także przeprowadzenie oględzin w dniu 30 lipca 2010 r. oraz informacje zawarte we w. dowodzie rejestracyjnym pojazdu. Organ odwoławczy nie podzielił stanowiska podatnika, że przedmiotowy samochód winien być zaklasyfikowany jako ciężarowy z uwagi na zapisy "samochód ciężarowy" w zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym z dnia [...] sierpnia 2008 r. oraz we w. dowodzie rejestracyjnym. Dyrektor Izby wyjaśnił przy tym, iż określenie "samochód ciężarowy" ustawy Prawo o ruchu drogowym obejmuje również samochód ciężarowo-osobowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu ładunków i osób w liczbie od 4 do 9 łącznie z kierowcą, co jest zbieżne z rodzajem pojazdu "kombi" (oznaczonego kodem AC zakwalifikowanym w załączniku II dyrektywy 2007/46/WE Parlamentu Europejskiego i Rady oraz dyrektywy Rady 70/156/EWG do kategorii M1 - samochody osobowe, czyli pojazdy zaprojektowane i zbudowane do przewozu pasażów, mające nie więcej niż osiem siedzeń oprócz siedzenia kierowcy (łącznie dziewięć siedzeń). Potwierdzeniem może również być pismo z dnia [...] maja 2010 r. [...] Sp. z o.o., w którym wskazano, iż ww. samochód został wyprodukowany, jako samochód osobowo-terenowy z kategorią M1G, 5-miejscowy o nadwoziu "kombi" (nadwozie typu AC w rozumieniu ww. dyrektyw). W konsekwencji organ odwoławczy uznał, iż postępowanie w sprawie zostało przeprowadzone zgodnie z ze wszystkimi jego zasadami, a Naczelnik Urzędu nie naruszył w tym względzie żadnych przepisów procesowych. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżący wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu oraz o zasądzenie kosztów procesu, zarzucając: 1) naruszenie postępowania administracyjnego mające istotny wpływ na wynik sprawy poprzez naruszenie przepisów, a szczególnie art. art. 122, art. 139, art. 140 § 1, art. 180, art. 187 i art. 194 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; zwanej dalej: "O.p."); 2) naruszenie prawa przez błędną interpretację art. 2 pkt 1, art. 80 ust.4, art. 82a ust. 1 i art. 100 ust. 4 u.p.a.; 3) bezczynność organu II instancji – art. 139 O.p. W uzasadnieniu skargi podniesiono, iż działające w sprawie organy błędnie przyjęły, iż o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu decyduje jego producent, tworzący konstrukcję pojazdu, która ma odpowiadać określonemu przeznaczeniu pojazdu po opuszczeniu przezeń taśmy produkcyjnej. Zdaniem skarżącego, to nie konstrukcja decyduje na gruncie not wyjaśniających o przeznaczeniu pojazdu, tylko posiadane przez ten pojazd cechy. Ta pierwsza wskazuje jedynie, iż z uwagi na taką, a nie inną konstrukcję, dany pojazd jest pojazdem osobowo-towarowym, co stanowi dopiero punkt wyjścia do dalszej jego klasyfikacji. Żaden producent pojazdów wielozadaniowych w zasadzie nie produkuje "ciężarówek" (żaden pojazd tego typu nie opuszcza taśmy produkcyjnej jako samochód ciężarowy), jedynie zaś pojazdy takie - po zjechaniu z taśmy produkcyjnej - dostosowywane są przez producenta do wymogów świadectwa homologacji na samochód ciężarowy. Właśnie w odniesieniu do takich pojazdów producent mógłby stwierdzić, iż zostały one wyprodukowane jako ciężarowe. Pojazd taki natomiast może również dobrze i w takim samym stopniu zostać dostosowany do tych wymogów przez specjalistyczną i wykwalifikowaną firmę. Na poparcie swojego stanowiska, skarżący powołał w uzasadnieniu szereg orzeczeń sądów administracyjnych oraz wywodów doktryny. Skarżący zakwestionował także ustaloną przez organy wysokość podatku akcyzowego wobec zmiany wartości spornego pojazdu. Zauważył przy tym, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał zaświadczenie na formularzu VAT-25 gdzie potwierdził cenę nabycia w poz. 29. Wobec powyższego spełniona została dyspozycja art. 82a ust.1 u.p.a. W ocenie skarżącego, organ II Instancji dokonując oceny spornego samochodu, z pominięciem zaświadczeń i nie popartą żadnymi innymi dowodami, toleruje naruszenie art. 194 § 1, art. 122 i art. 187 O.p., dopuścił się naruszenia przepisów postępowania, które ma istotny wpływ na wynik sprawy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje wcześniejsze stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Warszawie zważył, co następuje. Skarga w niniejszej sprawie nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa w sposób nakazujący jej uchylenie. Spór pomiędzy stronami dotyczy ustalenia, czy samochód marki L. w momencie jego wewnątrzwspólnotowego nabycia przez stronę skarżącą i w stanie w jakim się w tym momencie znajdował, był samochodem osobowym, przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób i winien być klasyfikowany do kodu CN 8703, czy też był samochodem przeznaczonym do przewozu towarów i winien być klasyfikowany do kodu CN 8704. Odpowiadając na powyższe pytanie należy w całości poprzeć stanowisko organów obydwu instancji i tym samym uznać, że sporne auto jest samochodem osobowym. Przed przedstawieniem argumentów na poparcie powyższej tezy należy przytoczyć podstawę prawną rozstrzygnięcia: W myśl art. 4 ust. 1 pkt 5 u.p.a. opodatkowaniu akcyzą podlegają, m.in. nabycie wewnątrzwspólnotowe i dostawa wewnątrzwspólnotowa. Przez nabycie wewnątrzwspólnotowe należy rozumieć przemieszczenie wyrobów akcyzowych z terytorium państwa członkowskiego ma terytorium kraju (art. 2 pkt 2 u.p.a.). Zgodnie z art. 2 pkt 1 u.p.a. wyrobami akcyzowymi są wyroby podlegające akcyzie określone w załączniku nr 1. W pozycji 59 załącznika nr 1 wskazano samochody osobowe klasyfikowane w pozycji 8703 oraz pod poz. PKWiU 34.10.2. Z kolei w art. 80 ust. 1 u.p.a. akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Podatnikami akcyzy od samochodów osobowych są m.in. importerzy i podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego (art. 80 ust. 2 u.p.a.). Art. 3 ust. 2 u.p.a. stanowi, że do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN). Powyższe oznacza, że przy ustalaniu, czy nabyty wewnątrzwspólnotowo pojazd stanowi wyrób akcyzowy decyduje kod CN taryfy celnej. Klasyfikację taryfową dokonuje się w oparciu o rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej statystycznej oraz Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 259 z dnia 7 września 1987 r. ze zm.) oraz rokrocznie wydawane przez Komisję rozporządzenie przedstawiające pełną wersję Nomenklatury Scalonej. W 2007 roku obowiązywało rozporządzenie Komisji (WE) nr 1810/2004 z dnia 7 września 2004 r. zmieniające załącznik 1 do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. U. WE L z 2004r., Nr 327, s. 1). Pozycja 8703 WTC obejmuje pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż z pozycji 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, natomiast proponowana przez Skarżąca pozycja 8704 obejmuje pojazdy samochodowe do transportu towarowego. Pomocne w klasyfikacji taryfowej wyrobów są Noty Wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów stanowiące załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z 1 czerwca 2006 r. (M.P. Nr 86, poz. 880), zwane dalej Notami Wyjaśniającymi. Zgodnie z Notami Wyjaśniającymi pozycja 8703 obejmuje pojazdy mechaniczne różnego typu (włącznie z pojazdami przystosowanymi do pływania) przeznaczone do przewozu osób, jednakże nie obejmuje pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8702. Ponadto Noty Wyjaśniające wskazują, że określenie "samochody osobowo- towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Dalej Noty Wyjaśniające stwierdzają, że klasyfikacja pewnych pojazdów mechanicznych objętych niniejszą pozycja jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów (pozycja 8704). Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto wynosi 5 ton i które posiadają pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i inną przestrzeń dla pasażerów, którą można wykorzystać do transportu zarówno osób, jak i towarów. Do tej kategorii pojazdów mechanicznych włączone są powszechnie znane jako pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazdy typu van, SUV-y). Przejawem cech projektowych stosowanych do pojazdów, które objęte są tą pozycją, są następujące cechy: a) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym dla każdej osoby (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwice oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) albo obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń oraz wyposażenia zabezpieczającego; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, zdejmowane z punktów kotwiących lub składane; b) obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli; c) obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; d) wyposażenie wnętrza pojazdu: skórzana tapicerka, dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki. Zgromadzony w niniejszej sprawie materiał dowodowy pozwolił na ustalenie, iż sporny pojazd w dniu zakończenia procesu produkcji był samochodem osobowo-terenowym o kategorii M1 o pięciódrzwiowym nadwoziu, z pięcioma miejscami siedzącymi (wliczając kierowcę), posiadający przeszklenie części pasażerskiej od bagażowej bez przegrody (kraty) oddzielającej przestrzeni pasażerskiej od bagażowej. Wynika to z danych udostępnionych przez przedstawiciela producenta J. oraz L. (pismo [...] Sp. z o.o. z dnia 26 maja 2010 r.), który wg indywidualnego numeru nadwozia (VIN) lub danych odnośnie marki, modelu i rodzaju silnika pojazdu, wskazał specyfikację wyposażenia pojazdów samochodowych, nadanego na etapie produkcji. Ustalono także, iż pojazd posiadał 5 miejsc siedzących z zagłówkami i pasami bezpieczeństwa oraz co najmniej ABS, Airbag kierowcy, alarm, automatyczne poziomowanie, immobilizer, lusterka zewnętrzne regulowane mechanicznie, 5-cio biegową, manualną skrzynię biegów, tempomat i centralny zamek. Posiadał silnik diesel o dużej pojemności (2.495 cm3) i znacznej mocy (101 kW, tj. 138 kM), co wynika z zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym. Sporny pojazd został w dniu 24 marca 2004 r. dopuszczony do ruchu (zarejestrowany) na terytorium Włoch jako samochód ciężarowy ze wskazaną kategorią M1 z przeznaczeniem na "użytek własny" o nadwoziu "furgon". Z w. dokumentów rejestracyjnych nie wynika, że w dniu rejestracji posiadał przegrodę oddzielającą część pasażerską od towarowej lub że w pojeździe dokonywano jakichkolwiek zmian wyposażenia w stosunku do etapu produkcyjnego. Z dowodu rejestracyjnego wynika natomiast, iż pojazd posiadał 5 miejsc siedzących. Po przemieszczeniu pojazdu na teren kraju, sporny pojazd przeszedł w dniu [...] sierpnia 2008 r. badanie techniczne dla potrzeb ruchu drogowego, zakończone wydaniem zaświadczenia nr [...]. Z dokumentu tego wynika, że pojazd posiada pięć miejsc siedzących i został określony jako samochód ciężarowy o podrodzaju "furgon" i przeznaczeniu "uniwersalnym". Z dokumentu nie wynika natomiast, że pojazd posiadał przegrodę (kratkę) oddzielającą przestrzeń pasażerską od towarowej. Przeprowadzone w dniu [...] lipca 2010 r. oględziny pojazdu wykazały, iż posiada on pięciodrzwiowe nadwozie, z pięcioma miejscami siedzącymi. Miejsca siedzące posiadały zabezpieczenia (m.in. pasów bezpieczeństwa, stałe punkty kotwiące). Nadwozie było całkowicie przeszklone (tylne okna wzdłuż dwubocznych paneli). W pojeździe nie stwierdzono przegrody oddzielającej przestrzeń pasażerską od towarowej. Natomiast wskazano inną przestrzeń dla pasażerów, niż dla kierowcy, którą można wykorzystać do transportu zarówno osób, jak i towarów. Pojazd posiadał wykończenie całego wnętrza, kojarzone z przewozem pasażerów (dywaniki, oświetlenie przy drzwiach bocznych, wykładziny boczne i podłogowe). Mając zatem na uwadze przywołane wyżej regulacje, jak również ustalony stan spornego pojazdu zauważyć należy, iż posiada on przestrzeń kierowcy nieoddzieloną od przestrzeni dla pasażerów w sposób zamknięty, posiada także okna i oszklone drzwi oraz 5 miejsc siedzących z pasami bezpieczeństwa i stałymi punktami kotwiącymi. Zatem odpowiada on opisowi samochodu przeznaczonego zasadniczo do przewozu osób, objętego pozycją 8703 WTC. Samochód ten został bowiem wyprodukowany i przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu osób i bagażu. Takie stanowisko znajduje swoje odzwierciedlenie w wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 6 grudnia 2007 r. sygn. C-486/06 (Lex nr 337569). W wyroku tym stwierdzono mianowicie, iż zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób bądź towarów ustalane jest na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu. Zgodnie ze stanowiskiem Trybunału "decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów" (pkt 23), "przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru" (pkt 24). Trybunał stwierdził też, że z użytego wyrazu "przeznaczony" wynika, że główne przeznaczenie pojazdu jest decydujące, jeżeli jest ono jemu właściwe. Przeznaczenie to określa ogólny wygląd pojazdów i ogół cech tych pojazdów nadający im ich zasadnicze przeznaczenie. W omawianym orzeczeniu wskazano także, że obecność siedzeń z pasami bezpieczeństwa znajdujących się za siedzeniem lub kanapą kierowcy jest cechą typową dla pojazdów przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób, co ma miejsce w stanie faktycznym niniejszej sprawy. Powyższe znajduje także potwierdzenie w orzecznictwie sądowo-administracyjnym, w którym przyjmuje się, że klasyfikacja pojazdu do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Muszą o tym świadczyć cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i ogólny wygląd (por. wyrok NSA z 10 maja 2012 r., sygn. akt I GSK 370/12; orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne w internetowej bazie pod adresem www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Należy podkreślić, że nie chodzi tutaj o subiektywne przekonanie, czy nawet sposób faktycznego użytkowania konkretnego pojazdu, które zwłaszcza w przypadku samochodów osobowo-towarowych może być podwójne, lecz o obiektywne cechy samochodu pozwalające na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia, a więc głównego, dominującego charakteru. Szczególnie istotne w tym względzie jest niewątpliwie przeznaczenie określonego pojazdu przez producenta, który tworzy konstrukcję danego pojazdu – zgodnie z odpowiednimi przepisami i normami w tym zakresie, odpowiadającą jego przeznaczeniu. Z kolei użytkownicy samochodów, decydując o sposobie korzystania z nich, mogą dokonywać określonych przeróbek wnętrza, dostosowując je w ten sposób do indywidualnych potrzeb, co zasadniczo nie zmienia jednak konstrukcyjnego przeznaczenia tych samochodów. Zauważyć następnie należy, iż opis spornego samochodu jest zbieżny z opisem samochodu osobowego wskazanym art. 2 pkt 40 Prawa o ruchu drogowym, który określa, że samochód osobowy to pojazd samochodowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu nie więcej niż 9 osób łącznie z kierowcą oraz ich bagażu. Ponadto w myśl rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 30 grudnia 2003 r. w sprawie homologacji pojazdów (Dz. U. z 2004 r. Nr 5, poz. 30), kategoria pojazdów N obejmuje pojazdy samochodowe mające co najmniej cztery koła i przeznaczone do przewozu ładunków, w tym kategoria N1 obejmuje samochody ciężarowe - pojazdy przeznaczone do przewozu ładunków i mające maksymalną masę nie przekraczającą 3,5 tony. Natomiast kategoria pojazdów M obejmuje pojazdy samochodowe mające co najmniej cztery koła i przeznaczone do przewozu osób, w tym kategoria M1 wskazuje samochody osobowe - pojazdy przeznaczone do przewozu osób, mające nie więcej niż osiem miejsc (nie licząc miejsca kierowcy). Dyrektywa 97/27/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 lipca 1997 r. odnosząca się do mas i wymiarów niektórych kategorii pojazdów silnikowych i ich przyczep oraz zmieniająca dyrektywę 70/156/EWG (Dz.U.UE L z 25 sierpnia 1997 r.), wymienia wśród pojazdów silnikowych kategorii N: 2.1.1.1. Samochód ciężarowy - oznacza pojazd silnikowy kategorii N1, N2, lub N3, który został zaprojektowany i zbudowany wyłącznie lub głównie do przewozu towarów. Może on również ciągnąć przyczepę; 2.1.1.2. Pojazd ciągnący (ciągnik) - oznacza pojazd silnikowy kategorii N1, N2, lub N3, który został zaprojektowany i zbudowany wyłącznie lub głównie do ciągnięcia przyczep; 2.1.1.2.1. Pojazd ciągnący przyczepę (ciągnik drogowy) oznacza pojazd ciągnący, który został zaprojektowany i zbudowany wyłącznie lub głównie do ciągnięcia przyczep innych niż naczepy. Może być on wyposażony w skrzynię ładunkową, 2.1.1.2.2. Pojazd ciągnący naczepę (ciągnik siodłowy). Mając na uwadze powyższą Dyrektywę przyjąć należy, iż sporny pojazd nie został zaprojektowany i zbudowany wyłącznie lub głównie do przewozu towarów. Dlatego też nie może być traktowany jako samochód ciężarowy. Wobec poczynionych wyżej rozważań Sąd stwierdził, że działające w sprawie organy dokonały prawidłowej klasyfikacji pojazdu do 8703 Taryfy celnej, bowiem stanowi on samochód osobowy, mieszczący się w opisie tej pozycji. W konsekwencji powyższego przyjąć należało, że pojazd ten podlegał akcyzie według stawki zawartej w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia podatku akcyzowego, ustalającej stawkę na samochody osobowe sprzedawane w kraju klasyfikowane do grupowania PKWiU 34.10.2 – poz. 27 załącznika nr 1 do rozporządzenia – oraz w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego i importu na niektóre wyroby z grupowania CN 8703 – poz. 21 załącznika nr 2 do rozporządzenia. Zgodnie z brzmieniem pozycji 21 niektóre wyroby sklasyfikowane w pozycji 8703 CN określone jako pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż z pozycji nr 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi o pojemności silnika powyżej 2.000 cm3 opodatkowane są stawką podatku akcyzowego w wysokości odpowiednio 13,6% natomiast pozostałe stawką 3,1%. Tym samym opodatkowane podatkiem akcyzowym są wszystkie wyroby mieszczące się w PKWiU 34.10.2, gdyż są to samochody osobowe oraz z pozycji 8703. Przed ustosunkowaniem się do poszczególnych zarzutów skargi, Sąd zwraca uwagę, że zasadniczy problem występujący w przedmiotowej sprawie (dotyczący kwalifikacji pojazdu typu "furgon" czy też "pick-up" jako ciężarowego czy osobowego na gruncie u.p.a.) nie jest problemem nowym i był już wielokrotnie rozstrzygany przez sądy administracyjne (por. m.in. wyroki: NSA z 10 maja 2012 r. sygn. akt I GSK 370/12, NSA z 26 marca 2013 r. sygn. akt I GSK 1648/11, WSA w Rzeszowie z 8 października 2013 r. sygn. akt I SA/Rz 591/13, WSA w Gdańsku z 11 grudnia 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 1129/13, WSA w Kielcach z 12 grudnia 2013 r. sygn. akt I SA/Ke 620/13, WSA w Poznaniu z 5 grudnia 2013 r. sygn. akt III SA/Po 630/13, WSA w Gliwicach z 6 listopada 2013 r. sygn. akt III SA/Gl 1295/13, WSA w Warszawie z 5 lipca 2013 r. sygn. akt V SA/Wa 817/13, WSA w Gdańsku z 11 grudnia 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 1128/13, WSA w Opolu z 28 sierpnia 2013 r. sygn. akt I SA/Op 252/13). Niewątpliwie przyczyną takiego stanu rzeczy, jest pewna rozbieżność przepisów, które w jednym przypadku nakazują przyjąć dany pojazd za ciężarowy (Prawo o ruchu drogowym), w innym zaś przypadku odbierają im taki charakter, uznając dany pojazd jako osobowy (ustawa o podatku akcyzowym). Problem ten podkreślał również skarżący, powołując się na potrzebę interpretacji ewentualnych nieścisłości ustawowych na korzyść podatnika. Sygnalizacyjnie na wstępie uzasadnienia wskazać należy, iż choć rozbieżność ta bez wątpienia nie jest pożądana z punktu widzenia czytelności i jasności przepisów, o tyle biorąc pod uwagę autonomiczność poszczególnych gałęzi prawa jest ona dopuszczalna. W pierwszej kolejności zaznaczyć należy, iż z treści art. 80 ust. 1 u.p.a. wynika, że przepisy Prawa o ruchu drogowym mają w sprawach podatkowych w zakresie podatku akcyzowego zastosowanie jedynie do badania, czy dany pojazd jest zarejestrowany bądź też nie na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, gdyż akcyzie podlegają jedynie samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju. Słusznie zatem organy podniosły, że dla celów poboru akcyzy w nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN), a nie przepisy prawa o ruchu drogowym. Jak to już wielokrotnie wyjaśniał Naczelny Sąd Administracyjny, odesłanie do przepisów Prawa o ruchu drogowym obejmuje głównie kwestie związane z rejestracją pojazdu. Niemniej jednak należy podkreślić, że definicja samochodu osobowego zawarta w art. 2 pkt 40 Prawa o ruchu drogowym nie stoi w sprzeczności z definicją samochodu osobowego stworzoną w u.p.a., dla celów podatku akcyzowego, albowiem według art. 2 pkt 40 Prawa o ruchu drogowym zasadniczym kryterium zakwalifikowania pojazdu jako samochodu osobowego jest jego przeznaczenie do przewozu osób łącznie z ich bagażem, oceniane głownie na podstawie jego cech konstrukcyjnych. Uwzględniając zatem zarówno treść art. 2 pkt 40 Prawa o ruchu drogowym, jak i art. 80 ust. 1 u.p.a. należy przyjąć, iż "samochody osobowe" to te pojazdy, o których mowa w poz. 59 załącznika nr 1 do u.p.a. W tym miejscu wskazać także warto na stanowisko jakie zajął Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu do wyroku z dnia 7 października 2011 r. o sygn. akt I GSK 597/10, gdzie podniesiono, że nie wymaga głębszego wywodu teza, iż zawarte w art. 80 ust. 1 u.p.a. odesłanie do przepisów o ruchu drogowym obejmuje tylko kwestie związane z rejestracją pojazdu. Konstrukcja przepisu wskazuje na to wprost i brak jest jakichkolwiek przesłanek do przyjęcia, iż użyte w nim określenie "samochody osobowe" należy rozumieć tak jak to stanowi definicja użyta w art. 2 pkt 40 ustawy Prawo o ruchu drogowym. Przede wszystkim jednak teza ta byłaby nieuprawniona z tego powodu, że prawodawca w ustawie o podatku akcyzowym zawarł własną definicję samochodów osobowych stanowiąc, że są to pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702) włącznie z samochodami osobowo towarowymi (combi) oraz samochodami wyścigowymi. Ustawa o podatku akcyzowym zawiera więc własną definicję "samochodu osobowego" stworzoną dla celów podatku akcyzowego i to ona przesądza o klasyfikacji towaru do danego kodu CN. Oczywiście użyte dla celów akcyzowych pojęcie "samochód osobowy" nie pokrywa się ani z potocznym jego rozumieniem ani też z definicją zawartą w ustawie Prawo o ruchu drogowym. Jednakże w każdej ustawie ustawodawca może zawrzeć definicje legalną określonego pojęcia. Definicja taka wiąże na gruncie danego aktu prawnego i wydanych w jego oparciu aktów wykonawczych. Definicja tego samego pojęcia w innych ustawach – zarówno z zakresu prawa podatkowego, jak i innych dziedzin prawa – nie ma w związku z tym znaczenia (por. B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, str.71). Ustalenie zasadniczego przeznaczenia samochodu (do przewozu osób bądź towarów) niewątpliwie winno być przy tym poprzedzone zebraniem i analizą całokształtu materiału dowodowego sprawy stosownie do postanowień art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, która powinna znajdować wyraz w uzasadnieniu decyzji (art. 210 § 4). Ustalenia te winny przy tym być aktualne na dzień przemieszczenia przedmiotowego samochodu z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju. Wbrew zarzutom skargi organy podatkowe dokonały omawianych ustaleń w sposób prawidłowy, zaś prowadzone w tym zakresie postępowanie nie narusza wskazanych przez skarżącego reguł postępowania administracyjnego. Zauważyć trzeba, iż w pierwszej kolejności orzekające organy zajęły się ustaleniami dotyczącymi ogólnego wyglądu, w tym ustaleniem ogółu cech samochodu w celu określenia zasadniczego przeznaczenia tego pojazdu. Ustalenie zasadniczego przeznaczenia samochodu (do przewozu osób bądź towarów) niewątpliwie winno być przy tym poprzedzone zebraniem i analizą całokształtu materiału dowodowego sprawy stosownie do postanowień art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p, która powinna znajdować wyraz w uzasadnieniu decyzji (art. 210 § 4). Ustalenia te winny przy tym być aktualne na dzień przemieszczenia przedmiotowego samochodu z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju. Organy podatkowe uwzględniły całokształt okoliczności sprawy, przy czym jednak wyprowadziły z nich wnioski dotyczące zasadniczego przeznaczenia pojazdu i jego klasyfikacji taryfowej odmienne aniżeli domagał się skarżący, co przy prawidłowości tychże wniosków (która została wykazana powyżej), nie świadczy o pominięciu czy bezzasadnym nieuwzględnieniu dowodów w sprawie i wybiórczej ich ocenie, a tym samym nie stanowi naruszenia zasady prawdy obiektywnej ani zasady swobodnej oceny dowodów oraz zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.). Wbrew zarzutom skargi powoływane przez skarżącego dokumenty związane z rejestracją pojazdu również zostały wzięte pod uwagę przez organy podatkowe, jednak uwzględniając pozostałe dowody, z których wynikały indywidualne cechy i ogólny wygląd samochodu (istotne dla ustalenia jego zasadniczego przeznaczenia), zawarte w tych dokumentach zapisy dotyczące określenia rodzaju pojazdu nie mogły być decydujące, tym bardziej że zostały one dokonane na podstawie innych kryteriów, istotnych z punktu widzenia regulacji zasad ruchu drogowego oraz warunków, jakim muszą odpowiadać pojazdy poruszające się po drogach publicznych, do których nie odwołują się przepisy u.p.a. Dodatkowo Sąd zauważa, iż badanie techniczne samochodu ma na celu stwierdzenie, czy pojazd spełnia warunki techniczne przewidziane w przepisach ustawy Prawo o ruchu drogowym i jest wymagane zgodnie z przepisami Działu III rozdział 3 tej ustawy. Dowód rejestracyjny samochodu jest dokumentem stwierdzającym dopuszczenie do ruchu pojazdu samochodowego, wydawanym w trybie Działu III rozdział 2 ustawy Prawo o ruchu drogowym. Natomiast homologacja pojazdu stanowi sprawdzenie czy dany typ pojazdu odpowiada określonym wymaganiom, istotnym z punktu widzenia bezpieczeństwa ruchu drogowego, porządku ruchu na drodze, spokoju publicznego i wydzielania szkodliwych emisji (art. 68 ustawy Prawo o ruchu drogowym). Klasyfikacja typu pojazdu wynikająca z powyższych dokumentów uwzględnia definicje samochodu osobowego zamieszczone w przepisach ustawy Prawo o ruchu drogowym (art. 2 pkt 40 - pojazd samochodowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu nie więcej niż 9 osób łącznie z kierowcą oraz ich bagażu) i samochodu ciężarowego (art. 2 pkt 42 - pojazd samochodowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu ładunków; określenie to obejmuje również samochód ciężarowo-osobowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu ładunków i osób w liczbie od 4 do 9 łącznie z kierowcą), które nie odwołują się do Nomenklatury Scalonej. Dowód rejestracyjny, zaświadczenie o badaniu technicznym i świadectwo homologacji nie są wiążące dla organów podatkowych w zakresie klasyfikacji pojazdów celem stwierdzenia czy pojazd jest wyrobem akcyzowym, bowiem dla potrzeb podatku akcyzowego, podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowią wyłącznie przepisy podatkowe, tj. u.p.a., które odrębnie decydują o klasyfikacji pojazdów samochodowych jako wyrobów akcyzowych – są to, jak już wyżej podniesiono, postanowienia dotyczące Nomenklatury Scalonej Wspólnej Taryfy Celnej. Oddzielną kwestię stanowi zastosowanie w niniejszej sprawie trybu określonego w art. art. 82a ust. 1 u.p.a. W tym zakresie Sąd również stwierdza prawidłowość działań organów podatkowych. Obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów powstaje w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego – z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (art. 80 ust. 3 pkt 3 u.p.a.). W przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego podstawą opodatkowania jest kwota, jaką nabywca jest obowiązany zapłacić (art. 82 ust. 3 u.p.a.). Jednak, jeżeli wysokość podstawy opodatkowania bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego (art. 82a ust. 1 u.p.a.). Natomiast, w razie nieudzielania odpowiedzi, niedokonania zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie jej wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określa wysokość podstawy opodatkowania (art. 82a ust. 2 u.p.a.). Przedstawiona powyżej regulacja prawna wskazuje, że proces weryfikacji podstawy opodatkowania z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego może przebiegać w dwóch etapach. W pierwszym – w razie powzięcia przez organ celny wątpliwości, co do podanej podstawy opodatkowania, podatnik jest zobowiązany do wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej. W tej fazie postępowania, inicjatywa dowodowa należy do podatnika, co oznacza, że powinien on przedstawić okoliczności uzasadniające obniżenie wartości pojazdu. Z kolei obowiązkiem organu celnego jest dokonanie ich oceny pod względem wiarygodności i zasadności. W drugim – gdy podatnik nie przedłoży przekonywujących wyjaśnień i nie dokona zmiany podstawy opodatkowania, organ celny jest zobowiązany do wszczęcia z urzędu postępowania podatkowego w celu określenia podstawy opodatkowania oraz należnego podatku akcyzowego, w prawidłowej wysokości, z reguły w kwocie innej niż wskazana przez podatnika. W tym postępowaniu organ celny jest zobowiązany do wykazania, że wartość nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego "bez uzasadnionej przyczyny" "znacznie odbiega" od "średniej wartości rynkowej". Jednocześnie, zgodnie z 82a ust. 4 u.p.a., średnia wartość rynkowa samochodu osobowego jest ustalona na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, tego samego modelu, rocznika oraz – jeżeli jest to możliwe do ustalenia – z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty na terytorium kraju lub nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy. W ocenie Sądu, Dyrektor Izby zasadnie przyjął, że wskazana przez podatnika wartość samochodu osobowego znacznie odbiega od średniej wartości krajowej. Powyższe ustalenie organu było z kolei następstwem prawidłowego określenia wartości spornego samochodu na podstawie średniej wartości rynkowej samochodu osobowego o podobnych parametrach. Wskazać należy, iż wykładnia omawianych przepisów art. 82a ust. 1 oraz ust. 4 u.p.a. prowadzi do wniosku, iż w przypadku, gdy organ – na podstawie notowań na rynku krajowym – stwierdzi znaczne odstępstwo między wartością deklarowaną a notowaniami, określa wysokość podstawy opodatkowania, a więc wartość konkretnego samochodu osobowego. Jest przy tym oczywiste, że wartość ta, jako określana na zasadzie wyjątku od reguły wynikającej z art. 82 ust. 3 u.p.a., nie będzie nawiązywała do kwoty, jaką nabywca zobowiązany jest zapłacić. Sąd podziela w tym względzie stanowisko, jakie zajął w jednym z ostatnich orzeczeń Naczelny Sąd Administracyjny, iż czym innym jest zdefiniowana ustawowo w art. 82a ust. 4 u.p.a. średnia wartość rynkowa samochodu osobowego [...], a czym innym jest kwota, jaką nabywca jest obowiązany zapłacić, i którą zapłacił za samochód osobowy w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego (vide: wyrok NSA z dnia 4 lipca 2013 r., sygn. akt I GSK 956/12). Wskazać także należy, iż decydujące w omawianym stanie sprawy jest kryterium wartości pojazdu a nie jego cena. Stanowisko to znajduje też potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. W wyroku z dnia 25 kwietnia 2013 r. o sygn. akt I GSK 1468/11 Naczelny Sąd Administracyjny, przyjmując powyższą tezę, wyjaśnił dodatkowo, iż wartość jest pojęciem ekonomicznym odnoszącym się do samochodu osobowego o określonych cechach technicznych. Wartość stanowi pojęcie zobiektywizowane ekonomicznie, będące pochodną cech towaru. Dlatego na przykład okoliczności nabycia wynikające z pertraktacji cenowych nie stanowią przesłanki uzasadniającej określenie podstawy opodatkowania na poziomie innym niż wartość samochodu osobowego. Okoliczności te nie wpływają na wartość pojazdu, jedynie kształtują jego cenę. Rozpoznanie prawne w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania na poziomie wartości a nie ceny zostało przyjęte również w systemie podatków majątkowych: podatku od czynności cywilnoprawnych oraz podatku od spadków i darowizn. Zatem, określając średnią wartość rynkową pojazdu nabytego w innym kraju Unii Europejskiej, organy podatkowe biorą pod uwagę średnią cenę samochodu zarejestrowanego na terytorium kraju (Polski). Sąd podkreśla, iż zastosowany przez organy podatkowe tryb nie jest wynikiem kwestionowania przez organ ceny nabycia samochodu, wynikającej z umowy zawartej pomiędzy stronami transakcji kupna-sprzedaży. Tryb przewidzianym w art. 82a ust. 1 i 2 u.p.a. służy natomiast do określenia wysokości podstawy opodatkowania w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu, w sytuacji gdy podstawa ta znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej takiego samochodu osobowego na rynku krajowym. Organ podatkowy miał zatem obowiązek weryfikacji i ustalenia podstawy opodatkowania, zgodnie z omawianymi regulacjami. Wskazać następnie trzeba, iż określenie wysokości podstawy opodatkowania może być dokonane przy pomocy każdego zgodnego z prawem środka dowodowego (art. 180 O.p.). W związku z tym nie jest wykluczone skorzystanie z informacji o notowaniach dostępnych w bazach danych takich jak EUROTAX. Wykorzystanie tego systemu informatycznego jest uzasadnione z uwagi na jego kompletność i uwzględnienie szeregu elementów mających wpływ na wartość pojazdu (np. rok produkcji, data pierwszej rejestracji, przebieg, liczba właścicieli, wyposażenie standardowe i dodatkowe). System ten pozwala też na dokonywanie odpowiednich korekt uwzględniających stan techniczny pojazdu. Jak to zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 marca 2013 r. o sygn. akt I GSK 1609/11, warunki panujące na zagranicznych rynkach samochodowych mogą stanowić okoliczność usprawiedliwiającą nabycie samochodu osobowego po cenie niższej niż cena krajowa, natomiast kontrola tej ceny musi nastąpić z uwzględnieniem notowań na rynku krajowym. Brak wskazania przez ustawodawcę, o jakie notowania chodzi i przez kogo mają być one określane w praktyce pozwala na wykorzystywanie zestawień przygotowywanych przez firmy typu EUROTAX, co wymaga również przeprowadzenia określonych czynności procesowych. Kontrolując postępowanie organów podatkowych w omawianym zakresie, Sąd nie dopatrzył się naruszenia prawa. W pierwszej kolejności wskazać należy, iż organ, zanim jeszcze wezwie podatnika do przedstawienia dowodów w przedmiocie wskazanych przyczyn, ma obowiązek samodzielnie zbadać, czy rozbieżność pomiędzy wartością proponowaną przez stronę a średnią wartością rynkową nie wynika z jakichś uzasadnionych powodów. Organ uprawniony do kwestionowania podstawy opodatkowania przyjętej przez podatnika, jest jednak zobowiązany do oceny podanych przez stronę przyczyn uzasadniających zadeklarowanie ceny znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej oraz oceny czy różnica ta jest znaczna. Zauważyć należy, iż Naczelnik Urzędu zwrócił się do skarżącego o wskazanie przyczyn uzasadniających podanie podstawy w wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej. W odpowiedzi skarżący nie wyjaśnił powodów wskazania podstawy opodatkowani, a jedynie podniósł, iż sporny samochód nie przedstawia sugerowanej przez organ wartości. Zasadnie zatem Dyrektor Izby, posługując się komputerowym systemem wyceny wartości EUROTAX (CARWERT) określiły średnią wartość rynkową samochodu, uwzględniając jego markę i model, rok produkcji, a ponadto stan pojazdu i wszystkie elementy wpływające na jego wartość takie jak nadzwyczajne zużycie, naprawy, remonty, akcesoria w porównaniu z wartością typowego pojazdu służącego za punkt odniesienia. Z tych wszystkich względów podniesione w skardze zarzuty uznać należało za nieuzasadnione. Sąd nie dopatrzył się naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub stwierdzenia nieważności decyzji. W ocenie Sądu, materiał dowodowy w sprawie został zgromadzony zgodnie z regułami procesowymi i stanowił on wystarczającą podstawę do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Jego oceny dokonano zaś w zgodzie z zasadami logiki. Sąd nie dopatrzył się w zaskarżonej decyzji uchybień, które usprawiedliwiałoby zarzut błędnej oceny materiału dowodowego. Decyzja zapadła z poszanowaniem zasad postępowania podatkowego, w tym zasady swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 O.p. W tym stanie rzeczy skargę należało oddalić, o czym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie orzekł na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).