V SA/Wa 1334/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Jarosław Stopczyński, Sędzia WSA - Dorota Mydłowska (spr.), Sędzia WSA - Piotr Kraczowski, Protokolant specjalista - Monika Włochińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 sierpnia 2013 r. sprawy ze skargi A. C. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] lipca 2010 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz A. C. kwotę 457 zł ( czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi A. C. jest decyzja Dyrektora Izby Celnej z [...] lipca 2010 r. utrzymująca w mocy decyzję własną z dnia z [...] grudnia 2009 r. odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z [...] marca 2007 r. Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym: Decyzją z [...] marca 2007 r. Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu zużycia oleju napędowego niezgodnie z przeznaczeniem w okresie od maja 2004 r. do grudnia 2004 r. Następnie, na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60; dalej: O.p.), skarżący wniósł o stwierdzenie nieważności ww. decyzji Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. W ocenie wnioskodawcy decyzja ta została wydana z rażącym naruszeniem prawa poprzez pominięcie przy jej wydaniu normy wynikającej z art. 25 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257, ze zm.), dalej jako "u.p.a.", którą organ podatkowy zobowiązany był uwzględnić z urzędu. Doprowadziło to do obciążenia skarżącego zobowiązaniem podatkowym w podatku akcyzowym wbrew istnieniu podstaw do zastosowania zwolnienia przedmiotowego określonego w tym przepisie. Skarżący argumentował, że ze stanu faktycznego sprawy wynika, że Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. nie kwestionował, że prace prowadzone przez skarżącego realizują interes bezpieczeństwa publicznego. W ocenie Skarżącego działalność na rzecz bezpieczeństwa publicznego, którą wykonywał, została zwolniona z opodatkowania wolą ustawodawcy. Zwolnienie to jest odrębną podstawą prawną dla wyłączenia z opodatkowania akcyzą oleju napędowego i jest niezależnie stosowane od innych zwolnień podatkowych, w tym zwolnienia w celu wykonywania żeglugi. Jeżeli zakres zwolnienia podatkowego i działanie skarżącego pokrywają się, jest oczywiste, że skarżącemu przysługuje zwolnienie w podatku akcyzowym na mocy art. 25 ust. 1 pkt 1 u.p.a. Decyzją z [...] grudnia 2009 r. Dyrektor Izby Celnej w W. odmówił stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. Uzasadniając rozstrzygnięcie o tej treści, wskazał, że w toku postępowania przed Naczelnikiem Urzędu Celnego [...] w W. nie wystąpiła żadna z przesłanek stwierdzenia nieważności. Dodał, że w postępowaniu prowadzonym w trybie nadzwyczajnym, tj. o stwierdzenie nieważności decyzji, organ nadzoru nie może rozpatrywać sprawy co do jej istoty, tak jak w postępowaniu odwoławczym. To właśnie w postępowaniu odwoławczym skarżący mógł dochodzić swoich uprawnień, które mogły wynikać z art. 25 ust. 1 pkt 1 u.p.a. W odwołaniu Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: 1. art. 247 § 1 pkt 3 O.p. w zw. z art 25 ust. 1 pkt 1 u.p.a., poprzez jego niezastosowanie, wynikające z przyjęcia, że pominięcie przy wydawaniu decyzji objętej wnioskiem, zwolnienia z opodatkowania przewidzianego ww. przepisie ustawy o podatku akcyzowym nie stanowi rażącego naruszenia prawa, z uwagi na fakt, iż w postępowaniu odwoławczym Skarżący mógł wywodzić uprawnienia z niego wynikające, mimo, że stan faktyczny przyjęty przy wydaniu decyzji objętej wnioskiem wskazywał, iż Skarżący zużywa olej napędowy w celu uzasadniającym zwolnienie z opodatkowania; 2. art. 247 § 1 pkt 3 w zw. z art. 120, 107 § 2 i 210 § 1 pkt 6 O.p. w zw. z art. 25 ust. 1 pkt 1 u.p.a. poprzez jego błędną interpretację, polegającą na uznaniu, że wydając decyzję objętą wnioskiem organ podatkowy, mimo stanu faktycznego ustalonego w sprawie, nie miał obowiązku rozpatrzenia, czy zachodzą przesłanki zastosowania zwolnienia z opodatkowania na podstawie ww. przepisu ustawy o podatku akcyzowym, co doprowadziło do całkowitego pominięcia normy z niego wynikającej mimo obowiązywania w postępowaniu podatkowym zasady legalizmu i praworządności wyrażonej w art. 120 O.p. oraz obowiązku rozstrzygnięcia sprawy podatkowej co do jej istoty. Decyzją z [...] lipca 2010 r. Dyrektor Izby Celnej w W., utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. W uzasadnieniu podtrzymał wcześniejszą argumentację. Powołując się na przepisy Ordynacji podatkowej oraz orzecznictwo sądów administracyjnych szczegółowo omówił wszystkie podstawy stwierdzenia nieważności decyzji wynikające z art. 247 O.p. w odniesieniu do stanu faktycznego niniejszej sprawy. W odniesieniu do kwestii naruszenia art. 247 § 1 pkt 3 O.p., czyli wydania decyzji z rażącym naruszeniem prawa organ stwierdził, że rażące naruszenie prawa występuje w sytuacji, gdy orzeczenie wydane przez organ w ewidentny sposób odbiega od obowiązującej normy prawnej (wyrok NSA w Warszawie z dnia 13 lipca 2001 r., sygn. akt III SA 1110/00). Cechą rażącego naruszenia prawa jest pozostawanie treści decyzji w sprzeczności z treścią przepisu przez proste ich zestawienie ze sobą. Nie chodzi tu o błędy w wykładni prawa, ale o przekroczenie prawa w sposób jasny i niedwuznaczny; istnieć musi oczywista sprzeczność pomiędzy treścią przepisu, a rozstrzygnięciem objętym decyzją. Rażące naruszenie prawa musi być związane z konkretnym przepisem, którego treść nie budzi wątpliwości, a interpretacja w zasadzie nie wymaga sięgnięcia po inne metody wykładni poza językową (por. wyrok NSA z dnia 19 września 2006 r., sygn. akt II FSK 1204/05). Zdaniem organu roboty wykonywane przez skarżącego przy użyciu pogłębiarki "B.", której silniki spalinowe i agregat prądotwórczy zużywały olej napędowy zwolniony od akcyzy, polegały w części na pogłębianiu koryta rzeki, mieściły się więc w zakresie pojęcia inżynieria wodna. Ponadto z akt sprawy wynika, że działalność zarobkowa Przedsiębiorstwa Wielobranżowego "A. polegała także na pozyskiwaniu piasku z dna rzeki i jego sprzedaży. W związku z tym, skarżący nie może korzystać ze zwolnienia określonego w § 8 ust. 1 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego. Zgodnie z art. 4 ust. 2 pkt 10 ustawy o podatku akcyzowym, opodatkowaniu akcyzą podlega zużycie wyrobów akcyzowych niezgodnie z przeznaczeniem w przypadku, gdy do wyrobów tych zastosowano zwolnienie lub obniżono stawki akcyzy. Skarżący, nabywając olej napędowy, składał na tzw. "kwitach bunkrowych" przewidziane przepisami prawa, oświadczenia dotyczące przeznaczenia tego oleju, cyt.: "zakupiony olej napędowy przeznaczony jest do celów żeglugi...", jednakże zużył powyższy wyrób akcyzowy niezgodnie z przeznaczeniem. Organ drugiej instancji powołując się na art. 25 ust. 1 u.p.a. stwierdził, że na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 24 ust. 2 i art. 25 ust. 5 u.p.a. Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, w którym określił szczegółowy zakres zwolnień od akcyzy oraz warunki i tryb ich stosowania, uwzględniając specyfikę obrotu wyrobami akcyzowymi, przeznaczenie tych wyrobów oraz możliwość sprawowania szczególnego nadzoru podatkowego, a także wpływ czynników losowych i sił wyższych na powstawanie ubytków wyrobów akcyzowych zharmonizowanych. Dalej organ wskazał, że Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu zużycia oleju napędowego zwolnionego z akcyzy na mocy § 8 ust. 1 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego niezgodnie z przeznaczeniem w okresie maj - grudzień 2004 r., ponieważ olej ten został zużyty do znajdującego się na pogłębiarce ssąco-refulującej "B." silnika spalinowego i agregatu prądotwórczego, a zatem nie został przeznaczony do celów żeglugowych. Skarżący nie odwołał się od tej decyzji i nie zakwestionował ustaleń organu podatkowego pierwszej instancji, że nie spełnia wymogów zwolnienia z podatku akcyzowego na mocy § 8 ust. 1 ww. rozporządzenia. Ponadto skarżący nie wnioskował i nie wskazał żadnych innych przesłanek, na podstawie, których winien korzystać z ulg w postaci zwolnienia w podatku akcyzowym. Następnie Dyrektor Izby Celnej podkreślił, że w postępowaniu prowadzonym w trybie nadzwyczajnym, tj. o stwierdzenie nieważności decyzji, organ nadzoru nie może rozpatrywać sprawy co do jej istoty, tak jak w postępowaniu odwoławczym. Tak więc to właśnie w postępowaniu odwoławczym skarżący mógł dochodzić swoich uprawnień, które mogły wynikać z art. 25 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: 1. art. 121 § 1 w zw. z art. 124 i 210 § 4 O.p., poprzez brak merytorycznego rozpatrzenia wniosku strony oraz nieustosunkowanie się do przedstawionych w jego uzasadnieniu oraz odwołaniu argumentów, jak również wskazanie jako motywów rozstrzygnięcia argumentacji prawnej nieodpowiadającej treści wniosku i okolicznościom sprawy; 2. art. 187 O.p. poprzez niewyczerpujące rozpoznanie materiału dowodowego sprawy, w zakresie ustaleń faktycznych decyzji objętej wnioskiem o stwierdzenie nieważności; 3. art. 247 § 1 pkt. 3 O.p., poprzez jego niezastosowanie, mimo iż przy wydaniu decyzji objętej wnioskiem o stwierdzenie nieważności, organ podatkowy pominął normę prawa materialnego zawartą w art. 25 ust. 1 pkt. 1 u.p.a. przewidującą zwolnienie z opodatkowania, której zastosowanie wynikać powinno z prawidłowo przeprowadzonej z subsumcji przepisów materialnych do ustalonego przez organ podatkowy stanu faktycznego, co stanowiło rażące naruszenie prawa; 4. art. 247 § 1 pkt. 3 O.p. poprzez jego niezastosowanie mimo, iż przy wydaniu decyzji objętej wnioskiem o stwierdzenie nieważności, organ podatkowy dopuścił się rażącego naruszenia prawa, polegającego na dokonaniu wykładni § 8 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 72, poz. 500 ze zm.) nieodpowiadającej regułom prawidłowej wykładni prawa i sprzecznej z prawem wspólnotowym tj. art. 14 ust. 1 pkt c, jak i art. 15 ust. 1pkt f i k Dyrektywy Rady 2003/96/WE z 27 października 2003 r. 5. art. 247 § 1 pkt. 3 O.p. poprzez jego niezastosowanie, mimo iż w toku postępowania skutkującego wydaniem decyzji objętej wnioskiem o stwierdzenie nieważności, organ podatkowy naruszył w stopniu rażącym zasadę legalizmu oraz nie rozstrzygnął sprawy co do istoty, jak również nie przedstawił w uzasadnieniu rozstrzygnięcia jakiegokolwiek rozważenia, dlaczego nie zastosował art. 25 ust. 1 pkt 1 u.p.a., czym rażąco naruszył dyspozycje przepisów z art. 120, 124, 207 § 2 i 210 § 1 pkt 6 O.p. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 13 maja 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 2564/10 oddalił skargę. Sąd zauważył, że skarżący formułując zarzut rażącego naruszenia prawa, podniósł, że decyzja Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z [...] marca 2007 r., została wydana z rażącym naruszeniem prawa polegającym na niezastosowaniu normy prawa materialnego zawartej w art. 25 ust. 1 pkt 1 u.p.a. oraz na błędnej wykładni § 8 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 2 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 72, poz. 500 ze zm.). Nieodpowiadała ona bowiem regułom prawidłowej wykładni prawa jako sprzecznej z prawem wspólnotowym tj. art. 14 ust. 1 pkt c, jak i art. 1 ust. 1 pkt fi pkt k Dyrektywy Rady 2003/9/WE z 27 października 2003 r. Interpretacja przepisów dotyczących możliwości podważenia decyzji ostatecznych musi być ścisła i nierozszerzająca. W świetle reguł wykładni językowej w przepisie tym mowa jest o wydaniu decyzji wyłącznie z rażącym naruszeniem prawa, a nie decyzji obarczonej ewentualnym "zwykłym" naruszeniem prawa. Zdaniem WSA, Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. wydał decyzję z [...] marca 2007 r. określającą skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu zużycia oleju napędowego niezgodnie z przeznaczeniem w okresie od maja 2004 r. do grudnia 2004 r. uznając, że nabyty bez akcyzy olej napędowy nie był zużyty do celów żeglugowych. Podnoszony przez skarżącego zarzut niezastosowania art. 25 ust. 1 pkt 7 u.p.a. oraz błędnej wykładni § 8 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 2 kwietnia 2004 r. mógłby być skuteczny, gdyby skarżący skorzystał ze zwykłych środków odwoławczych. Organ odwoławczy miałby wówczas obowiązek rozpatrzeć całą sprawę od nowa, w tym dokonywać ustaleń faktycznych. W postępowaniu o stwierdzenie nieważności decyzji z powodu rażącego naruszenia prawa organ ocenia natomiast wydaną decyzję w oparciu o stan faktyczny wynikający z materiału, który zebrał Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. Z materiału tego wynika, że skarżący trudnił się wydobywaniem żwiru i piasku do celów handlowych, a ponadto, że olej służył do funkcjonowania pogłębiarki, a nie do celów żeglugowych. Ruch pogłębiarki zapewniał bowiem holownik. Sąd uznał za trafne twierdzenie organu, że rażące naruszenie prawa może wystąpić jedynie w sytuacji, gdy stan prawny w sprawie nie budzi wątpliwości i w takim stanie zapada rozstrzygnięcie sprzeczne z jednoznacznie rozumianymi przepisami. Taka sytuacja nie wystąpiła w niniejszej sprawie, gdyż przepisy regulujące zwolnienia od akcyzy wyrobów wykorzystywanych do żeglugi nie są jednoznaczne. A. C. wniósł skargę kasacyjną od powyższego wyroku, domagając się jego uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz zasądzenia kosztów postępowania. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów postępowania, mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), tj.: 1. art. 141 § 4 p.p.s.a. przez brak rozpatrzenia przez Sąd I instancji wszystkich zarzutów, stawianych decyzji administracyjnej w skardze, tj. braku rozpatrzenia zarzutu z pkt. 1 i 2 (dot. naruszenia zasad postępowania podatkowego), z pkt. 3. skargi (dot. naruszenia art. 247 § 1 pkt. 3 O.p. w zw. z niezastosowaniem art. 25 ust. 1 pkt. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym) oraz zarzutu z pkt. 5. skargi (dot. naruszenia art. 247 § 1 pkt. 3 w zw. z art. 120, 124, 207 § 2 i 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej) oraz brakiem odniesienia się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do ww. zarzutów; 2. art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz 151 w zw. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., polegające na przedstawieniu w wyroku, stanu sprawy niezgodnego ze stanem rzeczywistym i przyjęcia przez Sąd I instancji, za podstawę rozstrzygnięcia, stanu faktycznego sprawy wadliwie ustalonego przez organy, co skutkowało oddaleniem skargi, mimo naruszenia w postępowaniu podatkowym, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, art. 122 w zw. z 187 § 1 O.p., poprzez niewyczerpujące rozpoznanie materiału dowodowego sprawy, w zakresie ustaleń faktycznych decyzji objętej wnioskiem o stwierdzenie nieważności. Naruszenie prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) tj.: 1. art. 247 § 1 pkt 3 O.p., poprzez jego niezastosowanie, mimo iż przy wydaniu decyzji objętej wnioskiem o stwierdzenie nieważności, organ podatkowy pominął normę prawa materialnego, zawartą w art. 25 ust. 1 pkt. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, przewidującą zwolnienie z opodatkowania, której zastosowanie wynikać powinno z prawidłowo przeprowadzonej subsumcji przepisów materialnych do ustalonego przez organ podatkowy stanu faktycznego, a co stanowiło rażące naruszenie prawa; 2. art. 247 § 1 pkt. 3 O.p., poprzez jego niezastosowanie, mimo iż w toku postępowania skutkującego wydaniem decyzji objętej wnioskiem o stwierdzenie nieważności, organ podatkowy naruszył w stopniu rażącym zasadę legalizmu oraz nie rozstrzygnął sprawy co do istoty, jak również nie przedstawił w uzasadnieniu rozstrzygnięcia jakiegokolwiek rozważenia, dlaczego nie zastosował art. 25 ust. 1 pkt. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, czym rażąco naruszył dyspozycje przepisów z art. 120, 124, 207 § 2 i 210 § 1 pkt 6 Ordynacji Podatkowej. 3. art. 247 § 1 pkt. 3 O.p., poprzez jego błędną wykładnię sprowadzającą się do przyjęcia, iż za "rażące naruszenie prawa", wymienione ww. przepisie, można uznać jedynie naruszenie prawa, polegające na wydaniu decyzji, której rozstrzygnięcie pozostaje w oczywistej językowej sprzeczności z treścią przepisów prawa, gdy zaś prawidłowa wykładnia ww. przepisu winna prowadzić do uznania, iż "rażące naruszenie prawa" to naruszenie skutkujące obrazą prawa, w wyniku której powstają skutki niemożliwe do zaakceptowania z punktu widzenia praworządności; 4. art. 247 § 1 pkt. 3 O.p., poprzez jego niezastosowanie, mimo iż przy wydaniu decyzji objętej wnioskiem o stwierdzenie nieważności, organ podatkowy dopuścił się rażącego naruszenia prawa, polegającego na dokonaniu wykładni § 8 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, nieodpowiadającej regułom prawidłowej wykładni prawa i sprzecznej z prawem wspólnotowym, tj. art. 14 ust. 1 pkt c, jak i art. 15 ust. 1 pkt f i k Dyrektywy Rady 2003/96/WE z 27 października 2003 r. Wyrokiem z dnia 27 marca 2013 r., sygn. akt I GSK 1788/11 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok Sądu I instancji i przekazał mu sprawę do ponownego rozpoznania. W ocenie NSA zasadny okazał się zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez brak rozpatrzenia przez Sąd I instancji wszystkich zarzutów stawianych decyzji administracyjnej dotyczących naruszenia art. 247 § 1 pkt 3 O.p. w zw. z niezastosowaniem art. 25 ust. 1 pkt 1 u.p.a. NSA wskazał, że skarżący powołując się na art. 25 ust. 1 pkt 1 u.p.a., który stanowi, że zwolnienie od akcyzy stosuje się również, gdy uzasadnia to ważny interes związany z bezpieczeństwem publicznym, obronnością państwa lub ochroną środowiska, wskazywał na okoliczności faktyczne wynikające z dokumentów zawartych w aktach sprawy, w postaci decyzji Prezydenta [...] z dnia [...] lutego 2003 r. nr [...], udzielającej stronie pozwolenia wodno-prawnego na wydobywanie piasku z rzeki oraz protokół z kontroli podatkowej. Z dokumentów tych wynika, co ustalono w toku postępowania, że w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącego, wydobywa on piasek z dna rzeki Wisły na podstawie pozwolenia wodno-prawnego, a prace te mają na celu poprawę zabezpieczenia przeciwpowodziowego oraz ochronę życia i zdrowia ludzkiego. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego okoliczności faktyczne wypływające z decyzji zawierającej pozwolenie wodno-prawne oraz z protokołu dokumentującego ustalenia kontrolne, niewątpliwie wynikające z materiału dowodowego zawartego w aktach sprawy, należało ocenić pod kątem treści zwolnienia, o którym mowa w art. 25 ust. 1 pkt 1 u.p.a. NSA wskazał przy tym, że rażące naruszenie prawa, o którym mowa w art. 247 § 1 pkt 3 O.p. zachodzi wtedy, gdy czynności postępowania organu podatkowego lub istota załatwienia sprawy są w swej treści zaprzeczeniem treści obowiązującej regulacji prawnej, w tym mieści się przypadek przepisów, które nie zostały zastosowane, ale stanowiły proste, oczywiste następstwo ustalonego stanu faktycznego. To kwalifikowane naruszenie prawa może mieć zatem miejsce nie tylko w przypadku zastosowania przepisu prawa, ale i jego niezastosowania. Potwierdzeniem tej tezy jest wyrok NSA z dnia 9 października 2007 r., sygn. akt I FSK 1347/06 (LEX nr 440635). Za niezasadny uznał NSA zarzut dotyczący naruszenia § 8 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 97, poz. 966 ze zm.). Sąd kasacyjny podkreślił bowiem, że z powołanego przepisu, jak i z przepisu Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. Urz. UE. L. 283.51) – jego literalnego brzmienia – wynika, że zwalnia się od opodatkowania paliwo do żeglugi. Z kolei z art. 15 ust. 1 lit. f ww. Dyrektywy Energetycznej, przewidującego zwolnienie fakultatywne wynika, że bez uszczerbku dla innych przepisów wspólnotowych, Państwa Członkowskie mogą przyznawać, pod kontrolą fiskalną, całkowite lub częściowe zwolnienia lub obniżki w zakresie poziomu opodatkowania wobec produktów energetycznych dostarczanych w celu zastosowania jako paliwo dla żeglugi na śródlądowych drogach wodnych (włącznie z połowami), z wyłączeniem prywatnej żeglugi niehandlowej, i energii elektrycznej produkowanej na pokładzie statku. Natomiast z art. 15 ust. 1 lit. k wynika zwolnienie dla paliw silnikowych wykorzystywanych do operacji pogłębiania na drogach żeglownych i w portach. NSA zauważył, iż powołane powyżej przepisy art. 15 rozróżniają paliwo zużywane do żeglugi i paliwo zużywane do operacji pogłębiania na drogach żeglownych, co wskazuje, że literalne brzmienie tych przepisów nie pozwala na utożsamianie paliwa zużywanego do żeglugi z paliwem zużywanym do pogłębiania. W ocenie NSA nie można więc doszukać się w ramach przedstawionego stanu prawnego rażącego naruszenia prawa. Rozpatrując sprawę ponownie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Stosownie do treści art. 190 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) – sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpatrzenia, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Rozpoznając niniejszą sprawę, Wojewódzki Sąd Administracyjny związany jest zatem wykładnią prawa zawartą w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 marca 2013 r., sygn. akt I GSK 1788/11 wydanym w następstwie skargi kasacyjnej skarżącego. Badając zaskarżoną decyzję we wskazanym zakresie, Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Jako podstawę stwierdzenia nieważności decyzji z dnia z [...] marca 2007 r. wydanej przez Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. określającej skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu zużycia oleju napędowego niezgodnie z przeznaczeniem w okresie od maja 2004 r. do grudnia 2004 r. skarżący wskazał art. 247 § 1 pkt 3 O.p. W ocenie skarżącego ww. decyzja została bowiem wydana z rażącym naruszeniem prawa m.in. poprzez pominięcie przy jej wydaniu normy wynikającej z art. 25 ust. 1 pkt 1 u.p.a., którą organ podatkowy zobowiązany był uwzględnić z urzędu. W związku powyższym wskazać należy, że pojęcie "rażącego naruszenia prawa" jest pojęciem niedookreślonym i nieostrym. Taki stan rzeczy powodował zarówno w doktrynie jak w orzecznictwie, określone rozbieżności w rozumieniu tego terminu. W większości jednak orzeczeń sądów administracyjnych (m.in. wyrok NSA z dnia 8.12.2005 r., sygn. akt II FSK 27/05, niepubl., wyrok NSA z dnia 20.10.2006 r., sygn. akt II FSK 113/06, niepubl.) wyrażano jednak stanowisko, że rażące naruszenie prawa jako odrębna podstawa stwierdzenia nieważności decyzji, odnosi się do oczywistej sprzeczności pomiędzy treścią przepisu prawa, a rozstrzygnięciem objętym decyzją. Uznanie, że decyzja rażąco narusza prawo, może nastąpić wówczas gdy treść tej decyzji pozostaje w sprzeczności z obowiązującymi przepisami prawa w sposób nie budzący wątpliwości przy czym w literaturze przedmiotu podkreśla się, że pojęcie prawa nie będzie dotyczyło tylko przepisów wymienionych w decyzji jako jej podstawa prawna, lecz również tych przepisów, które zgodnie z ich treścią i mocą tworzą rzeczywisty stan prawny (J. Borkowski (w:) B. Adamiak, J.Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2006, Wrocław 2006 r., s. 909). Rażące naruszenie prawa odnosić się może zatem także do przepisów, które wprawdzie nie zostały w sprawie bezpośrednio zastosowane, ale stanowiły proste, oczywiste następstwo ustalonego stanu faktycznego (por. wyrok NSA z dnia 9 października 2007 r., sygn. akt I FSK 1347/06, LEX nr 440635). Inaczej mówiąc ww. kwalifikowane naruszenie prawa może mieć miejsce nie tylko w przypadku zastosowania przepisu prawa, ale i jego niezastosowania. W rozpoznawanej sprawie – na co zwrócił uwagę NSA w wyroku z dnia 27 marca 2013 r., sygn. akt I GSK 1788/11 – takim przepisem, jest art. 25 ust. 1 pkt 1 u.p.a., który stanowi, że zwolnienie od akcyzy stosuje się również, gdy uzasadnia to ważny interes związany z bezpieczeństwem publicznym, obronnością państwa lub ochroną środowiska. W toku postępowania wszczętego wnioskiem o stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z dnia z [...] marca 2007 r. skarżący wskazywał na okoliczności faktyczne wynikające z dokumentów zawartych w aktach sprawy w postaci decyzji Prezydenta [...] z dnia [...] lutego 2003 r. nr [...] udzielającej stronie pozwolenia wodno-prawnego na wydobywanie piasku z rzeki oraz protokół z kontroli podatkowej. Z dokumentów tych wynika natomiast, że w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącego, wydobywa on piasek z dna rzeki Wisły na podstawie pozwolenia wodno-prawnego, a prace te mają na celu poprawę zabezpieczenia przeciwpowodziowego oraz ochronę życia i zdrowia ludzkiego. Wystąpienie powyższych przesłanek wskazanych w art. 25 ust. 1 pkt 1 u.p.a., a skutkujących zwolnieniem od akcyzy nie zostało jednak zbadane w postępowaniu nadzwyczajnym. Dyrektor Izby Celnej w W. rozpoznający wniosek skarżącego wskazał bowiem, że swoich uprawnień wynikających z ww. przepisu skarżący mógł dochodzić wyłącznie w postępowaniu odwoławczym. Z przedstawionych względów za zasadne należało uznać zarzuty podniesione w pkt 1-3 i 5 skargi. Rozpoznając sprawę ponownie organ winien ocenić okoliczności faktyczne wynikające z decyzji Prezydenta [...] z dnia [...] lutego 2003 r. nr [...] przyznającej skarżącemu pozwolenie wodno-prawne na wydobywanie piasku z rzeki oraz z ustaleń zawartych w protokole kontroli podatkowej, w zestawieniu z treścią zwolnienia, o którym mowa art. 25 ust. 1 pkt 1 u.p.a. Za niezasadny należało natomiast uznać zarzut powołany w pkt 4 skargi dotyczący błędnej wykładni § 8 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. nr 72, poz. 500 ze zm.). Przepis ten stanowi, że zwalnia się od akcyzy sprzedaż olejów napędowych, olejów opałowych lub olejów smarowych oznaczonych symbolem PKWiU 23.20.18-02.50 oraz objętych kodem CN 2710 19 81, wykorzystywanych do celów żeglugi (włączając rejsy rybackie), dokonywaną ze składu podatkowego na terytorium kraju uprawnionemu nabywcy lub dokonywaną przez podmiot, o którym mowa w ust. 3 pkt 2, oraz energię elektryczną wytwarzaną na pokładzie statku. Z literalnego brzmienia powołanego przepisu, jak i przepisu Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. Urz. UE. L. 283.51), przewidującego obligatoryjne zwolnienie, wynika że zwalnia się od opodatkowania paliwo do żeglugi. Zgodnie z art. 14 ust. 1 lit. c ww. Dyrektywy poza przepisami ogólnymi wymienionymi w dyrektywie 92/12/EWG w sprawie zwolnionych zastosowań produktów podlegających opodatkowaniu, i bez uszczerbku dla innych przepisów wspólnotowych, Państwa Członkowskie zwalniają następujące produkty od podatku na warunkach, które ustanawiają do celów zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania takich zwolnień oraz zapobieżenia jakimkolwiek oszustwom podatkowym, unikaniu lub nadużyciom produkty energetyczne dostarczane w celu zastosowania jako paliwo do celów żeglugi na wodach terytorialnych Wspólnoty (włącznie z połowami), z wyłączeniem prywatnej żeglugi niehandlowej, i energia elektryczna produkowana na pokładzie statku. Zgodnie natomiast z art. 15 ust. 1 lit. f powołanej Dyrektywy, który przewiduje zwolnienie fakultatywne, bez uszczerbku dla innych przepisów wspólnotowych, Państwa Członkowskie mogą przyznawać, pod kontrolą fiskalną, całkowite lub częściowe zwolnienia lub obniżki w zakresie poziomu opodatkowania wobec produktów energetycznych dostarczanych w celu zastosowania jako paliwo dla żeglugi na śródlądowych drogach wodnych (włącznie z połowami), z wyłączeniem prywatnej żeglugi niehandlowej, i energii elektrycznej produkowanej na pokładzie statku. Z art. 15 ust. 1 lit. k wynika z kolei zwolnienie dla paliw silnikowych wykorzystywanych do operacji pogłębiania na drogach żeglownych i w portach. Powołane powyżej przepisy art. 15 rozróżniają zatem wyraźnie – na co zwrócił uwagę NSA – paliwo zużywane do żeglugi i paliwo zużywane do operacji pogłębiania na drogach żeglownych. Utożsamianie paliwa zużywanego do żeglugi z paliwem zużywanym do pogłębiania byłoby zatem sprzeczne z ich literalnym brzmieniem. Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika natomiast, że skarżący trudnił się wydobywaniem żwiru i piasku do celów handlowych, olej napędowy służył natomiast do funkcjonowania pogłębiarki, a nie do żeglugi. Ruch (żegluga) pogłębiarki odbywał się bowiem przy pomocy holownika. Reasumując Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie opierając się na art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji. O kosztach postanowiono na podstawie art. 200 i 205 § 2 i 3 cyt. ustawy.