V SA/Wa 149/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA - Beata Blankiewicz-Wóltańska, Sędzia WSA - Jadwiga Smołucha (spr.), Sędzia WSA - Arkadiusz Tomczak, Protokolant specjalista - Izabela Wrembel, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 października 2020 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia [...] listopada 2019 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego oddala skargę. Przedmiotem skargi wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przez [...] Sp. z o.o. z siedzibą w Z. (dalej: "Strona", "Skarżąca" lub "Spółka") jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "Dyrektor Izby", "organ odwoławczy", "organ II instancji") z [...] listopada 2019 r. nr [...], utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] (dalej: "Naczelnik Urzędu", "organ I instancji") z [...] września 2019 r. nr [...] w przedmiocie zwrotu podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodów osobowych w wysokości [...] zł, odmowy zwrotu podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodów osobowych w wysokości [...] zł oraz odmowy zwrotu kwoty [...] zł stanowiącej różnicą pomiędzy żądaną kwotę zwrotu a kwotą uiszczoną z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych objętych wnioskiem. Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym: Wnioskiem z [...] lipca 2019 r. Strona zwróciła się do Naczelnika Urzędu o zwrot podatku akcyzowego z tytułu dokonanej wewnątrzwspólnotowej dostawy 53 samochodów osobowych marki [...] oraz [...] o stosownych nr VIN w wysokości [...] zł. Po przeprowadzeniu postępowania organ I instancji decyzją z [...] września 2019 r. o ww. numerze zwrócił Skarżącej podatek akcyzowy w wysokości [...] zł, odmówił zwrotu podatku akcyzowego w wysokości [...] zł z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodów osobowych oraz odmówił zwrotu kwoty [...] zł, stanowiącej różnicę pomiędzy żądaną kwotą zwrotu a kwotą uiszczoną z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych objętych wnioskiem z [...] lipca 2019 r. Pismem z [...] października 2019 r. Spółka wniosła odwołanie od powyższej decyzji Naczelnika Urzędu w części dotyczącej odmowy zwrotu podatku akcyzowego z tytułu dokonania przez Spółkę dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodów osobowych, wnioskując o jej uchylenie w zaskarżonej części i orzeczenie co do istoty sprawy lub przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ podatkowy pierwszej instancji. Uznając bezzasadność odwołania Dyrektor Izby decyzją z [...] listopada 2019 r. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. W uzasadnieniu własnej decyzji organ II instancji wskazał, że zasady dokonywania zwrotu podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodu osobowego są uregulowane w ustawie z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym oraz w wydanym na podstawie delegacji ustawowej rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zwrotu akcyzy od samochodu osobowego. W powołanej wyżej regulacji ustawowej istotne znaczenie, w ocenie organu, ma pojęcie "dostawy wewnątrzwspólnotowej", czyli przemieszczania wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego (art. 2 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku akcyzowym) oraz termin "zwrot podatku" określany jako zwrot różnicy podatku lub zwrot podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług. Stosownie do art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, podmiot, który nabył prawo rozporządzania jak właściciel samochodem osobowym niezarejestrowanym wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju, dokonujący dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego, lub jeżeli w jego imieniu ta dostawa albo eksport są realizowane, ma prawo do zwrotu akcyzy na wniosek złożony właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie roku od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego. Według art. 107 ust. 3 i ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym, podmiot, o którym mowa w ust. 1, jest obowiązany posiadać dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, którymi są w szczególności: dokumenty przewozowe, celne, faktura i specyfikacja dostawy oraz inne dokumenty handlowe związane z dostawą wewnątrzwspólnotową albo eksportem. Do wniosku o zwrot załącza się dowód zapłaty akcyzy na terytorium kraju lub fakturę z wykazaną kwotą akcyzy oraz dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, o których mowa w ust. 3 ww. artykułu. Organ odwoławczy zwrócił nadto uwagę, że jeżeli przedłożone oświadczenia oraz dokumenty wymienione w art. 107 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym nie potwierdzają wykonania dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodu osobowego albo jego eksportu, podmiot obowiązany jest do przedłożenia innych dokumentów wskazujących na ich wykonanie, w szczególności korespondencji handlowej, dokumentu dotyczącego ubezpieczenia lub frachtu oraz dokumentu potwierdzającego zapłatę za wykonaną dostawę wewnątrzwspólnotową albo eksport (§ 2 ust. 2 rozporządzenia w sprawie zwrotu akcyzy od samochodu osobowego). Jak wynika z powyższych uregulowań prawnych, uprawnionym do żądania zwrotu akcyzy od samochodu osobowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu jest podmiot, który: 1) nabył prawo rozporządzania samochodem jak właściciel; 2) dokonał dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego, lub jeżeli w jego imieniu dostawa albo eksport były realizowane; 3) nie dokonał wcześniej rejestracji samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym; 4) wykazał, że akcyza od samochodu została w kraju zapłacona; 5) złożył wniosek właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego; 6) zachował jednoroczny termin liczony od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodu osobowego przy złożeniu wniosku. W toku postępowania podatkowego ustalono, że Strona nie wypełniła przesłanki w zakresie dysponowania prawem rozporządzania spornymi 17 pojazdami jak właściciel oraz dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej tych samochodów osobowych osobiście lub przez inną osobę lecz na jej rzecz. W sprawie bowiem Strona przedstawiła jako dowód dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej międzynarodowe listy przewozowe CMR (egzemplarz nr 1, przeznaczony dla nadawcy). Z treści tych dokumentów wynika, że transport pojazdów z miejsca ich załadunku do miejsca docelowego został wykonany przez dwóch przewoźników - P.H.U. "[...]", [...] "[...]", co potwierdzają dane zawarte w polach nr 16 i 23 CMR. Natomiast, odbiór pojazdów nastąpił w dniach [...] lutego 2019 r., [...] lutego 2019 r., [...] marca 2019 r., [...] marca 2019 r., [...] marca 2019 r. przez [...] nabywców [...] [...] [...], [...] [...], co wynika z danych zawartych w polu nr 24 dokumentów CMR. Na podstawie powyższych danych zawartych w listach przewozowych CMR i przy braku innych dowodów (np. faktury transportowej, zlecenia transportowego, umowy przewozu) trudno przyjąć, że to Strona była dysponentem pojazdów od chwili nadania do dostarczenia pojazdów do wskazanego przez nabywcę miejsca oraz dokonała bezpośrednio dostawy wewnątrzwspólnotowej łub też zleciła wykonanie tej czynności. Szczególnie, że w aktach sprawy znajduje się też pismo Strony z [...] lipca 2019 r., z którego wynika, że to nie ona poniosła koszty transportu ww. pojazdów. W ocenie organu nadto Strona nie wypełniła przesłanki w zakresie braku wcześniejszej rejestracji na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym w stosunku do 17 pojazdów, bowiem zostały one zarejestrowane na terytorium kraju odpowiednio w dniach: [...] grudnia 2018 r., [...] grudnia 2018 r., [...] lutego 2019 r., [...] stycznia 2019 r., [...] stycznia 2019 r., [...] stycznia 2019 r., [...] stycznia 2019 r., [...] stycznia 2019 r., [...] lutego 2019 r., [...] lutego 2019 r., [...] lutego 2019 r., [...] lutego 2019 r., [...] lutego 2019 r., [...] lutego 2019 r., [...] lutego 2019 r., [...] lutego 2019 r. oraz [...] lutego 2019 r., tj. przed dokonaniem dostawy wewnątrzwspólnotowej odpowiednio w dniach: [...] lutego 2019 r., [...] lutego 2019 r., [...] marca 2019 r., [...] marca 2019 r., [...] marca 2019 r., [...] marca 2019 r., [...] marca 2019 r., [...] marca 2019 r., [...] lutego 2019 r., [...] marca 2019 r., [...] marca 2019 r., [...] marca 2019 r., [...] marca 2019 r., [...] marca 2019 r., [...] marca 2019 r., [...] lutego 2019 r. oraz [...] lutego 2019 r. Organ odwoławczy, nawiązując do instytucji rejestracji samochodu osobowego na podstawie przepisów ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2018 r. poz. 1190), wskazał, iż na mocy art. 71 ust. 1 tej ustawy, dokumentem stwierdzającym dopuszczenie do ruchu pojazdu jest dowód rejestracyjny albo pozwolenie czasowe. Stosownie zaś do art. 74 ust. 1 Prawo o ruchu drogowym, czasowej rejestracji pojazdu dokonuje, w przypadkach określonych w ust. 2, starosta właściwy ze względu na miejsce zamieszkania (siedzibę) właściciela pojazdu, wydając pozwolenie czasowe i zalegalizowane tablice (tablicę) rejestracyjne. Zgodnie z art. 74 ust. 2 Prawa o ruchu drogowym, czasowej rejestracji dokonuje się: z urzędu - po złożeniu wniosku o rejestrację pojazdu; na wniosek właściciela pojazdu - w celu umożliwienia: a) wywozu pojazdu za granicę, b) przejazdu pojazdu z miejsca jego zakupu lub odbioru na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, c) przejazdu pojazdu związanego z koniecznością dokonania jego badania technicznego lub naprawy; 3) na wniosek jednostki uprawnionej lub jednostki badawczej producenta pojazdu, przedmiotu wyposażenia lub części - w celu umożliwienia odpowiednich badań. Przy czym, czasowej rejestracji, o której mowa w art. 74 ust. 2 pkt 1 Prawa o ruchu drogowym, można dokonać pomimo braku dołączonych do wniosku o rejestrację dokumentów, o których mowa w art. 72 ust. 1 pkt 6 i 6a tej ustawy. Dokumenty te powinny zostać złożone przed wydaniem dowodu rejestracyjnego. Dodatkowo, czasowej rejestracji pojazdu dokonuje się warunkowo, jeżeli właściciel pojazdu złoży oświadczenie, że w okresie od tej rejestracji do wydania dowodu rejestracyjnego nie nastąpi zmiana w zakresie własności pojazdu (o czym mowa w ust. 2b ww. przepisu). Nadto organ wskazał, że zgodnie z art. 74 ust. 3 Prawa o ruchu drogowym, czasowej rejestracji dokonuje się na okres nieprzekraczający 30 dni, z zastrzeżeniem ust. 4. Termin ten może być jednorazowo przedłużony o 14 dni w celu wyjaśnienia spraw związanych z rejestracją pojazdu. W rozpatrywanej sprawie rejestracja przedmiotowych 17 pojazdów miała charakter rejestracji czasowej, zgodnie z art. 74 ust. 2 pkt 2a Prawa o ruchu drogowym, co potwierdzają dane zawarte w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców oraz oznaczenia rejestracyjne pojazdów, m.in.: pozwolenia czasowe (typ dokumentu), tymczasowe tablice rejestracyjne oraz nalepki na tablice rejestracyjne. Z art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym wynika, że istotnym czynnikiem przy zwrocie akcyzy jest, aby przemieszczany pojazd nie były wcześniej zarejestrowany na terytorium kraju. Nie bez znaczenia ustawodawca użył w ww. przepisie prawa zwrotu "niezarejestrowanym wcześniej na terytorium kraju", co w dosłownym znaczeniu oznacza "przed upływem pewnego określonego czasu, przed jakimś wydarzeniem". Mając powyższe na uwadze Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. uznał słuszność odmowy zwrotu podatku akcyzowego przez organ I instancji w zakresie 17 spornych pojazdów. Skarżąca wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na ww. decyzję Dyrektora Izby wnosząc o jej uchylenie w całości oraz o zasądzenie od organu na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania. Strona zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów: – art. 107 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym poprzez uznanie, że [...] nie była uprawniona do uzyskania zwrotu podatku akcyzowego od dostarczonych wewnątrzwspólnotowo samochodów osobowych, gdyż nie spełniła przesłanki braku wcześniejszej rejestracji na terytorium kraju samochodów osobowych, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym; – art. 74 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym w zw. z art. 107 ust. 1 ustawy akcyzowej poprzez uznanie, że czasowa rejestracja samochodu osobowego jest rejestracją w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym; – art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że [...] nie była uprawniona do uzyskania zwrotu podatku akcyzowego od dostarczonych wewnątrzwspólnotowo samochodów osobowych, gdyż nie dokonała ich dostawy wewnątrzwspólnotowej; – art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że E. nie była uprawniona do uzyskania zwrotu podatku akcyzowego od dostarczonych wewnątrzwspólnotowo samochodów osobowych, gdyż nie dysponowała prawem rozporządzania spornymi pojazdami jak właściciel; – art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa poprzez niedokonanie przez organ podatkowy oceny na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Do skargi załączono zlecenia transportowe oraz polecenia wydania spornych pojazdów. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. Dyrektor Izby przyznał, że w świetle dowodów załączonych do skargi, jakimi są zlecenia transportowe dla występujących w sprawie przewoźników należy uznać, że Skarżąca spełniła przesłankę w zakresie dysponowania prawem rozporządzania spornymi pojazdami jak właściciel, bowiem do czasu wydania pojazdów przewoźnikowi miała je we władaniu. Skarżąca nie spełniła natomiast przesłanki dotyczącej dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej 17 wnioskowanych pojazdów osobiście lub przez inną osobę lecz na jej rzecz. Pismem z [...] lipca 2019 r. Skarżąca poinformowała, że podmiotem, który obciążony został kosztami transportu, jest estoński nabywca samochodów - [...] [...]. W ocenie Dyrektora Izby pomimo, że na dokumentach przewozowych CMR widnieją dane Strony jako nadawcy (w polu nr 2 i 22), to nie można uznać, że dostawy dokonała sama Skarżąca lub też odbył się on w jej imieniu. Przewoźnik dokonujący wywozu pojazdów z terytorium kraju działał na rzecz odbiorcy, a nie na rzecz Skarżącej, co oznacza, że rola Skarżącej w procedurze dostawy wewnątrzwspólnotowej ograniczyła się wyłącznie do dostarczenia pojazdów na miejsce wskazane przez nabywcę. Stąd odbiorca poniósł ryzyko oraz koszty związane z jego transportem (co stanowiło element składowy umowy dotyczącej sprzedaży pojazdów). Z załączonych do skargi zleceń transportu (korespondencji e-mail) wynika jedynie, że pojazdy objęte wnioskiem mają zostać załadowane w różnych miastach Polski, ze wskazaniem miejsca przeznaczenia, tj. finalnego odbiorcy. Organ odwoławczy jest zdania, że przedstawione przez Skarżącą wydruki ww. korespondencji nie zawierają informacji, że koszt transportu ponosi Spółka oraz transport jest organizowany w jej imieniu. Sprawowanie nadzoru nad transportem towaru nie oznacza, że Spółka dokonała dostawy wewnątrzwspólnotowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Stosownie do treści art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: "ppsa"), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, że sąd rozpoznając skargę ocenia, czy zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa materialnego bądź przepisów postępowania. Zgodnie z art. 134 § 1 powołanej wyżej ustawy sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku stwierdzenia naruszenia przez Sąd przepisów prawa, wskazanego w art. 145 § 1 pkt 1 ppsa. Sąd, kierując się tymi przesłankami uznał, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Odnosząc się do ram prawnych niniejszej sprawy należy wskazać na treść art. 107 ust. 1 upa, zgodnie z którym podmiot, który nabył prawo rozporządzania jak właściciel samochodem osobowym niezarejestrowanym wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju, dokonujący dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego, lub jeżeli w jego imieniu ta dostawa albo eksport są realizowane, ma prawo do zwrotu akcyzy na wniosek złożony właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie roku od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego. W świetle zaś art. 74 ust. 2 prd czasowej rejestracji dokonuje się: 1) z urzędu - po złożeniu wniosku o rejestrację pojazdu; 2) na wniosek właściciela pojazdu - w celu umożliwienia: a) wywozu pojazdu za granicę, b) przejazdu pojazdu z miejsca jego zakupu lub odbioru na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, c) przejazdu pojazdu związanego z koniecznością dokonania jego badania technicznego lub naprawy; 3) na wniosek jednostki uprawnionej lub jednostki badawczej producenta pojazdu, przedmiotu wyposażenia lub części - w celu umożliwienia odpowiednich badań. Przenosząc powyższe spostrzeżenia na grunt rozpatrywanej sprawy nie ulega wątpliwości, że z ustalonego stanu faktycznego bezspornie wynika, że wszystkie sporne pojazdy zostały zarejestrowane przed dokonaniem ich wewnątrzwspólnotowej dostawy. Rejestracja samochodów osobowych miała charakter rejestracji czasowej, zgodnie z art. 74 ust. 2 pkt 2a prd, co potwierdzają dane zawarte w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców oraz oznaczenia rejestracyjne pojazdów, m.in.: pozwolenia czasowe (typ dokumentu), numery rejestracyjne, tymczasowe tablice rejestracyjne oraz nalepki na tablice rejestracyjne. Sąd rozpoznający sprawę podziela stanowisko wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego wydanym w sprawie o sygn. akt I GSK 109/17 który wskazał, że wyrobem opodatkowanym podatkiem akcyzowym, zgodnie z art. 103 ust. 1 i ust. 3 upa jest samochód osobowy niezarejestrowany wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Skoro po uzyskaniu rejestracji samochód osobowy przestaje podlegać obowiązkowi podatkowemu, to obrót takim samochodem odbywa się poza zakresem zastosowania przepisów ustawy o podatku akcyzowym. W odniesieniu do takiego samochodu nie może powstać na nowo prawo do zwrotu podatku akcyzowego. Tym samym sąd kasacyjny prawidłowo stwierdził, że gdyby zamiarem ustawodawcy miało być zróżnicowanie określonych w art. 107 ust. 1 upa skutków prawnopodatkowych rejestracji stałej i czasowej, to z pewnością wyraziłby swoją wolę w omawianej kwestii w zdecydowanie inny sposób, niż to uczynił (zob. np. wyroki NSA z: 25 lutego 2015 r., sygn. akt I GSK 2036/13; 22 sierpnia 2016 r., sygn. akt I GSK 799/15; 22 września 2016 r. sygn. akt I GSK 896/15; 22 listopada 2017 r. sygn. akt I GSK 1129/16; 5 października 2017 r., sygn. akt I GSK 2210/15). NSA zasadnie podkreślił, że z art. 107 ust. 1 upa zwrot akcyzy nie przysługuje w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodu osobowego, który został zarejestrowany wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, niezależnie od rodzaju rejestracji określonej w art. 74 ust. 2 prd. Zatem przyjęta przez organy skarbowe w niniejszej sprawie wykładnia art. 107 ust. 1 upa w zakresie przesłanki dotyczącej braku rejestracji samochodu osobowego, w ocenie sądu, jest prawidłowa. W Dyrektywie Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylająca dyrektywę 92/12/EWG (Dz.U.UE L z dnia 14 stycznia 2009 r. nr 9 s.12 ze zm., dalej: "dyrektywa strukturalna") wskazano w art. 1 ust. 3, że państwa członkowskie mogą nakładać podatki na produkty inne, niż wyroby akcyzowe oraz świadczenie usług, w tym związane z wyrobami akcyzowymi, które to podatki nie mają charakteru podatków obrotowych. Nakładanie takich podatków nie może jednak powodować zwiększenia formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi. Polski ustawodawca korzystając z zachowanego na mocy art. 1 ust. 3 dyrektywy strukturalnej uprawnienia opodatkował podatkiem akcyzowym samochody osobowe i samodzielnie ustalił zasady zwrotu tego podatku z tytułu ich dostawy wewnątrzwspólnotowej. Samochody osobowe opodatkowane w Polsce podatkiem akcyzowym nie są zaliczane do wyrobów akcyzowych, do których ma zastosowanie dyrektywa strukturalna. W stosunku do takich wyrobów prawo wspólnotowe nie wymaga harmonizacji (por. wyrok NSA z 19 stycznia 2017 r. sygn. akt I GSK 407/16). Poza tym Polska jako kraj członkowski Unii Europejskiej nakładając podatek na samochody osobowe, jak i określając warunki jego zwrotu, miała obowiązek, w świetle ww. dyrektywy, tak skonstruować zasady opodatkowania wyrobu niezharmonizowanego, by nie powodować tymi regulacjami zwiększenia formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi (art. 1 ust. 3 dyrektywy strukturalnej). Utrwalony w tym zakresie jest pogląd, że pojęcie "zwiększenie formalności związanych z przekraczaniem granic w handlu między państwami członkowskimi" należy rozumieć jako faktyczne utrudnienia na granicy państw członkowskich nie zaś formalności będące następstwem istnienia podatku (por. wyrok NSA sygn. akt I GSK 428/15). Państwo polskie dokonało właściwej implementacji tej dyrektywy w art. 107 ust. 1 upa. Krajowy ustawodawca w sposób jednolity uczynił samochody osobowe przedmiotem opodatkowania akcyzą. A więc przedmiotem opodatkowania są: import (art. 2 pkt 7 upa), nabycie wewnątrzwspólnotowe (art. 2 pkt 9 upa) i sprzedaż na terytorium kraju (art. 2 pkt 21 upa) samochodów osobowych niezarejestrowanych na terytorium kraju. Natomiast obowiązek podatkowy generalnie powstaje w przypadku: 1) importu z dniem powstania długu celnego; 2) nabycia wewnątrzwspólnotowego z dniem przemieszczenie z państwa członkowskiego do kraju lub nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, albo złożenia wniosku o rejestrację samochodu osobowego na terytorium kraju; 3) sprzedaży na terytorium kraju z dniem wydania pojazdu. Innymi słowy z faktem rejestracji na terytorium kraju lub jej braku ustawodawca wiąże określone konsekwencje. Generalnie wszystkie samochody osobowe niezarejestrowane w kraju podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, a samochody osobowe raz zarejestrowane takiemu obowiązkowi ponownie nie będą podlegały. Natomiast po dokonaniu rejestracji niemożliwym staje się zwrot podatku akcyzowego, gdyż nastąpiła konsumpcja. Dokonana powyżej wykładnia art. 107 ust. 1 upa w zakresie rozumienia pojęcia "samochód osobowy niezarejestrowany na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym" została dokonana z uwzględnieniem zasady proporcjonalności oraz zasad konsumpcyjności i jednokrotności opodatkowania akcyzowego. Warunek zwrotu podatku akcyzowego w art. 107 ust. 1 upa określony jako dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodu osobowego "niezarejestrowanego wcześniej" należy bowiem interpretować w ten sposób, że dla zwrotu podatku istotne jest jedynie to, czy pojazd był wcześniej niezarejestrowany na terytorium kraju. Warunek braku rejestracji zgodnie z przepisami Prawa o ruchu drogowym należy zatem interpretować zgodnie z zasadą konsumpcyjności, a nie zasadami dotyczącymi rejestracji pojazdów wynikającymi z przepisów ustawy Prawo o ruchu drogowym. Wywóz samochodu przed jego rejestracją z terytorium kraju oznacza, że miejsce jego konsumpcji znajduje się poza granicami Polski. Z kolei rejestracja tego samochodu zgodnie z przepisami o ruchu drogowym na terytorium kraju stanowi dowód jego konsumpcji (por. wyrok NSA z 24 maja 2017 r. sygn. akt I GSK 2152/15). W świetle treści art. 30 TfUE brak zwrotu uiszczonego podatku akcyzowego nie można w żadnym zakresie utożsamiać z jakąkolwiek opłatą. Do opłaty bowiem dochodzi na wcześniejszym etapie tj. zapłaty akcyzy. Z tego choćby powodu argument skarżącej jest chybiony. W zakresie zaś podatku akcyzowego zapłaconego od importu pojazdów jako opłaty o skutku równoważnym do ceł wypowiadały się wielokrotnie sądy administracyjne. W swoich wyrokach uznały one, że powyższe zrównanie podatku akcyzowego zapłaconego od importu pojazdów i opłaty o skutku równoważnym do ceł jest bezzasadne, choćby z tego powodu, że akcyza dotyczy zarówno pojazdów importowanych jak i wyprodukowanych w kraju. Podkreślić jeszcze raz należy, że prawodawca krajowy w sposób jednolity traktuje wszystkie kategorie podmiotów będących nabywcami samochodów osobowych niezarejestrowanych w kraju. Sąd podziela pogląd wyrażony, na gruncie poprzednio obowiązujących przepisów prawa, jednakże nadal aktualny, w wyroku WSA w Warszawie z 4 sierpnia 2006 r. III SA/Wa 413/06 w którym sąd stwierdził, że cyt. "opłatą o skutku równoważnym do cła jest każda opłata pobierana w momencie przywozu lub później, w związku z przekroczeniem granicy przez towar, nie obejmująca produktów krajowych, powodująca zmianę ceny towaru, mająca taki sam jak cło ograniczający skutek dla przepływu towarów. Podatkiem wewnętrznym w rozumieniu art. 90 TWE jest natomiast świadczenie pobierane w ramach ogólnego systemu należności krajowych stosowanego systematycznie do określonych kategorii produktów na podstawie obiektywnych kryteriów i do wszystkich produktów niezależnie od pochodzenia. W myśl utrwalonego orzecznictwa ETS nie można danego świadczenia uznać jednocześnie za opłatę o skutku równoważnym do cła oraz za podatek wewnętrzny (zob. wyroki: z 22 marca 1977 r. w sprawie 78/76 Firma Steinike und Weinlig v. Republika Federalna Niemiec (ECR 1977/2/00595); z dnia 23 kwietnia 2002 r. w sprawie C-234/99 Niels Nygard v. Svineafgiftsfonden, LEX 111890). Zważywszy, że z art. 80 u.p.a. wynika, że kryterium nałożenia akcyzy nie jest przekroczenie granicy, a pierwsza rejestracja samochodu osobowego na terytorium RP, oraz że opłata ta stanowi część wewnętrznego systemu podatkowego, a nakładana jest zarówno na samochody krajowe jak i sprowadzane z innych państw Unii, uznać należy, że akcyza od samochodów ustanowiona tym przepisem nie stanowi opłaty o skutku równoważnym do ceł. Jest ona natomiast podatkiem wewnętrznym, do którego nie ma zastosowania zakaz zawarty w art. 25 TWE." W sprawie nie istnieje też tzw. pułapka normatywna polegająca na tym, że regulacje zawarte w dwóch ustawach (prawo o ruchu drogowym oraz ustawy o podatku akcyzowym) prowadzą do odmowy zwrotu akcyzy pojazdu zarejestrowanego w przypadku istnienia obowiązku zarejestrowania pojazdu w celu wywiezienia za granicę. Nie ma bowiem obowiązku rejestracji pojazdu, choćby czasowej, w wypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej czy też importu, jeżeli sposób wywozu tego pojazdu nie obejmuje jego samodzielnego poruszania się po drogach publicznych (in fine art. 71 ust. 1, art. 1 ust. 1, art. 74 ust. 2 pkt 2 prd). Jak wynika z akt sprawy sporne samochody nie wyjechały na własnych kołach (a więc nie były dopuszczone do ruchu na drogach publicznych), tylko zostały wywiezione na lawecie samochodowej (patrz listy przewozowe CMR w aktach administracyjnych i zlecenia transportowe dołączone do skargi). Sąd nie podziela stanowiska organu, że w rozpoznawanej sprawie nie doszło do wykonania dostawy wewnątrzwspólnotowej spornych samochodów, która stanowi jedną z przesłanek zwrotu akcyzy. Definicja dostawy wewnątrzwspólnotowej zawarta jest w art. 2 ust. 1 pkt 8 u.p.a., według którego pojęcie to obejmuje przemieszczanie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego. Konsekwentnie, każde przemieszczenie wyrobów akcyzowych z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego przez podatnika w ramach prowadzonej działalności, będzie stanowić dostawę lub nabycie wewnątrzwspólnotowe (por. wyroki NSA z 27 lipca 2010 r., sygn. akt I GSK 999/09 i z 18 grudnia 2007 r., sygn. akt I FSK 16/07 oraz wyrok NSA z dnia 9 sierpnia 2017 r. sygn. akt I GSK 1927/15). W myśl art. 107 ust. 3 u.p.a. warunkiem koniecznym uznania realizacji dostawy wewnątrzwspólnotowej jest, obok faktycznego przemieszczenia, legitymowanie się dowodami z dokumentów potwierdzających wywiezienie samochodów z terytorium kraju i dostarczenie ich do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego. Dokumentami takimi są w szczególności dokumenty przewozowe, faktura i specyfikacja dostawy oraz inne dokumenty handlowe związane z dostawą wewnątrzwspólnotową. W rozpoznawanej sprawie skarżący przedstawił dokumenty CMR, faktury sprzedaży oraz zlecenia transportowe, z których wynika, że jako sprzedający/nadawca zlecił on firmie przewozowej transport sprzedanych samochodów do odbiorców na terytorium państwa członkowskiego, wskazanych przez kupującego mającego siedzibę na terenie innego państwa członkowskiego. Nie budzi wątpliwości, że doszło do potwierdzonych fakturami transakcji sprzedaży samochodów przez skarżącego na rzecz nabywcy, mającego siedzibę na terenie państwa członkowskiego oraz faktycznego przemieszczenia tych samochodów z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego. Natomiast według organu okoliczność, że faktycznie koszty transportu zostały poniesione przez nabywcę spornych samochodów, wyklucza uznanie, że skarżący dokonał dostawy wewnątrzwspólnotowej tych samochodów lub w jego imieniu ta dostawa była zrealizowana. Takie rozumowanie jest nieuprawnione, ponieważ z przedstawionych dokumentów przewozowych wynika, że skarżący był nadawcą towarów oraz podmiotem zlecającym wykonanie usługi przewozu firmie transportowej, i wiarygodności tych dokumentów organ nie podważył. To skarżący, a nie nabywca samochodów był więc stroną umów przewozowych, na podstawie których przewoźnik dokonał przemieszczenia samochodów do odbiorców wskazanych w listach przewozowych. Sama okoliczność, że ostatecznie to nabywca samochodów ponosił faktyczne koszty ich transportu do wskazanych przez niego miejsc, nie oznacza, że dostawa wewnątrzwspólnotowa była wykonywana w jego imieniu. Nabywca samochodów nie był stroną umów przewozowych, natomiast byli nimi skarżący jako zlecający przewóz (nadawca), przewoźnik oraz wskazany w liście przewozowym odbiorca. Fakt, że ostatecznie, w wyniku wzajemnych rozliczeń, których charakteru organy nie ustaliły, a co przyznała strona, koszty transportu były przenoszone na nabywcę samochodów, nie oznacza, że był on stroną umów przewozu. Faktem powszechnie znanym jest, że koszt dodatkowych świadczeń związanych z dostawą do wskazanego przez nabywcę miejsca, innego niż miejsce sprzedaży, ekonomicznie zawsze obciąża kupującego, także wówczas gdy taki koszt nie jest wyodrębniony z ceny sprzedaży jako oddzielne świadczenie. W rozpoznawanej sprawie przedstawione przez skarżącego dokumenty (listy przewozowe i zlecenia transportowe) są wiarygodnymi dowodami potwierdzającymi spełnienie przesłanki wykonania dostawy wewnątrzwspólnotowej w jego imieniu. W świetle przywołanych okoliczności sąd nie stwierdził żadnego innego naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub stwierdzenia nieważności. Już samo niespełnienie warunku, braku zarejestrowania samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, powodowało konieczność wydania decyzji o odmowie zwrotu podatku akcyzowego. Z tych wszystkich względów, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 151 ppsa, oddalił skargę.