V SA/Wa 1548/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jarosław Stopczyński (spr.) Sędziowie: WSA Cezary Kosterna WSA Artur Kot Protokolant starszy sekretarz sądowy Artur Dobrowolski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 października 2015 r. sprawy ze skargi D. S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] lutego 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji orzekającej o solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe oddala skargę. Po rozpatrzeniu odwołania z dnia [...] grudnia 2014 r. od decyzji Dyrektora Izby Celnej w W. nr [...] z dnia [...] listopada 2014 r. odmawiającej stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. nr [...] z dnia [...] listopada 2013 r., Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją z dnia [...] lutego 2015 r. nr [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu własnego rozstrzygnięcia organ odwoławczy przywołał m.in. następujące okoliczności faktyczne i prawne: Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. decyzją nr [...] z dnia [...] listopada 2013 r. orzekł o solidarnej odpowiedzialności ze Spółką D.S.za zaległości podatkowe G. Sp. z o.o., z tytułu niewykonania zobowiązania ww. Spółki z tytułu podatku akcyzowego wskazanego w decyzji Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. nr [...] z dnia [...] stycznia 2013 r. za okres rozliczeniowy czerwiec 2009 r. w kwocie 2.887.196,00 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w kwocie 1.491.692,00 zł oraz kosztami postępowania egzekucyjnego w kwocie 251.276,30 zł. Powyższa decyzja została skierowana na adres: ul. W. m. [...],S. i została odebrana osobiście przez stronę w dniu [...] listopada 2013 r. Pismem z dnia [...] lipca 2014 r. strona reprezentowana przez pełnomocnika wniosła o stwierdzenie nieważności decyzji z dnia [...] listopada 2014 r. z powodu rażącego naruszenia prawa. Zdaniem strony zaskarżona decyzja jest dotknięta wadą nieważności, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa. W uzasadnieniu wniosku wskazano, że postępowanie zakończone decyzją ostateczną z dnia [...] listopada 2013 r. toczyło się bez udziału strony. Strona nie była zawiadamiana o czynnościach podejmowanych przez organ podatkowy, w których udział strony przewiduje ustawodawca, gdyż pisma nie były kierowane na adres, pod którym strona zamieszkuje, tj. ul. A.. Również decyzja ustalająca odpowiedzialność solidarną wnioskodawcy została skierowana na adres, pod którym strona nie zamieszkuje, w związku z czym wnioskodawca nie mógł realizować swoich praw przez wywiedzenie środka zaskarżenia od powyższej decyzji. Decyzją nr [...] z dnia [...] listopada 2014 r. Dyrektor Izby Celnej w W. odmówił stwierdzenia nieważności decyzji z dnia [...] listopada 2013 r., Dyrektor Izby Celnej w W. wskazał, iż nie stwierdził by decyzja rażąco naruszała prawo, bowiem podjęta została na podstawie obowiązujących przepisów, zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne wraz z wyjaśnieniem dlaczego zastosowano konkretnie te przepisy prawa podatkowego. Natomiast odmienna od organu podatkowego ocena stanu faktycznego przez podatnika nie może przesądzać o wadliwości decyzji w stopniu powodującym wyeliminowanie jej z obrotu prawnego w trybie stwierdzenia nieważności. Pismem z dnia [...] grudnia 2014 r. podatnik wniósł odwołanie od ww. decyzji Dyrektora Izby Celnej w W., zarzucając jej naruszenie art. 247 § 1 pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez uznanie, iż w okolicznościach sprawy nie zaistniały przesłanki do przyjęcia, że decyzja została wydana z rażącym naruszeniem prawa, podczas gdy stronie nie doręczano pism w toku postępowania, jak i decyzji ustalającej zobowiązanie. Przez powyższe działanie strona nie miała możliwości czynnie uczestniczyć w postępowaniu, a przed wydaniem decyzji wypowiedzieć się co do zebranego materiału dowodowego i wywieść ewentualnie środek zaskarżenia. Uznając bezzasadność wniesionego odwołania organ II instancji przypomniał, że decyzja Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. nr [...] z dnia [...] listopada 2013 r. została skutecznie doręczona w dniu [...] listopada 2013 r. Ponieważ w przewidzianym przez przepis art. 223 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa terminie strona nie wniosła od niej odwołania, stała się tym samym ostateczną z dniem [...] grudnia 2013 r. Wskazał jednocześnie, że zgodnie z art. 148 §1 Ordynacji podatkowej pisma doręcza się osobom fizycznym w ich mieszkaniu lub miejscu pracy. Natomiast stosownie do treści art. 146 § 1 Ordynacji podatkowej w toku postępowania strona oraz jej przedstawiciel lub pełnomocnik mają obowiązek zawiadomić organ podatkowy o zmianie swojego adresu, w tym adresu elektronicznego, jeżeli wniesiono o zastosowanie takiego sposobu doręczania albo wyrażono na to zgodę. Poza tym w aktach sprawy znajduje się pismo Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. nr [...] z dnia [...] września 2013 r., w którym poinformowano, iż w złożonym w dniu [...] marca 2013 r. przez D.S. zgłoszeniu aktualizacyjnym osoby fizycznej będącej podatnikiem – ZAP-3 z numerem PESEL [...], wskazano adres zamieszkania, ul. W. m. [...], S.. W związku z powyższym postanowieniem nr [...] z dnia [...] września 2013 r. Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. wszczął z urzędu postępowanie w zakresie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej D.S. ze Spółką, za zaległości podatkowe G. Sp. z o.o., z tytułu niewykonania zobowiązania Spółki z tytułu podatku akcyzowego wykazanego w decyzji Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. nr [...] z dnia [...] stycznia 2013 r. za okres rozliczeniowy czerwiec 2009 r. Powyższe postanowienie podatnik odebrał osobiście [...] października 2013 r. Z kolei postanowieniem nr [...] z dnia [...] października 2013 r. w trybie przewidzianym art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. poinformował podatnika o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Powyższe pismo podatnik odebrał w dniu [...] października 2013 r. Następnie decyzją nr [...] z dnia [...] listopada 2013 r. Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. orzekł o solidarnej odpowiedzialności ze Spółką D.S. za zaległości podatkowe G. Sp. z o.o. Podatnik odebrał osobiście powyższe rozstrzygnięcie w dniu [...] listopada 2013 r. Pisma w prowadzonym postępowaniu, jak również decyzja nr [...] z dnia [...] listopada 2013 r. skierowane były na adres ul. W. m. [...], S.. W świetle powyższych ustaleń, w ocenie organu odwoławczego, należy uznać, że strona brała udział w prowadzonym postępowaniu odbierając osobiście skierowaną do niej korespondencję. Ponadto podatnik miał możliwość wskazania innego adresu dla doręczeń korespondencji, czego jednak nie uczynił. W ocenie Dyrektora Izby Celnej w W. powyższe prowadzi do wniosku, że Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. prawidłowo dokonał doręczenia decyzji nr [...] z dnia [...] listopada 2013 r. zatem w sprawie brak jest znamion rażącego naruszenia prawa. Organ odwoławczy nie dopatrzył się nawet naruszenia prawa w stopniu zwykłym. W dalszej kolejności organ omówił pozostałe przesłanki przewidziane w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej wskazując, iż nie zaistniały one w sprawie niniejszej. Decyzję organu odwoławczego zaskarżył w całości D.S. wnosząc o jej uchylenie, jak i o uchylenie decyzji organu I instancji, a nadto o zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego, według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: 1. art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.), poprzez uznanie, iż w niniejszych okolicznościach nie zaistniały przesłanki do przyjęcia, że decyzja została wydana z rażącym naruszeniem prawa, podczas gdy skarżącemu nie doręczano pism w toku postępowania, jak i decyzji ustalającej zobowiązanie, przez co nie miał on możliwości czynnie uczestniczyć w postępowaniu, a przed wydaniem decyzji wypowiedzieć się co do zebranego w sprawie materiału dowodowego i wywieść ewentualny środek zaskarżenia, 2. art. 8 Kodeksu postępowania administracyjnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i naruszenie zasady pogłębiania zaufania obywateli do organów administracji publicznej, poprzez wykorzystanie pełnego zaufania skarżącego do organu administracji. W uzasadnieniu skargi jej autor jeszcze raz podniósł, że postępowanie zainicjowane przez Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. zakończone decyzją ostateczną nr [...] toczyło się bez udziału skarżącego D.S.. Skarżący nie był zawiadamiany o czynnościach podejmowanych przez organ podatkowy, w których udział strony przewiduje ustawodawca, gdyż pisma nie były kierowane na adres, pod którym skarżący zamieszkuje, tj. na adres ul. A., [...]. Również decyzja ustalająca odpowiedzialność solidarną skarżącego została skierowana na adres, pod którym strona nie zamieszkuje, w związku z czym skarżący nie mógł realizować swoich praw przez wywiedzenie środka zaskarżenia od powyższej decyzji. Natomiast już w postępowaniu egzekucyjnym korespondencja kierowana była na właściwy adres skarżącego. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko. Sąd zważył co następuje: Skarga nie jest zasadna albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa w tym w szczególności przywołanych w skardze przepisów art. 247 par. 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8 z 2005 r., poz. 60 ze zm), oraz art. 8 k.p.a. Pierwszy z nich stanowi, że organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Podkreślenia wymaga, że organ prowadzący postępowanie w sprawie nieważności decyzji nie jest kompetentny do rozstrzygania jej co do meritum. W postępowaniu prowadzonym w omawianym trybie organ ma obowiązek rozpatrywać ją jedynie w granicach określonych w art. 247 par. 1 Ordynacji podatkowej tzn. nie może rozstrzygać jej co do istoty tak jak w postępowaniu odwoławczym. Najczęściej w judykaturze podnosi się, że warunkiem koniecznym do uznania naruszenia prawa za rażące jest oczywisty charakter tego naruszenia, oraz że cechą rażącego naruszenia prawa jest to, iż treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu (por. m.in. wyrok NSA z dnia 18 lutego 2000 r. sygn. akt. V SA/Wa 463/99 – lex nr 41772). Określenie "rażący" oznacza inaczej mówiąc wyraźny, oczywisty, niewątpliwy. Takie znaczenie pojęcia "rażące naruszenie prawa" powoduje, że stwierdzenie nieważności decyzji z tej przyczyny może nastąpić w wypadku zastosowania w kwestionowanym rozstrzygnięciu normy prawnej, której znaczenie można ustalić w sposób niewątpliwy, a zatem i bezsporny ( tak m.in. NSA w wyroku z dnia 11 października 2007 r. sygn. akt I FSK 1362/06 – lex nr 440655). Zatem aby można było mówić o nieważności spowodowanej rażącym naruszeniem prawa pomiędzy określonym przepisem a podjętym w decyzji rozstrzygnięciem musi zachodzić oczywista sprzeczność powodująca, że taki akt pomimo jego ostateczności nie może pozostawać w obrocie prawnym. Jak słusznie podnosi się w orzecznictwie sądowym naruszenie prawa będzie miało cechę "rażącego" wówczas gdy czynność postępowania organu lub istota załatwienia sprawy są w swej treści zaprzeczeniem obowiązującej regulacji prawnej, a działanie organu w toku postępowania lub rozstrzygnięcie sprawy w ogóle nie odpowiada nakazom wynikającym z obowiązującego prawa, lub też łamie zakazy w nim ustalone (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 4 listopada 2010 r. sygn. akt III SA/Wr 602/10 – lex nr 688481). Podobne stanowisko do wyżej cytowanego zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 29 października 2010 r. sygn. akt I FSK 1867/09 – lex nr 744460 stwierdził mianowicie, że rażące naruszenie prawa będzie miało miejsce w sytuacji, gdy w stanie prawnym niebudzącym wątpliwości co do jego rozumienia zostaje wydana decyzja, która treścią swego rozstrzygnięcia stanowi negację całości lub części obowiązujących przepisów. Poza tym to strona powinna wykazać, że treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa, oraz że charakter tego naruszenia powoduje, iż decyzja taka nie może być akceptowana jego akt wydany przez organ praworządnego państwa (tak m.in. NSA w wyroku z dnia 24 września 2010 r. sygn. akt II FSK 846-09 – lex nr 745900). Część judykatury podnosi, że cechą rażącego naruszenia prawa jest to, że treść decyzji pozostaje w sprzeczności z treścią przepisu przez proste ich zestawienie ze sobą. Nie chodzi bowiem o błędy w wykładni prawa, ale o przekroczenie prawa w sposób jasny i niedwuznaczny (tak NSA w wyroku z dnia 19 sierpnia 2010 r. sygn. akt II FSK 612/09 – lec nr 745766). Co istotne podstawą stwierdzenia nieważności decyzji może być rażące naruszenie każdego przepisu prawa, w tym również procesowego. Jednakże wada wskazująca na nieważność decyzji musi tkwić w samej decyzji, a to znaczy, iż z reguły jest następstwem rażącego naruszenia prawa materialnego. Nie będzie zatem uzasadniać stwierdzenia nieważności decyzji naruszenie przepisów postępowania nawet o charakterze rażącym (zob. wyrok NSA z dnia 8 grudnia 2005 r. sygn. akt II FSK 27/05 – lex nr 187767). Przechodząc na grunt sprawy niniejszej przypominać należy, że strona reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika nie wykazuje jaki wpływ na treść merytorycznego rozstrzygnięcia które chce wzruszyć miały uchybienia o charakterze formalnoprawnym jakie wymienia w pkt 1 zarzutów skargi. Niezależnie od tego podnieść jednak należy, iż budzi uzasadnioną wątpliwość sam fakt zaistnienia tychże uchybień. Z materiałów znajdujących się w aktach administracyjnych (na co zwraca uwagę także organ odwoławczy) wynika bowiem, że: 1. skarżący odebrał osobiście (w dniu [...] października 2013 r.) postanowienie z dnia [...] września 2013 r., którym Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. wszczął z urzędu postępowanie zakończone decyzją, której dotyczył wniosek o stwierdzenie nieważności, 2. w dniu [...] marca 2013 r. skarżący złożył zgłoszenie aktualizacyjne osoby fizycznej będącej podatnikiem – ZAP-3 z numerem PESEL[...], w którym wskazano adres zamieszkania ul. W. m. [...], S., 3. w dniu [...] października 2013 r. skarżący odebrał postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. (z dnia [...] października 2013 r.), którym został poinformowany o możliwości wypowiedzenia się odnośnie zebranego materiału dowodowego w sprawie o której mowa w pkt 1, 4. decyzję, którą skarżący chce wzruszyć w postępowaniu nieważnościowym, tj. decyzję orzekającą o jego solidarnej odpowiedzialności ze Spółką, skarżący odebrał osobiście w dniu [...] listopada 2013 r. Powyższe oznacza zatem, że skarżący odbierał kierowaną do niego korespondencję mimo tego, iż kierowana była na jego adres wymieniony w pkt 2. Taki stan rzecz wskazuje również na to, że skarżący w toku trwania postępowania zakończonego wydaniem decyzji, którą kwestionuje w postępowaniu nieważnościowym miał niczym nieograniczoną możliwość wskazania innego adresu, w tym także adresu dla doręczeń. Nie sposób zatem uznać, że w postępowaniu zakończonym decyzją o solidarnej odpowiedzialności skarżącego ze Spółką G. doszło do rażącego naruszenia przepisów prawa odnoszących się do doręczeń bądź też jakichkolwiek innych przepisów. Za niezasadny Sąd uznaje zarzut naruszenia art. 8 kpa. Pełnomocnik skarżącego winien bowiem (o ile uznawał, iż jest to uzasadnione) postawić zarzut naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, który jest odpowiednikiem art. 8 kpa i wykazać, iż organy nie prowadziły postępowania w sposób budzący zaufanie do organów albowiem dopuściły się naruszenia konkretnych przepisów prawa, a to de facto nie miało miejsca. Z powyższych względów Sąd skargę oddalił na podstawie art. 151 p.p.s.a.