V SA/Wa 1720/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Michał Sowiński, Sędzia WSA - Jarosław Stopczyński (spr.), Sędzia WSA - Joanna Zabłocka, Protokolant st. specjalista - Małgorzata Broniarek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 stycznia 2015r. sprawy ze skargi "M." Sp. z o.o. z siedzibą w K. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] kwietnia 2014r., nr [...] w przedmiocie nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności; 1. uchyla zaskarżone postanowienie; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz "M." Sp. z o.o. z siedzibą w K. kwotę 100 zł (sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; 3. stwierdza, że zaskarżone postanowienie nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. Po rozpatrzeniu zażalenia na postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego w C. nr [...] z dnia [...] października 2013 r. nadającej decyzji nieostatecznej nr [...] z dnia [...] grudnia 2011 r. rygor natychmiastowej wykonalności, Dyrektor Izby Celnej w W. postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2014 r. nr [...] utrzymał w mocy wyżej wymienione rozstrzygnięcie. W uzasadnieniu własnego postanowienia organ odwoławczy przywołał m.in. następujące okoliczności faktyczne i prawne: Naczelnik Urzędu Celnego w C. po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, decyzją nr [...] z dnia [...] grudnia 2011 r. orzekł M. Sp. z. o. o., odpowiedzialność podatkową za zaległości podatkowe Spółki jawnej "K." w podatku akcyzowym za okresy rozliczeniowe od stycznia 2006 r. do grudnia 2006 r. Od przedmiotowej decyzji Podatnik wniósł odwołanie. W dniu [...] października 2013 r. Naczelnik Urzędu Celnego w C. postanowieniem nr [...] nadał ww. decyzji nieostatecznej rygor natychmiastowej wykonalności. W uzasadnieniu postanowienia wskazano, że Podatnik oprócz zaległości w podatku akcyzowym posiada również zaległości w zakresie innych należności pieniężnych. Podatnik wniósł zażalenie na powyższe postanowienie. Uznając bezzasadność wniesionego zażalenia organ odwoławczy w pierwszej kolejności zacytował treść art. 239b § 1 i 2 Ordynacji podatkowej oraz wskazał, że rozstrzygnięcie w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji jest przedmiotem uznania organu podatkowego, który na podstawie zebranego materiału dowodowego ocenia zaistnienie ustawowych przesłanek, a w razie ich stwierdzenia zasadność nadania rygoru natychmiastowej wykonalności. Podniósł, że dla nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności konieczne jest spełnienie dwóch przesłanek. Pierwszą przesłanką jest istnienie przynajmniej jednej z czterech okoliczności wskazanych w § 1 art. 239 b Ordynacji podatkowej. Drugą przesłanką wskazaną w przywołanym uregulowaniu jest uprawdopodobnienie, że zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Organ odwoławczy podkreślił, że podstawą do zastosowania instytucji nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w C. nr [...] z dnia [...] grudnia 2011 r. było orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej M. Sp. z. o. o. jako nabywcy zorganizowanej części przedsiębiorstwa oraz składników majątku związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą K. Spółka jawna za zobowiązania podatkowe zbywcy w podatku akcyzowym za okresy rozliczeniowe od stycznia 2006 r. do grudnia 2006 r. w łącznej kwocie 554.210,00 zł, odsetki 35.663,00zł oraz koszty postępowania egzekucyjnego w wysokości 36.362,80 zł. Organ II instancji zauważył, że nie można również wykluczyć sytuacji, w której decyzja organu podatkowego I instancji określająca zobowiązanie byłaby wadliwa i zostałaby uchylona oraz sprawa przekazana temu organowi do ponownego rozpatrzenia, wówczas upływ terminu przedawnienia stałby na przeszkodzie do ponownego rozpatrzenia i merytorycznego rozstrzygnięcia tej sprawy. Przerwanie biegu terminu przedawnienia przez zastosowanie potencjalnego środa egzekucyjnego ma zatem istotne znaczenie dla zabezpieczenia możliwości wykonania ewentualnej kolejnej decyzji organu podatkowego I instancji, określającej w prawidłowy sposób wysokość zobowiązania. Przypomniał również, że na dzień wydania postanowienia Naczelnika Urzędu Celnego w C. nr [...] z dnia [...] października 2013 r. na Podatniku ciążyła inna zaległość podatkowa w stosunku do której prowadzone było postępowanie egzekucyjne z majątku Podatnika. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R., pismem z dnia [...] stycznia 2013 r. wskazał, że postępowaniem egzekucyjnym objęte są należności wynikające z decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. nr [...] z dnia [...] grudnia 2011 r. oraz nr [...] z dnia [...] czerwca 2012 r. z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r. oraz za okres od stycznia 2006 do grudnia 2006 r. Z uzyskanych informacji wynika, że powyższą egzekucję skierowano do wierzytelności zobowiązanego, jego rachunku bankowego w N. S.A. oraz ruchomości. Zatem spełniona została przesłanka art. 239b § 1 pkt 1 Ordynacji Podatkowej dająca podstawę do zastosowania instytucji nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności, bowiem na dzień wydania zaskarżonego postanowienia z tytułu innej należności toczyło się postępowanie egzekucyjne. Organ odwoławczy podniósł, że drugą przesłanką dotyczącą nadania decyzji podatkowej rygoru natychmiastowej wykonalności jest wskazane w art. 239 § 2 Ordynacji podatkowej, uprawdopodobnienie, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Organ przypomniał, że Podatnik, pismem z dnia [...] stycznia 2012 r. wniósł odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w C. nr [...] z dnia [...] grudnia 2011 r., które znajduje się w toku rozpatrywania. Wniesienie odwołania od decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym dowodzi, że Podatnik nie zgadzał się z rozstrzygnięciem organu podatkowego I instancji, a w związku z tym nie zamierzał dobrowolnie wykonać zobowiązania podatkowego wynikającego z zaskarżonej decyzji (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 27 czerwca 2012 r. sygn. akt I SA/Gd 416/12). Zatem w ocenie Dyrektora Izby Celnej w W., w niniejszej sprawie w dostatecznym stopniu uprawdopodobniono zaistnienie przesłanki z art. 239b § 2 ustawy - Ordynacja podatkowa, tj. że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Postanowienie Dyrektora Izby Celnej w W. nr [...] z dnia [...] kwietnia 2014 r. zaskarżyło w całości M. Sp. z. o. o. zarzucając mu naruszenie przepisów art. 239b § 2 oraz art. 120 i art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. Podnosząc powyższy zarzut skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz o zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania sądowego. W uzasadnieniu skargi podkreślono m.in., że organy podatkowe, wbrew swoim twierdzeniom, w żaden sposób nie uprawdopodobniły w sposób rzetelny i przekonywujący, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie przez spółkę wykonane. Powołanie się na fakt prowadzenia postępowania egzekucyjnego przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego stanowi jedynie o spełnieniu pierwszego warunku dla nadania rygoru natychmiastowej wykonalności. Zdaniem skarżącej w zaskarżonym postanowieniu Dyrektor Izby Celnej w W. przywołuje argumenty, które nie mogą w sposób obiektywny i rzetelny świadczyć o uprawdopodobnieniu niewykonania przez Spółkę zobowiązania wynikającego z decyzji, co jest wymogiem art. 239 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa. Co więcej, ich treść wskazuje na naruszenie przez Organ Odwoławczy zasady praworządności (art. 120 Ordynacji podatkowej) i zasady zaufania do organu ( art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej). Skarżąca podkreśliła, iż Dyrektor Izby Celnej w W. obawia się, że decyzja może być obarczona wadą prawną, wskutek czego zostanie ona uchylona i przekazana organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia. Zatem na niekorzystne dla Spółki rozstrzygnięcie nie miały wpływu obiektywne przesłanki wynikające z art. 239b Ordynacji podatkowej, lecz obawa, że w postępowaniu w przedmiocie określenia odpowiedzialności Skarżącego za zobowiązania podatkowe K., Naczelnik Urzędu Celnego w C. mógł się dopuścić uchybień skutkujących uchyleniem decyzji. Zdaniem skarżącej bezzasadny jest również argument organu, że skoro Spółka wniosła odwołanie od decyzji, to nie zgadza się z rozstrzygnięciem organu podatkowego I instancji, a w związku z tym nie zamierza dobrowolnie wykonać zobowiązania wynikającego z decyzji. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko. Sąd zważył co następuje: Wniesienie skargi skutkowało koniecznością uchylenia zaskarżonego postanowienia. Spór pomiędzy stronami niniejszego postępowania sprowadza się do odmiennej oceny występowania w kontrolowanej sprawie przesłanek nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej, o których mowa w art. 239b § 1 pkt 1 i § 2 o.p. Należy zatem przypomnieć, że zgodnie z art. 239a o.p. decyzja nakładająca na podatnika obowiązek podatkowy nie podlega wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji chyba, że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności w trybie art. 239b § 1 i § 2 o.p. Zasadą jest zatem, że wykonalne są decyzje ostateczne chyba, że z kolei ich wykonanie zostało wstrzymane (art. 239e o.p.). Należy podzielić pogląd głoszący, że z istoty powyższej regulacji wynika, iż postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności może być wydane wyłącznie w stosunku do decyzji pierwszoinstancyjnej i odnosi swój skutek wyłącznie do czasu wydania decyzji przez organ odwoławczy, mającej przymiot decyzji ostatecznej. W art. 239b o.p. wskazano, że (§ 1): decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy: 1) organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych lub 2) strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, lub 3) strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości, lub 4) okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. Co istotne (§2), przepis § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. W ocenie Sądu podkreślenia wymaga, że samo wystąpienie jednej z przesłanek z art. 239b § 1 nie oznacza automatycznego ziszczenia przesłanki wymienionej w art. 239b § 2 o.p., zaś przenoszenie przez organy podatkowe tych samych argumentów wykazujących na zaistnienie przesłanki określonej w przepisie art. 239b § 1 o.p., do uzasadnienia zaistnienia przesłanki "uprawdopodobnienia niewykonania decyzji" należy ocenić jako działanie contra legem (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 27 lipca 2010 r., sygn. akt I SA/GI 368/10, Lex Omega nr 659515). Trzeba podkreślić również, że fakt zaistnienia którejkolwiek z przesłanek wymienionych w art. 239b § 1 o.p. organ podatkowy obowiązany jest ustalić przez udowodnienie, natomiast dla wykazania spełnienia warunku określonego w art. 239b § 2 o.p. wystarczy uprawdopodobnienie, które jest środkiem zastępczym dowodu (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 607/13; Lex Omega nr 1484702). W realiach kontrolowanej sprawy organy obu instancji uznały, że w odniesieniu do strony skarżącej ziściła się przesłanka z art. 239b § 1 pkt 1 o.p. uzyskano bowiem informację, że wobec strony skarżącej toczy się inne postępowanie egzekucyjne. W ocenie Sądu informacja ta pozwala na przyjęcie, że spełniona została przesłanka o której mowa w wyżej wskazanym przepisie. Z analizowanego przepisu jasno wynika, że podstawą nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności może być powzięcie przez organ podatkowy informacji, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych. W posiadaniu organu podatkowego pierwszej instancji znalazła się potwierdzona informacja, że wobec strony skarżącej prowadzone jest aktualnie postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych. W ocenie Sądu organy nie wykazały jednak zaistnienia przesłanki wskazanej w art. 239b § 2 o.p., czyli nie uprawdopodobniły, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. W pierwszej kolejności należy przypomnieć, że uprawdopodobnienie jest środkiem służącym ustaleniu jakiegoś faktu w oparciu o posiadane informacje. Jednocześnie, uprawdopodobnienie jest rozumiane jako środek zastępczy dowodu w znaczeniu ścisłym, a więc niedający pewności, lecz tylko wiarygodność (prawdopodobieństwo) twierdzenia o jakimś fakcie. Jest to środek zwolniony od ścisłych formalności dowodowych, pozwalający na przyspieszenie postępowania (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 lutego 2012r., sygn.. akt I GSK 799/10, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Tak więc przesłanka uprawdopodobnienia niewykonania zobowiązania sprowadza się do wykazania stosowną argumentacją istnienia uzasadnionej obawy, przypuszczenia, że zobowiązanie to wygaśnie wskutek upływu terminu przedawnienia (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 października 2011 r., sygn.. akt I FSK 1649/10, Lex Omega nr 1069308). Istotne jest również to, że uprawdopodobnienie niewykonalności zobowiązania, o którym mowa w art. 239b § 2 o.p. nie oznacza, że nie musi ono być poparte konkretnymi danymi (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 11 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Rz 39/14; Lex Omega nr 1443235). Podkreślenia wymaga, że normę z § 2 art. 329b o.p. należy odczytywać łącznie z konkretnymi przesłankami wskazanymi w § 1 tego przepisu. Zatem jeśli w sprawie zaistniała przesłanka z § 1 pkt 1, czyli organ posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postepowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych to uprawdopodobnienie, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane, wymagane przez § 2 polega na tym, że organ musi wykazać, że istnienie powyższej okoliczności w postaci toczącego się postępowania egzekucyjnego uniemożliwi wykonanie zobowiązania podatkowego decyzji nieostatecznej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1807/12 - http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W ocenie Sądu organy pominęły jednak tę okoliczność w swoich rozważaniach. Organ pierwszej instancji w pierwszej kolejności opisał stan sprawy, między innymi fakt, że w stosunku do strony skarżącej toczą się postępowania egzekucyjne oraz zacytował adekwatne przepisy prawne dotyczące możliwości nadania rygoru natychmiastowej wykonalności. Następnie stwierdził, że powyższe okoliczności uprawdopodabniają, że zobowiązanie stwierdzone decyzją nieostateczną nie zostanie wykonane. Oznacza to, że nie próbował wykazać, że istnienie powyższej okoliczności (w postaci toczącego się postępowania egzekucyjnego) uniemożliwi wykonanie zobowiązania podatkowego z decyzji nieostatecznej. Dopiero niejako w uzupełnieniu podane zostało, że strona skarżąca nie reguluje ciążących na niej wymagalnych zobowiązań. Niemniej jednak również te okoliczności nie zostały w żaden sposób powiązane z faktem toczących się postepowań egzekucyjnych, lecz podane dodatkowo już po stwierdzeniu, że w sprawie ziściły się warunki do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności. Zdaniem Sądu w pierwszej kolejności w uzasadnieniu rozstrzygnięcia powinna znaleźć się informacja, w jaki sposób prowadzenie postępowań egzekucyjnych uprawdopodabnia fakt niewykonania zobowiązania. Sąd nie może przy tym zastąpić organów podatkowych w przytaczaniu okoliczności, które ściśle będą wiązać się z uprawdopodobnieniem, że prowadzone postępowania egzekucyjne wpływają na możliwość niewykonania zobowiązania. Sąd może jedynie skontrolować, czy podana argumentacja jest prawidłowa. W niniejszej sprawie argumentacji takiej zabrakło tak w postanowieniu organu pierwszej instancji, jak również organu odwoławczego. Za takową nie może być uznanie stwierdzenia organu odwoławczego iż "nie można wykluczyć sytuacji w ,której decyzja organu podatkowego I instancji określająca zobowiązanie byłaby wadliwa i zostałaby uchylona, a sprawa przekazana temu organowi do ponownego rozpatrzenia, wówczas bowiem wpływ terminu przedawnienia stałby na przeszkodzie ponownemu rozpatrzeniu i merytorycznemu rozstrzygnięciu sprawy". W ocenie Sądu taka argumentacja organu wypacza w istocie sens art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej. Organ zakłada bowiem potencjalną wadliwość decyzji organu I instancji określającej zobowiązanie podatkowe i tym założeniem próbuje uprawdopodobnić iż zobowiązanie podatkowe określone tą właśnie decyzją nie zostanie wykonane. W realiach sprawy niniejszej nie zasługuje na aprobatę także i ta teza organu, której istotą jest uznanie jakoby wniesienie odwołania od decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym dowodziło, iż podatnik nie zamierzał dobrowolnie wykonać zobowiązania podatkowego wynikającego z tej decyzji. Skorzystanie z prawa do wniesienia odwołania od rozstrzygnięcia podjętego w I instancji jest prawem strony. Nie musi ono oznaczać, iż nie chce ona dobrowolnie wykonać określonego w kwestionowanej decyzji zobowiązania. Wniesienia środka odwoławczego służy bowiem kontroli poprawności podjętego rozstrzygnięcia co do, której strona może mieć wątpliwości i które nie musi być prawidłowe o czym świadczą także przytaczane wyżej rozważania organu. Z tego powodu, stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" i "c" Sąd uchylił zaskarżone postanowienie. Ponadto w myśl art. 152 p.p.s.a. określono, że rozstrzygnięcie organu II instancji nie podlega wykonaniu do chwili prawomocności niniejszego wyroku. Ponownie rozpoznając niniejszą sprawę, organ podatkowy zastosuje wskazania wynikającego z niniejszego wyroku. Będzie zobowiązany do wykazania odpowiednią argumentacją, że istnieje prawdopodobieństwo, iż zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane (art. 239b § 2 o.p.) z tego powodu, że w stosunku do strony skarżącej prowadzone jest postępowanie egzekucyjne. Musi zatem zostać wskazany wpływ toczącego się postępowania egzekucyjnego na prawdopodobieństwo niewykonania zobowiązania z tego właśnie powodu. O kosztach postępowania orzeczono na zasadzie art. 200 p.p.s.a