V SA/Wa 1785/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Andrzej Kania, Sędzia WSA - Beata Blankiewicz-Wóltańska, Sędzia WSA - Sławomir Kozik (spr.), Protokolant spec. - Mariusz Dzierzęcki, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 marca 2016 r. sprawy ze skargi P. P. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] stycznia 2015 r. nr [...] w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gry losowej; oddala skargę. Przedmiotem skargi wniesionej przez firmę [...] Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej "Spółka", "Strona", "Skarżący") jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w W. z [...] stycznia 2015 r., nr [...], wydana na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm., dalej: "O.p.") w związku z art. 91, art. 2 ust. 1 pkt 11 i art. 89 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540, z późn. zm., dalej: "u.g.h."), utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z [...] czerwca 2014 r., nr [...], wymierzającą Spółce karę pieniężną w wysokości 459.625,35 zł, z tytułu urządzania loterii audioteksowej bez zezwolenia. Jak wskazał w zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Celnej w W., w niniejszej sprawie, funkcjonariusze Urzędu Celnego [...] w W., w okresie od [...] stycznia 2013 r. do [...] stycznia 2013 r. przeprowadzili w siedzibie Spółki kontrolę, której przedmiotem było sprawdzenie dokumentów oraz urządzeń związanych z warunkami urządzania i zasadami prowadzenia konkursu o nazwie "[...]". Kontrolą objęto okres od [...] lipca 2011 r. do [...] października 2011 r. i zakończono ją protokołem kontroli nr [...] z [...] stycznie 2013 r. Po przeprowadzeniu postępowania dowodowego Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. w decyzji z [...] czerwca 2014 r., wymierzającej Stronie karę pieniężną, wydaną na podstawie art. 207 § 1 O.p., w związku z art. 77 ust. 1, ust. 2 pkt 2, art. 90, art. 91 oraz art. 89 ust. 1 pkt 1, ust. 2 pkt 1 u.g.h., stwierdził, że przedsięwzięcie o nazwie "[...]", zgodnie z art 2 ust. 1 oraz art. 2 ust. 1 pkt 11 u.g.h., jest grą losową - loterią audioteksową, w rozumieniu ustawy o grach hazardowych. Organ I instancji opisał zasady organizowanego przedsięwzięcia i uznał, że zawierało ono elementy niezbędne do uznania go za loterię audioteksową, w której uczestniczy się poprzez wysyłanie krótkich wiadomości tekstowych (SMS) przy użyciu publicznej sieci telekomunikacyjnej, a podmiot urządzający loterię oferuje wygrane pieniężne lub rzeczowe. Organ I instancji uznał również, że spełnione zostały także elementy definicji gry losowej w tym polegające na tym, że wynik przedsięwzięcia zależał w szczególności od przypadku, a warunki gry określał regulamin. Strona wniosła odwołanie od decyzji Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. z [...] czerwca 2014 r., zarzucając naruszenie przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na wynik sprawy oraz przepisów prawa materialnego, które mogły mieć wpływ na wynik sprawy, wnosząc o uchylenie decyzji oraz o przeprowadzenie przez organ szeregu dowodów w tym o wystąpienie przez organ do operatorów sieci teleinformatycznych, w celu przedłożenia przez nich pisemnych wyjaśnień dotyczących mechanizmu związanego z wysyłaniem i odbieraniem wiadomości SMS przez abonentów, w szczególności związanych z ustaleniem dokładnego czasu i daty ich wysyłania i odbierania, a następnie dopuszczenie dowodu z tych pisemnych wyjaśnień na okoliczność technicznej analizy procesu wysyłania i odbierania wiadomości SMS, a także o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu teleinformatyki na okoliczność ustalenia, (a) czy konkurs zawierał element losowości uprawniający do zakwalifikowania go jako loterię audioteksową w rozumieniu ustawy o grach hazardowych; (b) wpływu i roli technologii telekomunikacyjnych w procesie kontaktu z uczestnikami i w zakresie wyłonienia zwycięzcy, (c) czy czynniki techniczne w jakikolwiek sposób powodowały przypadkowość w rejestracji odpowiedzi na pytania; (d) technicznej analizy procesu wysyłania wiadomości SMS. Dyrektor Izby Celnej po rozpatrzeniu odwołania, utrzymując w mocy decyzję I instancji, całkowicie zgodził się z ustaleniami i stanowiskiem organu I instancji. Dyrektor Izby Celnej, opierając się na regulaminie organizowanego przedsięwzięcia wyjaśnił, że warunkiem uczestnictwa w przedsięwzięciu było przesłanie zgłoszenia wyrażającego chęć udziału w konkursie za pośrednictwem wiadomości SMS wysłanej pod numer [...], zawierającej w swej treści wyłącznie prawidłową odpowiedz na pytanie konkursowe podane do publicznej wiadomości w audycji "[...]" emitowanej na antenach [...] oraz w Internecie na stronie [...].pl. Wysłanie przez uczestnika zgłoszenia było równoznaczne z wyrażaniem zgody na otrzymywanie od Organizatora bezpłatnych wiadomości SMS, MMS oraz komunikatów głosowych przesyłanych w formie połączenia telefonicznego na numer telefonu, z którego wysłano zgłoszenie oraz stanowiło potwierdzenie, że uczestnik zapoznał się z regulaminem, akceptuje go i spełnia wszystkie jego postanowienia oraz zobowiązuje się do przestrzegania określonych w nim zasad i postanowień. Prawidłowe przesłanie zgłoszenia, uprawniało do wzięcia udziału w grze o nagrodę główną konkursu na zasadach opisanych w regulaminie. Prawidłowość zgłoszenia potwierdzało otrzymanie przez uczestnika konkursu zwrotnej wiadomości SMS, zawierającej jednocześnie w swej treści drugie pytanie konkursowe, na które należało odpowiedzieć, wysyłając SMS o treści określonej w tej wiadomości, tj. wysyłając jeden z dwóch prefiksów literowych i/lub cyfrowych przyporządkowanych dwóm wariantom odpowiedzi, z czego tylko jeden był przyporządkowany prawidłowej odpowiedzi. Odpowiedź należało wysłać na numer SMS [...]. Po udzieleniu zgodnej z instrukcją prawidłowej odpowiedzi na drugie pytanie konkursowe, uczestnik konkursu otrzymał zwrotną wiadomości SMS zawierającą potwierdzenie otrzymania przez organizatora tej odpowiedzi oraz informację o warunkach udziału w finale konkursu, który miał się odbyć [...] sierpnia 2011 r. Na otrzymane drugie pytanie konkursowe należało udzielić prawidłowej odpowiedzi w czasie, który pozwoli uczestnikowi konkursu znaleźć się w finale konkursu. Do finału miało być zakwalifikowanych 10.000 uczestników konkursu, którzy uzyskali 10.000 najlepszych czasów odpowiedzi na pytanie konkursowe, przy czym przez 10.000 uczestników należy rozumieć 10.000 unikalnych uczestników, a tym samym w przypadku wielokrotnego udziału w konkursie do finału miała zostać zakwalifikowana tylko jedna prawidłowa odpowiedź uczestnika z najlepszym czasem. Czasem odpowiedzi na drugie pytanie konkursowe był odstęp czasowy pomiędzy chwilą wysłania do uczestnika przez system organizatora wiadomości SMS zawierającej drugie pytanie konkursowe, a chwilą odebrania od uczestnika przez system informatyczny organizatora odpowiedzi na to pytanie konkursowe w trakcie trwania jednej sesji. Poprzez sesję należało rozumieć cykl dwóch wiadomości SMS, tj. otrzymanego pytania i wysłanej odpowiedzi na to pytanie. Dodatkowo po udzieleniu prawidłowej odpowiedzi na drugie pytanie konkursowe uczestnik konkursu otrzymywał za pośrednictwem wiadomości SMS instrukcję gry o nagrodę bonusową pieniężną ([...]) w wysokości 20.000 zł. Warunkiem dodania [...] do nagrody głównej było wysłanie przez uczestnika wiadomości SMS o treści [...] pod numer SMS [...] w trakcie okresu przyjmowania zgłoszeń do konkursu. [...] był powiązany z nagrodą główną i nie było możliwości otrzymania [...] jako odrębnej nagrody. Organ odwoławczy wskazał, że stosownie do brzmienia art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h., karze pieniężnej podlega urządzający gry hazardowe bez koncesji lub zezwolenia, bez dokonania zgłoszenia, lub bez wymaganej rejestracji automatu lub urządzenia do gry. Wysokość kary pieniężnej wymierzanej w tych przypadkach wynosi 100% przychodu uzyskanego z urządzanej gry (art. 89 ust. 2 pkt 1 u.g.h.). Organ przywołał definicję gier losowych zamieszczoną w art. 2 ust. 1 pkt 11 u.g.h., jakimi są również loterie audioteksowe. Wskazał, że są to gry o wygrane pieniężne lub rzeczowe, których wynik w szczególności zależy od przypadku, a warunki gry określa regulamin, w których uczestniczy się przez odpłatne połączenie telefoniczne lub wysyłanie krótkich wiadomości tekstowych (SMS) z użyciem publicznej sieci telekomunikacyjnej. Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, że dokonując wykładni językowej zwrotu: "których wynik w szczególności zależy od przypadku", należy go rozumieć zgodnie ze znaczeniem jakie przypisuje się zwrotowi "w szczególności", tzn. jako "zwłaszcza", "głównie", "szczególnie" (por. np. Słownik współczesnego języka polskiego. T. 2. Red. B. Dunaj. Warszawa 1999, s. 546). A zatem przypadek musi być głównym czynnikiem przesądzającym o wyniku gry. W konsekwencji organ uznał, iż wystąpienie jakiegokolwiek elementu przypadkowości w trakcie gry nie przesądza o uznaniu jej za losową. Element losowości musi być bowiem podstawowym czynnikiem, od którego zależy wynik gry i z założenia w niej występować. Dyrektor Izby Celnej wskazał następnie, że zgodnie z aktualnym orzecznictwem sądowoadministracyjnym, art. 2 ust. 1 u.g.h., należy rozumieć w ten sposób, że z grą losową mamy do czynienia wówczas, gdy na jej wynik wpływa, poza różnymi innymi możliwymi czynnikami, przypadek jako szczególny i typowy wyróżnik gry losowej, bez względu na to na jakim etapie gry ta przypadkowość ma miejsce i jaka była waga tego przypadku. Artykuł 2 ust. 1 zdanie pierwsze u.g.h., należy tak wykładać, że w sytuacji, gdy wynik jakiegokolwiek etapu określanej mianem konkursu gry jest przypadkowy, a więc niezależny od woli (wiedzy, zręczności) uczestnika gry, to należy przyjąć, że etap ten ma wpływ na ostateczny wynik gry, co przesądza o jej losowym charakterze. Wprowadzenie do konkursu dodatkowego elementu wiedzy na etapie, gdzie każdemu uczestnikowi przypisana już jest po wyniku pierwszego etapu konkursu nagroda pieniężna lub rzeczowa, stwarza jedynie pozory braku losowego charakteru i nie może zmienić oceny, że mamy do czynienia z grą losową. Odnosząc się do przedsięwzięcia będącego przedmiotem sprawy, organ odwoławczy stwierdził, że nie ma wątpliwości, że przedsięwzięcie wypełnia przesłanki uznania przedsięwzięcia za grę losową, tj. warunki gry określa regulamin i organizator oferuje wygrane rzeczowe, a na etapie wysłania przez uczestnika zgłoszenia SMS – występuje element losowości, gdyż żadna z osób, które uczestnicząw konkursie nie ma wpływu na czas w jakim SMS zgłoszeniowy dotrze do Organizatora konkursu bądź odpowiedź na pytanie konkursowe. Według organu o losowości przedsięwzięcia świadczy fakt, iż uczestnik nie mógł wiedzieć ile osób wzięło udział w tym "konkursie" i ile spośród nich prawidłowo odpowiedziało na pytanie wiedzowe, czy czas dotarcia SMS z pytaniem do niego był taki sam jak i do pozostałych osób oraz, czy czas zarejestrowania jego SMS z odpowiedzią w systemie organizatora był na tyle szybki, aby jego czas odpowiedzi okazał się najkrótszy i uprawniający go do uzyskania nagrody. Ostateczne wyłonienie laureatów nagród zależało od przypadku gdyż możliwość uplasowania się na pierwszym, drugim, trzecim, czwartym bądź piątym miejscu zależała od czynników, na które poszczególni uczestnicy nie mieli wpływu, wysoce prawdopodobne jest bowiem, że w momencie wysyłania przez uczestników przedsięwzięcia SMS-a z odpowiedzią do organizatora mogło wystąpić obciążenie systemu telekomunikacyjnego. Zdaniem organu, o przyznaniu nagród nie decydowała wiedza, czy też sprawność uczestnika gry, lecz inne czynniki jak choćby sprawność urządzeń rejestrujących organizatora przedsięwzięcia, czy też wydolność techniczna sieci operatora, za pomocą, którego uczestnik przedsięwzięcia wysłał SMS-a. Organ zwrócił uwagę, iż potwierdzają to zapisy regulaminu przedmiotowego przedsięwzięcia, zgodnie z którymi "organizator nie ponosi odpowiedzialności za: funkcjonowanie sieci telekomunikacyjnej lub GSM, sprzętu którym posługują się Uczestnicy w celu uczestniczenia w konkursie oraz sprawność systemu Integratora (§ 6 ust. 9), "organizator nie ponosi odpowiedzialności za zgłoszenia zagubione przez System SMS, treści przesyłane SMS-em, indywidualne ustawienia telefonów komórkowych oraz sposobu ich konfiguracji, a także ustawień występujących u operatorów sieci komórkowych" (§ 6 ust. 11). Organ uznał zatem, że uwarunkowania funkcjonowania sieci teleinformatycznej, tj. przepełnienie sieci, zbieżność czasu przepływu sygnałów, stan techniczny sieci (przekaźników), awarii elementów sieci, a nawet anomalia pogodowe mają bardzo duży wpływ na czas przekazywania sygnału do końcowego odbiorcy - operatora, który ustala czas odpowiedzi. W zasadniczy sposób powyższe wskazuje na przypadkowość w rejestrowaniu czasu odpowiedzi i nie jest precyzyjnym jej odzwierciedleniem, wskazuje na ewidentny wpływ losowy na wynik przedsięwzięcia "[...]". Odnośnie wysokości kary pieniężnej Dyrektor Izby Celnej wskazał, że po analizie materiału dowodowego, tj. pism operatorów telekomunikacyjnych oraz podmiotów: [...] Sp. z o.o.. Centrum Technologii [...]S.A., a także informacji uzyskanych od Strony, obliczył kwotę przychodu wygenerowanego w przedsięwzięciu [...]" w wysokości 459.625,35 zł, jako przychód z SMS-ów po potrąceniu kwoty należnej operatorom. Organ wskazał, że przy ustaleniu wysokości przychodu wziął pod uwagę wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 10 czerwca 2011 r., sygn. akt I SA/Kr 608/11. Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, że przychód, o którym mowa w art. 73 u.g.h., jest tym samym przychodem, o którym mowa w art. 89 ust. 2 pkt 1 tej ustawy. Zarówno dla kwestii opodatkowania podatkiem od gier loterii audioteksowej, jak i wymierzenia kary za zorganizowanie tejże gry bez wymaganego zezwolenia należy uznać, że przychodem jest cala kwota uzyskana z tytułu obrotów na numerach skróconych SMS, pomniejszona jedynie o należność zatrzymaną przez operatorów telekomunikacyjnych. Organ podkreślił, że przepisy nie dają jednoznacznej odpowiedzi, co należy uważać za przychód organizatora uzyskany z loterii audioteksowej, dlatego też niezbędne jest posłużenie się definicją loterii audioteksowej sformułowanej w art. 2 ust. 1 pkt 11 u.g.h., według której loteria audioteksowa polega na uczestniczeniu w niej przez odpłatne połączenia telefoniczne lub wysyłanie krótkich wiadomości tekstowych (SMS) z użyciem publicznej sieci telekomunikacyjnej i oferowaniu wygranych pieniężnych lub rzeczowych przez organizatora loterii. W niniejszej sprawie należy przyporządkować przychód uzyskany z loterii, czyli wartości pieniężne otrzymane lub należne organizatorowi, a wygenerowane przez graczy biorących udział w loterii poprzez odpłatne połączenia telefoniczne lub SMS, pomniejszone jedynie o należność zatrzymaną przez operatorów telekomunikacyjnych. Inne, dodatkowe rozliczenia dokonywane przez organizatora z podmiotami biorącymi udział w organizacji loterii, są kosztem organizatora, jaki musiał on ponieść w związku z organizacją gry. Umniejszenie więc kwoty przychodu o te koszty, doprowadziłoby do naruszenia przepisów ustawy o grach hazardowych, ponieważ wymierzona kara odpowiadałaby wysokości 100% uzyskanego dochodu, a nie przychodu, o którym mowa w powołanym przepisie. Dyrektor Izby Celnej stwierdził następnie, że w rozpatrywanej sprawie Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. zgromadził i zbadał w sposób wyczerpujący materiał dowodowy, który pozwolił na prawidłowe zastosowanie prawa materialnego, nie przekroczył również granic swobodnej oceny dowodów. Wskazał, że obowiązek poszukiwania dowodów ciąży nie tylko na organie podatkowym, w postępowaniu podatkowym obowiązuje bowiem, m.in. zasada współdziałania. Jeżeli strona zatem kwestionuje jakiś dowód czy fakt, to na stronie ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji. Biorąc pod uwagę wnioski dowodowe jakie podniosła Spółka, organ odwoławczy rozważył, czy okoliczności, na które Spółka zgłasza wniosek miałyby istotne znaczenie dla rozpatrywanej sprawy oraz czy okoliczności te nie były stwierdzone innym dowodem. Organ doszedł do wniosku, że wnioski Spółki co do ustalenia losowości w przeprowadzonym przedsięwzięciu należy uznać za niecelowe, a dowody, na których zapadło rozstrzygnięcie są dowodami, które pochodzą od samej Spółki. W skardze z 16 marca 2015 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, Skarżący wniósł o uchylenie decyzji Dyrektor Izby Celnej w W. z [...]stycznia 2015 r. oraz decyzji I instancji, a także o zwrot kosztów postępowania, zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie: 1) zasady ekonomiki procesowej, wynikającej z art. 8 w zw. z art. 45 ust. 1 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r., w zw. z art. 125 O.p., nakazującej organom podatkowym wydawanie aktów zgodnych z żądaniem podatnika w sytuacji oczywistej bezzasadności stanowiska fiskusa (ze względu na tworzenie racjonalnie nieuzasadnionych ciężarów dla Strony, ponoszącej koszty utrzymania państwa, a wynikających z przewlekłości postępowań podatkowych); 2) zasady praworządności (legalności), wynikającej z art. 8 w zw. z art. 2 i art. 30 Konstytucji RP w zw. z art. 120, art.121 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i art. 188 O.p., nakazującej organom podatkowym orzekanie zgodnie z duchem i literą prawa, a zakazującej stosowania niezgodnych z prawdą i prawem nieuczciwych zachowań procesowych, polegających na odmowie przyjęcia wniosków dowodowych od Skarżącego oraz na zamykaniu postępowania dowodowego przed zebraniem całego materiału dowodowego, oraz na nieuzasadnionych, milczących odmowach przeprowadzenia dowodu i mętnych (oraz nielogicznych) wymówkach w uzasadnieniach swoich postanowień jako zachowań pozbawionych powszechnie chronionych zasad etyki i nieszanujących godności podatnika; 3) zasady zaufania obywatela do organów państwa wynikającej z art. 121 § 1 w zw. z art. 123 § 1 oraz art. 124 O.p., nakazującej organom podatkowym orzekanie zgodnie z prawem; bez oglądania się na doraźne korzyści materialne dla fiskusa; 4) zasady prawdy obiektywnej, wynikającej z art. 8 w zw. z art. 7, art. 45 ust. 1 i art. 78 Konstytucji RP w zw. z art. 122 O.p. zakładającej, iż dla strony liczy się tylko rzetelne wyjaśnienie jej sprawy podatkowej bez względu na rodzaj procedury (postępowania) i bez względu na typ organu władzy publicznej orzekającego w jego sprawie zgodnie z przepisami; 5) postulatu orzekania przez organ w razie wątpliwości na dobro podatnika (in dubio pro tributario), zgodnie z którym obowiązkiem organu jest rozstrzygnięcie wszelkich wątpliwości faktycznych, a także co do wykładni prawa, na korzyść podatnika; nie przestrzeganie przez organ właśnie tej zasady, doprowadziło do nieprawidłowej interpretacji pojęć ustawowych w wyniku czego organ wydał zaskarżoną decyzję; 6) zasady "wzajemnego uznawania" wynikającej z interpretacji art. 34 Traktatu o Unii Europejskiej, dokonanej przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości, poprzez naruszenie obowiązujących RP zasad wynikających z Traktatu akcesyjnego z dnia 23 kwietnia 2003 roku, zgodnie z którym, na mocy dyrektywy 98/34/WE nasz kraj jest zobowiązany do notyfikacji projektów przepisów technicznych, do których zalicza się również ustawa, która była podstawą materialnoprawnego rozstrzygnięcia, jakie zapadło w skarżonej decyzji; 7) art. 191 w zw. z art. 120 i 122 O.p., poprzez oparcie rozstrzygnięcia na nieudowodnionych okolicznościach, w tym w szczególności na nieudowodnionej przez organ podatkowy losowości konkursu wiedzowego przeprowadzonego przez Stronę pod nazwą "[...]", mimo iż z treści przyjętego przez organ za wiążący Regulaminu konkursu wynika, że jego rozstrzygnięcie w żaden sposób nie jest zależne od elementów losowych, czy też "w szczególności od przypadku"; 8) art. 191 oraz art. 187 § 1 w zw. z art. 120 i 122 O.p., poprzez nieprzeprowadzenie przez organ podatkowy postępowania dowodowego, a jedynie wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o wnioski i twierdzenia zawarte w Protokole z przeprowadzonej kontroli z [...] stycznia 2013 r., w tym w szczególności bezkrytyczne przyjęcie wyrażone w ww. Protokole interpretacji przepisów ustawy o grach hazardowych, co w konsekwencji spowodowało wydanie rozstrzygnięcia z rażącym naruszeniem przepisów postępowania podatkowego oraz przepisów prawa materialnego; 9) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p., poprzez niezebranie przez organ podatkowy oraz nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący materiału dowodowego w sprawie, mimo iż to organ, a nie strona, jest obarczony ciężarem dowodowym w postępowaniu administracyjnym i to organ jest obowiązany do podjęcia wszelkich czynności niezbędnych do należytego i wnikliwego ustalenia stanu faktycznego w sprawie; 10) art. 191 w zw. z art. 120 i 122 O.p., poprzez oparcie rozstrzygnięcia na nieudowodnionych okolicznościach, w tym w szczególności na nieudowodnieniu przez organ podatkowy faktu rzekomej losowości konkursu wiedzowego pn. [...]" przeprowadzonego przez Skarżącego, mimo iż z treści Regulaminu konkursu przyjętego przez organ za wiążący wynika, że jego rozstrzygnięcie w żaden sposób nie jest zależne od elementów losowych, czy też "w szczególności od przypadku"; 11) art. 191 i art. 187 § 1 w zw. z art. 122 O.p., poprzez oparcie rozstrzygnięcia na regulaminie, który nie stanowił faktycznego Regulaminu konkursu wiedzowego pn. "[...]", co do którego organ podatkowy ponadto nie dokonał sprawdzenia, czy wydrukowany z Internetu regulamin jest tożsamy z faktycznym Regulaminem konkursu, mimo iż regulamin uwzględniony przez organ nie był autoryzowany przez Skarżącego, nie posiadał daty, zatem nie można wykluczyć, że stanowił jedynie wersję próbną, następnie wielokrotnie zmienianą przez nieuprawnione do tego osoby, co w konsekwencji spowodowało uznanie konkursu wiedzowego za loterię losową (audiotekstową) i wydanie błędnej decyzji administracyjnej; 12) art. 191 oraz art. 187 § 1 O.p., poprzez brak zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego w sprawie, a przez to niedokonanie przez organ podatkowy jego wnikliwej oceny, w szczególności nie przeprowadzenia jakichkolwiek działań w celu sprawdzenia, czy regulamin, którym dysponował organ przy wydawaniu rozstrzygnięcia jest tożsamy z treścią Regulaminu obowiązującego w trakcie trwania konkursu pn. "[...]"; 13) art. 122 w zw. z art. 121 OP oraz art. 210 O.p., poprzez błędne ustalenie stanu prawnego sprawy w oparciu o wyroki sądów administracyjnych, które zostały wydane w innych niż niniejszy stanie faktycznym albo na wyroki, które zostały uchylone i w związku z tym są uznane za nieistniejące w porządku prawnym, co w rezultacie spowodowało wydanie błędnego rozstrzygnięcia w sprawie, opartego na nieprawidłowo ustalonym stanie prawnym; 14) art. 191 oraz art. 197 § 1 i § 2 w zw. z art. 180 i art. 122 O.p., poprzez arbitralne uznanie, że konkurs wiedzowy pn. "[...]" zawiera elementy losowości, mimo iż organ podatkowy nie przeprowadził w tym zakresie jakiegokolwiek postępowania dowodowego, w szczególności, mimo zgłoszonych przez Skarżącego licznych wniosków dowodowych w tym wniosku o powołanie i dopuszczenie dowodu z opinii biegłego z zakresu teleinformatyki w celu dokonania technicznej analizy procesu wysyłania wiadomości SMS, nie rozpatrzył ich, i jednocześnie zastąpił specjalistyczną wiedzę, niezbędną w celu wydania decyzji w niniejszej sprawę, swoimi ustaleniami, opartymi na własnej intuicji; 15) art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 11b oraz art. 89 ust. 1 u.g.h., poprzez niezastosowanie zasady obowiązującej w prawie podatkowym in dubio pro tributario, zgodnie z którą obowiązkiem organu jest rozstrzygnięcie wszelkich wątpliwości faktycznych, także co do wykładni prawa, na korzyść podatnika, co doprowadziło do nieprawidłowej interpretacji pojęć ustawowych tj. "gra losowa", "charakter losowy" czy "przypadek", zawartych w art. 2 u.g.h., które budzą w doktrynie poważne wątpliwości interpretacyjne, a które to wątpliwości każdorazowo należy rozpatrzyć na korzyść podatnika, czego organ zaniechał; 16) art. 191 w zw. z 180 i art. 122 O.p., poprzez wydanie zaskarżonej decyzji na ustaleniach i wnioskach niewynikających z zebranego w sprawie materiału dowodowego, tym samym zaskarżona decyzja jest całkowicie dowolna i nieadekwatna do zaistniałego stanu faktycznego; 17) art. 180 w zw. z art. 122 O.p., poprzez nieuwzględnienie w wydawaniu rozstrzygnięcia pisemnych wyjaśnień Skarżącego, co w konsekwencji doprowadziło do wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia w oparciu o niepełny materiał dowodowy w sprawie; 18) art. 122 O.p., który egzemplifikuje zasadę prawdy obiektywnej, poprzez niedokładne lub błędne dokonanie ustaleń stanu faktycznego w sprawie, polegające w szczególności na nieuwzględnieniu przez organ podatkowy pisemnych wyjaśnień przedstawionych przez Skarżącego dotyczących m.in. prawa do czynnego uczestniczenia jako strony w postępowaniu oraz oparcie się na Regulaminie, który nie został sprawdzony pod kątem jego prawdziwości; 19) art. 210 w zw. z art. 121 § 1 O.p., poprzez nie zawarcie w zaskarżonej decyzji argumentacji uzasadniającej uznanie konkursu wiedzowego pn. "[...]" za loterię audioteksową w rozumieniu przepisów ustawy o grach hazardowych, w szczególności poprzez niewykazanie w sposób niebudzący wątpliwości, dlaczego konkurs "[...]" został uznany przez organ za grę losową podlegającą ustawie o grach hazardowych oraz z uwagi na stwierdzenie tego faktu bez podjęcia jakichkolwiek czynności mających wyjaśnić Skarżącemu zasadność wydanej w sprawie decyzji. 20) art. 2 ust. 1 pkt 11b u.g.h., poprzez przyjęcie, że konkurs pn. "[...]" organizowany przez Skarżącego, stanowił loterię audioteksową w rozumieniu ww. ustawy, mimo iż zgodnie z Regulaminem konkursu oraz zebranym w sprawie materiałem dowodowym stanowił on konkurs wiedzowy, a zapisy Regulaminu konkursu (§ 1 ust. 2) wykluczały elementy losowości, w szczególności jego wynik nie zależał od przypadku; 21) art. 2 ust. 1 pkt 11b u.g.h., poprzez wewnętrzną sprzeczność argumentacji organu podatkowego, polegającą z jednej strony na uznaniu, że zasadniczym elementem definicji gry losowej jest uzależnienie wyniku gry w szczególności od przypadku, który decyduje o uznaniu konkursu za grę losową, a w innym miejscu uznanie przez organ, że wystarczy stwierdzenie występowania elementu losowości w dowolnym etapie gry o wygraną pieniężną lub rzeczową, aby zakwalifikować daną grę do gier losowych w rozumieniu ustawy o grach hazardowych, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego uznania konkursu wiedzowego pn. "[...]" organizowanego przez Skarżącego, za loterię audiotekstową; 22) art. 2 ust. 1 pkt 11b u.g.h., poprzez uznanie przez organ podatkowy konkursu wiedzowego organizowanego przez Skarżącego pn. "[...]" za loterię audioteksową regulowaną przepisami o grach hazardowych, mimo, iż z autoryzowanego przez Skarżącego Regulaminu konkursu wynika, że jest on regulowany przez art. 919 i n. ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny; 23) art. 73 ust. 2 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 11b u.g.h., poprzez przyjęcie, że do przeprowadzenia konkursu wiedzowego, którego wynik nie zależał od elementów losowości, niezbędne było uzyskanie przez Skarżącego stosownego zezwolenia; 24) art. 89 ust. 1 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 11b u.g.h., poprzez bezpodstawne wymierzenie Skarżącemu kary pieniężnej za przeprowadzenie ww. konkursu, mimo iż na jego przeprowadzenie nie było konieczne uzyskanie zezwolenia, a Skarżący nie spełnia żadnej z przesłanek występujących w ww. przepisie uprawniających organ podatkowy do nałożenia kary pieniężnej; 25) art. 2 Konstytucji RP w związku z art. 89 ust. 1 u.g.h., poprzez bezzasadne nałożenie kary pieniężnej na podatnika działającego zgodnie z przepisami prawa powszechnie obowiązującego, w szczególności zaś ustawy o grach hazardowych, która nie miała zastosowania w zaistniałym w niniejszej sprawie stanie faktycznym. Skarżący obszernie objaśnił swoje zarzuty w uzasadnieniu skargi. Przede wszystkim, Skarżący przypomniał, że zgodnie z art. 2 ust. 1 u.g.h., gra losowa jest grą o wygrane pieniężne lub rzeczowe, której wynik w szczególności zależy od przypadku, a warunki gry określa regulamin. Sam wszakże element przypadku pojawiający się przy danym przedsięwzięciu nie powoduje, że mamy do czynienia z grą losową. Zdaniem Skarżącego, wszędzie tam, gdzie inne niż los elementy (np. wiedza, umiejętności, wola uczestników) mogą mieć znaczenie dla wygranej danego uczestnika, nie mamy do czynienia z grą losową, a ze zwykłym konkursem określonym w art. 919 i n. K.c. Skarżący stwierdził, że w projekcie "[...]" o wygranej decydowały inny elementy niż los. Była to wiedza i znajomość treści związanej tematycznie z projektem, jak również swego rodzaju sprawność manualna uczestnika, samodyscyplina, jego zaangażowanie i determinacja. Skarżący wskazał, że w jednym miejscu zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Celnej w W., podziela stanowisko, iż wystąpienie jakiegokolwiek elementu przypadkowości w trakcie gry nie przesądza o uznaniu jej za losową, w innym natomiast uznaje, że z grą losową mamy do czynienia wówczas, gdy na jej wynik wpływa poza różnymi innymi możliwymi czynnikami przypadek jako szczególny i typowy wyróżnik gry losowej, bez względu na to na jakim etapie gry ta przypadkowość ma miejsce i jaka była waga tego przypadku. Skarżący stwierdził następnie, że w przedmiotowej sprawie element przypadkowości nie wystąpił w ogóle. Fakt ten zostałby potwierdzony dowodami, gdyby organ przeprowadził zawnioskowane przez Skarżącego dowody. Skarżący, powołując się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 5 marca 2013 r. sygn. akt I SA/Po 964/12 stwierdził, że sam fakt skorzystania w danym przedsięwzięciu ze środków technicznych, takich jak sieć, telefoniczna czy komputerowa, sam w sobie nie może przesądzać o tym, że wynik gry zależy od przypadku. Zdaniem Skarżącego, element losowości konkursu powinien wynikać już z regulaminu tego konkursu, co w przypadku konkursu "[...]" nie miało miejsca. Skarżący podkreślił, że organ nie przeprowadził żadnego postępowania dowodowego, pomijał wnioski dowodowe wniesione przez Skarżącego na etapie postępowania odwoławczego. Tymczasem Dyrektor Izby Celnej w W. zajmujący się sprawami administracyjnymi z całą pewnością nie jest osobą kompetentną do rozwiązywania zadań technicznych z zakresu wysoko rozwiniętej telekomunikacji. Nie jest również osobą uprawnioną do oceny występowania losowości w procesie technologicznym przesyłania wiadomości SMS. Brak kompetencji w tym zakresie z całą pewnością pozbawia go możliwości wyciągania skutków prawnych z powyższych procesów. Zdaniem Skarżącego zatem, nie ma żadnych podstaw do przyjęcia, że czynniki techniczne w jakikolwiek sposób powodowały przypadkowość w rejestracji odpowiedzi na pytania. Skarżący dodał, że o zajęciu poszczególnego miejsca decydował czas w jakim poszczególni uczestnicy udzielili prawidłowej odpowiedzi na zadane im pytanie. Fakt natomiast, że uczestnik nie znał ilości wszystkich osób biorących udział w konkursie, w żaden sposób nie wpływał na to, że z tej przyczyny stał on się grą losową. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Uprawnienia wojewódzkich sądów administracyjnych, określone przepisami m.in. art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014r., poz. 1647) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: "P.p.s.a."), sprowadzają się do kontroli działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, tj. kontroli zgodności zaskarżonego aktu z przepisami postępowania administracyjnego, a także prawidłowości zastosowania i wykładni norm prawa materialnego. Aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a - c P.p.s.a.). Analizując sprawę według powyższych kryteriów Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia. Przedmiotem sprawy jest kara pieniężna wymierzona Skarżącemu z tytułu urządzania bez zezwolenia loterii audioteksowej, będącej szczególną postacią gry losowej w rozumieniu ustawy o grach losowych. Zgodnie z art. 3 u.g.h., urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier losowych, zakładów wzajemnych i gier na automatach jest dozwolone wyłącznie na zasadach określonych w ustawie. Art. 7 ust. 2 u.g.h. stanowi, że loterie audioteksowe mogą być urządzane, na podstawie udzielonego zezwolenia, wyłącznie przez spółki akcyjne lub spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, mające siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 7a. Urządzanie gier losowych bez zezwolenia podlega karze pieniężnej na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h., zgodnie z którym karze pieniężnej podlega urządzający gry hazardowe bez koncesji lub zezwolenia, bez dokonania zgłoszenia, lub bez wymaganej rejestracji automatu lub urządzenia do gry. Wysokość tej kary wynika z art. 89 ust. 2 pkt 1 u.g.h., w brzmieniu obowiązującym w dniu wydania zaskarżonej decyzji i wynosi 100% przychodu uzyskanego z urządzanej gry. Skarżący przeprowadził w terminie od [...] lipca do [...] sierpnia 2011 r. konkurs o nazwie "[...]" wypełniający, zdaniem organów rozstrzygających w niniejszej sprawie, kryteria loterii audioteksowej, nie występując o zezwolenie, o którym mowa w art. 7 ust. 2 u.g.h., na urządzenie tej loterii. Kryteria definiujące loterię audioteksową ustawodawca określił w art. 2 ust. 1 zd. pierwsze u.g.h., zawierającym wspólną część definicji gier losowych oraz w art. 2 ust. 1 pkt 11 odnoszącym się konkretnie do loterii audioteksowej. Zgodnie zatem z art. 2 ust. 1 zd. pierwsze u.g.h., grami losowymi są gry o wygrane pieniężne lub rzeczowe, których wynik w szczególności zależy od przypadku, a warunki gry określa regulamin. Jak wynika natomiast z art. 2 ust. 1 pkt 11 u.g.h., grami losowymi są również loterie audioteksowe, w których uczestniczy się przez odpłatne połączenie telefoniczne lub wysyłanie krótkich wiadomości tekstowych (SMS) z użyciem publicznej sieci telekomunikacyjnej, a podmiot urządzający loterię oferuje wygrane pieniężne lub rzeczowe. Aby zatem, dane przedsięwzięcie zaliczyć do loterii audioteksowej: 1) gra musi toczyć się o wygrane pieniężne lub rzeczowe, 2) wynik gry w szczególności musi zależeć od przypadku, 3) warunki gry musi określać regulamin, 4) uczestnictwo w grze musi następować przez odpłatne połączenie telefoniczne lub wysyłanie krótkich wiadomości tekstowych (SMS) z użyciem publicznej sieci telekomunikacyjnej. Z analizy stanu faktycznego ustalonego przez organy rozstrzygające w niniejszej sprawie oraz materiału dowodowego znajdującego się w aktach administracyjnych sprawy wynika, że warunki spornego konkursu regulowały postanowienia regulaminu. Z regulaminu wynika, że konkurs toczył się o wygrane pieniężne i rzeczowe. W § 2 ust. 2 regulaminu konkursu wskazano, że nagrodą główną jest jeden samochód osobowy marki Lexus, w ust. 3 wskazano nagrodę bonusową pieniężną w wysokości 20.000 zł, której jednak nikt nie wygrał. Warunkiem uczestnictwa w konkursie było wysłanie sms-a zgłoszeniowego, a następnie przebieg konkursu również odbywał się poprzez wymianę sms-ów uczestnika konkursu ze Skarżącym, za pośrednictwem publicznej sieci telekomunikacyjnej, co dokładnie opisywał regulamin w § 3 zatytułowany, "Zasady uczestnictwa w konkursie". Warunkiem, zatem uczestnictwa w konkursie było przesłanie zgłoszenia za pośrednictwem wiadomości SMS pod numer 73010. Prawidłowość zgłoszenia potwierdzała zwrotna wiadomość SMS zawierająca w swej treści drugie pytanie konkursowe, na które należało odpowiedzieć wysyłając SMS na numer 73010 o treści określonej w tej wiadomości. Po udzieleniu prawidłowej odpowiedzi na drugie pytanie konkursowe, uczestnik otrzymywał zwrotną wiadomość SMS zawierającą potwierdzenie otrzymania odpowiedzi przez organizatora wraz z informacją o warunkach udziału w finale. Do finału kwalifikowało się 10.000 osób, które udzieliły prawidłowej odpowiedzi oraz osiągnęły najlepsze czasy odpowiedzi na pytanie konkursowe. Czasem odpowiedzi na drugie pytanie konkursowe był odstęp czasowy pomiędzy chwilą wysłania do uczestnika przez system organizatora wiadomości SMS zawierającej drugie pytanie konkursowe a chwilą odebrania od uczestnika przez system informatyczny organizatora odpowiedzi na pytanie konkursowe w trakcie trwania jednej sesji. Chwilą przesłania SMS i zarejestrowania zgłoszenia była chwila jego zarejestrowania w systemie Integratora, który w imieniu organizatora, poprzez system teleinformatyczny przyjmował wszystkie zgłoszenia. Powyższe trzy kryteria charakteryzujące sporne przedsięwzięcie i wypełniające definicję loterii audioteksowej (określenie warunków gry przez regulamin, gra o wygrane rzeczowe i pieniężne, uczestnictwo w grze przez odpłatne wysyłanie krótkich wiadomości tekstowych SMS), nie budzą wątpliwości w sprawie, Skarżący nie kwestionował ustaleń organów w tym względzie. Istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do ustaleń dotyczących występowania w spornym konkursie elementu przypadku, od którego w szczególności miał zależeć, według organów, wynik gry. Chodzi o zdarzenia lub zjawiska, których nie da się przewidzieć, wystąpienie bowiem przypadku oznacza, że wynik gry jest nieprzewidywalny z punktu widzenia grającego, nie zależy wyłącznie od jego możliwości czy umiejętności, a tym samym gra jest grą losową w rozumieniu art. 2 ust. 1 u.g.h. Analiza powyższego elementu gier losowych poprzez sądy, doprowadziła do wypracowania bogatego orzecznictwa w tej kwestii. Z racji podobieństwa definicji gier losowych zawartych w obowiązującej ustawie o grach hazardowych oraz w ustawie z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych (Dz. U. z 2004 r. Nr 4, poz. 27, z późn. zm., dalej: "u.g.z.w."), aktualne jest orzecznictwo sądów administracyjnych wypracowane pod rządami tej ustawy. Na orzecznictwo to powołał się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 4 grudnia 2014 r., sygn. akt II GSK 1296/13 wskazując, że: "W wyroku z dnia 5 maja 2007 r., sygn. akt II GSK 87/07, opubl. Lex nr 368221, (...) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że wyrażony w art. 2 ust. 1 u.g.z.w. warunek "przypadku", jaki wystąpić musi w grze losowej i to jedynie w "szczególności", a tym samym nie wyłącznie, dotyczyć musi wyniku gry. Jednocześnie zależność wyniku gry od przypadku - o którym mowa w przywołanym art. 2 ust. 1 u.g.h. - nie oznacza, iż wynik ten zależy tylko i wyłącznie od przypadku. Zasady gry mogą przewidywać dodatkowe warunki, które uczestnik postępowania musi spełnić. Do warunków takich w orzecznictwie zalicza się właśnie obowiązek udzielenia odpowiedzi na zadane pytania (por. wyroki NSA w sprawie II GSK 87/07, z dnia 5 maja 2003 r., sygn. akt II SA 2145/01, Lex nr 147717, z dnia 6 grudnia 1999 r., sygn. akt II SA 1513/99, Lex nr 45489, z dnia 18 maja 1999 r., sygn. akt II SA453/99, Lex nr 46205). Tym samym, wprowadzenie dodatkowego wymogu udzielenia odpowiedzi na pytanie automatycznie nie przesądza, że gra nie ma charakteru gry losowej. (...). Wskazany kierunek wykładni gry losowej już na gruncie art. 2 ust. 1 zdanie pierwsze u.g.h. zaprezentował Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 11 czerwca 2013 r., sygn. akt II GSK 849/11, II GSK 1010/11, II GSK 1170/11, w sprawie II GSK 1852/13 (opubl. orzeczenia.nsa.gov.pl), w których stwierdził, że wspomniany przepis należy rozumieć w ten sposób, że z grą losową mamy do czynienia wówczas, gdy na jej wynik wpływa, poza różnymi innymi możliwymi czynnikami, przypadek jako szczególny i typowy wyróżnik gry losowej, bez względu na to na jakim etapie gry ta przypadkowość ma miejsce i jaka była waga tego przypadku. Jeżeli więc w określonej regułami regulaminu grze o wygrane pieniężne lub rzeczowe występuje czynnik losowy i ma on wpływ na wynik gry, to jest ona grą w rozumieniu art. 2 ust. 1 zd. pierwsze u.g.h." Przyjmując powyższe rozważania Sąd stwierdza, że nie można zgodzić się ze stanowiskiem Skarżącego, opartym zresztą na jednym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 lipca 2013 r. o sygn. akt II GSK 71/12, reprezentującym odmienne stanowisko od ww. linii orzeczniczej, że sam element przypadku pojawiający się przy danym przedsięwzięciu, gdzie występują też inne niż los elementy (np. wiedza, umiejętności, wola uczestników), które mogą mieć znaczenie dla wygranej danego uczestnika, nie powoduje, że mamy do czynienia z grą losową, gdyż przypadek musi być głównym czynnikiem kreującym wynik gry, a jedynie marginalne wystąpienie losowości nie pozwala na uznanie, że cała gra jest grą losową. W ocenie Sądu, wystąpienie przypadku – bez względu na to na jakim etapie gry doszło do jego wystąpienia i jaka była jego waga, jak również bez względu na to jaką wagę dla wyniku gry odgrywają inne elementy gry – oznacza, że wynik gry jest nieprzewidywalny z punktu widzenia grającego, nie zależy wyłącznie od jego możliwości czy umiejętności, a tym samym gra jest grą losową w rozumieniu art. 2 ust. 1 u.g.h. Skarżący stwierdził jednak, że w spornym przedsięwzięciu element przypadku w ogóle nie wystąpił. Powołując się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 5 marca 2013 r., sygn. akt I SA/Po 964/12 podał, że sam fakt skorzystania w danym przedsięwzięciu ze środków technicznych, takich jak sieć, telefoniczna czy komputerowa, sam w sobie nie może przesądzać o tym, że wynik gry zależy od przypadku. Organy rozstrzygające w niniejszej sprawie uznały natomiast, że ostateczne wyłonienie laureatów nagród zależało od przypadku gdyż możliwość uplasowania się w grupie 10.000 uczestników przechodzących do dalszego etapu gry po udzieleniu odpowiedzi w jak najkrótszym czasie na drugie pytanie otrzymane sms-em, zależała od czynników, na które uczestnicy nie mieli wpływu. Zdaniem organów odgrywały tu rolę uwarunkowania funkcjonowania sieci teleinformatycznej, tj. przepełnienie sieci, zbieżność czasu przepływu sygnałów, stan techniczny sieci (przekaźników), awarii elementów sieci, a nawet anomalia pogodowe. Zdaniem organu są to czynniki mające bardzo duży wpływ na czas przekazywania sygnału do końcowego odbiorcy - operatora, który ustala czas odpowiedzi, co w zasadniczy sposób wskazuje na przypadkowość w rejestrowaniu czasu odpowiedzi i nie jest precyzyjnym jej odzwierciedleniem. Sąd podziela stanowisko organów, że uplasowania się w grupie uczestników przechodzących do dalszego etapu gry, po udzieleniu odpowiedzi w jak najkrótszym czasie na drugie pytanie otrzymane SMS-em, zależała od czynników, na które uczestnicy konkursu nie mieli wpływu, a w konsekwencji nie mieli też wpływu na czas w jakim SMS-y poszczególnych uczestników dotrą do organizatora konkursu. Uczestnik konkursu nie miał jakiejkolwiek możliwości wpływu na procesy zarządzane przez operatorów teleinformatycznych, a tym samym na szybkość przesyłu wysłanego SMS-a. Uwzględniając uczestnictwo wszystkich operatorów sieci GSM działających na terenie Polski, w realizacji konkursu, całość systemu telekomunikacyjnego, zależności dotyczące usytuowania uczestnika konkursu w sieci, parametry poszczególnych sieci, obciążenia systemu telekomunikacyjnego, czy też jego części, a także zróżnicowane parametry samych urządzeń telefonicznych wykorzystywanych przez uczestników konkursu, czyli okoliczności stanowiące element przypadku, niezależne od uczestników konkursu, należy uznać, że wysłanie przez uczestnika konkursu SMS-a z odpowiedzią na drugie pytanie, jak najszybciej po jego otrzymaniu za pośrednictwem SMS-a, nie dawało gwarancji zakwalifikowania się do grupy osób przechodzących do dalszego etapu gry. Tymczasem o zakwalifikowaniu do grupy osób przechodzących do dalszego etapu gry, decydował czas wpłynięcia SMS-a z odpowiedzią do podmiotu obsługującego system w przedmiotowej grze, a nie wysłania SMS-a przez uczestnika konkursu. Oznacza to, że pomimo, iż podmiot obsługujący system w przedmiotowej grze zapewniał poziom techniczny gwarantujący rejestrowanie przychodzących SMS-ów, w czasie rzeczywistym, z dokładnością eliminującą jakąkolwiek wątpliwość co do kolejności ich wpływu, nie mógł on wyeliminować wskazanych powyżej przypadkowych czynników występujących na etapach wysłania przez Spółkę SMS-a z drugim pytaniem i wysłania SMS-a z odpowiedzią na to pytanie przez uczestnika gry. Tak był bowiem, zgodnie z regulaminem konkursu, liczony czas odpowiedzi na drugie pytanie konkursowe. Powyższe potwierdza, przedłożone na rozprawie przez pełnomocnika organu pismo Urzędu Komunikacji Elektronicznej z [...] listopada 2012 r., nr [...],opisujące etapy w architekturze konkursów SMS-owych, mające wpływ na czas pomiędzy wysłaniem SMS-a z serwera organizatora konkursu, a dotarciem SMS-a uczestnika konkursu do serwera organizatora konkursu. Z powyższego opisu wynika, że tylko dwa z sześciu etapów jaki musi pokonać SMS aby dotarł do odbiorcy zależą od uczestnika, pozostałe są od niego niezależne, zależą natomiast od wyżej wskazanych technicznych kryteriów. Podkreślenia wymaga, że występowanie tych technicznych, przypadkowych kryteriów, przewiduje Spółka organizując konkurs, co potwierdzają zapisy regulaminu konkursu, zgodnie z którymi: "Organizator nie ponosi odpowiedzialności za: funkcjonowanie sieci telekomunikacyjnej lub GSM, sprzętu którym posługują się Uczestnicy w celu uczestniczenia w Konkursie oraz sprawność systemu Integratora" (§ 6 ust. 9), "Organizator nie ponosi odpowiedzialności za zgłoszenia zagubione przez System SMS, treści przesyłane SMS-em, indywidualne ustawienia telefonów komórkowych oraz sposobu ich konfiguracji, a także ustawień występujących u operatorów sieci komórkowych" (§ 6 ust. 11). Powyższe postanowienia regulaminu nie eliminują jednak "przypadku", jako czynnika mającego obok wiedzy i zręczności uczestników gry, wpływ na jej wynik, a raczej potwierdzają jego występowanie. W ocenie Sądu, te same względy techniczne warunkowały nawiązanie połączenia telefonicznego w najkrótszym czasie z organizatorem konkursu na wskazany numer telefonu stacjonarnego, we wskazanym dniu i określonej godzinie, na ostatnim etapie gry, na którym został wyłoniony zwycięzca konkursu wygrywający samochód osobowy marki [...]. Również na tym etapie w ocenie Sądu wystąpił element losowy mający bezpośredni wpływ na wynik konkursu, czego jednak organy obu instancji nie analizowały w swoich decyzjach. Dodać w tym miejscu należy, że wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 5 marca 2013 r. sygn. akt I SA/Po 964/12, na którym Skarżący oparł swoje stanowisko, że sam fakt skorzystania w danym przedsięwzięciu ze środków technicznych, takich jak sieć, telefoniczna czy komputerowa, nie może przesądzać o tym, że wynik gry zależy od przypadku, został uchylony cytowanym powyżej wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 grudnia 2014 r. sygn. akt II GSK 1296/13, w którym NSA nie zgodził się ze stanowiskiem WSA w Poznaniu, że: "(...) do uznania przedsięwzięcia za loterię audioteksową nie wystarczy samo wykorzystanie techniki telekomunikacyjnej. Aby gra wykorzystująca tego rodzaju technikę była grą losową, nie jest wystarczające wykazanie, że o wyniku gry przesądzają właściwości techniczne sieci telefonicznej lub komputerowej." NSA stwierdził w cyt. wyroku, że: "Jeżeli na wynik gry losowej ma wpływać przypadek, bez względu, na jakim etapie przypadkowość ma miejsce i jaka była waga tego przypadku, to właściwości sieci telefonicznej lub komputerowej spełniające powyższe cechy, mogą także decydować o charakterze tej gry." W ocenie Sądu, wbrew stanowisku organów, nie można natomiast uznać za czynnik losowy w analizowanym przedsięwzięciu, stanowiącym loterię audioteksową faktu, iż uczestnik nie mógł wiedzieć: ile osób wzięło udział w konkursie i ile spośród nich prawidłowo, odpowiedziało na pytanie wiedzowe, czy czas dotarcia SMS z pytaniem do niego był taki sam jak i do pozostałych osób a także, czy czas zarejestrowania jego SMS z odpowiedzią w systemie organizatora był na tyle szybki, aby zaklasyfikować go do dalszego etapu gry. Są to elementy stanu wiedzy uczestnika konkursu, ale nie są to zdarzenia, czy też czynniki losowe. Błędne stanowisko organu w tej kwestii nie miało jednak pływu na treść rozstrzygnięcia. Uwzględniając powyższe, w ocenie Sądu, nie doszło w niniejszej sprawie do naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 1 lit. b u.g.h. Organy rozstrzygające w sprawie bowiem, prawidłowo ustalił, iż sporne przedsięwzięcie organizowane przez Skarżącego stanowiło loterię audioteksową w rozumieniu tego przepisu. Nie miało przy tym wpływu na prawidłowość rozstrzygnięcia wskazane przez organ odwoławczy stanowisko, iż wystąpienie jakiegokolwiek elementu przypadkowości w trakcie gry nie przesądza o uznaniu jej za losową, element losowy musi być bowiem podstawowym czynnikiem, od którego zależy wynik gry. Organ odwoławczy ostatecznie uznał losowy charakter spornego przedsięwzięcia, na podstawie wystąpienia przypadkowości na jednym etapie gry, uzasadniając to stanowisko powołaniem się na stosowne orzecznictwo sądów administracyjnych. Powyższa niekonsekwencja w argumentacji organu nie skutkowała podjęciem rozstrzygnięcie niezgodnego z przepisami prawa. Prawidłowe ustalenie przez organy, iż sporny konkurs stanowił loterię audioteksową oznacza, iż nie doszło do naruszenia art. 7 ust. 2 u.g.h., zgodnie z którym loterie audioteksowe mogą być urządzane, na podstawie udzielonego zezwolenia oraz art. 89 ust. 1 pkt 1 oraz art. 90 u.g.h., na podstawie którego została wymierzona Skarżącemu kara za urządzanie loterii audioteksowej bez powyższego zezwolenia. W konsekwencji nie doszło też do naruszenia art. 2 Konstytucji RP, które Skarżący wiąże z zarzutami naruszenia powyższych przepisów ustawy o grach hazardowych. Sąd nie dopatrzył się naruszeń proceduralnych w badanym postępowaniu, mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie Sądu organy w kontrolowanej sprawie podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Zebrały i rozpatrzyły materiał dowodowy wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia. Dokonanej ocenie zebranego materiału dowodowego nie można zarzucić dowolności. Wyciągnięte w sprawie wnioski są logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione. Zaskarżona decyzja zawiera pełne uzasadnienie faktyczne i prawne. Przeprowadzone postępowanie, zdaniem Sądu, odpowiada wymogom wynikającym z przepisów Ordynacji podatkowej. Jak zostało to już wcześniej wskazane, w ocenie Sądu, organy obu instancji prawidłowo oceniły rodzaj spornego przedsięwzięcia organizowanego przez Skarżącego, wykazując, iż spełnia ono wszystkie przesłanki definiujące loterię audioteksową. Ustalając zasady i przebieg spornego konkursu organy oparły się na regulaminie konkursu wydrukowanym ze strony internetowej [...] stycznia 2013 r., który Skarżący kwestionuje jako nieautoryzowany. Podkreślenia wymaga jednak, że jest to regulamin przesłany do organu przez Skarżącego, który w piśmie z [...] stycznia 2013 r., (omyłkowo datowanym na [...] stycznia 2012 r., gdyż Strona powołuje się w tym piśmie na regulamin wydrukowany ze strony Internetowej [...] stycznia 2013 r.) wyjaśnił, że z uwagi na brak oryginału nie jest w stanie potwierdzić, ani zaprzeczyć, czy jest to wersja identyczna z tą, która była do wglądu w trakcie trwania Konkursu. Istotne jest również to, że Skarżący w toku postępowania nie kwestionował, przedstawionych przez organy w decyzjach obu instancji, reguł organizacji oraz przebiegu konkursu, jak również przytaczanych zapisów regulaminu. Skarżący nie wykazał zatem jakie występują różnice w regulaminie wydrukowanym z Internetu [...] stycznia 2013 r. i wysłanym do organu, a w regulaminie obowiązującym w trakcie trwania konkursu, które ponadto miałyby wpływ na merytoryczną ocenę przedsięwzięcia przez organy. Dlatego też Sąd uznał za niezasadne zarzuty naruszenia art. 120, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., z powodu oparcia ustaleń dotyczących zasad i przebiegu konkursu na ww. wersji regulaminu. Wobec dokonanej w decyzjach obu instancji, oceny konkursu i ustalenia obiektywnych, tkwiących w technologicznych aspektach przedsięwzięcia, okoliczności wskazujących na zależność wyniku konkursu od przypadku, organ odwoławczy nie był zobligowany do przeprowadzanie wnioskowanych przez Stronę dowodów z wyjaśnień firm biorących udział w realizacji konkursu, w szczególności operatorów teleinformatycznych, na okoliczność technicznej analizy procesu wysyłania wiadomości SMS oraz dowodów z zeznań świadków na okoliczność istnienia elementu losowości w przedsięwzięciu w związku z wykorzystaniem technologii telekomunikacyjnej w jego realizacji. Z tych samych względów organ odwoławczy mógł nie przeprowadzać dowodu z opinii biegłego z zakresu teleinformatyki na okoliczność istnienia elementu losowości w przedsięwzięciu w związku z wykorzystaniem technologii telekomunikacyjnej w jego realizacji. Należy zauważyć, że Skarżący uzasadniając swój wniosek o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu teleinformatyki, powołał się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 lipca 2013 r. o sygn. akt II GSK 71/12. Podkreślenia jednak wymaga, że w wyroku tym NSA sugerował przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu techniki informatycznej, na okoliczność istnienia możliwości technicznych, przetwarzania przychodzących SMS-ów w tym samym momencie, czy też braku takiej możliwości w związku z możliwością rejestrowania czasu rzeczywistego wpłynięcia SMS-ów i opatrywaniem SMS-ów prawdziwym czasem wpłynięcia, a w konsekwencji "kolejkowania się" SMS-ów. Chodziło zatem o kwestie dotyczące etapu rejestracji wpływających SMS-ów, podczas gdy w przedmiotowej sprawie organy ustaliły występowanie obiektywnego elementu przypadku na wcześniejszych etapach przesyłania SMS-ów. Z powyższych względów, pomimo przedstawionych przez Stronę wyjaśnień w toku postępowań obu instancji oraz nie przeprowadzenia przez organ odwoławczy wnioskowanych przez Stronę dowodów, nie można uznać, że organy arbitralnie uznały, iż sporny konkurs przeprowadzony przez Skarżącego, zawierał element losowości, a zaskarżona decyzja ma charakter dowolny gdyż została oparta na ustaleniach i wnioskach nie wynikających z zebranego w sprawie materiału dowodowego. Dlatego też niezasadne są zarzuty naruszenia w sprawie przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 § 1,art. 191, art. 197 § 1 i § 2 oraz art. 210 O.p. Dodać należy, że na treść rozstrzygnięcia nie miały decydującego wpływu przywołane przez organ wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zakwestionowane przez Skarżącego w skardze. Sąd nie dopatrzył się również nieprawidłowości przy ustaleniu i wymierzeniu wysokości kary pieniężnej stanowiącej w świetle art. 89 ust. 2 pkt 1 u.g.h., w brzmieniu obowiązującym w dniu wymierzenia kary, 100% przychodu uzyskanego z urządzanej gry. Przepisy ustawy o grach hazardowych nie definiują przychodu uzyskanego z urządzanej gry, w tym przypadku z loterii audioteksowej. Słusznie zatem, zdaniem Sądu, organy odwołały się do definicji loterii audioteksowej, zgodnie z którą w loterii audioteksowej uczestniczy się również poprzez odpłatne wysłanie krótkich wiadomości tekstowych SMS. Organy zauważyły, że uczestnicy loterii audioteksowej ponoszą zwiększone opłaty, w porównaniu do cen obowiązujących za typowe połączenia SMS. Sąd zgadza się z organami, iż w niniejszej sprawie, 100% przychodu stanowi kwota całego przychodu uzyskanego z tytułu obrotów na numerach skróconych SMS, pomniejszona jedynie o należności zatrzymane przez operatorów telekomunikacyjnych. Organy w oparciu o dane nadesłane przez operatorów telekomunikacyjnych, obliczyły kwotę przychodu wygenerowanego w przedmiotowym konkursie po potrąceniu kwoty należnej operatorom, w wysokości 459.625,35 zł, stanowiącej 100% przychodu z urządzanej, spornej loterii audioteksowej. Skarżący nie wskazał w odwołaniu konkretnych błędów dotyczących ustalenia przez organ I instancji kwoty przychodu wygenerowanego w przedmiotowym konkursie po potrąceniu kwoty należnej operatorom, stanowiącej o wysokości wymierzonej kary, uznając że kara jest bezzasadna gdyż sporny konkurs nie był grą losową. Dlatego też Sąd, nie dopatrzył się istotnego wpływu na wynik sprawy w fakcie nie przeprowadzenia przez organ odwoławczy, wnioskowanego przez Stronę w odwołaniu, dowodu z opinii biegłego z zakresu rachunkowości i księgowości. Sąd nie stwierdził też naruszenia art. 89 ust. 2 pkt 1 oraz art. 73 pkt 2 u.g.h., w brzmieniu obowiązującym w dniu wymierzenia Skarżącemu kary pieniężnej. Sąd nie stwierdził również uchybienia w niniejszej sprawie zasadzie in dubio pro tributario. Wyjaśnienia wymaga, że istotą problemu w przedmiotowej sprawie nie była kwestia interpretacji prawa i znaczenia pojęć "gra losowa", "przypadek", czy też "charakter losowy" (to ostatnie pojęcie w ogóle nie występuje w definicji loterii audioteksowej). Istota problemu sprowadzała się natomiast do ustaleń faktycznych i występowania w spornym konkursie "przypadku", jako elementu mającego wpływ na wynik konkursu. Organ stwierdził występowanie tego elementu w tej części konkursu, w której na jego wynik miało wpływ wykorzystanie techniki telekomunikacyjnej, z czym się nie zgodził Skarżący. Odmiennego zdania Skarżącego w tej kwestii nie można uznać jednak za wątpliwości, które organ powinien rozpatrzeć na korzyść Skarżącego w myśl zasady in dubio pro tributario. Organ uzasadnił swoje stanowisko popierając je zapisami zawartymi w regulaminie konkursu, do czego Sąd już się odnosił powyżej. Skarżący podniósł ponadto zarzut naruszenia zasady "wzajemnego uznawania" wynikającej z interpretacji art. 34 Traktatu o Unii Europejskiej, dokonanej przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości, poprzez naruszenie obowiązujących RP zasad wynikających z Traktatu akcesyjnego z dnia 23 kwietnia 2003 roku, zgodnie z którym, na mocy dyrektywy 98/34/WE Polska jest zobowiązana do notyfikacji projektów przepisów technicznych, do których zalicza się również ustawa, która była podstawą materialnoprawnego rozstrzygnięcia, jakie zapadło w skarżonej decyzji. Podkreślenia jednak wymaga, że Skarżący nie wskazał, które jego zdaniem przepisy ustawy o grach hazardowych maja charakter techniczny w rozumieniu ww. dyrektywy 98/34/WE, a przede wszystkim nie wykazał, aby taki charakter miały przepisy stanowiące materialną podstawę zapadłego w niniejszej sprawie rozstrzygnięcia. Sąd natomiast nie stwierdził aby przepisy stanowiące materialną podstawę decyzji I instancji oraz zaskarżonej decyzji, miały charakter techniczny. Zarówno art. 2 ust. 1 pkt 11 u.g.h., definiujący loterię audioteksową, art. 7 ust. 2 u.g.h., uzależniający urządzanie loterii audiotekstowych od udzielonego zezwolenia, czy też art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h., ustanawiający sankcję za urządzanie m.in. loterii audiotekstowych bez zezwolenia nie są zdaniem Sądu przepisami technicznymi w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE, nie kwalifikują się bowiem do żadnej z grup przepisów technicznych, w rozumieniu tej dyrektywy. Przepisy te nie opisują cech produktów. Sankcja z art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h., wiążą się z działaniem polegającym na urządzaniu gier hazardowych niezgodnie z zasadami, a nie z nieodpowiadającymi standardom właściwościami produktów, czy też ich jakością. Przepisy te odnoszą się do określonego sposobu prowadzenia działalności przez podmioty urządzające loterię audioteksową, a nie do produktów. W konsekwencji, nie określają również warunków determinujących w sposób istotny skład, właściwości lub sprzedaż produktu. Przepisy te także nie ustanawiają żadnego zakazu, lecz regulują zasady urządzania loterii audioteksowej, a sankcja z art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h., zapewnia respektowanie tych zasad, wypełniając funkcję gwarancyjną. Z tych względów omawiane przepisy nie podlegały obowiązkowi ich notyfikacji Komisji Europejskiej. Uwzględniając wszystkie powyższe rozważania Sąd stwierdza, że organy rozstrzygające w niniejszej sprawie nie uchybiły zasadom: praworządności, prawdy obiektywnej, zaufania obywatela do organów państwa oraz ekonomiki procesowej. Z tych też względów Sąd nie może podzielić wyrażonych w skardze zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego i postępowania administracyjnego i mając to na uwadze, jako że skarga okazała się niezasadna, Sąd orzekł jak w sentencji wyroku, na podstawie art. 151 P.p.s.a.