V SA/Wa 2019/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Piotr Kraczowski (spr.), Sędzia WSA - Barbara Mleczko-Jabłońska, Sędzia WSA - Mirosława Pindelska, Protokolant ref.staż. - Anna Głowacka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 czerwca 2015 r. sprawy ze skargi T. D. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] czerwca 2014 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności za zaległości podatkowe w podatku akcyzowym: oddala skargę. "D." Sp. z o.o. w W., nie uregulowała zaległości w podatku akcyzowym za okresy rozliczeniowe: [...] wynikające z decyzji Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z [...] marca 2011 r., z [...] kwietnia 2010 r., z [...] kwietnia 2011 r., z [...] kwietnia 2010 r. i z [...] kwietnia 2010 r. Dyrektor Izby Celnej w W., w związku z nieuregulowaniem ww. zaległości spółki w podatku akcyzowym, wystawił [...], [...] tytułów wykonawczych za każdy z okresów rozliczeniowych. Następnie na ich podstawie sporządził zawiadomienia o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego u dłużnika zajętej wierzytelności będącego bankiem, które skierowano do central poszczególnych banków, z których z wyjątkiem [...], uzyskano informację, że zajęta kwota nie może być przekazana, gdyż bank nie prowadzi rachunku bankowego na rzecz spółki. Pismem z [...] sierpnia 2010 r. [...] poinformował, że konta spółki zostały zablokowane. W wyniku realizacji zawiadomienia na konto organu egzekucyjnego wpłynęła kwota, która częściowo pokryła wymagalne należności. Pozostałe zawiadomienia doręczone [...] nie były skuteczne, ponieważ konta spółki zostały zablokowane, a na rachunkach bankowych obciążonych już wcześniejszymi blokadami brak jest środków. W związku ze zbiegiem egzekucji [...] pismem z [...] października 2011 r. wystąpił do komornika sądowego przy Sądzie Rejonowym dla [...] o informację, który z organów egzekucyjnych przejmie egzekucje do łącznego prowadzenia. Nadto [...] marca 2012 r. na podstawie ww. [...] tytułów wykonawczych wystawiono zawiadomienie nr [...] z [...] marca 2012 r. o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność pieniężną u dłużnika zajętej wierzytelności innego niż pracodawca, organ rentowy lub bank. Zawiadomienie skierowano do Naczelnika Urzędu Skarbowego [...], który poinformował, że spółka posiada nadpłatę w podatku od towarów i usług. Zajęcie wierzytelności zostanie zrealizowane wyłącznie po pozytywnej weryfikacji. W toku postępowania egzekucyjnego ustalono, że według stanu na dzień [...] września 2012 r. łączna kwota zadłużenia z tytułu podatku akcyzowego za wymienione wyżej okresy rozliczeniowe wynikająca z decyzji Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. wynosi [...] zł. Z raportów sporządzonych przez poborcę skarbowego Izby Celnej w W. wynika, że mieszkanie [...] wynajmuje młoda kobieta, która ze spółką "D." nie ma nic wspólnego. W toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego podejmowano czynności mające na celu ustalenie majątku spółki. W ramach tych ustaleń, ZUS poinformował, że spółka od [...] marca 2005 r. miała obowiązek opłacać składki na ubezpieczenie społeczne. Działalność wyrejestrowano [...] sierpnia 2010 r. z powodu wyrejestrowania z ubezpieczeń społecznych ostatniej osoby, za którą płatnik miał obowiązek rozliczać i opłacać składki. Ponadto z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z [...] kwietnia 2012 r. wynika, że spółka figuruje w rejestrze podatników prowadzonym przez urząd. Spółka nie zawarła umów podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, spadków i darowizn. Spółka zgłosiła trzy rachunki bankowe. Według stanu na [...] marca 2012 r. spółki nie odnaleziono w elektronicznym rejestrze Ksiąg Wieczystych. Postanowieniem [...] października 2012 r. Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. (dalej: Naczelnik UC) wszczął z urzędu postępowanie w sprawie, przeniesienia na T. D. (dalej: podatnik lub skarżący) – [...] – odpowiedzialności za zaległości spółki w podatku akcyzowym za okres rozliczeniowe: [...]. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego Naczelnik UC decyzją nr [...] z [...] grudnia 2012 r. orzekł o odpowiedzialności podatkowej podatnika za zaległości spółki w podatku akcyzowym za następujące okresy rozliczeniowe za: [...] W uzasadnieniu decyzji Naczelnik UC wskazał m.in., że egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna, natomiast podatnik w okresie, w którym powstały zaległości podatkowe spółki w podatku akcyzowym za okres rozliczeniowy objęty postępowaniem, pełnił funkcję prezesa zarządu spółki. Naczelnik UC wskazał, że stosownie do art. 116 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: o.p.) za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Zgodnie zaś z § 2 ww. przepisu odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. Nadto Naczelnik UC stwierdził, że podatnik nie zgłosił wniosku o ogłoszenie upadłości, ani o wszczęcie postępowania układowego oraz nie wskazał mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. Skarżący złożył odwołanie, w którym zarzucił decyzji Naczelnika UC naruszenie przepisów: art. 116 § 1 o.p. poprzez orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej pomimo zaistnienia przesłanki negatywnej - niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez winy podatnika; art. 118 § 1 o.p. poprzez orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej, pomimo iż od końca roku kalendarzowego, w którym powstały zaległości upłynęło 5 lat oraz art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 o.p. poprzez nie podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz zaniechanie podjęcia inicjatywy dowodowej w celu wykazania, że zachodzą przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność. W odwołaniu wniesiono o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu rachunkowości i księgowości na okoliczność stwierdzenia czy w dacie odwołania podatnika z funkcji członka zarządu kondycja finansowa spółki dawała podstawy do zgłoszenia wniosku o upadłość. Dyrektor Izby Celnej w W. (dalej: Dyrektor IC) decyzją nr [...] z [...] czerwca 2014 r.: I. uchylił decyzję Naczelnika UC za okres rozliczeniowy [...] r. wysokości [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie [...] zł i umorzył postępowanie w sprawie; II. uchylił decyzję Naczelnika UC w części dotyczącej określenia kosztów postępowania egzekucyjnego i orzekł, co do istoty, co następuje: 1. za okres rozliczeniowy [...] r. koszty postępowania egzekucyjnego w kwocie [...] zł, 2. za okres rozliczeniowy [...] r. koszty postępowania egzekucyjnego w kwocie [...]zł, 3. za okres rozliczeniowy [...] r. koszty postępowania egzekucyjnego w kwocie [...] zł, 4. za okres rozliczeniowy [...] r. koszty postępowania egzekucyjnego w kwocie [...] zł; 5. za okres rozliczeniowy [...] r. koszty postępowania egzekucyjnego w kwocie [...] zł, 6. za okres rozliczeniowy [...] r. koszty postępowania egzekucyjnego w kwocie [...] zł, 7. za okres rozliczeniowy [...] r. koszty postępowania egzekucyjnego w kwocie [...]zł, III. w pozostałej części zaskarżoną decyzję pozostawił w mocy. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor IC stwierdził, że organ podatkowy prowadzący postępowanie podatkowe ma obowiązek uwzględniania z urzędu upływu terminu do wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej. Zgodnie bowiem z art. 118 § 1 o.p. nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat. Dyrektor IC wskazał, że decyzja Naczelnika UC orzekająca o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej została wydana [...] grudnia 2012 r., tj. przed upływem 5-letniego okresu przedawnienia, który upływał za okresy rozliczeniowe: [...]. Jedynie za okres rozliczeniowy [...] r. decyzja Naczelnika UC została wydana z naruszeniem art. 118 § 1 o.p., ponieważ 5-letni okres przedawnienia upłynął [...] r. stąd uchylenie w tym zakresie decyzji I instancji i umorzenia postępowania w tej części. Dyrektor IC podkreślił, że w przypadku dochowania terminu określonego w art. 118 § 1 o.p. przez organ podatkowy I instancji, organ odwoławczy zachowuje uprawnienie do merytorycznego orzeczenia również po upływie pięcioletniego terminu, co potwierdza orzecznictwo sądowoadministracyjne. W drugiej kolejności Dyrektor IC dokonał oceny czy w sprawie nie nastąpiło wygaśnięcie zobowiązania w podatku akcyzowym, które nie zostało wykonane przez pierwotnego dłużnika, tj. "D." Sp. z o.o., co zwolniłoby z odpowiedzialności osobę trzecią, na której ciąży akcesoryjna odpowiedzialność za tenże dług. Dyrektor IC wskazał, że w art. 70 § 1 o.p. przyjęto zasadę, że każde zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Jednak zgodnie z art. 70 § 4 o.p. bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Dyrektor IC wskazał, że skutecznie zostały wystawione zawiadomienia o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego u dłużnika zajętej wierzytelności będącego bankiem, które doręczono spółce [...] maja 2011 r. i [...] lipca 2011 r., a [...] czerwca 2011 r. i [...] lipca 2011 r. Tak więc w sprawie zastosowano skutecznie środek egzekucyjny co do okresów rozliczeniowych: [...], a w konsekwencji doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia i możliwe było prowadzenie postępowania w sprawie odpowiedzialności osób trzecich. Następnie Dyrektor IC wskazał, że zgodnie z art. 107 § 1 o.p., za zaległości podatkowe podatnika, odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Osoby trzecie odpowiadają również za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych oraz koszty postępowania egzekucyjnego (art. 107 § 2 pkt 2 i 4 o.p.). Zgodnie z art. 116 § 1 i 2 o.p. – za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Odpowiedzialność członków zarządu spółki określona w § 1 obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. Stosownie do art. 116 § 4 o.p. przepisy § 1-3 stosuje się również do byłego członka zarządu oraz byłego pełnomocnika lub wspólnika spółki w organizacji. Dyrektor IC wyjaśnił, że ocena zasadności przeniesienia na osoby trzecie odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki polega na zbadaniu, czy w sprawie zostały spełnione wymienione w art. 116 § 1 o.p. przesłanki przeniesienia odpowiedzialności na osobę trzecią, tj. czy zaległości podatkowe spółki powstały w czasie pełnienia przez podatnika obowiązków członka zarządu tej spółki oraz, czy egzekucja zadłużenia z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna. W dalszej kolejności należy stwierdzić, czy w toku postępowania wykazano zaistnienie przesłanek negatywnych do przypisania podatnikowi odpowiedzialności. Dyrektora IC uznał, że w sprawie zaistniała pozytywna przesłanka do ustalenia odpowiedzialności członka zarządu, bowiem mimo podjęcia przez organ egzekucyjny wszelkich możliwych działań w celu wyegzekwowania zaległości podatkowych, nie przyniosły one zaspokojenia wierzyciela, a tym samym egzekucja prowadzona wobec spółki okazała się bezskuteczna. Zaistniała także druga pozytywna przesłanka, ponieważ zaległości podatkowe powstały w czasie w którym podatnik pełnił funkcję prezesa zarządu "D." Sp. z o.o., co potwierdzają odpisy rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego oraz dokumenty nadesłane przez pełnomocnika podatnika, m.in. umowa o zarząd i protokół walnego zgromadzenia wspólników spółki z [...] listopada 2009 r. Z dokumentów tych wynika, że podatnik pełnił funkcję prezesa zarządu [...]. Następnie Dyrektor IC dokonał analizy przesłanek egzoneracyjnych. W pierwszym rzędzie stwierdził, że odpowiedzialność członka zarządu może wchodzić w rachubę tylko w sytuacji, gdy w stosunku do spółki wystąpiły przesłanki upadłości. Z kolei członek zarządu tylko wtedy ponosi odpowiedzialność, kiedy obowiązku w zakresie złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego nie wypełnił w terminie lub też, że ponosi winę za jego niewypełnienie. W każdym przypadku należy zatem ustalić, że taki obowiązek w ogóle na członku zarządu ciążył oraz kiedy powinien być dopełniony. Dyrektor IC wskazał, że w uzasadnieniu odwołania podniesiono, że jeszcze [...] listopada 2009 r. sytuacja finansowa spółki była dobra i nie dawała podstaw do złożenia wniosku o zgłoszenie upadłości. Mając powyższe na uwadze Dyrektor IC zauważał, że podatnik nie złożył wniosku o upadłość spółki. Zgodnie zaś z art. 10 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2012 r. poz. 1112, ze zm.; dalej: pr.up.) - upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. W myśl art. 11 ust. 1 pr.up. – dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje - art. 11 ust. 2 pr.up. Dyrektor IC podkreślił, że wystąpienie przesłanek uznania dłużnika za niewypłacalnego z art. 11 ust. 1 lub ust. 2 pr.up. powoduje powstanie po stronie dłużnika lub podmiotu uprawnionego do reprezentowania dłużnika niebędącego osobą fizyczną, obowiązku zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Stanowi o tym art. 21 ust. 1 pr.up. - dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek, o którym mowa w ust. 1, spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami - art. 21 ust. 2 pr.up. Dyrektor IC podkreślił, że niewypłacalność istnieje nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn. Ponadto w celu ustalenia "czasu właściwego" do zgłoszenia wniosku, należy ustalić moment, kiedy zarząd spółki, przy dołożeniu należytej staranności, mógł uzyskać wiedzę o tym, iż spółka stała się niewypłacalna i w sposób trwały zaprzestała płacenia długów, a jej majątek nie wystarczał na ich zaspokojenie. Przy czym niewykonanie wymagalnych zobowiązań nie musi odnosić się do wszystkich zobowiązań dłużnika, nie ma też znaczenia ich charakter. Również nieuregulowanie wymagalnych zobowiązań nawet o niewielkiej wartości oznacza niewypłacalność w rozumieniu art. 11 pr.up. Dyrektor IC następie zbadał, czy niewypłacalność spółki była oczywista już przed [...] listopada 2009 r., tj. z dniem odwołania podatnika z funkcji prezesa zarządu spółki. Dyrektor IC ustalił, że kapitał zakładowy spółki wynosił [...] zł. Z zeznania o wysokości osiągniętego dochodu przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych CIT-8 za 2007 r. złożonego do urzędu skarbowego [...] czerwca 2008 r. wynika, że spółka w [...] r. wygenerowała stratę w wysokości [...] zł. Spółka osiągnęła za rok [...] r. przychód w wysokości [...] zł; koszty uzyskania przychodu w wysokości [...] zł oraz dochód w wysokości [...] zł. W [...] r. osiągnęła przychód w wysokości [...] zł, a koszty uzyskania przychodu w wysokości [...] zł oraz dochód w wysokości [...] zł. W [...] r. spółka wygenerowała stratę w wysokości [...] zł. W [...] r. spółka wygenerowała stratę w wysokości [...] zł. Dyrektor IC zaznaczył, że płynność finansowa oznacza zdolność przedsiębiorcy do terminowego regulowania w wymaganej wysokości zobowiązań bieżących. Za zobowiązania bieżące uznaje się zobowiązania, których termin wymagalności jest krótszy od jednego roku oraz tę cześć zobowiązań długoterminowych, których spłata przypada na dany rok. Z akt sprawy wynika, że za okresy rozliczeniowe za [...] powstała zaległość z tytułu podatku akcyzowego w łączne kwocie [...] zł. Porównując wysokość kapitału zakładowego spółki [...] zł z wymienionymi wymagalnymi należnościami publicznoprawnymi zaistniała dysproporcja na niekorzyść zobowiązań, co oznacza, że na członku zarządu ciążył obowiązek w zakresie złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego. Odnosząc się do ustalenia "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłość, Dyrektor IC wskazał, że w przypadku zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa spółka była zobowiązana do zapłaty podatku należnego w terminach wyznaczonych przez przepisy prawa. Niewypełnienie tych obowiązków w terminie i we właściwej wysokości uzasadnia wydanie decyzji przez organ podatkowy na podstawie przepisu art. 21 § 3 o.p. W sprawie należy uwzględnić konsekwencje prawne, wynikające z wydanych wobec spółki decyzji dotyczących podatku akcyzowego za okresy rozliczeniowe: [...]. Wprawdzie decyzje te wydano w [...] r., ale dotyczą one zobowiązań publicznoprawnych, które powstają w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 o.p., a więc z chwilą zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. W takim przypadku wydana w trybie art. 21 § 3 o.p. decyzja podatkowa ma charakter deklaratoryjny. Potwierdza ona jedynie istnienie zobowiązania podatkowego w określonej w niej wysokości, do wykonania którego podatnik był zobowiązany w terminach określonych w przepisach. Oznacza to, że spółka powinna była uiścić należności publicznoprawne w zakresie podatku akcyzowego w wysokościach wynikających ze wskazanych wyżej decyzji, do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy a po upływie tego terminu nieuiszczona kwota podatku stawała się zaległością podatkową. W ocenie Dyrektora IC przy analizie przesłanki niewypłacalności w rozumieniu art. 11 ust. 1 pr.up. istotna jest okoliczność, że spółka na bieżąco nie regulowała swoich zobowiązań, kosztem Skarbu Państwa. Dyrektor IC podkreślił, że jednym z obowiązków członka zarządu jest monitorowanie zadłużenia spółki pozwalające na zgłoszenie we właściwym czasie wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego, co z kolei uwalnia go od odpowiedzialności za jej zaległości podatkowe. Zatem, w zakresie obowiązków podatnika pełniącego funkcję prezesa zarządu spółki była kontrola terminowości regulowanych przez spółkę zobowiązań. W tej sytuacji niezgłoszenie we właściwym czasie stosownego wniosku jest wynikiem zawinionego zaniechania obowiązków członka zarządu. W związku z powyższym Dyrektor IC uznał, że w sprawie uzasadnione jest twierdzenie, że w okresie pełnienia przez podatnika funkcji członka zarządu wystąpiły przesłanki niewypłacalności spółki z uwagi na trwałe zaprzestanie płacenia długów. W konsekwencji podatnik aby uwolnić się od odpowiedzialności za zobowiązania spółki, winien w 14-dniowym terminie wskazanym w ustawie prawo upadłościowe i naprawcze podjąć kroki zmierzające do ogłoszenia jej upadłości lub wszczęcia postępowania układowego. W sprawie powinno to nastąpić najpóźniej [...] lutego 2007 r., a wniosek o ogłoszenie upadłości nie został w ogóle zgłoszony. Dyrektor IC wskazał także, że podatnik nie wykazał jakichkolwiek składników majątkowych spółki, z których możliwe byłoby skuteczne przeprowadzenie egzekucji. W tym stanie rzeczy Dyrektor IC przyjął, że w sprawie przesłanki uwolnienia się od odpowiedzialności członka zarządu z art. 116 § 1 o.p. nie zostały spełnione, a zatem nie wykazano przesłanek egzoneracyjnych, które wykluczałyby orzeczenie o odpowiedzialności podatnika za zaległości podatkowe "D." Sp. z o.o. Dyrektor IC odniósł się także do wniosku podatnika o powołanie biegłego rewidenta, wskazując, że zebrany w sprawie materiał dowodowy był wystarczający do ustalenia czy i kiedy powstała niewypłacalność spółki. Nie było zatem konieczności powoływania dowodu z opinii biegłego rewidenta. T. D. – reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika – 16 lipca 2014 r. złożył skargę na powyższą decyzję Dyrektora IC do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. W skardze wniósł o uchylenie decyzji w części w jakiej Dyrektor IC utrzymał w mocy decyzję Naczelnika UC oraz w części w jakiej orzekł co do istoty w przedmiocie określenia kosztów postępowania egzekucyjnego, a także o zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji skarżący zarzucił naruszenie przepisów: 1. art. 118 § 1 o.p. poprzez orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej T.D. z tytułu niewykonanych zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym spółki "D." Sp. z o.o., pomimo faktu, iż od końca roku kalendarzowego, w którym powstały przedmiotowe zaległości podatkowe, upłynęło 5 lat; 2. art. 197 § 1 o.p. poprzez zaniechanie powołania biegłego z zakresu ekonomii i finansów w celu zweryfikowania, czy przesłanki uzasadniające zgłoszenie wniosku o upadłość powstały przed [...] września 2011 r., pomimo iż rozstrzygnięcie przedmiotowej kwestii wymagało wiadomości specjalnych, w związku z czym organ nie był władny dokonać prawidłowej oceny stanu faktycznego we własnym zakresie; 3. art. 122 o.p. oraz art. 187 § 1 o.p. poprzez zaniechanie podjęcia niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz naruszenie obowiązku zebrania w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, ograniczając się wyłącznie do zbadania i uwzględnienia okoliczności przemawiających na niekorzyść skarżącego; 4. art. 116 o.p. poprzez błędne zastosowanie wskazanej regulacji i orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe w podatku akcyzowym "D." Sp. z o.o. pomimo istnienia przesłanek wyłączających tą odpowiedzialność. W uzasadnieniu skargi skarżący przede wszystkim powołał się na wyrok NSA z 6 stycznia 2006 r. sygn. akt II FSK 135/05 oraz WSA w Warszawie z 27 lutego 2007 r. sygn. III SA/Wa 4174/06 dowodząc, że przepis art. 118 § 1 o.p. wymaga doręczenia decyzji osobie trzeciej przed upływem okresu przedawnienia, a nie tylko wydania decyzji. W tej sytuacji wydanie decyzji przez Naczelnika UC z [...] grudnia 2012 r. i jej doręczenie skarżącemu [...] stycznia 2013 r. powoduje, że przeniesienie odpowiedzialności na członka zarządu spółki w pięciu przypadkach było spóźnione i jako takie jest niezgodne z prawem. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IC wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy uzasadnionym było zastosowanie wobec skarżącego instytucji przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe "D." Sp. z o. o. w podatku akcyzowym. Podkreślić należy, że ogólna reguła odpowiedzialności osób trzecich została sformułowana w art. 107 o.p. Przepis ten określa zasadniczy i podstawowy charakter odpowiedzialności osób trzecich, istnieje ona tylko w przypadkach i zakresie przewidzianych w rozdziale 15 działu III ustawy - Ordynacja podatkowa. Z treści tego przepisu wynika, że osoby trzecie odpowiadają za zaległości podatkowe całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem, jak również za podatki niepobrane oraz pobrane, a niewpłacone przez płatników lub inkasentów, odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych, niezwrócone w terminie zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług oraz za oprocentowanie tych zaliczek i za koszty postępowania egzekucyjnego. Odpowiedzialność osób trzecich jest więc instytucją prawną wiążącą skutki istnienia zobowiązania podatkowego z podmiotem innym niż podatnik. Przytoczona regulacja ma charakter wyjątkowy. Osoby trzecie ponoszą odpowiedzialność za cudzy dług, jednakże odpowiedzialność ta wynikać może wyłącznie z mocy konkretnego przepisu ustawy, a do kręgu tych osób należą wyłącznie podmioty wymienione w art. 110 – 117 o.p., przy czym katalog osób trzecich ponoszących odpowiedzialność z tytułu cudzych zaległości podatkowych ma charakter zamknięty. Zgodnie z art. 116 § 1 o.p. – za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają, solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1. nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2. nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Natomiast zgodnie z art. 116 § 2 o.p. odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1, obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. Nadto powołane wyżej przepisy wymagają, aby orzekanie o odpowiedzialności podatkowej członków zarządu spółek kapitałowych i wydanie decyzji o ich odpowiedzialności podatkowej, nastąpiło dopiero wówczas, gdy egzekucja z majątku spółki okaże się bezskuteczna. Dyspozycja art. 116 o.p. obejmuje zarówno przesłanki pozytywne orzeczenia o odpowiedzialności byłego członka zarządu, które muszą być spełnione, aby wydanie decyzji w tym przedmiocie było możliwe, oraz przesłanki negatywne, które nie mogą zaistnieć, aby organ podatkowy mógł orzec o tej odpowiedzialności. Przesłankami negatywnymi, których zaistnienie zwalnia z tej odpowiedzialności są: zgłoszenie wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego we właściwym czasie lub niezgłoszenie wniosków o wszczęcie tych postępowań bez winy członka zarządu lub wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. W związku z powyższym należy stwierdzić, że prowadząc postępowanie w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości spółki organ podatkowy powinien w pierwszej kolejności stwierdzić istnienie przesłanek pozytywnych tej odpowiedzialności, a dopiero w przypadku ich stwierdzenia rozważyć, czy strona postępowania przedstawiła okoliczności egzoneracyjne. W przypadku braku którejkolwiek z przesłanek pozytywnych, nie ma konieczności rozważania istnienia przesłanek negatywnych, gdyż w takiej sytuacji nie może nastąpić orzeczenie o odpowiedzialności członka zarządu. Sąd stwierdza, że organy prawidłowo wykazały w sprawie, że zostały spełnione wymienione powyżej przesłanki pozytywne odpowiedzialności członka zarządu. W pierwszym rzędzie wskazać należy, że jest bezsporne, że skarżący pełnił obowiązki członka zarządu w czasie, w którym upływał termin płatności podatku akcyzowego, który powinna uiścić "D." Sp. z o. o. Wypełniona została także druga z pozytywnych przesłanek odpowiedzialności członka zarządu, ponieważ egzekucja prowadzona wobec spółki była bezskuteczna, pomimo podjęcia wszelkich możliwych działań w celu wyegzekwowania zaległości podatkowych w podatku akcyzowym za okresy rozliczeniowe: [...]. Podkreślić należy, że w niniejszej sprawie ani dłużnik główny ani skarżący nie wskazali majątku, z którego wierzyciel mógłby być zaspokojony. Biorąc pod uwagę, że spełnione zostały obie pozytywne przesłanki warunkujące odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki, do rozważenia pozostaje kwestia, czy istniały podstawy do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości i czy zostało wykazane, że wystąpiła którakolwiek z okoliczności uwalniającej skarżącego od tej odpowiedzialności. Podkreślić należy, że w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, gdyż tylko niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 o.p. Odpowiedzialność członka zarządu może wchodzić w rachubę tylko w sytuacji, gdy w stosunku do spółki wystąpiły przesłanki upadłości. Z kolei członek zarządu tylko wtedy ponosi odpowiedzialność, kiedy obowiązku w zakresie złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego nie wypełnił w terminie lub też, gdy ponosi winę za jego niewypełnienie. W każdym przypadku należy zatem ustalić, że taki obowiązek w ogóle na członku zarządu ciążył oraz kiedy powinien być dopełniony. W świetle powyższego podkreślić należy, iż rzeczą organów podatkowych w niniejszej sprawie była konieczność dokonania oceny istotnej okoliczności, a mianowicie czy i kiedy powstał obowiązek złożenia wniosku o ogłoszenie upadłość spółki. Jest niesporne, że nie został złożony wniosek o upadłość spółki. Podstawy ogłoszenia upadłości ustawodawca uregulował w ustawie Prawo upadłościowe i naprawcze. Zgodnie z art. 10 pr. up. upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Na mocy art. 11 ust. 1 pr.up. dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje - art. 11 ust. 2 pr. up. Podkreślić należy, że wystąpienie przesłanek uznania dłużnika za niewypłacalnego z art. 11 ust. 1 lub ust. 2 pr. up. powoduje powstanie po stronie dłużnika lub podmiotu uprawnionego do reprezentowania dłużnika niebędącego osobą fizyczną, obowiązku zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Stanowi o tym art. 21 ust. 1 pr. up. - dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek, o którym mowa w ust. 1, spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami - art. 21 ust. 2 pr. up. Dla oceny kiedy powstał obowiązek prawny złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki należy wziąć pod uwagę czas zaistnienia jednej z dwóch przesłanek określonych w art. 11 pr. up., tj. w sytuacji gdy spółka nie wykonuje wymagalnych zobowiązań pieniężnych lub zobowiązania przekroczą wartość jej majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Zatem "właściwym czasem" do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości będzie zaistnienie jednej z ww. przesłanek. Niewypłacalność istnieje więc nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn. W celu ustalenia "czasu właściwego" do zgłoszenia wniosku, należy ustalić moment, kiedy zarząd spółki, przy dołożeniu należytej staranności, mógł uzyskać wiedzę o tym, iż spółka stała się niewypłacalna i w sposób trwały zaprzestała płacenia długów, a jej majątek nie wystarczał na ich zaspokojenie. Ponadto niewykonanie wymagalnych zobowiązań nie musi odnosić się do wszystkich zobowiązań dłużnika, nie ma też znaczenia ich charakter, tzn. czy są to zobowiązania cywilnoprawne czy publicznoprawne. Również nieuregulowanie wymagalnych zobowiązań nawet o niewielkiej wartości oznacza niewypłacalność w rozumieniu art. 11 pr. up. Członek zarządu tylko wtedy ponosi odpowiedzialność, kiedy obowiązku w zakresie złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego nie wypełnił w terminie lub też, że ponosi winę za jego niewypełnienie. W każdym przypadku należy zatem ustalić, że taki obowiązek w ogóle na członku zarządu ciążył oraz kiedy powinien być dopełniony. W niniejszej sprawie obowiązkiem organu była więc ocena, czy niewypłacalność spółki była oczywista już przed [...] r., tj. dniem odwołania skarżącego z funkcji prezesa zarządu spółki. Dla udzielenia odpowiedzi na to pytanie organ ocenił na podstawie dowodów zebranych w sprawie rzeczywistą sytuację finansową spółki w okresie sprawowania przez skarżącego funkcji prezesa zarządu. Porównanie przez organ wysokości kapitału zakładowego spółki – [...] zł z wymagalnymi należnościami publicznoprawnymi w którym powstała zaległość z tytułu podatku akcyzowego za sporne okres rozliczeniowe ([...] zł) wykazało dysproporcję na niekorzyść zobowiązań oraz doprowadziło organ do wniosku, że na członku zarządu ciążył obowiązek w zakresie złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego. Przy czym słusznie Dyrektor IC podkreślił, że w przypadku zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa to spółka była zobowiązana do zapłaty podatku należnego w terminach wyznaczonych przez przepisy prawa. Niewypełnienie tych obowiązków w terminie i we właściwej wysokości uzasadnia wydanie decyzji przez organ podatkowy na podstawie przepisu art. 21 § 3 o.p. Nie zmienia to jednak oceny, że zobowiązanie to już istniało wcześniej i powinno zostać wykonane w terminach przewidzianych w przepisach prawa (por.: wyrok NSA z 13 lutego 2008 r., sygn. akt II FSK 1605/06). Zatem należało uwzględnić konsekwencje prawne, wynikające z wydanych wobec spółki decyzji dotyczących podatku akcyzowego za poszczególne okresy rozliczeniowe z [...] r. Wprawdzie decyzje te wydano w [...] r., ale mają one charakter deklaratoryjny a nie konstytutywny. Potwierdzają jedynie istnienie zobowiązania podatkowego w określonej w niej wysokości, do wykonania którego podatnik był zobowiązany w terminach określonych w przepisach. W konsekwencji organ zasadnie powołał się na przesłanki niewypłacalności w rozumieniu art. 11 ust. 1 pr. up. wskazując, że spółka na bieżąco nie regulowała swoich zobowiązań, kosztem Skarbu Państwa. Jak wskazano wyżej postępowanie egzekucyjne nie dało rezultatów i wystąpiła bezskuteczność egzekucji co do zaległości w akcyzie za okresy rozliczeniowe objęte postępowaniem, czyli w czasie gdy skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu. W zaskarżonej decyzji słusznie podkreślono, że jednym z obowiązków członka zarządu jest monitorowanie zadłużenia spółki pozwalające na zgłoszenie we właściwym czasie wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego, co z kolei uwalnia go od odpowiedzialności za jej zaległości podatkowe. Zatem, w zakresie obowiązków skarżącego pełniącego funkcję prezesa zarządu spółki "D." była kontrola terminowości regulowanych zobowiązań. W tej sytuacji niezgłoszenie we właściwym czasie stosownego wniosku jest wynikiem zawinionego zaniechania obowiązków członka zarządu. Członkowi zarządu powinien być znany na bieżąco stan finansów spółki, a co za tym idzie, możliwość zaspokojenia długów. W przedmiotowej sprawie w okresie pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu wystąpiły przesłanki niewypłacalności spółki z uwagi na trwałe zaprzestanie płacenia długów. Skarżący nie zgłosił w 14-dniowym terminie wskazanym w ustawie prawo upadłościowe i naprawcze nie złożył wniosku do sądu o ogłoszenie upadłości spółki lub wszczęcia postępowania układowego. Niezależnie od powyższego wskazać należy że, zgodnie z art. 116 § 1 pkt 2 o.p. od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością członek zarządu tej spółki może uwolnić się wskazując mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Przy czym wskazane mienie musi faktycznie istnieć w trakcie postępowania dotyczącego odpowiedzialności członka zarządu, nadawać się do egzekucji pozytywnie rokującej na wyegzekwowanie znacznych kwot, odnosząc to do wysokości zaległości podatkowych oraz przedstawiać realną wartość finansową, co jest niezbędne dla oceny, czy egzekucja z danego mienia umożliwi zaspokojenie długów. Tych okoliczności skarżący nie wykazał, ani na etapie postępowania przed organem podatkowym I instancji, ani na etapie postępowania odwoławczego. Organy w zakresie własnych ustaleń ustaliły, że spółka nie posiadała jakiegokolwiek majątku z którego możliwe byłoby przeprowadzenie egzekucji. W tym stanie rzeczy przyjąć należy, że w sprawie przesłanki uwolnienia się od odpowiedzialności członka zarządu z art. 116 § 1 o.p. nie zostały spełnione, a zatem zasadne jest twierdzenie organu, że nie wykazano przesłanek egzoneracyjnych, które wykluczałyby orzeczenie o odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe "D." Sp. z o.o. Przechodząc do zarzutu naruszenia art. 118 § 1 o.p., podkreślić należy, że zgodnie z tym przepisem nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat. Sposób sformułowania tego przepisu wskazuje, że pojęcie to odnosi się do sporządzenia aktu, zawierającego te elementy, o których mowa w art. 210 o.p. Artykuł 210 § 1 pkt 2 o.p. mówi wprost o wydaniu decyzji. Poza tym początek biegu terminu, o którym mowa w analizowanym przepisie, powiązano z datą powstania zaległości podatkowej w rozumieniu art. 51 § 1 o.p. Biegnie on od końca roku kalendarzowego, w którym to zdarzenie miało miejsce i trwa nieprzerwanie aż do upływu 5 lat. Zatem w tym przypadku końcem terminu do wydania decyzji o odpowiedzialności osób trzecich był ostatni dzień grudnia piątego roku po roku, w którym powstała zaległość podatkowa. Część zaległości podatkowych, powstała w [...] r. Zatem termin co do tych należności, określony w art. 118 § 1 o.p. kończył się z upływem [...]r. Decyzja Naczelnika UC orzekająca o odpowiedzialności skarżącego za zaległości spółki została wydana [...] grudnia 2012 r., doręczona zaś pełnomocnikowi skarżącego [...] stycznia 2013 r. Zdaniem skarżącego, w związku z tym że decyzja została doręczona po upływie terminu określonego w ww. przepisie, nastąpiło przedawnienie prawa do wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej. Odnosząc się do powyższego Sąd wskazuje, że aktualnie w orzecznictwie administracyjnym wypracowano już jednolite stanowisko, że w świetle art. 118 § 1 o.p. pojęcie wydanie decyzji nie oznacza jej doręczenia (por. wyroki NSA: z 23 lutego 2011 r. sygn. akt I FSK 292/10, z 4 listopada 2011 r. sygn. akt I FSK 1675/10, z 26 stycznia 2012 r. sygn. akt I FSK 556/11 – pub. www.orzecznictwo.nsa.gov.pl). W uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego, sygn. akt I FPS 5/07, ONSAiWSA 2008, Nr 2, poz. 22) wyrażono pogląd, że w stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r. pojęcie "wydania decyzji", określonej w art. 118 § 1 o.p. nie oznaczało jej doręczenia. W uzasadnieniu tej uchwały podkreślono, że przepis art. 118 § 1 o.p. bezpośrednio kształtuje uprawnienia organu podatkowego. Z tego względu należy uznać, że pojęcie to odnosi się do sporządzenia aktu zawierającego elementy, o których mowa w art. 210 o.p. Wyrazem sporządzenia decyzji jest m.in. jej podpisanie przez osobę upoważnioną i opatrzenie datą wydania (art. 210 § 1 pkt 2 i 8 o.p.). Podkreślono w uchwale, że przy redagowaniu aktu normatywnego obowiązuje zasada, że do oznaczania jednakowych pojęć używa się jednakowych określeń, a różnych pojęć nie oznacza się tymi samymi określeniami. Okoliczność, że zarówno w przepisach procesowych, jak i w materialnoprawnych zawartych w Ordynacji podatkowej jest mowa o wydaniu, ale i o doręczeniu decyzji, potwierdza (przy założeniu racjonalności ustawodawcy), że pojęcia te mają odmienne znaczenia i pełnią różne funkcje. Wskazano także, że możliwość odstąpienia od jednoznacznych wyników wykładni literalnej budzi wątpliwości przede wszystkim z tego względu, że przepis art. 118 § 1 o.p. ma charakter przepisu kompetencyjnego, wprowadzającego zakaz dokonania określonej w nim czynności po upływie wskazanego w nim czasu. Przy interpretowaniu przepisów kompetencyjnych obowiązuje nakaz dokonywania ścisłej ich wykładni. Przyjęcie, że wydanie decyzji, o której mowa w art. 118 § 1 o.p. obejmuje także jej doręczenie, oznaczałoby zawężenie kompetencji przyznanych przez ustawodawcę organom podatkowym w wyniku skrócenia czasu działania określonego w tym przepisie, co przy dokonywaniu wykładni tego rodzaju przepisów jest niedopuszczalne. Ponadto wiązanie uprawnienia organów do wydania decyzji odnoszących się do odpowiedzialności osób trzecich z ich doręczeniem mogłoby także oznaczać naruszenie konstytucyjnej zasady równości wobec prawa, gdy taka odpowiedzialność dotyczy kilku osób, wobec których doręczenie w jednym terminie okazałoby się niemożliwe, na skutek czego wobec niektórych z nich mogłoby dojść do przedawnienia prawa do orzekania. Uchwała ta co prawda w niniejszej sprawie nie korzysta z mocy ogólnie wiążącej, ponieważ dotyczy stanu prawnego obowiązującego do końca 2003 r. Jednak bez wątpienia uchwała ta odegrała zasadniczą rolę w ukształtowaniu się orzecznictwa w odniesieniu do znaczenia pojęcia "wydania decyzji" w art. 118 o.p. również w stanie prawnym odnoszącym się do niniejszej sprawy. Skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni akceptuje stanowisko obecnie prezentowane w orzecznictwie, że pojęcie wydania nie oznacza jej doręczenia. W związku z tym zarzut naruszenia art. 118 o.p. wobec wydania decyzji [...] grudnia 2012 r., nie jest uzasadniony. Ponadto wskazać należy, że w wyroku z 17 maja 2012 r. sygn. akt I FSK 1025/11, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że nie można wydać decyzji przenoszącej odpowiedzialność na osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat. Chodzi o decyzję organu pierwszej instancji, gdyż to ona kształtuje stosunek zobowiązaniowy osoby trzeciej za zaległości podatkowe podatnika. Ewentualna decyzja organu odwoławczego nie ustala już tegoż zobowiązania, a jest jedynie przejawem kontroli poprawności tego ustalenia. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 197 § 1 o.p. poprzez zaniechanie powołania biegłego z zakresu ekonomii i finansów w celu zweryfikowania, czy przesłanki uzasadniające zgłoszenie wniosku o upadłość powstały przed [...] września 2011 r., należy wyjaśnić, że stosownie do art. 197 § 1 i § 2 o.p. w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Jest to więc uprawnienie a nie obowiązek organu. Ponadto zauważyć należy, że wniosek skarżącego o powołanie biegłego rewidenta zawarty w odwołaniu w świetle okoliczności sprawy nie był uzasadniony. W postępowaniu odwoławczym na podstawie pisma [...] ustalono, że nie odnotowano wpływu sprawozdań podatkowych "D." Sp. z o.o. do właściwego naczelnika urzędu skarbowego. Dane złożone przez skarżącego były niepełne, a zatem nawet hipotetycznie powołany biegły nie mógłby dokonać prawidłowej analizy, ponieważ nie posiadał niezbędnych materiałów do dokonania takiej oceny. Sąd stwierdza, że organy w ramach własnego postępowania i zgromadzonych samodzielnie dowodów zbadały prawidłowo sytuację finansową spółki. Były to dane wystarczające do wyjaśnienia sytuacji finansowej na potrzeby prowadzonego postępowania podatkowego w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich. Podkreślić należy, że przedstawione przez organ okoliczności nie zostały w jakikolwiek sposób zakwestionowane przez skarżącego. Tym samym, nie zachodziła konieczność dopuszczania dowodu z opinii biegłego na tę okoliczność. Z zebranego materiału dowodowego jednoznacznie wynika też jakich zobowiązań spółka nie wykonywała i w jakim okresie. Znajduje to także potwierdzenie w poglądach Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wskazuje, że organy podatkowe nie mają obowiązku powoływania biegłych z zakresu rachunkowości na okoliczność ustalenia faktu oraz daty powstania niewypłacalności jeżeli materiał dowodowy jest wystarczający do stwierdzenia danego stanu faktycznego (por. wyrok z 10 lutego 2008 r., sygn. akt II FSK 1072/07). Sąd nie dopatrzył się naruszeń przepisów prawa materialnego ani przepisów prawa procesowego (w szczególności art. 122 i art. 187 § 1 o.p.). W prawidłowo ustalonych okolicznościach stanu faktycznego sprawy i przy przeprowadzeniu przez organy prawidłowej wykładni mających w niej zastosowanie przepisów obowiązującego prawa, w ocenie Sądu brak było podstaw do uwzględnienia skargi. Z tych wszystkich względów, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) orzekł o oddaleniu skargi.