V SA/Wa 2291/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA - Izabella Janson, Sędzia WSA - Bożena Zwolenik (spr.), Sędzia WSA - Arkadiusz Tomczak, Protokolant st. specjalista - Monika Włochińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 listopada 2016 r. sprawy ze skargi D. M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia ... października 2013 r. nr ... w przedmiocie określenia wysokości podstawy opodatkowania oraz wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz D. M. kwotę 2654 zł (dwa tysiące sześćset pięćdziesiąt cztery złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi złożonej przez D.M. (dalej "Skarżący", "Strona" lub "Podatnik") jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w W. (dalej "Dyrektor IC", "organ odwoławczy" lub "organ II instancji") z dnia [...] października 2013 r. Nr [...] uchylająca w całości decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w C. (dalej: "Naczelnik UC" lub "organ I instancji") z dnia [...] września 2010 r. Nr [...] i określająca zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego w kwocie 16.239 zł. Zaskarżona decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym: Skarżący nabył na terenie N. samochód marki [...] o pojemności silnika 2987 cm3, rok produkcji 2007 r. i po sprowadzeniu go do Polski złożył deklarację podatkową, wskazując podstawę opodatkowania w wysokości 72.840 zł oraz kwotę podatku akcyzowego w wysokości 9.906 zł. Do deklaracji załączył fakturę z dnia [...] czerwca 2008 r. potwierdzającą zakup i transport samochodu z U. na łączną kwotę 32.000 [...]. Naczelnik UC wezwał Podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających zastosowanie wskazanej wysokości podstawy opodatkowania. Zdaniem organu I instancji, zadeklarowana podstawa opodatkowania na dzień powstania obowiązku podatkowego znacznie odbiegała od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego. Odpowiadając na wezwanie Skarżący nie zgodził się na podwyższenie podstawy opodatkowania akcyzą argumentując, iż zakupione auto nie przedstawia sugerowanej przez organ I instancji wartości, na dowód czego przedstawił opinię rzeczoznawcy nr [...] z dnia [...] września 2008 r. Naczelnik UC wszczął z urzędu postępowanie podatkowe wobec Skarżącego a następnie decyzją z dnia [...] września 2010 r. określił wysokość podstawy opodatkowania w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego w kwocie 120.353 zł oraz określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w kwocie 16.368 zł. Organ stwierdził także, że w związku z zapłatą części podatku akcyzowego w wysokości 9.906 zł, zaległość podatkowa wyniosła 6.462 zł. Zdaniem organu I instancji, zadeklarowana przez Stronę podstawa opodatkowania (tj. 72.840 zł) na dzień powstania obowiązku podatkowego znacznie odbiegała od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, ustalonej przez ten organ. Także dowody składane przez Skarżącego w związku z nabyciem spornego pojazdu nie wskazują przyczyn, które uzasadniałyby podanie podstawy opodatkowania w wysokości tak znacząco odbiegającej od średniej wartości rynkowej. W dyspozycji Naczelnika UC znajdowała się elektroniczna wersja katalogu Eurotax Informator Rynkowy Samochody Osobowe - wydawnictwo EurotaxGlass’s Polska Sp. z o.o. – CARWERT i to na jej podstawie ustalono wartość samochodu. Po rozpoznaniu odwołania Strony Dyrektor IC, decyzją z dnia [...] października 2013 r., uchylił w całości decyzję organu I instancji i określił wysokość podstawy opodatkowania w kwocie 119.401 zł oraz określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w kwocie 16.239 zł. Wobec uiszczenia podatku akcyzowego w wysokości 9.906 zł, zaległość podatkową organ odwoławczy ustalił na kwotę 6.333 zł. W celu ustalenia średniej wartości rynkowej zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, tego samego modelu i rocznika, Dyrektor IC posłużył się elektroniczną wersją katalogów EUROTAX - Informator Rynkowy Samochody Osobowe - Wydawnictwa EurotaxGlass’s Polska Sp. z o.o. – CARWERT. Organ II instancji zaznaczył, iż nie można było uwzględnić przedstawionej przez Podatnika opinii z dnia [...] września 2008 r., sporządzonej przez rzeczoznawcę samochodowego M.S., bowiem przedstawione tam okoliczności nie stanowiły wystarczającego dowodu uzasadniającego podanie w złożonej deklaracji podatkowej podstawy opodatkowania w wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. Przedstawiona w opinii wartość bazowa pojazdu została ustalona na podstawie oferty z rynku [...], przeliczonej po kursie 2,34 zł. W ten sposób wartość rynkowa pojazdu została określona na kwotę 86.350 zł. Rzeczoznawca samochodowy nie dokonał jednak korelacji tak przyjętej wartości bazowej do realiów rynku krajowego. Ponieważ brzmienie art. 82a ust. 4 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2004 r. Nr 29, poz. 257 ze zm.), dalej: "u.p.a.", nakazuje organom podatkowym określenie średniej wartości rynkowej nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego na podstawie wartości notowanej na rynku krajowym, nie zaś na rynku nabycia pojazdu, podana przez rzeczoznawcę cena spornego samochodu została odrzucona. Organ odwoławczy przyjął, iż wartość rynkowa modelowego pojazdu marki [...] po uwzględnieniu korekt wyniosła 165.480 zł. Po odliczeniu podatku od towarów i usług wg stawki 22% oraz podatku akcyzowego przy zastosowaniu stawki akcyzy 13,6%, jako podstawę opodatkowania przyjęto kwotę 119.401 zł. Dyrektor IC podkreślił, iż różnica między średnią wartością rynkową samochodu osobowego (sprowadzoną do wartości netto), z uwzględnieniem uzasadnionych korekt (119.401 zł), a wartością podstawy opodatkowania zadeklarowaną przez Podatnika (72.840 zł) jest na tyle istotna (około 39 %), że organy podatkowe były uprawnione do określenia wysokości podstawy opodatkowania zgodnie z art. 82a ust. 2 u.p.a. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji zarzucając: 1) rażące naruszenie art. 121, 122 oraz art. 187 § 1, 191 i 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) dalej: "O.p.", poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów państwa oraz niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w szczególności poprzez zaniechanie zbadania uzasadnionych przyczyn odbiegania podstawy opodatkowania nabytego samochodu od średniej wartości rynkowej w kraju w rozumieniu art. 82a ust. 1 u.p.a., 2) naruszenie art. 82a ust. 1 i 4 u.p.a. poprzez jego błędną wykładnię. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, wyrokiem z dnia 17 czerwca 2014 r. sygn. akt V SA/Wa 146/14 oddalił skargę, jako pozbawioną uzasadnionych podstaw. Stwierdził, że istotą sporu jest określenie prawidłowej wysokości podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego, dokonane w oparciu o przepisy ustawy o podatku akcyzowym. Sąd I instancji zwrócił uwagę, że w orzecznictwie wskazuje się na wątpliwości interpretacyjne, jakie pojawiają się na tle art. 82a ust. 1 u.p.a., będące wynikiem wprowadzonych w tym przepisie pojęć nieostrych, takich jak: "bez uzasadnionej przyczyny", "znacznie odbiega" i "średnia wartość rynkowa". Podkreślił, że czym innym jest zdefiniowana ustawowo w art. 82a ust. 4 u.p.a. średnia wartość rynkowa samochodu osobowego [...], a czym innym jest kwota, jaką nabywca jest obowiązany zapłacić, i którą zapłacił za samochód osobowy w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego. W tym względzie zgodził się z Dyrektorem IC, iż decydujące jest kryterium wartości pojazdu, a nie jego cena. Wartość jest pojęciem ekonomicznym, odnoszącym się do samochodu osobowego o określonych cechach technicznych. Stanowi ona pojęcie zobiektywizowane ekonomicznie, będące pochodną cech towaru, dlatego okoliczności nabycia, wynikające z pertraktacji cenowych nie stanowią przesłanki uzasadniającej określenie podstawy opodatkowania na poziomie innym, niż wartość samochodu osobowego. Określając średnią wartość rynkową pojazdu nabytego w innym kraju Unii Europejskiej, organy podatkowe słusznie wzięły pod rozwagę średnią cenę samochodu zarejestrowanego na terytorium kraju (Polski). WSA zaznaczył, iż określenie wysokości podstawy opodatkowania może być dokonane przy pomocy każdego zgodnego z prawem środka dowodowego. Nie jest zatem wykluczone skorzystanie z informacji o notowaniach dostępnych w bazach danych, takich jak EUROTAX. Wykorzystanie tego systemu informatycznego jest uzasadnione z uwagi na jego kompletność i uwzględnienie szeregu elementów mających wpływ na wartość pojazdu (np. rok produkcji, data pierwszej rejestracji, przebieg, liczba właścicieli, wyposażenie standardowe i dodatkowe). System ten pozwala również na dokonywanie odpowiednich korekt uwzględniających stan techniczny pojazdu. Warunki panujące na zagranicznych rynkach samochodowych mogą stanowić okoliczność usprawiedliwiającą nabycie samochodu osobowego po cenie niższej niż cena krajowa, natomiast kontrola tej ceny musi nastąpić z uwzględnieniem notowań na rynku krajowym. Brak wskazania przez ustawodawcę, o jakie notowania chodzi i przez kogo mają być one określane w praktyce, pozwala na wykorzystywanie zestawień przygotowywanych przez firmy typu EUROTAX. W ocenie Sądu, po analizie przedłożonej przez Skarżącego opinii rzeczoznawcy, organ zasadnie nie uznał jej za wiarygodną z tego powodu, iż została sporządzona w oparciu o dane pochodzące z rynku [...]. Zdaniem Sądu, materiał dowodowy w sprawie został zgromadzony zgodnie z regułami procesowymi i stanowił wystarczającą podstawę do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Jego oceny dokonano w zgodzie z zasadami logiki, a decyzja zapadła z poszanowaniem zasad postępowania podatkowego, w tym zasady swobodnej oceny dowodów, wyrażonej w art. 191 O.p. W ocenie Sądu, wszystkie reguły postępowania zostały w rozpoznawanej sprawie zachowane. Orzeczenie Sądu pierwszej instancji zaskarżył D.M., wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z dnia 28 czerwca 2016 r. sygn. akt I GSK 1823/14, uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz zasądził od Dyrektora IC na rzecz Skarżącego kwotę 827 zł tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. Sąd Kasacyjny przychylił się do stanowiska Skarżącego, który kwestionując zasadność zmiany podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym, w związku ze stwierdzonym przez organy znacznym odstępstwem ceny pojazdu od średniej wartości rynkowej pojazdu podobnego, zarzucił organom i Sądowi I instancji nienależytą ocenę uwarunkowań rynku, z którego pochodzi pojazd, jako kwestię istotną z punktu widzenia zasadności zmiany podstawy opodatkowania. Analizując treść art. 82a ust. 1 u.p.a. NSA zaznaczył, celem tego przepisu jest przeciwdziałanie nadużyciom podatkowym i celowemu zaniżaniu ceny nabycia w stosunku do ceny rzeczywiście zapłaconej dla późniejszego zaniżenia należnych opłat i podatków. Cel ten pozwala osiągnąć tylko właściwe rozumienie użytego w nim określenia "uzasadniona przyczyna", z powodu której podstawa opodatkowania odbiega od średniej wartości rynkowej samochodu. Kiedy cena samochodu odbiega od średniej wartości rynkowej "z uzasadnionej przyczyny", jej weryfikacja w ogóle nie następuje. Tylko wtedy, kiedy cena budzi wątpliwości organu co do przyczyny jej wysokości podanej przez podatnika (i jego kontrahenta), zasadna jest weryfikacja. Podstawą obliczenia podatku akcyzowego jest rzeczywista i realna cena nabycia, a jej zasadne zakwestionowanie, czy to w procedurze celnej (przy imporcie), czy w trybie art. 82a u.p.a. przy nabyciu wewnątrzwspólnotowym, prowadzi w ostateczności do podwyższenia podstawy opodatkowania. Dlatego konieczna jest precyzyjna wykładnia art. 82a u.p.a., która nie dopuszcza do sytuacji prawnie wadliwych. Dalej NSA stwierdził, że katalog przyczyn, z powodu których może wystąpić różnica między ceną samochodu a jego średnią wartością rynkową, ma charakter otwarty. Ze sformułowań art. 82a u.p.a. nie wynika bowiem, że "uzasadniona przyczyna" wskazanej różnicy ma wynikać tylko z cech samego samochodu, czyli jego stanu technicznego, napraw, wad fizycznych i prawnych itd. Tak wąsko ujęte "uzasadnione przyczyny" różnic cenowych nie uwzględniają odmienności rynków, na których zostały nabyte samochody. Tymczasem jest powszechnie wiadome, że ceny aut używanych, a w szczególności samochodów uszkodzonych na rynku np. [...] są znacznie niższe niż w Polsce. Ta specyfika rynku w sposób oczywisty należy do "uzasadnionych przyczyn", dla których cena samochodu zakupionego w U. może znacząco odbiegać od ceny takiego samego samochodu na rynku krajowym. Nie bez znaczenia pozostaje też kwestia różnic kursu walut. Dopóki cena pojazdu mieści się zatem w granicach cenowych właściwych dla rynku kraju pochodzenia, można mówić o "uzasadnionej przyczynie", o której mowa w art. 82a ust. 1 u.p.a. Gdyby natomiast organ wykazał, że wskazana cena całkowicie odbiega od cen [...] (w tamtym czasie, dla takich samochodów), to trudno byłoby mówić o istnieniu "uzasadnionej przyczyny", która pozwalałaby na przyjęcie jej, jako podstawy opodatkowania. W takiej sytuacji istnieją podstawy do wszczęcia procedury weryfikacyjnej. Rozpoznając sprawę ponownie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Sąd miał na uwadze, że Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 28 czerwca 2016 r. w sprawie o sygn. akt I GSK 1823/14 uchylił wyrok tutejszego Sądu z dnia 17 czerwca 2014 r. o sygn. akt. V SA/Wa 146/14 i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Tym samym Sąd obecnie rozstrzygający sprawę na podstawie art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.); dalej: "p.p.s.a.", pozostawał związany oceną prawną oraz wskazaniami co do dalszego postępowania, wyrażonymi w wyroku NSA. Przywołany przepis stanowi bowiem, że sąd któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Przepis art. 190 p.p.s.a. ma przy tym charakter bezwzględnie obowiązujący, co oznacza, że ani organ administracji publicznej, ani sąd, orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie mogą nie uwzględnić wykładni prawa dokonanej przez NSA i są tą wykładnią związane. Oceniając przedmiotową sprawę Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.a. podstawą opodatkowania w przypadku wyrażenia stawki akcyzy w procencie podstawy opodatkowania przy nabyciu wewnątrzwspólnotowym jest kwota, jaką nabywca jest obowiązany zapłacić za wyroby akcyzowe. Przepis art. 82 ust. 3 ustawy precyzuje tę zasadę, gdy chodzi o wewnątrzwspólnotowe nabycie samochodu osobowego i stanowi, że podstawą opodatkowania jest kwota, jaką nabywca obowiązany jest zapłacić. Inaczej mówiąc, podstawą opodatkowania podatkiem akcyzowym przy wewnątrzwspólnotowym nabyciu samochodu osobowego jest cena zapłacona przez nabywcę. Z powołanego przepisu nie wynika, że sprzedający ma pochodzić z państwa UE ani też, że chodzi o cenę zapłaconą w państwie UE. Zatem każda cena, wynikająca z umowy lub z faktury, zapłacona każdemu sprzedającemu, jest - co do zasady - podstawą obliczenia podatku akcyzowego. W rozpoznawanej sprawie wątpliwości organów podatkowych wzbudziła zadeklarowana przez Skarżącego podstawa opodatkowania pojazdu marki [...] o pojemności silnika 2987 cm3, rok produkcji 2007 r. w wysokości 72.840 zł. W myśl art. 82a ust. 1 u.p.a. jeżeli wysokość podstawy opodatkowania w przypadku sprzedaży na terytorium kraju albo nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. Dokonując ustalenia średniej wartości rynkowej nabytego przez Skarżącego pojazdu Dyrektor IC wziął pod uwagę takie elementy jak: marka, pojemność silnika, rok produkcji, moc silnika, przebieg, datę pierwszej rejestracji oraz stan techniczny pojazdu, a także wyposażenie w elementy standardowe i dodatkowe. Następnie oceniając, czy zadeklarowana podstawa opodatkowania w uzasadnionych powodów odbiega od ustalonej przez organ odwoławczy wartości rynkowej spornego samochodu, Dyrektor IC również skupił się jedynie na cechach samego pojazdu. Tymczasem, jak wskazał NSA, "ze sformułowań art. 82a u.p.a. nie wynika, że "uzasadniona przyczyna" różnicy między ceną samochodu a jego średnią wartością na rynku krajowym ma wynikać tylko z cech samego samochodu, czyli jego stanu technicznego, napraw, wad fizycznych i prawnych itd. Tak wąsko ujęte "uzasadnione przyczyny" różnic cenowych nie uwzględniają odmienności rynków, na których zostały nabyte samochody. Tymczasem jest powszechnie wiadome, że ceny aut używanych, a w szczególności samochodów uszkodzonych na rynku np. [...] są znacznie niższe niż w Polsce. Ta specyfika rynku w sposób oczywisty należy do "uzasadnionych przyczyn", dla których cena samochodu zakupionego w U. może znacząco odbiegać od ceny takiego samego samochodu na rynku krajowym. Nie bez znaczenia pozostaje też kwestia różnic kursu walut." Należy zauważyć, iż charakter użytych w art. 82a u.p.a. pojęć "uzasadnionej przyczyny" oraz "znacznej różnicy", a także ich redakcja w tym przepisie powoduje, że ich treść powinna być rozpoznawana z uwzględnieniem konkretnych okoliczności danego przypadku, tj. konkretnej sprawy podatkowej. Musi to w konsekwencji oznaczać brak uzasadnienia dla jakiegokolwiek schematyzmu w podejściu do oceny sytuacji zaistnienia różnicy między podaną (deklarowaną) przez podatnika podstawą opodatkowania, a średnią wartością rynkową nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu oraz dla automatyzmu podejmowanych przez organ działań weryfikacyjnych, zwłaszcza, że przez to właśnie ich rezultat może prowadzić do arbitralnych i dowolnych zupełnie wniosków (v. wyrok NSA z 5 kwietnia 2011 r., sygn. akt I GSK 1704/11). Katalog przyczyn, z powodu których może wystąpić różnica między ceną samochodu a jego średnią wartością rynkową, ma charakter otwarty. Oznacza to, że mieszczą się w nim także uwarunkowania rynku, na którym sporny samochód został nabyty (U.). Nie ulega zatem wątpliwości, że do istotnych okoliczności w rozpoznawanej sprawie, obok cech samego pojazdu marki [...] nabytego wewnątrzwspólnotowo przez Podatnika, należą również szeroko rozumiane uwarunkowania rynku, na którym pojazd ten, stanowiący przedmiot czynności opodatkowanej został nabyty, i które są determinowane w różnych krajach wieloma zróżnicowanymi czynnikami, w tym ekonomicznymi, technologicznymi, ekologicznymi i kulturowymi (por. np. wyroki NSA w sprawach sygn. akt: I GSK 691/09, I GSK 700/09, I GSK 1062/11, I GSK 18/12, I GSK 22/12, I GSK 27/12, I GSK 1496/11, I GSK 1399/11). Dyrektor IC całkowicie zignorował realia rynku [...], gdzie Skarżący nabył sporne auto. Nie mógł zatem dokonać wiarygodnej wyceny jego wartości rynkowej. Podniesione w skardze zarzuty zasługiwały zatem na uwzględnienie w całości. Uznając, że wartość rynkową pojazdu określa się na podstawie notowań rynku polskiego, a nie kraju pochodzenia/nabycia pojazdu, organ odwoławczy dokonał błędnej wykładni art. 82a ust. 1 i 4 u.p.a. Konsekwencją tego było podwyższenie podstawy opodatkowania oraz wysokości podatku akcyzowego. Na skutek nieprawidłowego rozumienia ww. przepisów organy podatkowe naruszyły także art. 121, art. 122 w zw. z art. 180, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p., bowiem nie zebrały i nie rozważyły pełnego materiału dowodowego, tj. nie zbadały uzasadnionych przyczyn odbiegania podstawy opodatkowania nabytego samochodu od średniej wartości rynkowej w kraju. Ponownie rozpoznając sprawę Dyrektor IC zobowiązany będzie uwzględnić przedstawione powyżej argumenty oraz ocenę prawną. Mając powyższe na uwadze, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie - na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. orzekł jak w pkt 1 sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a.