V SA/Wa 2295/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Jarosław Stopczyński (spr.), Sędzia WSA - Irena Jakubiec-Kudiura, Sędzia NSA - Piotr Piszczek, Protokolant spec. - Mariusz Dzierzęcki, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 09 kwietnia 2015 r. sprawy ze skargi J.J. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] czerwca 2014 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe w podatku akcyzowym; oddala skargę. Po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. nr [...] z dnia [...] grudnia 2013 r. orzekającej o solidarnej odpowiedzialności J.J. członka zarządu Spółki z o.o. B. za zaległości podatkowe z tytułu niewykonanego zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym ww. Spółki wynikającego z decyzji Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. nr [...] z dnia [...] stycznia 2013 r. z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...] wraz z należnymi odsetkami za zwłokę od powyższej zaległości podatkowej oraz kosztami postępowania egzekucyjnego w kwocie 27.771,50 zł, Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją z dnia [...] czerwca 2014 r. nr [...] utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. W uzasadnieniu ww. decyzji przywołano m. in. następujące okoliczności: W związku z nieuregulowaniem zaległości wynikającej z decyzji Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. nr [...] z dnia [...] stycznia 2013 r. przez B. Sp. z o.o., Dyrektor Izby Celnej w W. wystawił tytuł wykonawczy o nr [...] z dnia [...] września 2013 r., a w toku postępowania egzekucyjnego zastosował środek w postaci egzekucji z rachunków bankowych. W odpowiedzi Bank [...] S.A. poinformował, że prowadzi rachunek bankowy dla B. Sp. z o.o., ale rachunek bieżący wykazuje saldo zerowe. Pozostałe banki nie prowadziły rachunku Spółki. W związku z tym, że egzekucja z majątku B. Sp. z o.o. okazała się bezskuteczna, Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. wszczął z urzędu postępowanie wobec J.J., który w Spółce pełnił funkcję członka zarządu, a decyzją nr [...] z dnia [...] grudnia 2013 r. orzekł o odpowiedzialności J.J., za zaległości podatkowe B. Spółka z. o.o., z tytułu nieuregulowanych zaległości wynikających z tytułu niewykonanego zobowiązania Spółki w podatku akcyzowym, wykazanego w decyzji Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. nr [...] z dnia [...] stycznia 2013 r. w kwocie 27.771,50 zł. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy l instancji wskazał m. in. że zgodnie z przepisem art. 116 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązującym w dacie powstania zobowiązania podatkowego za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy, 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Wskazał również, że stosownie do art. 116 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, odpowiedzialność członków zarządu, o której wyżej mowa, obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. Uznając trafność powyższego rozstrzygnięcia organ odwoławczy odniósł się w pierwszej kolejności do treści art. 118 § 1 Ordynacja podatkowa zgodnie z którym nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat. Podkreślił jednocześnie że początek biegu terminu, o którym mowa powiązano z datą powstania zaległości podatkowej w rozumieniu art. 51 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Biegnie on od końca roku kalendarzowego, w którym to zdarzenie miało miejsce, i trwa nieprzerwanie aż do upływu 5 lat. Zatem w tym przypadku końcem terminu do wydania decyzji o odpowiedzialności osób trzecich będzie ostatni dzień grudnia 5. roku po roku, w którym powstała zaległość podatkowa. Organ odwoławczy przypomniał że stosownie do postanowień art. 80 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym podatnikami akcyzy od samochodów są importerzy i podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego. Zgodnie z protokołem kontroli nr [...] z dnia [...] marca 2012 r. spółka z o.o. B. nabyła w dniu [...] maja 2008 r. w państwie członkowskim pojazd kempingowy marki [...] o nr nadwozia [...]. Z tytułu dokonanej czynności przemieszczenia samochodu osobowego podatnik nie złożył deklaracji uproszczonej nabycia wewnątrzwspólnotowego do właściwego naczelnika urzędu celnego oraz nie dokonał zapłaty akcyzy. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, decyzją nr [...] z dnia [...] stycznia 2013 r. Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w wysokości 16.661,00 zł a Dyrektor Izby Celnej w W. utrzymał w mocy ww. decyzję. Decyzja Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. orzekająca o odpowiedzialności J.J. za niewykonane zobowiązania Spółki B. została wydana w dniu [...] grudnia 2013 r. czyli przed upływem terminu, o którym mowa w art. 118 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, tj. przed upływem 5-letniego okresu przedawnienia, który upływał z dniem [...] grudnia 2013 r. Wskazano, również, że w przypadku dochowania terminu określonego w art. 118 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa przez organ podatkowy I instancji, organ odwoławczy zachowuje uprawnienie do merytorycznego orzeczenia również po upływie pięcioletniego terminu (wyrok NSA z dnia 6 stycznia 2006 r., sygn. akt II FSK 135/05). Organ II instancji wyjaśnił również że w toku postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec Sp. z o.o. B. w oparciu o tytuł wykonawczy o nr [...] z dnia [...] września 2013 r. obejmujący zaległość podatkową w podatku akcyzowym Spółki powstałą w maju 2008 r. wystawiono zawiadomienie o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego, które skierowano, m.in. do Banku [...] S.A. Bank poinformował, że na rachunkach bankowych prowadzonych przez bank brak jest środków umożliwiających całkowite lub częściowo zrealizowanie zajęcia. Tytuł wykonawczy jak i zawiadomienie o zajęciu zostały doręczone Spółce w dniu [...] października 2013 r. Tak więc w sprawie zastosowano skutecznie środek egzekucyjny, a w konsekwencji doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia i możliwe jest prowadzenie postępowania odwoławczego w sprawie odpowiedzialności osób trzecich. Na gruncie obowiązujących w sprawie przepisów prawnych ustawodawca uregulował tryb orzekania w sprawie odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe w Dziale III - zobowiązania podatkowe, Rozdziale 15 - odpowiedzialność podatkowa osób trzecich ustawy Ordynacja podatkowa. Stosownie do przepisów art. 107 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa w przypadkach i w zakresie przewidzianych w Rozdziale 15. Działu III ustawy, za zaległości podatkowe podatnika, odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Osoby trzecie odpowiadają również za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych oraz koszty postępowania egzekucyjnego - art. 107 § 2 pkt 2 i 4 ww. ustawy. Następnie organ II instancji zacytował treść art. 116 § 1, 2 i 4 Ordynacji podatkowej podnosząc jednocześnie, iż w jego ocenie w sprawie zaistniały pozytywne przesłanki do ustalenia odpowiedzialności członka zarządu, bowiem egzekucja prowadzona wobec Spółki okazała się bezskuteczna oraz podatnik pełnił funkcję członka zarządu w czasie powstania zaległości podatkowych. Poza tym organ egzekucyjny podjął wszelkie możliwe działania w celu wyegzekwowania zaległości podatkowych, lecz nie przyniosły one zaspokojenia wierzyciela. Dyrektor Izby Celnej w W. w związku z nieuregulowaniem zaległości podatkowej Spółki B. powstałej w maju 2008 r. wystawił tytuł wykonawczy o nr [...] z dnia [...] września 2013 r. Prowadzone postępowanie nie doprowadziło do wyegzekwowania należności objętych ww. tytułem wykonawczym. Nie zdołano ustalić majątku ruchomego bądź nieruchomego stanowiącego własność B. Sp. z o.o., tym samym w ocenie Dyrektora Izby Celnej w W. należy uznać, iż egzekucja przeciwko Spółce jest nieskuteczna. Z uwagi na bezskuteczność egzekucji organ egzekucyjny wnioskiem nr [...] z dnia [...] października 2013 r. przekazał do Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. akta Spółki celem orzeczenia o odpowiedzialności jako osoby trzeciej członka zarządu Spółki za zaległości Spółki B. powstałe, m.in. w maju 2008 r. Organ odwoławczy przypomniał że zgodnie z art. 81 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym, podatnik z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego był obowiązany dokonać zapłaty akcyzy na rachunek Izby Celnej w W., nie później niż z chwilą rejestracji pojazdu w kraju. Jak wynika z akt sprawy samochód marki [...] został po raz pierwszy zarejestrowany na terytorium kraju w dniu [...] maja 2008 r. W dniu [...] maja 2008 r., zgodnie z umową sprzedaży, podatnik sprzedał jednak ww. pojazd przed pierwszą jego rejestracją na terytorium kraju. Zatem termin zapłaty akcyzy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, należało rozpatrywać w świetle art. 82 ust. 4 i ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym. W przypadku sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą jego rejestracją na terytorium kraju, termin do zapłaty akcyzy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego upływa najpóźniej z chwilą sprzedaży samochodu osobowego, tak aby podatnik dokonujący sprzedaży mógł wykonać obowiązek ustawowy, określony w art. 82 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym, i przekazać nabywcy dokument potwierdzający zapłatę akcyzy na terytorium kraju, wydany przez właściwego naczelnika urzędu celnego. Zatem w dniu [...] maja 2008 r. winna nastąpić najpóźniej zapłata akcyzy wynikająca z ciążącego na Podatniku zobowiązania podatkowego. Organ wskazał, że zaległość podatkowa w podatku akcyzowym powstała [...] maja 2008 r., tj. w czasie, w którym J.J. pełnił funkcję członka zarządu w Spółce B. Wyjaśnił jednocześnie że: 1) odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki nie może mieć miejsca, jeśli przesłanki do złożenia wniosku o upadłość zaistniały, gdy nie miał on już wpływu na podjęcie kroków zmierzających do ogłoszenia upadłości spółki (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 listopada 2003 r., sygn. akt III SA 1110/02; z dnia 4 listopada 2005 r., sygn. akt I FSK 266/05; z dnia 13 lutego 2008 r., sygn. akt II FSK 1605/06); 2) przepis art. 116 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, należy rozumieć w ten sposób, że jedynie w przypadku, gdy członek zarządu miał wpływ na dokonanie we właściwym czasie zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania zapobiegającego upadłości (postępowanie układowe), a nie nastąpiło w tym czasie zgłoszenie tego wniosku lub wszczęcie tego postępowania, od odpowiedzialności tej wyłączyć go może jedynie wykazanie, że nie nastąpiło to z jego winy. W związku z powyższym stwierdzono że w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, gdyż tylko niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Odpowiedzialność członka zarządu może wchodzić w rachubę tylko w sytuacji, gdy w stosunku do spółki wystąpiły przesłanki upadłości. Z kolei członek zarządu tylko wtedy ponosi odpowiedzialność, kiedy obowiązku w zakresie złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego nie wypełnił w terminie lub też, że ponosi winę za jego niewypełnienie. Dyrektor Izby Celnej w W. po ponownym rozpatrzeniu sprawy z uwzględnieniem zasad wyrażonych w art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej zauważa, że w przeprowadzonym postępowaniu podatkowym, po uzupełnieniu akt o sprawozdania finansowe zawierające rachunek zysków i strat, bilans oraz dodatkowe informacje i objaśnienia za lata 2007 r., za 2008 r. nie stwierdzono przesłanek egzoneracyjnych, które wykluczałyby orzeczenie o odpowiedzialności J.J. Jest bowiem niesporne, że Strona nie złożyła wniosku o upadłość Spółki, a niewypłacalność spółki była oczywista w okresie kiedy powstały zaległości z tytułu jej zobowiązania w którym to J.J. pełnił obowiązki członka zarządu. Potwierdzeniem takiego stanu rzeczy były – zdaniem organu przedstawione analizy sytuacji finansowej spółki. Organ odwoławczy podkreślił, że jednym z obowiązków członka zarządu jest monitorowanie zadłużenia spółki pozwalające na zgłoszenie we właściwym czasie wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego, co z kolei uwalnia go od odpowiedzialności za jej zaległości podatkowe. Zatem w zakresie obowiązków podatnika pełniącego funkcję członka zarządu Spółki była kontrola terminowości regulowanych przez spółkę zobowiązań. W tej sytuacji niezgłoszenie we właściwym czasie stosownego wniosku jest wynikiem zawinionego zaniechania obowiązków członka zarządu. Poza tym członkowi zarządu powinien być znany na bieżąco stan finansów Spółki, a co za tym idzie, możliwość zaspokojenie długów. Jak ustalono na podstawie dowodów zebranych w aktach sprawy, Spółka na dzień [...] grudnia 2008 r. (zaległości w podatku akcyzowym wynosiły wówczas 158.460,00 zł) nie dysponowała majątkiem, który wystarczałby na zaspokojenia roszczeń wszystkich wierzycieli, w szczególności do uregulowania podatku akcyzowego. W art. 11 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego ustawodawca nie powiązał stanu niewypłacalności ze stanem majątku dłużnika, ale z jego zaniechaniem płacenia długów. Poza tym wymienione w przepisach art. 11 Prawa upadłościowego i naprawczego przesłanki zgłoszenia wniosku o upadłość mają charakter alternatywny i równorzędny i dlatego zaistnienie chociażby jednej z nich pozwala na ogłoszenie upadłości. W związku z faktem, że Podatnik z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych typu kemping nie składał deklaracji uproszczonych AKC-U, jak również nie uiszczał należnego podatku akcyzowego, organ podatkowy I instancji następującymi decyzjami określił zobowiązania podatkowe w podatku akcyzowym powstałe w 2008 r.: 1) [...] z dnia [...] stycznia 2013 r. określił Spółce obowiązek zapłaty podatku akcyzowego w kwocie 13.602,00 zł. (termin płatności – [...] maja 2008 r.); 2) [...] z dnia [...] stycznia 2013 r. określił Spółce obowiązek zapłaty podatku akcyzowego w kwocie 16.661,00 zł (termin płatności [...] maja 2008 r.); 3) [...] z dnia [...] stycznia 2013 r. określił Spółce obowiązek zapłaty podatku akcyzowego w kwocie 13.481,00 zł (termin płatności do dnia [...] czerwca 2008 r.); 4) [...] z dnia [...] stycznia 2013 r. określił Spółce obowiązek zapłaty podatku akcyzowego w kwocie 13.776,00 zł (termin płatności do dnia [...] czerwca 2008 r.). W ocenie organu można więc stwierdzić, że Spółka zaprzestała regulowania swoich publicznoprawnych zobowiązań - najpóźniej licząc - począwszy od dnia [...] maja 2008 r. z tym dniem bowiem zaprzestała regulowania drugiego zobowiązania. W konsekwencji Podatnik aby uwolnić się od odpowiedzialności za zobowiązania Spółki, winien w 14-dniowym terminie wskazanym w ustawie Prawo upadłościowe i naprawcze podjąć kroki zmierzające do ogłoszenia jej upadłości lub wszczęcia postępowania układowego. W sprawie powinno to nastąpić najpóźniej w dniu [...] czerwca 2008 r., pomimo tego wniosek o ogłoszenie upadłości nie został w ogóle zgłoszony. Zgodnie z art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością członek zarządu tej spółki może uwolnić się wskazując mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Wskazane mienie musi więc faktycznie istnieć w trakcie postępowania dotyczącego odpowiedzialności członka zarządu i nadawać się do egzekucji pozytywnie rokującej na wyegzekwowanie znacznych kwot, (odnosząc to do wysokości zaległości podatkowych) oraz przedstawiać realną wartość finansową, co jest niezbędne dla oceny, czy egzekucja z danego mienia umożliwi zaspokojenie długów. Tych okoliczności Podatnik nie wykazał, ani na etapie postępowania przed organem podatkowym I instancji, ani na etapie postępowania odwoławczego. Zdaniem organu odwoławczego podnoszona w odwołaniu argumentacja, iż egzekucja nie została przeprowadzona w sposób wyczerpujący nie koresponduje z materiałem dowodowym zebranym w sprawie. Strona na żadnym z etapów postępowań nie wskazała jakichkolwiek składników majątkowych Spółki, z których możliwe byłoby skuteczne przeprowadzenie egzekucji. Zatem, stawiane w odwołaniu zarzuty naruszenia art. 116 § 1 oraz art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej uznano za bezzasadne. Mając powyższe na względzie organ przyjął że w sprawie przesłanki uwolnienia się od odpowiedzialności członka zarządu z art. 116 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa nie zostały spełnione, a zatem zasadne jest stwierdzenie, że nie wykazano przesłanek egzoneracyjnych, które wykluczałyby orzeczenie odpowiedzialności Strony za zaległości podatkowe B. Sp. z o.o. za zaległości podatkowe powstałe w okresie objętym postępowaniem. Odnośnie postawionego w odwołaniu zarzutu naruszenia art. 107 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieumieszczenie w zaskarżonej decyzji stwierdzenia o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego z podatnikiem B. Sp. z o.o. Dyrektor Izby Celnej w W. wyjaśnia, że nie ma potrzeby zawierania w rozstrzygnięciu kwestii, która nierozerwalnie się z nim wiąże, stanowiąc jego część. W sytuacji, gdy solidarna odpowiedzialność wynika bezpośrednio z treści normy prawnej (art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej) brak w samej decyzji stwierdzenia, że podmiot odpowiada solidarnie z innymi osobami nie stanowi mającego wpływ na wynik sprawy naruszenia prawa. Decyzję organu odwoławczego zaskarżył J.J. zarzucając jej naruszenie następujących przepisów prawa materialnego oraz procesowego: 1) art. 118 § 1 w zw. art. 21 § 1 pkt 2 ustawy z dnia z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, iż wydanie decyzji w oparciu o ten przepis nie obejmuje doręczenia decyzji osobie trzeciej przed upływem pięciu lat od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa podatnika, 2) art. 208 §1 w zw. z art. art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez jego niezastosowanie, mimo, że powinien być zastosowany, albowiem decyzja o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej wydana została po upływie terminu do jej wydania, 3) art. 116 §1 w zw. z art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej, poprzez jego błędną wykładnię, albowiem decyzja o odpowiedzialności Skarżącego jako członka zarządu spółki, za zaległości podatkowe Spółki została wydana w sytuacji, kiedy egzekucja z majątku spółki nie okazała się bezskuteczna, przez co zaskarżona decyzja została wydana niezgodnie z prawem, 4) art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez ich niezastosowanie, mimo, że powinny być zastosowane, albowiem wydanie decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie zostało poprzedzone dokonaniem prawidłowych i pełnych ustaleń faktycznych w zakresie ustalenia majątku Spółki umożliwiającego przeprowadzenie czynności egzekucyjnych, co doprowadziło do przedwczesnego wszczęcia postępowania egzekucyjnego wobec Skarżącego, 5) art. 107 §1 w zw. z art. 108 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie, mimo, że powinien być zastosowany albowiem w zaskarżonej decyzji nie umieszczono stwierdzenia o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego z podatnikiem B. sp. z o.o., co doprowadziło do wydania decyzji, która zawiera sentencję rażąco niezgodną ze wskazanym przepisem. Podnosząc powyższe zarzuty skarżący wniósł o: - uchylenie w całości zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej w W. oraz decyzji Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. (nr [...]), - stwierdzenie, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, oraz o przyznanie należnych kosztów, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna. Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę pod względem zgodności z prawem zaskarżonej decyzji administracyjnej. Ocenie podlega konkretna sprawa, rozpoznawana wcześniej przez organ administracji publicznej, pod kątem prawidłowości zastosowania przepisów obowiązującego prawa i trafności rozstrzygnięcia. Kompetencje sądu administracyjnego nakładają na niego obowiązek oceny przebiegu postępowania administracyjnego i to zarówno czynności podejmowanych w toku tego postępowania jak i treści i podstaw wydanej decyzji administracyjnej. Działanie sądu ma bowiem na celu ewentualne wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji czy postanowienia, które w jakikolwiek sposób naruszałyby obowiązujące prawo. Stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że Sąd, dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji ma prawo i obowiązek uwzględnić również okoliczności, wprawdzie nie wskazane w skardze jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę. Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy uzasadnionym było zastosowanie wobec skarżącego instytucji przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe B. Sp. z o.o. w podatku akcyzowym. Podkreślić należy, że ogólna reguła odpowiedzialności osób trzecich została sformułowana w art. 107 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Przepis ten w § 1 i § 2 pkt 1 - 4 wskazuje zakres i kategorie należności, za które odpowiedzialność ponosi osoba trzecia (m.in. członek zarządu). Z jego treści wynika, że osoby trzecie odpowiadają za zaległości podatkowe całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem, jak również za podatki niepobrane oraz pobrane, a niewpłacone przez płatników lub inkasentów, odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych, niezwrócone w terminie zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług oraz za oprocentowanie tych zaliczek i za koszty postępowania egzekucyjnego. Odpowiedzialność osób trzecich jest więc instytucją prawną wiążącą skutki istnienia zobowiązania podatkowego z podmiotem innym niż podatnik. Przytoczona regulacja ma charakter wyjątkowy. Osoby trzecie ponoszą odpowiedzialność za cudzy dług, jednakże odpowiedzialność ta wynikać może wyłącznie z mocy konkretnego przepisu ustawy, a do kręgu tych osób należą wyłącznie podmioty wymienione w art. 110 – 117 Ordynacji podatkowej, przy czym katalog osób trzecich ponoszących odpowiedzialność z tytułu cudzych zaległości podatkowych ma charakter zamknięty. Wskazać należy, że orzeczenie o odpowiedzialności osób trzecich nie uwalnia dłużnika od tej odpowiedzialności, tylko poszerza krąg podmiotów, od których organ podatkowy może dochodzić zaspokojenia. Zatem odpowiedzialność osób trzecich w Ordynacji podatkowej ma charakter posiłkowy w stosunku do odpowiedzialności podatnika. Decyzja w przedmiocie przeniesienia odpowiedzialności może zostać wydana dopiero wtedy, gdy organ podatkowy będzie posiadał uzasadnione podstawy do przyjęcia, że pierwotny dłużnik nie wywiązał się z ciążącego na nim zobowiązania, a wysokość tego zobowiązania musi wynikać z decyzji właściwego organu. Oznacza to, iż wysokość zaległości podatkowych, za które odpowiadać ma osoba trzecia, wynika z wcześniejszej decyzji organu podatkowego, wydanej we właściwym postępowaniu w stosunku do podatnika, czy też płatnika lub inkasenta. Jedną z grup podmiotów mieszczących się w kategorii osób trzecich są członkowie zarządu spółek kapitałowych ponoszący odpowiedzialność za zaległości podatkowe tych spółek. Zgodnie z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej – za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają, solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1. nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2. nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Natomiast zgodnie z art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1, obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. Dyspozycja art. 116 Ordynacji podatkowej obejmuje zarówno przesłanki pozytywne orzeczenia o odpowiedzialności byłego członka zarządu, które musza być spełnione, aby wydanie decyzji w tym przedmiocie było możliwe, oraz przesłanki negatywne, które nie mogą zaistnieć, aby organ podatkowy mógł orzec o tej odpowiedzialności. Przesłankami negatywnymi, których zaistnienie zwalnia z tej odpowiedzialności są: zgłoszenie wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego we właściwym czasie lub niezgłoszenie wniosków o wszczęcie tych postępowań bez winy członka zarządu lub wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. W związku z powyższym należy stwierdzić, że prowadząc postępowanie w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości spółki organ podatkowy powinien w pierwszej kolejności stwierdzić istnienie przesłanek pozytywnych tej odpowiedzialności, a dopiero w przypadku ich stwierdzenia rozważyć, czy strona postępowania przedstawiła okoliczności egzoneracyjne (przesłanki negatywne). W przypadku braku którejkolwiek z przesłanek pozytywnych, nie ma konieczności rozważania istnienia przesłanek negatywnych, gdyż w takiej sytuacji nie może nastąpić orzeczenie o odpowiedzialności członka zarządu. W ocenie Sądu, organy podatkowe prawidłowo wykazały, iż w rozpoznawanej sprawie zostały spełnione wymienione powyżej przesłanki pozytywne odpowiedzialności członka zarządu i w tym zakresie zarzuty skargi są bezzasadne. W realiach niniejszej sprawy jest bezsporne, że skarżący pełnił obowiązki członka zarządu w czasie, w którym upływał termin płatności podatku akcyzowego, który powinna uiścić spółka B. Przechodząc do oceny drugiej z pozytywnych przesłanek odpowiedzialności członka zarządu, zdaniem Sądu, wbrew zarzutom skarżącego, organy podatkowe zasadnie przyjęły, że egzekucję prowadzoną z majątku spółki należało uznać za bezskuteczną. Stwierdzenie bezskuteczności egzekucji odnosi się bowiem do ustalenia faktów istniejących w momencie orzekania o odpowiedzialności członka zarządu. Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 8 grudnia 2008 r., sygn. akt I FPS 6/08, wyraził pogląd, że stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego, a bezskuteczność egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. Wymaga w tym miejscu wyjaśnienia, że pojęcie bezskutecznej egzekucji nie zostało zdefiniowane w przepisach prawa podatkowego, przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji i kodeksie postępowania cywilnego, a zatem pojęcie to należy rozumieć stosownie do reguł języka potocznego. Zgodnie z nim pojęcie egzekucji należy wiązać z przymusowym ściągnięciem należności skarbowych lub długów przysądzonych wierzycielowi (por. M. Szymczak (red.) Słownik języka polskiego, t. Warszawa 2002, s. 485 ). Oznacza to, że przesłanka ta zostaje spełniona tylko wówczas, gdy takie postępowanie egzekucyjne będzie wszczęte i prowadzone czy to według przepisów kodeksu postępowania cywilnego, czy ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (por. S. Babiarz i in. w: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2004, s. 402-403). Z okoliczności faktycznych przedmiotowej sprawy, wynika, że Dyrektor Izby Celnej w W. prowadził egzekucję skierowaną do Spółki która okazała sią bezskuteczna. Ani dłużnik główny ani skarżący nie wskazali majątku z którego wierzyciel mógłby być zaspokojony. Należy w tym miejscu zauważyć, że z akt sprawy wynika, iż przy podejmowaniu czynności egzekucyjnych nie ograniczono się do jednego sposobu egzekucji, ale poszukiwano wszelkich składników majątkowych, mogących stanowić źródło środków pieniężnych. Te poszukiwania okazały się jednak bezskuteczne. Zdaniem Sądu spełniona została także druga z przesłanek pozytywnych. Odpowiedzialność byłych członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. Jak wynika z analizy przedstawionej przez organ zaległości podatkowe w odniesieniu do których orzeczono o odpowiedzialności członka zarządu powstały w dacie kiedy sprawował on taką funkcję. Biorąc pod uwagę, że spełnione zostały obie pozytywne przesłanki warunkujące odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki, do rozważenia pozostaje kwestia, czy istniały podstawy do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości i czy zostało wykazane, że wystąpiła którakolwiek z okoliczności uwalniającej skarżącego od tej odpowiedzialności. Sąd stoi na stanowisku, że ciężar udowodnienia przesłanek egzoneracyjnych nie może być w całości przerzucony na stronę (skarżącego). Stosując szczególną instytucję odpowiedzialności osób trzecich, organy podatkowe winny dążyć do ustalenia prawdy obiektywnej, a nie poprzez przerzucenie ciężaru dowodowego na stronę orzekać jej odpowiedzialność za cudzy dług. Takie określenie ciężaru dowodowego może prowadzić do orzeczenia tej odpowiedzialności, mimo że zgodnie z istniejącą prawdą obiektywną takie przesłanki nie występują (por. A. Mariański, Glosa do wyroku NSA z 11 lutego 2003 r., I SA/Łd 1006/01, OSP 5/2004, s. 293.). Zdaniem Sądu, nie zasługuje na aprobatę pogląd, zgodnie z którym organy podatkowe są jedynie zobowiązane do wykazania okoliczności pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce, gdyż ciężar wykazania którejkolwiek okoliczności uwalniającej od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu. Takie ukształtowanie inicjatywy dowodowej nie jest zasadne, choćby z uwagi na brak równości stron postępowania podatkowego. Należy zwrócić uwagę, że na temat roli organu w postępowaniu, dotyczącym odpowiedzialności członka zarządu spółki kapitałowej wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale 7 sędziów z 10 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FPS 3/09, stwierdzając, że w każdym wypadku wydania decyzji na podstawie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy jest zobowiązany wskazać przesłanki odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za jej zaległości podatkowe oraz zbadać, czy nie zachodziły przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność byłych członków zarządu tych spółek (...). Prowadząc postępowanie wyjaśniające w tym zakresie, organ podatkowy jest zobowiązany respektować zasady postępowania wyrażone w przepisach działu IV Ordynacji podatkowej - Postępowanie podatkowe, w tym między innymi zasady wyrażone w art. 122, art. 187 § 1 i art. 191. W przytoczonej uchwale z 10 sierpnia 2009 r. wskazano również, że w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, gdyż tylko niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Odpowiedzialność członka zarządu może wchodzić w rachubę tylko w sytuacji, gdy w stosunku do spółki wystąpiły przesłanki upadłości. Z kolei członek zarządu tylko wtedy ponosi odpowiedzialność, kiedy obowiązku w zakresie złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego nie wypełnił w terminie lub też, gdy ponosi winę za jego niewypełnienie. W każdym przypadku należy zatem ustalić, że taki obowiązek w ogóle na członku zarządu ciążył oraz kiedy powinien być dopełniony. W świetle powyższego podkreślić należy, iż rzeczą organów podatkowych w niniejszej sprawie była konieczność dokonania oceny istotnej okoliczności, a mianowicie czy i kiedy powstał obowiązek złożenia wniosku o ogłoszenie upadłość spółki. Zdaniem Sądu organ podatkowy wykazał w toku postępowania, że obowiązek złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego ciążył na skarżącym jako członku zarządu w okresie w którym powstało zobowiązanie podatkowe, że egzekucja wobec dłużnika głównego okazała się bezskuteczna, ustalił jaka była sytuacja finansowa spółki w tym okresie i kiedy spółka zaprzestała regulowania długów. Sąd w pełni podziela zaprezentowaną przez organ II instancji ocenę faktów i argumentacją prawną, przyjmując ją jako własną. Jeśli chodzi o zarzuty podniesione w skardze to wskazać należy, że art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej, odnosi się do wydania decyzji nie zaś do jej doręczenia i że pojęcia te nie są tożsame. Zgodnie z art. 118 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa nie można wydać decyzji |o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat. Sposób sformułowania tego przepisu wskazuje że pojęcie to odnosi się do sporządzenia aktu, zawierającego te elementy, o których mowa w art. 210 Ordynacji podatkowej. Art. 210 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej mówi wprost o wydaniu decyzji. Poza tym początek biegu terminu, o którym mowa w analizowanym przepisie, powiązano z datą powstania zaległości podatkowej w rozumieniu art. 51 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Biegnie on od końca roku kalendarzowego, w którym to zdarzenie miało miejsce, i trwa nieprzerwanie aż do upływu 5 lat. Zatem w tym przypadku końcem terminu do wydania decyzji o odpowiedzialności osób trzecich był ostatni dzień grudnia 5. roku po roku, w którym powstała zaległość podatkowa. Decyzją nr [...] z dnia [...] stycznia 2013 r. Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. określił Podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w wysokości 16.661,00 zł natomiast decyzja Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. orzekająca o odpowiedzialności Pana J.J. za niewykonane zobowiązania Spółki B. została wydana w dniu [...] grudnia 2013 r., czyli przed upływem terminu, o którym mowa w art. 118 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, tj. przed upływem 5-letniego okresu przedawnienia, który upływał z dniem [...] grudnia 2013 r. Przyjęcie, że wydanie decyzji o której mowa w art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej obejmuje również jej doręczenie byłoby zdaniem sądu sprzeczne z brzmieniem tego przepisu, a zatem z mającą pierwszeństwo literalną jego wykładnią. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 116 § 1 w zw. z art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej wyjaśnić należy, że bezskuteczność egzekucji jest stanem faktycznym, stwierdzonym w postępowaniu egzekucyjnym, w którego toku z majątku dłużnika nie udało się uzyskać zaspokojenia całości lub części należności. Bezskuteczność egzekucji w rozumieniu art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej wiąże się zatem z brakiem możliwości przymusowego zaspokojenia wierzyciela. Stwierdzenie takiej bezskuteczności ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu a pod jej pojęciem należy rozumieć sytuację, w której nie ma wątpliwości, że nie zachodzi żadna możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku spółki. W ocenie sądu taka sytuacja zaistniała bowiem w następstwie prowadzonego postępowania egzekucyjnego, zaległości podatkowe nie zostały zaspokojone, a bezskuteczność egzekucji została stwierdzona na podstawie okoliczności wynikających z czynności przeprowadzonych w postępowaniu. W tym miejscu przypomnieć trzeba że także egzekucja z rachunku bankowego spółki okazała się bezskuteczna. Wprawdzie bank dokonał częściowej realizacji zajęcia rachunku bankowego, jednakże po dniu [...] grudnia 2013 r. nie przekazał już żadnych kwot z zajętego rachunku bankowego. Co istotne w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego nie zdołano ustalić żadnego majątku Spółki tj. ruchomości, nieruchomości oraz wierzytelności podlegających zajęciu. Ustalono natomiast, że spółka nie prowadzi działalności gospodarczej od maja 2013 r. nie posiada majątku ruchomego, ani środków pieniężnych. Sąd zwraca uwagę także na to że skarżący nie wskazał mienia Spółki umożliwiającego zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowych. Wskazanie takiego mienia, z którego egzekucja faktycznie jest możliwa, wypełniłoby przesłankę zwalniającą od odpowiedzialności. Z tych względów zarzuty braku dokonania prawidłowych pełnych ustaleń faktycznych w zakresie ustalenia majątku Spółki umożliwiającego przeprowadzenie postępowania egzekucyjnego są bezzasadne. Jeśli chodzi o zarzut naruszenia art. 107 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieumieszczenie w zaskarżonej decyzji stwierdzenia o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego z podatnikiem B. Sp. z o.o. to sąd podkreśla, iż przepis ten nie wskazuje na taką konieczność. Potwierdzeniem takiego stanu rzeczy są poglądy judykatury. Naczelny Sąd Administracyjny uznał bowiem że: 1. Brak samego stwierdzenia w decyzji organów podatkowych, iż odpowiedzialność skarżącej jest odpowiedzialnością solidarną nie może być uznany za naruszenie art. 116 Ordynacji podatkowej mające istotny wpływ na wynik sprawy – wyrok z dnia 4 grudnia 2012 r. sygn.. akt I FSK 110/12. 2. Zamanifestowanie w decyzji organu podatkowego iż osoba której orzeczenie dotyczy ponosi odpowiedzialność solidarną z inną osobą na której odpowiedzialność ta ciąży nie kreuje odpowiedzialności solidarnej albowiem ta wynika z treści art. 116 Ordynacji podatkowej – wyrok z dnia 15 czerwca 2012 r. sygn. akt I FSK1455/11. 3. W sytuacji gdy solidarna odpowiedzialność wynika bezpośrednio z treści normy prawnej (art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej) brak w samej decyzji stwierdzenia, iż podmiot odpowiada solidarnie z innymi osobami nie stanowi mającego wpływ na wynik sprawy naruszenia prawa – wyrok z dnia 14 marca 2013 r. sygn.. akt I GSK1353/11. Sąd w składzie rozpoznającym sprawę niniejszą powyższe poglądy podziela. Mając na względzie to wszystko o czym wyżej mowa Sąd skargę oddalił na mocy art. 151 ppsa.