V SA/Wa 2403/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA - Mirosława Pindelska, Sędzia WSA - Arkadiusz Tomczak (spr.), Sędzia WSA - Bożena Zwolenik, Protokolant - ref. Justyna Gadzialska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 lutego 2016 r. sprawy ze skargi M. Sp. jawna na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia [...] marca 2015 r., nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego: oddala skargę. Wnioskiem z [...] grudnia 2014 r. M. (dalej także: spółka, strona, wnioskodawca lub skarżąca) zwróciła się do Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. (dalej: Naczelnik UC, organ I instancji) o zwrot podatku akcyzowego w wysokości 3.000,00 zł z tytułu dokonanego eksportu 3 samochodów osobowych. Do wniosku załączono m. in. faktury dokumentujące zakup samochodów na terenie kraju, kopie faktur dokumentujących sprzedaż samochodów, 2 dokumenty przewozowe CMR wystawione [...] grudnia 2013 r. Skarżąca nie dołączyła potwierdzenia wywozu (IE - 599) pojazdów. W toku postępowania skarżąca uzupełniła wniosek o wygenerowane ze strony internetowej systemu e-Zefir wydruki potwierdzające zapłatę akcyzy na terytorium kraju. Ponadto organ z własnej inicjatywy ustalił daty rejestracji pojazdów na terenie kraju oraz fakt uiszczenia podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdów objętych wnioskiem. Naczelnik UC decyzją nr [...] z [...] stycznia 2015 r., wydaną na podstawie art. 207 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, ze zm.; dalej: O.p.) w związku z art. 107 ust. 1, ust. 3 i ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2014 r. poz. 752, ze zm.; dalej: u.p.a.) odmówił zwrotu podatku akcyzowego w wysokości 3.000,00 zł z tytułu eksportu samochodów osobowych. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że w sprawie wystąpiła negatywna przesłanka przyznania zwrotu podatku akcyzowego, ponieważ przedmiotowe samochody przed ich eksportem zostały zarejestrowane na terytorium kraju. Uznał także, iż skarżąca nie wykazała, że dysponowała prawem rozporządzania samochodami jak właściciel i dokonała ich eksportu we własnym imieniu lub w jej imieniu eksport został zrealizowany, skoro zbyła pojazdy szwajcarskim kontrahentom przed dokonaniem wywozu. Tym samym uchybiono warunkom określonym w art. 107 ust. 1 u.p.a. i brak było podstaw do pozytywnego rozpatrzenia wniosku. Pismem z 29 stycznia 2015 r. strona odwołała się od wskazanej decyzji organu I instancji. Wniosła o "uchylenie zaskarżonej decyzji oraz orzeczenie zwrotu podatku akcyzowego" lub "uchylenie decyzji oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania celem uzupełnienia postępowania dowodowego w znacznej części". W środku odwoławczym sformułowała zarzuty naruszenia: 1) art. 107 ust. 1 u.p.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie i błędne przyjęcie, że sporne pojazdy w momencie dokonania eksportu były zarejestrowane na terenie kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym oraz, że strona nienależycie udokumentowała, że eksport pojazdów odbył się w jej imieniu; 2) art. 121 w związku z art. 187 w związku z art. 191 O.p. poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego i wydanie decyzji w oparciu o informacje zgromadzone w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców oraz poprzez brak sprawdzenia faktu zarejestrowania pojazdów w Wydziale Komunikacji Urzędu Miejskiego w Z. Dyrektor Izby Celnej w Warszawie (dalej także: Dyrektor IC, organ II instancji) obecnie kontrolowaną decyzją nr [...] z [...] marca 2015 r., wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w związku z art. 107 ust. 1, ust. 3 i ust. 4 u.p.a., utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. W uzasadnieniu decyzji organ II instancji ocenił, że wnioskodawca nie spełnił następujących przesłanek dokonania zwrotu podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego: – nie wykazał, że dokonał eksportu przedmiotowych pojazdów; dołączone do wniosku listy przewozowe CMR oraz faktury eksportowe zostały uznane za dokumenty niewiarygodne jeśli chodzi o wykazanie - czy, a jeżeli tak - kiedy, samochody wskazane we wniosku opuściły obszar celny UE; Dyrektor IC podkreślił, że zgłoszenie celne wywozu pojazdów powinno zostać dokonane z wykorzystaniem Systemu Kontroli Eksportu ECS, skarżąca zaś nie przedstawiła wygenerowanego przez ten system komunikatu IE-599, potwierdzającego faktyczne zrealizowanie eksportu; - zdaniem Dyrektora IC skoro nie sposób ustalić - czy, a jeżeli tak – kiedy dokonano eksportu samochodów, nie wiadomo czy został zachowany jednoroczny termin na złożenie wniosku o zwrot akcyzy właściwemu naczelnikowi urzędu celnego; – nie wykazano w należyty sposób faktu zapłaty na terytorium kraju akcyzy od samochodów objętych wnioskiem; zdaniem Dyrektora IC przedstawione przez spółkę dokumenty wygenerowane z systemu e-Zefir nie stanowiły dowodu zapłaty akcyzy wymaganego przepisami u.p.a. i rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie wzoru dokumentu potwierdzającego zapłatę akcyzy na terytorium kraju od samochodu osobowego nabytego wewnątrzwspólnotowo lub braku obowiązku zapłaty tej akcyzy (Dz. U. Nr 32, poz. 248 ze zm.); - nie jest możliwe ustalenie, czy skarżąca dysponowała prawem rozporządzania samochodami jak właściciel i czy dokonała eksportu we własnym imieniu (lub dokonano tego eksportu na jej zlecenie); skoro - niezależnie od zapisów w polu 1 i 22 listów przewozowych CMR - z faktur wynika, że pojazdy zostały zbyte przez skarżącą szwajcarskim kontrahentom w dniu załadunku towaru do wyeksportowania. Dyrektor IC wskazał też, że kolejnym argumentem świadczącym przeciwko możliwości przyznania wnioskodawcy zwrotu podatku akcyzowego jest fakt uprzedniego zarejestrowania wszystkich pojazdów na terytorium kraju, o czym świadczą zapisy w rejestrze Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców. Według tych zapisów wszystkie samochody zostały zarejestrowane [...] grudnia 2013 r. Z listów przewozowych CMR ma natomiast wynikać, że ich wywóz został zakończony (a pojazdy odebrane przez szwajcarskich nabywców [...] i [...] grudnia 2013 r.). W związku z tym Dyrektor IC uznał, że spółka nie spełniła przesłanek wynikających z art. 107 ust. 1 u.p.a. (do zwrotu akcyzy konieczne jest przy tym łączne spełnienie wszystkich przesłanek wskazanych w art. 107 ust. 1 u.p.a.). Odnosząc się do zarzutów strony, organ wskazał, że art. 107 ust. 1 u.p.a. precyzyjnie wskazuje przesłanki, jakie muszą zostać spełnione dla przyznania zwrotu podatku akcyzowego, a z ustalonego w sprawie stanu faktycznego nie wynika ich spełnienie. Argumenty dotyczące rejestracji czasowej przedmiotowych pojazdów nie okazały się skuteczne, albowiem po pierwsze rejestracja samochodów nie była rejestracją czasową w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (tj. Dz. U. z 2012 r., poz.1137; dalej: p.o.r.d.) lecz rejestracją zmierzająca do rejestracji stałej, po wtóre porównanie dat zarejestrowania samochodów i dat ich sprzedaży nie potwierdza twierdzeń strony o błędnie przeprowadzonym postępowaniu rejestracyjnym, kontrola prawidłowości którego, jak zaznaczono, nie leży w gestii organów podatkowych. Podkreślono, że przedstawione przez spółkę dokumenty nie potwierdzają faktu zrealizowania eksportu samochodów. Organ II instancji nie stwierdził również naruszenia przepisów postępowania, mogących stanowić podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji Naczelnika UC. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie M. domagała się uchylenia w całości przedstawionej decyzji. Strona sformułowała zarzuty naruszenia: – art. 122 w zw. z art. 187 w zw. z art. 191 O.p. poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy, a w konsekwencji naruszenie art. 107 ust. 1 u.p.a. poprzez błędne przyjęcie, że sporne pojazdy w momencie dostawy i eksportu były zarejestrowane na terenie kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym; – art. 121, art. 122, art. 187 oraz art. 191 O.p. poprzez niepodjęcie wszelkich działań mających na celu dokładne wyjaśnienie rzeczywistego stanu sprawy, a prowadzenie postępowania dowodowego w sposób mający na celu jedynie wykazanie braku spełnienia przesłanek uprawniających do zwrotu akcyzy oraz poprzez dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny przedstawionych przez stronę dowodów, a w konsekwencji naruszenie art. 107 ust. 4 u.p.a. poprzez błędne przyjęcie, że skarżąca nie wykazała zapłaty akcyzy od samochodów osobowych na terytorium kraju; W uzasadnieniu pełnomocnik strony skarżącej podkreślił, że główną oś sporu między spółką a organem stanowi odmienna interpretacja pojęcia pojazdu zarejestrowanego uprzednio na terytorium kraju, którym posługuje się u.p.a. W ocenie skarżącej, nie można rejestracji wstępnej, dokonywanej w celu umożliwienia przemieszczenia pojazdów z punktu sprzedaży, traktować jako rejestracji stałej, służącej nieograniczonej eksploatacji towaru. Ponadto wskazano, że w sprawie nie można mówić o rejestracji stałej pojazdów, albowiem przed wydaniem decyzji o rejestracji zostały one zbyte na rzecz innego podmiotu. Z tą okolicznością wiąże się również zarzut nieprawidłowego przeprowadzenia postępowania rejestracyjnego, w związku z którym nie można zdaniem strony mówić o faktycznym zarejestrowaniu samochodów na terytorium kraju. Podkreślono, też że dokumenty przedstawione przez spółkę potwierdzają fakt uiszczenia akcyzy, której zwrotu dochodzi skarżąca. Okoliczność ta jest znana z urzędu także organom celnym. Wskazano wreszcie, że przedstawione dowody potwierdzają fakt dokonania eksportu pojazdów wskazanych we wniosku. Podniesiono, że katalog dowodów, którymi możliwe jest wykazanie tej okoliczności wskazany w art. 107 ust. 3 u.p.a. i § 2 ust. 2 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zwrotu akcyzy od samochodu osobowego (Dz. U. Nr 32, poz. 246) ma charakter otwarty. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Warszawie wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna i nie zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem sporu w sprawie jest kwestia odpowiedzi na pytanie, czy przedstawione przez skarżącą dowody świadczą, że to spółka nabyła prawo rozporządzania samochodami osobowymi jak właściciel i dokonała jednocześnie eksportu samochodów osobowych (lub też w jej imieniu ten eksport był realizowany) niezarejestrowanych wcześniej na terytorium kraju. Tym samym istotę sprawy stanowi kwestia prawidłowości rozstrzygnięcia odmawiającego zwrotu akcyzy. Należy podzielić stanowisko organów, że skarżąca nie przedstawiła stosownych dowodów potwierdzających wypełnienie dyspozycji art. 107 ust. 1 u.p.a. umożliwiającego zwrot akcyzy. Zgodnie z art. 107 ust. 1 u.p.a. - podmiotowi, który nabył prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel i który dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju, lub jeżeli w jego imieniu ta dostawa albo eksport są realizowane, przysługuje zwrot akcyzy na wniosek, złożony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego w terminie roku od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego. Ustawodawca ponadto postanowił, że podmiot, o którym mowa w art. 107 ust. 1 u.p.a., jest obowiązany posiadać dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, którymi są w szczególności: dokumenty przewozowe, celne, faktura i specyfikacja dostawy oraz inne dokumenty handlowe związane z dostawą wewnątrzwspólnotową albo eksportem (art. 107 ust. 3 u.p.a.). Do wniosku o zwrot załącza się dowód zapłaty akcyzy na terytorium kraju lub fakturę z wykazaną kwotą akcyzy oraz dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, o których mowa w art. 107 ust. 3 u.p.a. (art. 107 ust. 4 u.p.a.). Przesłankami zwrotu podatku akcyzowego, zgodnie z treścią powołanych przepisów, są: 1) nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, 2) dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu we własnym imieniu lub zlecenie we własnym imieniu realizacji tych czynności, 3) brak zarejestrowania samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, 4) zapłata akcyzy od samochodu osobowego na terytorium kraju, 5) złożenie wniosku właściwemu Naczelnikowi Urzędu Celnego, 6) zachowanie terminu jednego roku do złożenia wniosku, liczonego od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodu osobowego. Dla pozytywnego rozpoznania wniosku o zwrot podatku akcyzowego konieczne jest, aby wszystkie przesłanki zostały spełnione łącznie. Warunki, jakie ustawodawca sformułował w tym przepisie odnoszą się do samochodu, do podmiotu ubiegającego się o zwrot akcyzy i do samego wniosku. Te dotyczące pojazdu sprowadzają się do tego, że musi to być samochód osobowy, niezarejestrowany wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju i podlegający dostawie wewnątrzwspólnotowej lub eksportowi. Podmiot ubiegający się o zwrot akcyzy musi być przy tym podmiotem, który nabył prawo rozporządzania samochodem jak właściciel i który dokonuje eksportu bądź dostawy wewnątrzwspólnotowej lub w jego imieniu eksport bądź dostawa wewnątrzwspólnotowa jest realizowana. Nadto podmiot ten powinien posiadać wymagane prawem dokumenty potwierdzające wcześniejsze uiszczenie akcyzy oraz dokumenty potwierdzające rzeczywiste dokonanie eksportu bądź dostawy wewnątrzwspólnotowej. Odnośnie samego wniosku, wypada zauważyć, że powinien on zostać złożony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego, w terminie roku od dnia dokonania dostawy oraz spełniać wymagania art. 107 ust. 4 u.p.a. i rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zwrotu akcyzy od samochodu osobowego (Dz. U. Nr 32, poz. 246, dalej: rozporządzenie). W przedmiotowej sprawie spółka domagała się zwrotu podatku akcyzowego z tytułu eksportu 3 samochodów osobowych. Zdaniem Sądu, organy podatkowe na podstawie zgromadzonych dokumentów miały podstawy do stwierdzenia, że skarżąca nie spełniła warunku przedmiotowego do zwrotu akcyzy. Należy podkreślić, że z dokumentów jasno wynika, iż właściwy organ na wniosek podmiotu, od którego skarżąca nabyła pojazdy, dokonał ich rejestracji. Okoliczność ta wynika z danych zgromadzonych w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców. W tym miejscu należy zauważyć, że zgodnie z art. 80a ust. 1 Prawa o ruchu drogowym tworzy się centralną ewidencję pojazdów, zwaną dalej "ewidencją". Natomiast w myśl ust 2 art. 80a Prawa o ruchu drogowym w ewidencji gromadzi się dane i informacje o pojazdach zarejestrowanych oraz o ich właścicielach lub niektórych posiadaczach. Art. 80a ust. 4 Prawa o ruchu drogowym stanowi, że ewidencję prowadzi w systemie teleinformatycznym minister właściwy do spraw wewnętrznych. W rozumieniu niniejszej ustawy minister ten jest administratorem danych i informacji zgromadzonych w ewidencji. W myśl art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 17 lutego 2005 r. o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne (Dz. U. z 2014 r., poz. 1114) system teleinformatyczny, to zespół współpracujących ze sobą urządzeń informatycznych i oprogramowania zapewniający przetwarzanie, przechowywanie, a także wysyłanie i odbieranie danych przez sieci telekomunikacyjne za pomocą właściwego dla danego rodzaju sieci telekomunikacyjnego urządzenia końcowego w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 16 lipca 2004 r. Prawo telekomunikacyjne (Dz. U. z 2014 r. poz. 243 i 827). Należy także wskazać, że art. 80b ust. 1 i 1a Prawa o ruchu drogowym wskazuje jakie dane gromadzi się w tej ewidencji. Dane te dotyczą pojazdu, dowodu rejestracyjnego (albo pozwolenia czasowego), karty pojazdu, organu (który dokonał rejestracji pojazdu), właściciela pojazdu (oraz posiadacza) a także zawierają inne informacje szczegółowo wskazane w tym przepisie. W szczególności należy wskazać, co ma zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, że w ewidencji tej gromadzone są dane dotyczące pierwszej rejestracji pojazdu (art. 80b ust. 1 pkt 1 lit. g Prawa o ruchu drogowym) oraz informacje o wyrejestrowaniu pojazdu wraz z datą i przyczyną wyrejestrowania (art. 80b ust. 1a pkt 2 lit. g Prawa o ruchu drogowym). Natomiast art. 80b ust. 2 pkt 1 i 4 Prawa o ruchu drogowym wskazuje, że dane lub informacje, o których mowa w ust. 1 i ust. 1a, przekazuje do ewidencji: 1) wymienione w ust. 1 pkt 1 - 5 - organ właściwy w sprawach rejestracji pojazdów, niezwłocznie po zarejestrowaniu pojazdu (...); 4) wymienione w ust. 1a – organ właściwy w sprawach rejestracji pojazdów, niezwłocznie po ich uzyskaniu. Kolejne przepisy tej ustawy regulują kwestie udostępniania tych danych. I tak art. 80c ust. 1 pkt 8 Prawa o ruchu drogowym wskazuje m.in., że dane lub informacje zgromadzone w ewidencji udostępnia się, o ile są one niezbędne do realizacji ich ustawowych zadań (...), z zastrzeżeniem ust. 2 organom kontroli skarbowej, organom celnym i wywiadowi skarbowemu. Mając na uwadze wskazane przepisy organy prawidłowo ustaliły na podstawie prowadzonej przez ministra centralnej ewidencji, że 3 pojazdy wskazane we wniosku zostały po raz pierwszy zarejestrowane w kraju przed datą wskazywaną przez skarżącą jako rozpoczęciem ich eksportu (bo [...] grudnia 2013 r.). Nie budzi wątpliwości Sądu, że wydruk z ewidencji może stanowić dowód w sprawie. Dowód ten jest dowodem równoważnym z dowodem urzędowym. Wynika to zarówno z faktu prowadzenia tej ewidencji przez organ centralny, jak również ze sposobu gromadzenia e niej danych. Organy mogły zatem przyjąć, że samochody zostały zarejestrowane w kraju w dacie wskazanej w ewidencji. Dlatego prawidłowo organy podatkowe także z tej przyczyny odmówiły zwrotu podatku akcyzowego. Odnosząc się do twierdzeń skarżącej utrzymującej, że rejestracja w kraju miała charakter czasowy, a nie stały, co w jej ocenie przesądza o możliwości uzyskania zwrotu akcyzy, to należy wskazać, że jest to twierdzenie nieuprawnione. Po pierwsze organ dysponuje dowodem, który jasno wskazuje, że pojazdy zostały zarejestrowane. Tego dowodu skarżąca w żaden sposób nie obaliła mimo, że ciężar dowodowy w postępowaniu w przedmiocie zwrotu obciąża wnioskodawcę a nie organ. Z danych CEPiK jasno wynika data pierwszej rejestracji samochodów w kraju. Zatem bezzasadne są twierdzenia skarżącej o niezarejestrowaniu tych pojazdów. Ponadto, Sąd wyjaśnia, że art. 74 ust. 2 Prawa o ruchu drogowym wskazuje na dwa rodzaje rejestracji czasowej: z urzędu oraz na wniosek. Zgodnie z ust. 2 pkt 1 tego artykułu, rejestracji z urzędu dokonuje się w przypadku złożenia wniosku o rejestrację. Rejestracja na wniosek dopuszczalna jest w przypadku wywozu pojazdu za granicę, przejazdu pojazdu z miejsca jego zakupu lub odbioru na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz w sytuacji przejazdu pojazdu związanego z koniecznością dokonania jego badania technicznego lub naprawy. W niniejszej sprawie rejestracji czasowej dokonano w celu rejestracji pojazdu. Sąd podkreśla, że czasowa rejestracja z urzędu po złożeniu wniosku o rejestrację pojazdu (art. 74 ust. 2 pkt 1 Prawa o ruchu drogowym) jest częścią procesu rejestracji pojazdów, których celem było trwałe dopuszczenie do ruchu na terytorium kraju. Trzeba także zwrócić uwagę, że zgodnie z § 6 ust. 1 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 22 lipca 2002 r. w sprawie rejestracji i oznaczania pojazdów (Dz. U. z 2007 r. nr 186, poz. 1322, ze zm.) rejestrując pojazd, z zastrzeżeniem ust. 2-4 i § 7, organ rejestrujący wydaje: 1) dowód rejestracyjny; 2) zalegalizowane tablice (tablicę) rejestracyjne; 3) nalepkę kontrolną. Natomiast w myśl § 6 ust. 2 rozporządzenia w przypadku rejestracji czasowej pojazdu, o której mowa w art. 74 ust. 2 pkt 1ustawy (rejestracja z urzędu, po złożeniu wniosku o rejestrację pojazdów - dopisek Sądu), organ rejestrujący wydaje: 1) pozwolenie czasowe; 2) zalegalizowane tablice (tablicę) rejestracyjne; 3) nalepkę kontrolną. Porównując powyższe przepisy należy stwierdzić, że organ rejestrujący wydaje identyczne dokumenty, co wprost potwierdza, że czasowa rejestracja jest tylko częścią procesu rejestracji. Odmiennie natomiast przedstawia się kwestia wydawanych przez organ dokumentów w przypadku rejestracji czasowej pojazdu, o której mowa w art. 74 ust. 2 pkt 2 ustawy, gdyż w myśl § 6 ust. 3 rozporządzenia organ rejestrujący wydaje: 1) pozwolenie czasowe; 2) zalegalizowane tymczasowe tablice (tablicę) rejestracyjne. W sprawie, co wynika z ewidencji CEPiK, wydano wszystkie dokumenty określone § 6 ust. 2 rozporządzenia. W konsekwencji należy stwierdzić, że przedmiotowe samochody zostały zarejestrowanych na terytorium kraju. W ocenie Sądu, ten rodzaj rejestracji czasowej wyklucza prawo skutecznego domagania się zwrotu akcyzy. Skoro rejestracji czasowej dokonano w celu rejestracji pojazdów, to należy uznać, że sporne pojazdy zostały po raz pierwszy zarejestrowane na terytorium kraju, co potwierdzają dane z CEPiK. Już sama ta okoliczność wyklucza możliwość zwrotu podatku akcyzowego. Tym samym Sąd nie podziela stanowiska WSA w Poznaniu zawartego w wyroku z dnia 17 maja 2012r., III SA/Po 249/12, który wskazał na konieczność stałej rejestracji. Sąd w składzie orzekającym uznaje, że niezarejestrowanie należy odczytywać jako brak złożenia wniosku o rejestrację pojazdu. W przedmiotowej sprawie taki wniosek złożono i uzyskano rejestrację pojazdu, na co wskazuje status pojazdu widniejący w wydruku z ewidencji CEPiK - pojazd zarejestrowany. Tym samym Sąd uznaje zarzut naruszenia art. 107 ust. 1 u.p.a. za nieuzasadniony. Sąd w pełni popiera stanowisko wyrażone w uzasadnieniu wyroku NSA z 30 października 2014 r., sygn. akt I GSK 124/13, zgodnie z którym: "Ustanawiając (...) przesłanki, od kumulatywnego spełnienia których uzależnione zostało prawo zwrotu akcyzy z tytułu dokonania wewnątrzwspólnotowej dostawy samochodu osobowego, ustawodawca wymienił w ich katalogu również przesłankę "niezarejestrowania wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego" stanowiącego przedmiot wymienionej czynności. Fakt, że w analizowanym zakresie ustawodawca generalnie odwołał się do instytucji rejestracji zgodnie z przepisami ustawy Prawo o ruchu drogowym, bez wprowadzania w tej mierze jakiegokolwiek zróżnicowania - gdy chodzi o skutek prawnopodatkowy - na rejestrację czasową lub rejestrację stałą, nie może pozostawać bez wpływu na rezultat wykładni omawianego przepisu, z punktu widzenia spełniania omawianej pozytywnej przesłanki zwrotu akcyzy. Skoro z art. 107 ust. 1 u.p.a. wynika, że przesłankę tę stanowi niezarejestrowanie wcześniej na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, samochodu osobowego, to w sytuacji, gdy przepisy ustawy Prawo o ruchu drogowym, do której odsyła ustawa o podatku akcyzowym, stanowią o rejestracji czasowej oraz o rejestracji stałej, to przyjąć należy, że wolą racjonalnie działającego ustawodawcy było to, aby zakresem normowania wymienionego przepisu ustawy podatkowej objąć, co do zasady, fakt wcześniejszej rejestracji samochodu osobowego na terytorium kraju, i to niezależnie od tego, czy miałaby to być rejestracja czasowa, czy też stała. Oznacza to, że chodzi o wszystkie przewidziane ustawą Prawo o ruchu drogowym sposoby rejestracji samochodu osobowego (por. również wyrok NSA z 25 listopada 2008 r., sygn. akt II FSK 1094/07). W analizowanym zakresie podkreślić należy i to, że przepis art. 72 ust. 1 ustawy - Prawo o ruchu drogowym zawiera ogólną normę odnoszącą się do każdej rejestracji, a więc również i do rejestracji czasowej pojazdu, o której mowa w art. 74 tej ustawy (por. wyrok NSA z 18 maja 2011 r., sygn. akt I OSK 1168/10). Tym samym, stwierdzić należy, że gdyby rzeczywiście zamiarem racjonalnie działającego ustawodawcy miało być zróżnicowanie określonych w art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym skutków prawnopodatkowych rejestracji stałej oraz rejestracji czasowej, to z pewnością wyraziłby swoją wolę w omawianej kwestii w zdecydowanie inny sposób, niż to uczynił". Dodatkowo kończąc ten wątek uzasadnienia, trzeba wyjaśnić, że w kontekście art. 107 ust. 1 u.p.a. nie ma żadnego znaczenia, kto w czasie rejestracji był właścicielem pojazdu, liczy się jedynie fakt wcześniejszej (przed eksportem) rejestracji pojazdu w kraju oraz fakt rozporządzania samochodem jak właściciel. Zatem trudno uznać, że rejestracja pojazdu (czasowa) miała miejsce z naruszeniem przepisów Prawa o ruchu drogowym. Ponownie bowiem trzeba podkreślić, że rejestracja czasowa wywołała skutki materialnoprawne na gruncie ustawy o podatku akcyzowym, które polegają na braku podstaw do zwrotu akcyzy od tak zarejestrowanego pojazdu. Fakt ewentualnego braku uprawnień spółki do odbioru dowodu rejestracyjnego pojazdu nie jest przedmiotem sporu w tej sprawie i tym samym wymyka się kontroli Sądu. Wskazać więc należy, że skarżąca nie spełniła przesłanki braku rejestracji w kraju w odniesieniu do 3 samochodów. Sąd w całości przychyla się także do twierdzeń Dyrektora IC, że załączone dokumenty nie potwierdzają, że spółka rzeczywiście dokonała eksportu pojazdów lub by eksport został zrealizowany przez inny podmiot, ale w imieniu skarżącej pomimo, że w polach nr 1 i nr 22 listów przewozowych CMR widnieją dane skarżącej, a w polu 24 odnotowano pokwitowania odbioru pojazdów przez szwajcarskich kontrahentów. Zgodnie z definicją legalną zwartą w art. 2 pkt 6 u.p.a. eksport to wywóz wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej potwierdzony przez urząd celny, który nadzoruje faktyczne wyprowadzenie tych wyrobów lub samochodów poza terytorium Unii Europejskiej. Złożone przez spółkę dokumenty, w tym faktury i listy przewozowe CMR, nie zawierają żadnego potwierdzenia przez urząd celny, który miał nadzorować faktyczne wyprowadzenie tych samochodów poza terytorium Unii Europejskiej faktu dokonania eksportu. Tymczasem zgłoszenie celne powinno zostać dokonane z wykorzystaniem Systemu Kontroli Eksportu ECS. System ten jest systemem unijnym, umożliwiającym wymianę zgłoszenia wywozowego i wymianę w formie elektronicznej informacji między urzędami celnymi na terenie Unii Europejskiej. Umożliwia m. in. awizowanie wysyłki towarów do urzędu celnego granicznego i zwrotne informowanie urzędu celnego wywozu o wyprowadzeniu towarów z obszaru celnego UE. Elektroniczne potwierdzenie wyprowadzenia towarów przesyłane z urzędu wywozu do zgłaszającego zastępuje kartę 3 SAD. W systemie tym dokumentem potwierdzającym wywóz towarów poza terytorium UE jest komunikat IE – 599 podpisany przez system ECS przy użyciu klucza do bezpiecznej transmisji danych. Komunikat IE – 599 zawiera dane zgłoszenia z momentu zwolnienia zgłoszenia do procedury wywozu oraz informacje o potwierdzeniu wywozu lub zatrzymaniu towaru na granicy. Żaden z dokumentów przedstawionych przez spółkę nie potwierdza dokonania eksportu nadzorowanego przez organa celne. Spółka wbrew sugestiom skargi nie przedstawiła w szczególności komunikatu IE – 599 wygenerowanego przez system ECS. Rację ma Dyrektor IC, że konsekwencją tej sytuacji jest niemożność ustalenia, czy skarżąca zachowała roczny termin do złożenia wniosku o zwrot akcyzy. Skoro, jak wskazano już wyżej, eksportem, zgodnie z art. 2 pkt 6 u.p.a., jest fizyczne przemieszczeniem wyrobu z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej, a zwrot podatku akcyzowego zapłaconego w kraju należny jest jedynie po dowodowym wykazaniu dostarczenia samochodu osobowego poza terytorium Unii Europejskiej, to w sytuacji, w której skarżąca nie dokonała eksportu (czy też w jej imieniu ten eksport nie został dokonany), nie przysługuje jej zwrot zapłaconego podatku akcyzowego. Sąd tym samym podziela poglądy prezentowane między innymi w prawomocnych wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 6 października 2010 r. w sprawie o sygn. akt. III SA/Kr 1253/09 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 8 lutego 2012 r. w sprawie o sygn. akt. I SA/Gd 995/11, z 12 czerwca 2013r., w sprawie o sygn. akt. I SA/Gd 406/13, z 23 października 2013r. w sprawach o sygn. akt. I SA/Gd 943-944/13 oraz wyroku Naczelnego Sadu Administracyjnego z 13 czerwca 2013 r., sygn. akt. I GSK 720/12 (dostępne w bazie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). W ocenie Sądu organ odwoławczy nie miał za to podstaw do odmowy zwrotu akcyzy z powodu braku dowodu jej zapłaty. Stanowisko organu odwoławczego zupełnie pomija dokonane przez Naczelnika UC ustalenie wskazujące, że w ramach czynności sprawdzających stwierdzono, że podmioty zobowiązane złożyły deklarację AKC-U oraz zapłaciły podatek akcyzowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego spornych samochodów osobowych w łącznej wysokości 3.000,00 zł. Dodatkowo w toku postępowania skarżąca uzupełniła wniosek o wygenerowane ze strony internetowej systemu e-Zefir wydruki potwierdzające zapłatę akcyzy na terytorium kraju. Przedstawione przez spółkę w tym zakresie dowody (których wartość potwierdziły ustalenia organu odnoszące się do faktu uiszczenia akcyzy) nie musiały – wbrew stanowisku Dyrektora IC - spełniać wymogów przewidzianych w art. 109 ust. 3a – 3e u.p.a. Art. 107 ust. 1 i 4 u.p.a. wymienia jedynie dowód zapłaty akcyzy na terytorium kraju lub fakturę z wykazaną kwotą akcyzy. Zatem przepis ten w żaden sposób nie ogranicza możliwości dokumentowania zapłaty akcyzy. Wbrew twierdzeniom organu art. 109 u.p.a. nie stanowi lex specialis w stosunku do art. 107 ust. 4 u.p.a. Takim przepisem nie jest też, co oczywiste ze względu na rangę aktu i podstawę normatywną jego wydania, rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie wzoru dokumentów potwierdzających zapłatę akcyzy na terytorium kraju od samochodu osobowego nabytego wewnątrzwspólnotowo lub brak obowiązku zapłaty tej akcyzy (Dz. U. nr 32, poz. 248 ze zm.). Dokumenty, o których mowa w tych przepisach mogą stanowić tylko jeden, jednakże nie jedyny z dowodów zapłaty akcyzy. W ocenie Sądu dokument potwierdzający zapłatę akcyzy może stanowić np. dowód przelewu akcyzy za konkretny samochód. Co więcej trzeba również zauważyć, że dokumenty te wystawiane na podstawie art. 109 ust. 1 i następne u.p.a. oraz powołanego rozporządzenia wystawiane są w określonym celu, tj. dla celów związanych z rejestracją samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Świadczy o tym treść art. 109 ust. 1 u.p.a., a także podstawa prawna do wydania powyższego rozporządzenia zamieszczona w art. 109 ust. 4 u.p.a. Zgodnie z art. 109 ust. 4 u.p.a. minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia, wzory dokumentów, o których mowa w ust. 1 i 2, uwzględniając zasady rejestracji samochodów osobowych oraz konieczność identyfikacji samochodów osobowych. Natomiast w myśl art. 109 ust. 1 u.p.a. w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, właściwy naczelnik urzędu celnego jest obowiązany, dla celów związanych z rejestracją samochodu osobowego na terytorium kraju, do wydania podatnikowi, na jego wniosek, dokumentu potwierdzającego zapłatę akcyzy na terytorium kraju, z zastrzeżeniem art. 110 ust. 6 i art. 111 ust. 4. Dla celów związanych z rejestracją samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, naczelnik urzędu celnego jest obowiązany wydać na wniosek zainteresowanego podmiotu dokument potwierdzający brak obowiązku zapłaty akcyzy na terytorium kraju, z zastrzeżeniem art. 110 ust. 6 i art. 111 ust. 4 (art. 109 ust. 2 u.p.a.). A więc także z tej przyczyny przepisy te nie mogą stanowić lex specialis wobec do art. 107 ust. 4 u.p.a. Poza zarzutem związanymi z rzekomym brakiem wykazania wcześniejszego uiszczenia akcyzy, bezzasadne są zawarte w skardze zarzuty wskazujące na naruszenie przepisów postępowania a w szczególności art. 122, 187 i 191 O.p. Organy w (poza opisanym wyjątkiem) nie naruszyły podstawowych zasad postępowania i swoje rozstrzygnięcia wydały na podstawie prawidłowo zgromadzonego materiału dowodowego. Inicjatywa dowodowa w postępowaniu zainicjowanym wnioskiem skarżącej należy co do zasady do strony. Wbrew argumentowi zawartemu w uzasadnieniu skargi Sąd nie stwierdza również sprzeczności zaskarżonej decyzji z tzw. Dyrektywą horyzontalną, tj. dyrektywą Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego uchylającą dyrektywę 92/12/EWG (Dz. Urz. UE L 9 z 14.01.2009). Mając to wszystko na uwadze, Sąd oddalił skargę zgodnie z art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm )