V SA/Wa 2436/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Beata Blankiewicz – Wóltańska (spr.), Sędzia WSA - Barbara Mleczko - Jabłońska, Sędzia WSA - Piotr Kraczowski, Protokolant st. sekr. sąd. - Marcin Kwiatkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 maja 2015 r. sprawy ze skargi P. S.A. z siedzibą w W. na interpretację Ministra Finansów z dnia ... kwietnia 2014 r. nr ... w przedmiocie pisemnej interpretacji indywidualnej w zakresie podatku akcyzowego oddala skargę. P. S.A. z siedzibą w Warszawie (zwana dalej: Skarżąca, Podatnik, Wnioskodawca) zwróciła się do Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów, o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku akcyzowego. We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny: W dniu 27 stycznia 2014 r. wpłynął wniosek P. S.A. o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie rozliczenia faktur korygujących. Z przedstawionych zdarzeń przyszłych wynika, że Spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonuje sprzedaży energii elektrycznej oraz wyrobów gazowych Odbiorcom będącym odpowiednio nabywcami końcowymi oraz finalnymi nabywcami gazowym. Spółka rozlicza się z Odbiorcami za energię elektryczną oraz wyroby gazowe w tzw. okresach rozliczeniowych (np. miesiąc, 6, 12 miesięcy). Okres rozliczeniowy rozpoczyna się i kończy odczytami z urządzeń pomiarowych w celu określenia rzeczywistej ilości energii i gazu dostarczonych Odbiorcy. Spółka dokonuje rozliczeń za dostarczanie energii i gazu na podstawie wskazań układu pomiarowego w okresach rozliczeniowych ustalonych w taryfie lub umowie z Odbiorcą. Na koniec okresu rozliczeniowego wystawiana jest faktura rozliczeniowa na rzeczywistą ilość dostarczonej energii lub gazu. W trakcie okresu rozliczeniowego P. może pobierać należności na podstawie prognozowanego zużycia energii i gazu na podstawie faktur w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług lub innych dokumentów wystawianych przez Spółkę, z których wynika zapłata należności za sprzedane wyroby (np. faktur pro-forma). Po dokonaniu odczytu z licznika i ustaleniu faktycznego poboru energii lub gazu należności pobierane w trakcie okresu rozliczeniowego są uwzględniane w fakturze rozliczeniowej za ten okres. Zdarzają się sytuacje, kiedy po wystawieniu faktury na sprzedaż energii elektrycznej lub wyrobów gazowych, Spółka musi dokonać jej korekty, w rezultacie której zmienia się kwota podatku akcyzowego wykazanego na fakturze pierwotnej. Może to być korekta zwiększająca kwotę zobowiązania podatkowego w akcyzie (korekta "in plus") lub zmniejszająca tę kwotę (korekta "in minus"). W przypadku wystawienia faktury korygującej powodującej zmniejszenie należnego podatku akcyzowego nadpłata wynikająca z korekty rozliczeń jest najczęściej zaliczana na poczet płatności za najbliższy okres rozliczeniowy lub zwracana Odbiorcy. Na fakturze korygującej powodującej zwiększenie należnego podatku akcyzowego wskazuje się termin płatności dla dopłaty. Do tak przedstawionych zdarzeń przyszłych Wnioskodawca sprecyzował pytania: 1) W rozliczeniu za jaki miesiąc Spółka powinna uwzględnić faktury korygujące zwiększające kwotę podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży energii eklektycznej lub wyrobów gazowych? 2) W rozliczeniu za jaki miesiąc Spółka powinna uwzględnić faktury korygujące zmniejszające kwotę podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży energii elektrycznej lub wyrobów gazowych? Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku faktur korygujących zwiększających podatek akcyzowy, kwota podatku z tych faktur powinna zostać uwzględniona w rozliczeniu (deklaracji) za miesiąc, w którym upływa termin płatności tych faktur, w zgodzie z art. 24 ust. 1 pkt 2 ustawy dla energii elektrycznej oraz art. 24b ust. 1 pkt 2 ustawy dla wyrobów gazowych. Z kolei faktury korygujące zmniejszające kwotę podatku akcyzowego powinny zostać uwzględnione w rozliczeniu (deklaracji) za miesiąc ich wystawienia. Kwota nadpłaconego podatku akcyzowego wynikająca z takich faktur korygujących, zmniejszy zobowiązanie w akcyzie należne za miesiąc, w którym zostały wystawione. W odpowiedzi na złożony przez Skarżącą wniosek Dyrektor Izby Skarbowej - działający z upoważnienia Ministra Finansów - w dniu ... kwietnia 2014 r. wydal interpretację sygn. ..., w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe w części dotyczącej faktur korygujących zwiększających kwotę podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży energii elektrycznej lub wyrobów gazowych oraz nieprawidłowe w części dotyczącej faktur korygujących zmniejszających kwotę podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży energii elektrycznej łub wyrobów gazowych. Organ stwierdził, że w przypadku faktur korygujących zwiększających podatek akcyzowy z tytułu sprzedaży energii elektrycznej lub wyrobów gazowych ("in plus"), kwota podatku z tych faktur powinna zostać uwzględniona w rozliczeniu (deklaracji) za miesiąc, w którym upływa termin płatności tych faktur. Natomiast wystawienie faktur korygujących zmniejszających podatek akcyzowy z tytułu sprzedaży energii elektrycznej lub wyrobów gazowych ("in minus") skutkuje obowiązkiem dokonania korekty deklaracji w trybie art. 81 Ordynacji podatkowej, w której uwzględniono fakturę pierwotną. Postanowieniem z dnia ... czerwca 2014 r. organ dokonał sprostowania oczywistej pomyłki pisarskiej w powyższej interpretacji indywidualnej. Na wydaną interpretację Skarżąca złożyła wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ stwierdził lakonicznie, że nie znaleziono podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Na interpretację indywidualną złożono skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w której wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji w zakresie, w jakim stanowisko Spółki wyrażone we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zostało uznane za nieprawidłowe, tj. w zakresie sposobu rozliczenia faktur korygujących "in minus" oraz o zasądzenie kosztów postępowania na rzecz Skarżącej. Zaskarżonej interpretacji Skarżąca zarzuciła naruszenie prawa materialnego tj.: 1. przepisów prawa materialnego, tj. art. 24 ust. 1 pkt 2 oraz art. 24b ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym poprzez uznanie, że wystawienie faktur korygujących zmniejszających kwotę podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży energii elektrycznej lub wyrobów gazowych skutkuje obowiązkiem dokonania korekty deklaracji, w której uwzględniono fakturę pierwotną; 2. przepisów prawa proceduralnego, tj. art. 121 § 1 w zw. z art. 14h w zw. z art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowa poprzez wydanie interpretacji indywidualnej z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych polegającym na nieustosunkowaniu się do wszystkich argumentów Skarżącej wskazanych we wniosku o wydanie interpretacji. W uzasadnieniu wskazano, że Dyrektor przy wydawaniu interpretacji naruszył art. 24 ust. 1 pkt 2 oraz art. 24b ust. 1 pkt 2 ustawy akcyzowej poprzez ich błędną wykładnię. Dyrektor stosując art. 24 ust. 1 pkt 2 oraz art. 24b ust. 1 pkt 2 ustawy akcyzowej oraz dokonując subsumpcji tych przepisów do zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku o wydanie Interpretacji, nie zastosował podstawowych reguł wykładni prawa, w tym naruszył zakaz wykładni per non est. Zdaniem Spółki wystawienie faktury korygującej "in minus" jest zwykłym zdarzeniem w prowadzeniu biznesu i powinno być rozliczane przez podatnika na bieżąco, w ramach samookreślania zobowiązania podatkowego, bez inicjowania postępowania podatkowego, które wymaga aktywnego udziału organu podatkowego. Rozliczanie faktury korygującej "in minus" na bieżąco, w miesiącu jej wystawienia spowoduje zmniejszenie zobowiązania podatkowego Spółki za ten miesiąc, czyli cel w postaci zwrotu nadpłaconego podatku Spółce zostanie osiągnięty. Nie ma potrzeby, aby zwrot ten odbywał się w nadzwyczajnym trybie, którym jest postępowanie podatkowe. W kontekście wykładni celowościowej nie ma żadnego uzasadnienia żądanie rozliczania faktur korygujących "in minus" wstecz w miesiącu, w którym miała miejsce sprzedaż energii elektrycznej lub gazu. Co więcej, takie rozliczanie wydaje się być jedynie "sztuką dla sztuki", która dodatkowo powoduje nieuzasadnione koszty administracyjne po stronie organów podatkowych oraz po stronie Spółki. Nie dość tego, Spółka ponosi również koszty finansowe związane z takim rozliczeniem, ponieważ musi dochodzić zwrotu podatku akcyzowego od organu podatkowego w ramach postępowania o stwierdzenie nadpłaty, tymczasem swoim klientom zwraca nadpłacone kwoty od razu, na podstawie wystawionej faktury korygującej "in minus". Odnośnie naruszenia przepisów prawa procesowego Skarżąca wskazała, że uzasadniając ocenę prawną Skarżącej w wydanej Interpretacji, Dyrektor nie odniósł się do wszystkich argumentów podniesionych przez Spółkę, w tym do dokonanej przez Spółkę wykładni literalnej art. 24 ust. 1 pkt 2 oraz art. 24b ust. 1 pkt 2 ustawy akcyzowej, a także do przeprowadzonego przez Spółkę porównania regulacji ustawy o VAT i ustawy akcyzowej w zakresie rozliczania faktur korygujących "in minus". Ponadto Spółka we wniosku o wydanie interpretacji wskazała, że jej stanowisko odnośnie zasad rozliczania faktur korygujących znajduje także potwierdzenie w przepisach przejściowych do ustawy o akcyzie wprowadzających akcyzę na gaz ziemny tj. art. 3 ustawy z dnia 27 września 2013 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym (Dz. U. z dnia 22 października 2013 r.). Dyrektor nie ustosunkował się do stanowiska Spółki również w tym zakresie. Stąd, w ocenie Skarżącej, Dyrektor wydając interpretację naruszył zasadę prowadzenia postępowania, w taki sposób, aby budować zaufanie do organów podatkowych. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Podstawę prawną kontroli indywidualnych interpretacji w sprawach podatkowych stanowi przepis art. 3 § 1 i art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 – dalej: p.p.s.a.). Zgodnie z treścią art. 3 § 1 p.p.s.a. sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a ustawy). W razie nieuwzględnienia skargi Sąd skargę oddala (art. 151 p.p.s.a.), natomiast zgodnie z art. 146 § 1 tej ustawy Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a p.p.s.a., uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Z treści uchwały składu siedmiu sędziów NSA z dnia 8 stycznia 2007 r., sygn. akt I FPS 1/06 (publik. ONSAiWSA 2007 , Nr 2, poz. 7) wynika, że sąd administracyjny - sprawując na podstawie art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. kontrolę działalności administracji publicznej, w sprawach skarg na decyzje administracyjne, wydawane na podstawie art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej (obecnie sprawując kontrolę na podstawie art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a. w sprawie skarg na indywidualną interpretację wydaną na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – przyp. Sądu) jest obowiązany do kontroli takich decyzji (indywidualnych interpretacji) również z punktu widzenia poprawności merytorycznej dokonanych w nich interpretacji, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Kontrola sądowa - jak wyjaśnił NSA w uzasadnieniu powołanej uchwały - zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z p. zm.) oraz art. 3 § 1 i 2 p.p.s.a. zawsze musi być dokonywana w trzech płaszczyznach, którymi są: a) ocena zgodności rozstrzygnięcia (decyzji albo innego aktu) lub działania z prawem materialnym, b) ocena dochowania wymaganej prawem procedury, c) ocena respektowania reguł kompetencji. W doktrynie stwierdzono, że sądowa kontrola interpretacji winna sprowadzać się do jej oceny pod względem zgodności z prawem w trzech płaszczyznach, tzn.: procesowej, ustrojowej i materialnoprawnej. Nie powinna polegać na zastępowaniu przez sąd administracyjny organów podatkowych w ocenie możliwości zastosowania i wykładni prawa podatkowego, jeżeli się od niej uchylą bądź też przeprowadzą i/lub przedstawią ją błędnie (patrz: J. Brolik, Urzędowe interpretacje..., s. 167 [w:] A. Gomułowicz, J. Brolik, Urzędowe interpretacje prawa podatkowego, LexisNexis 2010; podobnie : wyrok WSA w Krakowie z dnia 15 stycznia 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 1544/08, LEX nr 475273). Należy również podkreślić, że do wydawania indywidualnych interpretacji prawa podatkowego w rozumieniu rozdziału 1a działu II ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z p. zm., dalej: O.p.) uprawnione są wyłącznie organy podatkowe, a nie sądy administracyjne. Jeżeli zaskarżona interpretacja indywidualna narusza prawo, sąd administracyjny powinien rozważyć to, ocenić i skonstatować w wyroku wzruszającym jej byt prawny. Nie może natomiast udzielać prawidłowych interpretacji za organy podatkowe, gdyż nie leży to w zakresie jego uprawnień i obowiązków, a także – i przede wszystkim – ponieważ narusza konstytucyjną zasadę rozdzielenia władzy wykonawczej od sądowniczej (patrz: J. Brolik, Kontrola interpretacji podatkowych, Glosa 2006, Nr 1, s. 141). Sąd w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie, biorąc pod uwagę wskazane powyżej regulacje, a także kryteria oceny zaskarżonego aktu administracyjnego w postaci pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wydawanej w indywidualnych sprawach nie znalazł podstawy do stwierdzenia, że zaskarżona indywidualna interpretacja została wydana z naruszeniem obowiązujących przepisów prawa, zatem skarga została oddalona. W rozpatrywanej sprawie zaskarżeniu podlega interpretacja indywidualna Ministra Finansów, wydana na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, a spór dotyczący zdarzenia przyszłego sprowadza się do wykładni art. 24 ust. 1 pkt 2 oraz art. 24b ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym z 6 grudnia 2008 r. (Dz. U. z 2011 r., Nr 108, poz. 626 z p. zm., obecnie Dz. U. z 2014 r., poz. 752 z p. zm., dalej powoływana jako u.p.a.), w brzmieniu nadanym m.in. przepisami ustawy z dnia 16 września 2011r. o redukcji niektórych obowiązków obywateli i przedsiębiorców (Dz. U. Nr 232, poz. 1378), przy czym art. 24b został dodany przez art. 1 pkt 8 ustawy z dnia 27 września 2013 r. (Dz. U. z 2013 r., poz. 1231) zmieniającej nin. ustawę z dniem 1 listopada 2013 r. Przed rozważeniem sprawy należy przede wszystkim wskazać na treść przepisów będących przedmiotem interpretacji i sporu w niniejszej sprawie: Mianowicie przepis art. 24 ust. 1 u.p.a. stanowi, że w przypadku energii elektrycznej podatnik jest obowiązany, bez wezwania organu podatkowego, składać właściwemu naczelnikowi urzędu celnego deklaracje podatkowe według ustalonego wzoru oraz obliczać i wpłacać akcyzę na rachunek właściwej izby celnej, w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym: 1) upłynął termin płatności wynikający z faktury, a jeżeli termin ten nie został określony - po miesiącu, w którym wystawiono fakturę - w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego energii elektrycznej przez nabywcę końcowego; 2) upłynął termin płatności określony w umowie właściwej dla rozliczeń z tytułu dostaw energii elektrycznej albo, jeżeli termin ten nie został określony w umowie - upłynął termin płatności wynikający z faktury lub innego dokumentu wystawionego przez podatnika, z którego wynika zapłata należności za sprzedaną przez podatnika energię elektryczną, a jeżeli termin płatności nie został określony w umowie ani w fakturze lub w tym dokumencie - po miesiącu, w którym wystawiono fakturę lub ten dokument - w przypadku sprzedaży energii elektrycznej nabywcy końcowemu na terytorium kraju; 3) nastąpiło zużycie energii elektrycznej - w przypadkach, o których mowa w art. 9 ust. 1 pkt 3, 4 i 6. Regulacja art. 24b ust. 1 u.p.a. zawiera analogiczne sformułowania, a mianowicie stanowi, że w przypadku wyrobów gazowych podatnik jest obowiązany, bez wezwania organu podatkowego, składać właściwemu naczelnikowi urzędu celnego deklaracje podatkowe według ustalonego wzoru oraz obliczać i wpłacać akcyzę na rachunek właściwej izby celnej, za miesięczne okresy rozliczeniowe, w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym: 1) upłynął termin płatności wynikający z faktury, a jeżeli termin ten nie został określony - po miesiącu, w którym wystawiono fakturę - w przypadku, nabycia wewnątrzwspólnotowego; 2) upłynął termin płatności określony w umowie właściwej dla rozliczeń z tytułu dostaw wyrobów gazowych albo, jeżeli termin ten nie został określony w umowie - upłynął termin płatności wynikający z faktury lub innego dokumentu wystawionego przez podatnika, z którego wynika zapłata należności za sprzedane przez podatnika wyroby gazowe, a jeżeli termin płatności nie został określony w umowie ani w fakturze lub w tym dokumencie - po miesiącu, w którym wystawiono fakturę lub ten dokument - w przypadku sprzedaży wyrobów gazowych finalnemu nabywcy gazowemu; 3) nastąpiło użycie wyrobów gazowych - w przypadkach, o których mowa w art. 9c ust. 1 pkt 4 lub 5. Trzeba też wskazać regulację art. 9 ust. 1 pkt 2 u.p.a., zgodnie z którym w przypadku energii elektrycznej przedmiotem opodatkowania akcyzą jest sprzedaż energii elektrycznej nabywcy końcowemu na terytorium kraju, w tym przez podmiot nieposiadający koncesji na wytwarzanie, przesyłanie, dystrybucję lub obrót energią elektryczną w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne, który wyprodukował tę energię. Na podstawie uregulowań zawartych w art. 11 ust. 1 pkt 2 u.p.a. w przypadku energii elektrycznej obowiązek podatkowy powstaje z momentem wydania energii elektrycznej nabywcy końcowemu, w przypadku sprzedaży energii elektrycznej na terytorium kraju, przy czym w myśl ust. 2 cyt. artykułu wydanie energii elektrycznej, o którym mowa w ust. 1 pkt 2, nabywcy końcowemu jest związane z wystawieniem przez podatnika faktury lub innego dokumentu, z którego wynika zapłata należności za sprzedaną przez podatnika energię elektryczną. Natomiast zgodnie z art. 9 c ust. 1 pkt 2 u.p.a. w przypadku wyrobów gazowych przedmiotem opodatkowania akcyzą jest sprzedaż wyrobów gazowych finalnemu nabywcy gazowemu, zaś na podstawie uregulowań zawartych w art. 11 b ust. 1 pkt 2 u.p.a. w przypadku wyrobów gazowych obowiązek podatkowy powstaje z dniem wydania wyrobów gazowych finalnemu nabywcy gazowemu, w przypadku ich sprzedaży na terytorium kraju, przy czym w myśl ust. 2 cyt. przepisu jeżeli sprzedaż wyrobów gazowych jest potwierdzona fakturą lub innym dokumentem, z którego wynika zapłata należności za sprzedane przez podatnika wyroby gazowe, wydanie wyrobów gazowych finalnemu nabywcy gazowemu jest związane z wystawieniem przez podatnika faktury lub tego dokumentu. W odpowiedzi – zawartej w zaskarżonej interpretacji indywidualnej – Minister odniósł się do wskazanych we wniosku konkluzji Skarżącej i uznał stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe w części dotyczącej faktur korygujących zwiększających kwotę podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży energii elektrycznej lub wyrobów gazowych, natomiast za nieprawidłowe - w części dotyczącej faktur korygujących zmniejszających kwotę podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży energii elektrycznej lub wyrobów gazowych. W uzasadnieniu swojego stanowiska - uznającego za prawidłowe stanowisko Wnioskodawcy, że w przypadku faktur korygujących zwiększających podatek akcyzowy z tytułu sprzedaży energii eklektycznej, kwota podatku z tych faktur powinna zostać uwzględniona w rozliczeniu (deklaracji) za miesiąc, w którym upływa termin płatności tych faktur - organ wskazał, że przy zaistnieniu sytuacji, gdy dochodzi do korekty zwiększającej ilość dostarczonej energii, należy się zgodzić z Wnioskodawcą, że korektę tę należy wykazać w rozliczeniu w którym przypada termin płatności określony w art. 24 ust. 1 pkt 2 u.p.a., gdyż dopiero po wystawieniu faktury korygującej jest możliwe określenie ilości dostarczanej energii elektrycznej jak również wartości należnego podatku akcyzowego. Organ podkreślił przy tym, że co prawda obowiązek podatkowy powstanie w momencie dostarczenia energii, jednakże wykazaniu w ww. rozliczeniu podlegać będzie jedynie wartość dodatkowa wykazana w fakturze korygującej zwiększającej ilość dostarczonej energii. Dopiero w fakturze korygującej zwiększającej ilość dostarczonej energii będzie zamieszczona data sprzedaży wcześniej nierozliczonej energii elektrycznej, która umożliwi zaewidencjonowanie tej sprzedaży zgodnie z § 2 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie ewidencji energii elektrycznej (Dz. U. Nr 32, poz. 243 z późn. zm.), w myśl którego w ewidencji łączna ilość energii elektrycznej, o której mowa w art. 91 ust. 3 pkt 2 u.p.a., wynikająca z faktur, ujmowana jest zgodnie z datą sprzedaży wykazaną w fakturze. Organ zauważył przy tym, że wystawienie faktury korygującej zwiększającej ilość dostarczonej energii oznacza, że w fakturze pierwotnej wykazano mniejszą ilość energii elektrycznej niż dostarczono faktycznie odbiorcy końcowemu, zaś - jak wskazano we wniosku w przypadku faktury korygującej zwiększającej ilość dostarczonej energii Spółka wskazuje nowy termin płatności dla dopłaty. Organ tym samym, mając na uwadze, że okresem rozliczeniowym w przypadku energii elektrycznej jest termin płatności wynikający z faktury, o ile termin ten nie został określony w umowie właściwej dla rozliczeń z tytułu dostaw energii elektrycznej, wskazał, iż fakturę korygującą zwiększającą ilość dostarczonej energii elektrycznej odbiorcy końcowemu należy ująć w deklaracji dla podatku akcyzowego składanej w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu w którym upłynął termin płatności wynikający z faktury korygującej zwiększającej ilość dostarczonej energii. W tym też terminie należy doliczyć i wpłacić akcyzę w związku z wystawieniem ww. faktury korygującej zwiększającej ilość sprzedanej energii. Analogicznie zostało potwierdzone stanowisko Spółki w odniesieniu do kwestii związanej z fakturami korygującymi zwiększającymi ilość dostarczonych wyrobów gazowych, wywiedzione odnośnie regulacji art. 24 b ust. 1 pkt 2 u.p.a. Z taką interpretacją Spółka się zgodziła, gdyż w całości uwzględniała jej punkt widzenia, zarówno w odniesieniu do energii elektrycznej, jak i wyrobów gazowych, uregulowanych w cyt. przepisie art. 24 b ust. 1 pkt 2 u.p.a. Natomiast organ odmiennie ustosunkował się organ do kwestii odnośnie rozliczenia faktury korygującej zmniejszającej ilość dostarczonej energii. Mianowicie organ wskazał, że należy w szczególności zwrócić uwagę na moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu sprzedaży energii na terytorium kraju, tj. moment wydania energii elektrycznej nabywcy końcowemu, który jest związany z wystawieniem przez podatnika faktury lub innego dokumentu, z którego wynika zapłata należności za sprzedaną przez podatnika energię elektryczną, jak też regulacje dotyczące ewidencji, zawarte w art. 91 ust. 1 i 3 u.p.a. oraz przepisach rozporządzenia w sprawie ewidencji energii elektrycznej, w której łączna ilość energii elektrycznej sprzedanej nabywcom końcowym na terytorium kraju wynikająca z faktur, ujmowana jest zgodnie z datą sprzedaży wykazaną w fakturze. Na gruncie ustawy o podatku akcyzowym faktura korygująca zmniejszająca ilość dostarczonej energii oznacza, że zafakturowano nabywcy końcowemu większą ilość energii elektrycznej niż faktycznie sprzedano. Wskazano zatem, że gdy korekta faktury dotyczy zmniejszenia wykazanej w fakturze pierwotnej ilości sprzedanej energii, Spółka będzie zobowiązana do korekty deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym uwzględniła fakturę pierwotną, w przeciwnym bowiem przypadku deklaracja za ten okres odzwierciedlałaby ilość sprzedanej energii elektrycznej która de facto nie została sprzedana odbiorcy końcowemu, a tym samym od takiej "sprzedaży" nie mógłby powstać obowiązek podatkowy, gdyż nie doszło do wydania energii nabywcy końcowemu, a przynajmniej nie w takiej ilości jak wynikałoby to z pierwotnej faktury i deklaracji. Ponadto wartości wykazane w ewidencji sprzedanej energii elektrycznej nabywcom końcowym winny wynikać z faktur, a w tym przypadku z faktur korygujących gdyż to one będą odzwierciedlać faktyczną ilość sprzedanej energii. Tym samym deklaracje podatkowe za dany okres rozliczeniowy, które są uzewnętrznieniem danych zawartych w ewidencji, winny zawierać rzeczywiste wartości sprzedanej energii. W związku z powyższym wystawienie ww. faktury korygującej skutkuje obowiązkiem dokonania korekty deklaracji w trybie art. 81 Ordynacji podatkowej, w której uwzględniono fakturę pierwotną. Tak więc organ stwierdził - odnosząc się do stanowiska Spółki, że w przypadku faktur korygujących zmniejszających podatek akcyzowy z tytułu sprzedaży energii eklektycznej, kwota podatku z tych faktur powinna zostać uwzględniona w rozliczeniu (deklaracji) za miesiąc wystawienia faktur korygujących – że stanowisko takie jest nieprawidłowe w związku z tym, że wystawienie faktury korygującej zmniejszającej ilość dostarczonej energii skutkuje obowiązkiem dokonania korekty deklaracji w trybie art. 81 Ordynacji podatkowej, w której uwzględniono fakturę pierwotną - w tej też deklaracji winna być rozliczona faktura korygująca, w której obniżono ilość energii elektrycznej dostarczonej nabywcy końcowemu w danym okresie rozliczeniowym. Analogiczne stanowisko organ podzielił w odniesieniu do kwestii faktur korygujących zmniejszających kwotę podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży wyrobów gazowych, uregulowanej w art. 24 b ust. 1 pkt 2 u.p.a. Zdaniem Sądu należy zgodzić się z organem, że wystawienie faktury korygującej zmniejszającej ilość dostarczonej energii elektrycznej lub wyrobów gazowych skutkuje obowiązkiem dokonania korekty deklaracji w trybie art. 81 Ordynacji podatkowej, w której uwzględniono fakturę pierwotną. Wątpliwości, które powstały na tle stosowania cyt. przepisu art. 24 ust. 1 pkt 2 u.p.a. odnośnie faktur korygujących odnoszących się do zmniejszenia ilości energii elektrycznej, zdaniem Sądu orzekającego w niniejszej sprawie, rozwiało orzecznictwo sądów administracyjnych, odnoszące się do tej kwestii. Mianowice m.in. w wyroku z dnia 10 maja 2013 r. sygn. akt I FSK 441/13 (LEX nr 1369534), z którego tezami skład orzekający w sprawie w całości się zgadza, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że faktura korygująca "in minus" nie jest dokumentem (fakturą), o którym mowa w art. 24 ust. 1 pkt 2 u.p.a. Nie jest również dokumentem, z wystawieniem którego wiąże się wydanie energii elektrycznej. W przypadku faktury korygującej "in plus" rozliczenie podatku stanowiącego różnicę między fakturą korygującą a pierwotną jest możliwe w oparciu o art. 24 ust. 1 pkt 2 u.p.a., w miesiącu wystawienia faktury korygującej. Natomiast w przypadku korekty "in minus" konieczne jest skorygowanie deklaracji obejmującej fakturę pierwotną, która wobec braku przepisów szczególnych w ustawie o podatku akcyzowym nastąpi w oparciu o zasady ogólne, uregulowane w art. 81 O.p. W uzasadnieniu NSA wskazał, że stosownie do treści art. 11 ust. 1 pkt 2 u.p.a. w przypadku sprzedaży energii elektrycznej na terytorium kraju obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym powstaje z momentem wydania energii elektrycznej nabywcy końcowemu. Przepis ten koresponduje z definicją obowiązku podatkowego, wyrażoną w art. 4 O.p., w którym to ustawodawca wskazuje na bezpośredni związek pomiędzy nieskonkretyzowaną powinnością świadczenia pieniężnego a zaistnieniem konkretnego zdarzenia faktycznego, który tą powinność wywołuje. W warunkach rozpoznawanej sprawy, na podstawie art. 11 ust. 1 pkt 2 u.p.a., owym zdarzeniem jest wydanie energii nabywcy końcowemu. W art. 11 ust. 2 u.p.a. ustawodawca doprecyzował, że "wydanie energii" polega na wystawieniu przez podatnika na rzecz odbiorcy końcowego faktury lub innego dokumentu, z którego wynika zapłata należności za sprzedaną energię elektryczną. Takie unormowanie jest niewątpliwie konsekwencją charakteru powyższego świadczenia, które w danym okresie rozliczeniowym ma, co do zasady, charakter ciągły i nieprzerwany. Obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym, w przypadku dostaw krajowych energii elektrycznej nabywcy końcowemu, powstaje zatem każdorazowo z chwilą wystawienia dokumentu wskazującego należność do zapłaty z tytułu otrzymywanego świadczenia. Z kolei w art. 24 ust. 1 pkt 2 u.p.a. uregulowana została kwestia rozliczania powstałych zobowiązań podatkowych z tytułu krajowych dostaw energii elektrycznej nabywcy końcowemu. Zgodnie powołanym przepisem, podatnik winien rozliczyć podatek do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym upłynął termin płatności wynikający z umowy dotyczącej dostaw energii, z faktury lub innego wystawionego przez dostawcę dokumentu, a jeżeli taki termin płatności nie został wskazany, do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu wystawienia faktury lub innego dokumentu, z którego wynika obowiązek zapłaty. Powyższy przepis wskazuje, że podatek akcyzowy z tytułu dostaw krajowych energii elektrycznej na rzecz odbiorców końcowych rozlicza się za miesiąc, w którym upływa termin płatności wskazany w wystawionym dokumencie, a wobec braku wskazania takiego terminu, za miesiąc wystawienia tego dokumentu. Podstawą do sporządzenia deklaracji są bowiem, w każdym przypadku, dokumenty potwierdzające sprzedaż, które zostały wystawione w danym miesiącu lub których termin płatności przypadał na dany okres rozliczeniowy. Faktura korygująca "in minus", stanowiąca przedmiot kontrowersji w niniejszym postępowaniu, nie wywołuje opisanych powyżej skutków, gdyż odnosi się całkowicie do obowiązku podatkowego, który powstał z chwilą wystawienia faktury pierwotnej. W przeciwieństwie do korekty "in plus", z której wynika odrębny obowiązek podatkowy, dotyczący kwoty podwyższenia wartości obowiązku podatkowego, powstałego w momencie wystawienia faktury pierwotnej, korekta "in minus" nie kształtuje, z punktu widzenia podatku akcyzowego, nowego obowiązku podatkowego, lecz potwierdza obowiązek, który powstał na mocy wystawienia faktury pierwotnej, tyle że do wysokości określonej w korekcie. Faktura korygująca "in minus" nie jest zatem dokumentem (fakturą), o którym mowa w art. 24 ust. 1 pkt 2 u.p.a., nie jest również dokumentem, z wystawieniem którego wiąże się wydanie energii elektrycznej (art. 11 ust. 2 u.p.a.). Odmienne skutki podatkowe, co nie budzi wątpliwości stron postępowania, wywołuje faktura "in plus", gdyż wystawienie dokumentu, z którego wynika dodatkowy obowiązek zapłaty za energię elektryczna, stanowi wydanie tejże energii, które generuje dodatkowy podatek akcyzowy, który powinien zostać rozliczony zgodnie z art. 24 ust. 1 pkt 2 u.p.a. w miesiącu, w którym upłynął termin zapłaty lub w miesiącu wystawienia faktury korygującej. NSA skonstatował tym samym, że w świetle powyższych rozważań należy zgodzić się ze stwierdzeniem, że w przypadku faktury korygującej "in plus" rozliczenie podatku stanowiącego różnicę między fakturą korygującą a pierwotną jest możliwe, w oparciu o art. 24 ust. 1 pkt 2 u.p.a., w miesiącu wystawienia faktury korygującej, natomiast w przypadku korekty "in minus" konieczne jest skorygowanie deklaracji obejmującej fakturę pierwotną, która wobec braku przepisów szczególnych, zawartych w ustawie o podatku akcyzowym, nastąpi w oparciu o zasady ogólne, uregulowane w art. 81 Ordynacji podatkowej. Sąd nie może też zgodzić się z zarzutami Skarżącej, podnoszonymi na korzyść stanowiska Wnioskodawcy z uwagi na treść przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 z p. zm., dalej jako ustawa o VAT). Negatywnie odnośnie stosowania analogii legis pomiędzy przepisami ustawy o VAT a ustawy o podatku akcyzowym wypowiadały się sądy administracyjne np. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 maja 2013 r., sygn. akt I FSK 453/13 (LEX nr 1356850). NSA w cyt. wyroku wskazał, iż nie neguje co do zasady możliwości zastosowania rozumowania analogia legis w prawie podatkowym, bowiem analogia jest sposobem wypełnienia luk w ustawie, polegającym na stosowaniu do wypadku nie przewidzianego w przepisach prawa - bądź przepisu najbardziej zbliżonego (analogia legis) bądź normy wyprowadzonej z ogólnych zasad prawa (analogia iuris) - (por. wyrok NSA z 2 września 2004 r. sygn. akt FSK 322/04, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych - www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Posługiwanie się analogią na gruncie ustaw podatkowych obwarowane jest jednak istotnymi ograniczeniami. Analogia bowiem nie polega na rekonstrukcji norm prawnych z przepisów aktów prawnych, ale jest operacją myślową na normach prawnych, prowadzącą do rozszerzenia zakresu obowiązujących ("wyinterpretowanych") norm prawnych na kategorie stanów faktycznych normami tymi w istocie nieobjętych (patrz: B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Ośrodek Doradztwa i Doskonalenia Kadr sp. z o.o., Gdańsk 2008, str. 120). Orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje na konieczność ostrożnego posługiwania się przez sądy administracyjne tym rodzajem rozumowania prawniczego na gruncie prawa podatkowego, wskazując w szczególności, że zakaz stosowania analogii dotyczy przepisów ustanawiających obowiązki podatkowe oraz wprowadzających ulgi i zwolnienia podatkowe (patrz: wyrok NSA z 10 maja 2000 r. sygn. akt I SA/Lu 1702/98, LEX 45367, wyrok NSA z 10 marca 1994 r. sygn. akt SA/Ka 1857/93, ONSA 1995/1/42). W wyroku z 17 listopada 2011 r. sygn. akt I FSK 88/11 (dostępnym w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych - www.orzeczenia.nsa.gov.pl) NSA wskazał, że zakazuje się dokonywania wykładni rozszerzającej przepisów kompetencyjnych oraz wyprowadzania kompetencji w drodze analogii. NSA wskazał przy tym, iż nie można jednak zapominać, że analogia będzie dopuszczalna jedynie wówczas, gdy normy prawnej nie da się wyinterpretować z obowiązujących przepisów, które poddawane są procesowi interpretacji, zaś w rozpatrywanej sytuacji taka sytuacja nie występuje. NSA podkreślił przy tym, że ustawa o podatku akcyzowym rozdziela moment rozliczenia podatku akcyzowego (powstanie zobowiązania podatkowego) od momentu powstania obowiązku podatkowego. Skoro bowiem zgodnie bowiem z art. 11 u.p.a., obowiązek podatkowy przy sprzedaży energii elektrycznej na terenie kraju powstaje z chwilą wydania tej energii użytkownikowi końcowemu, natomiast w myśl art. 24 ust. 1 pkt 2 u.p.a., podatnik jest zobowiązany do składania deklaracji w podatku akcyzowym bez wezwania oraz obliczenia i zapłaty tego podatku do 25. dnia miesiąca, następującego po miesiącu: a) w którym upłynął termin płatności określonej w umowie właściwej dla rozliczeń z tytułu dostawy energii elektrycznej; b) albo jeżeli ten termin nie został określony w umowie - gdy upłynął termin wynikający z faktury, c) jeżeli termin nie został w ogóle określony - po miesiącu, w którym wystawiono fakturę, to sposób określenia momentu powstania zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym odpowiada ogólnej zasadzie powstawania zobowiązań podatkowych, o których mowa w art. 21 § 1 pkt 1 i § 2 O.p. Tym samym – zdaniem NSA - uznać należy, że wystawienie faktury korygującej w zakresie ilości sprzedanej energii będzie skutkowało także koniecznością uwzględnienia tych zmian w ewidencji sprzedaży, a przez to wywoła zmiany co do wymiaru samego podatku. Ustawa o podatku akcyzowym, pomimo powiązania momentu powstania zobowiązania podatkowego z dokumentowaniem sprzedaży energii odpowiednimi fakturami, nie reguluje wprost kwestii związanych z ich korygowaniem. Nie oznacza to jednak, że materia ta pozostaje w ogóle poza zakresem regulacji ustawy. Z punktu widzenia treści art. 24 u.p.a., nie jest bowiem istotne, jakim rodzajem faktury sprzedaż ta została udokumentowana - fakturą pierwotną, czy też korygującą. Powołany przepis wiąże skutki w postaci obowiązku rozliczenia podatku akcyzowego już z samym faktem dokonania czynności faktycznej, jakim jest wystawienie faktury stwierdzającej dostarczenie energii. Nie ma więc podstaw, by na gruncie podatku akcyzowego dokonywać rozróżnienia pomiędzy fakturami pierwotnymi a korygującymi. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w oparciu o regulację art. 24 u.p.a., nie jest było zatem możliwe zaakceptowanie, że faktura korygująca, która została wystawiona z powodu obniżenia ilości energii elektrycznej powinna zostać uwzględniona w bieżącej ewidencji sprzedaży energii, co będzie skutkowało faktycznym obniżeniem wykazanej sprzedaży i w efekcie należnego podatku. Zdaniem NSA faktura stwierdzająca zmniejszenie sprzedaży opodatkowanej nie skutkuje powstaniem nowego obowiązku rozliczenia podatku akcyzowego po stronie podatnika, odnosi się bowiem w istocie do stanu istniejącego - powstałego już zobowiązania podatkowego. Ponadto wskazuje ona, że przy ustalaniu zobowiązania podatkowego za sprzedaż wykazaną w fakturze pierwotnej doszło do zapłaty podatku nienależnego - w zakresie w jakim stwierdzono różnice w wielkości sprzedaży. Tym samym Naczelny Sąd Administracyjny wywiódł, że z racji, iż zobowiązanie podatkowe przy sprzedaży energii akcyzowej jest ściśle związane ze złożeniem odpowiedniej deklaracji podatkowej, konieczne będzie także dokonanie jej korekty, na zasadach określonych w art. 81 O.p. Korekta deklaracji dokonana przez podatnika w oparciu o przepis art. 81 § 1 O.p. polega na złożeniu deklaracji tego samego rodzaju i za ten sam okres, co deklaracja korygowana, ale o innej treści. Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela zacytowane wyżej podglądy zaprezentowane na tle rozumienia art. 24 ust. 1 pkt 2 u.p.a., odnosząc je także do rozumienia przepisu art. 24 b ust. 1 pkt u.p.a., z uwagi na analogiczne rozwiązania odnoszące się do opodatkowania wyrobów gazowych, jak i energii elektrycznej, wskazane w cyt. przepisach. Tym samym – zdaniem Sądu– nie można uznać, że organ naruszył w zaskarżonej interpretacji indywidualnej dyspozycję art. 24 ust. 1 pkt 2 u.p.a. poprzez błędną wykładnię tych przepisów, jak również art. 24b ust. 1 pkt 2 u.p.a. poprzez błędną wykładnię, w zakresie wskazanym w skardze. Wywiedziona przez Skarżącą wykładnia wskazanych przepisów ustawy o podatku akcyzowym nie jest właściwa, zaś stanowisko prezentowane przez organ w zaskarżonej interpretacji nie narusza cyt. przepisów prawa materialnego. Zdaniem Sądu organ nie uchybił zasadom ogólnym postępowania podatkowego wynikającym z Ordynacji podatkowej, a w szczególności wskazywanymi przez Skarżącą w treści skargi zasadzie praworządności - legalności działań organów podatkowych - art. 120, zasadzie obowiązku organów podatkowych utrzymywania działaniami organów zaufania podatnika do organów podatkowych - art. 121 § 1, zasadzie obowiązku organów podejmowania wszelkich niezbędnych działań dla celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i dla właściwego załatwienia sprawy - art. 122, czy też naruszenia przepisu art. 180 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Sąd nie stwierdził też innych uchybień, na które wskazywała Skarżąca w treści skargi, w szczególności naruszenia art. 14c § 1 i art. 14h O.p., albowiem zdaniem Sądu uzasadnienie zaskarżonej interpretacji zawiera wyczerpujące uzasadnienie odnośnie dokonanej przez organ oceny prawnej. Biorąc pod uwagę powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę na pisemną interpretację indywidualną.