V SA/Wa 2801/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA - Marzenna Zielińska, Sędzia WSA - Izabella Janson, Asesor WSA - Joanna Gierak (spr.), Protokolant - Aneta Adamczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 maja 2006 r. sprawy ze skargi P. Spółki z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] września 2005 r. nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz P. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. kwotę 740 zł (siedemset czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu [...] maja 2001 r. P. Spółka z o.o. w W. dokonała zgłoszenia celnego o nr [...] wnioskując o objęcie procedurą dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym produktów farmaceutycznych sprowadzonych z B. i deklarując w polu 22 SAD wartość tych leków na kwotę [...] . Do zgłoszenia celnego załączyła m.in. fakturę handlową wystawioną przez firmę P. z siedziba w L. o nr [...] z [...] maja 2001 r. Dyrektor Urzędu Celnego [...] w W. przyjął zgłoszenie celne jako odpowiadające wymogom formalnym określonym w art. 64 § 1 i 2 Kodeksu celnego, co spowodowało objęcie towarów wnioskowaną procedurą celną i określenie kwoty wynikającej z długu celnego na podstawie deklarowanej przez importera wartości celnej wynikającej z przedstawionych przy zgłoszeniu faktur handlowych. W wyniku przeprowadzonej w siedzibie importera kontroli celnej ujawniono dokumenty, na podstawie których stwierdzono, iż wartość celna importowanych leków została ustalona w sposób nieprawidłowy. Świadczyły o tym przede wszystkim postanowienia ujawnionej umowy o sprzedaży, dystrybucji i wsparciu technicznym z 1 stycznia 1996 r. zawartej pomiędzy importerem a eksporterem w sprawie, oraz noty kredytowe powołujące w swej treści konkretne faktury handlowe, których dotyczą. Wynik kontroli postimportowej był podstawą wszczęcia z urzędu postanowieniem z [...] grudnia 2003 r. przez Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. postępowania celnego i podatkowego w niniejszej sprawie w celu określenia prawidłowej wartości celnej towaru ujętego w ww. dokumencie SAD oraz określenia prawidłowej kwoty długu celnego i podatku od towarów i usług. Decyzją z [...] marca 2004 r. nr [...] wydaną w trybie art. 65 § 4 pkt 2 b Kodeksu celnego, Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. -po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego- uznał powyższe zgłoszenie celne za nieprawidłowe w części określenia wartości ogólnej i statystycznej towaru ujętego w ww. SAD oraz kwoty wynikającej z długu celnego i orzekając w tej części, wartość celną towaru określił w skorygowanej (obniżonej) wysokości, ustalonej z uwzględnieniem udzielonego importerowi przez eksportera rabatu, obniżającego fakturowaną pierwotnie należność eksportera. Wobec tego, że obniżenie wartości celnej spowodowało obniżenie podstawy opodatkowania, Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. określił również kwotę podatku od towarów i usług od tak określonej podstawy opodatkowania. W uzasadnieniu swojego orzeczenia m.in. wskazał, iż wartość celną towaru określił -zgodnie dyspozycją art. 23 § 9 Kodeksu celnego- uwzględniając notę kredytową o nr [...] z [...] marca 2001 r. Orzekając w sprawie na skutek odwołania strony, Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją z [...] września 2005 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy powołał się na ujawnioną w wyniku kontroli przeprowadzonej u importera, zawartą przez niego z eksporterem (firmą P. z siedzibą w L.), umowę o sprzedaży, dystrybucji i wsparciu technicznym z [...] stycznia 1996 r., przewidującą stosowanie w imporcie leków rabatu udzielanego importerowi, według okresowo ustalanych przez te podmioty zasad. W ramach powyższej umowy, rabaty (zniżki) realizowane były na podstawie not kredytowych eksportera, określających kwotowe wysokości otrzymywanych przez importera obniżek. Na tej podstawie ustalono, iż deklarowana przez stronę w zgłoszeniu celnym wartość leków została zawyżona z powodu nieuwzględnienia wystawionych przez eksportera not kredytowych, w niniejszej sprawie noty kredytowej o nr [...] z [...] marca 2001 r. dotyczącej -jak wskazał- faktury handlowej załączonej do przedmiotowego w sprawie dokumentu SAD i obniżającej wartość importowanych leków podaną na tej fakturze o 33%. Zgodnie z dokumentami bankowymi (zlecenia przelewu, awiza obciążeniowe), oraz zapisami w księgowości Spółka P. -jak podniósł organ odwoławczy- przekazywała kontrahentami zagranicznemu środki pieniężne w kwotach zgodnych z cenami wynikającymi z faktur handlowych pomniejszonych o kwoty wynikające z not kredytowych. Przy ustalaniu wartości celnej importowanego towaru należało więc uwzględnić -w ocenie Dyrektora Izby- całość dokumentacji dotyczącej przedmiotowej transakcji handlowej, zarówno faktury jak i wystawione noty kredytowe, mając na uwadze postanowienia zawartej umowy o sprzedaży, dystrybucji i wsparciu technicznym. Zdaniem Dyrektora Izby, w świetle art. 23 § 1 i 9 Kodeksu celnego, uzasadniona zatem była w tym stanie rzeczy korekta (obniżenie) wartości celnej towaru dokonana przez organ celny pierwszej instancji. W skardze na powyższą decyzję P. w W. wystąpiła z żądaniem uchylenia decyzji organów celnych obu instancji, zarzucając naruszenie: - art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji bez podstawy prawnej; - art. 121 § 1 Ordynacji Podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów celnych; - art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu celnym; - art. 124, art. 125 § 1, art. 139 § 3 Ordynacji podatkowej poprzez niezastosowanie się do ich treści; - art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez fakt braku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całokształtu materiału dowodowego; - art. 210 § 1 pkt 8 w zw. z art. 143 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie przez organy celne zarówno pierwszej jak i drugiej instancji decyzji przez osoby nieuprawnione do wydania i podpisania merytorycznego rozstrzygnięcia w imieniu odpowiednio Naczelnika Urzędu Celnego i Dyrektora Izby Celnej; - art. 23 § 1 i § 9 w związku z art. 65 § 3 oraz 85 § 1 oraz w zw. z art. 30 i art. 31 Kodeksu celnego, poprzez uznanie przez organ odwoławczy, iż wartość celna towaru w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego stanowiąca podstawę dla określenia wymagalnych należności celnych powinna być zmniejszona o wartość rabatów przyznanych po dniu przyjęcia zgłoszenia celnego; - art. 64 Kodeksu celnego i wydanego na jego podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 listopada 1999 r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych poprzez błędne przyjęcie, iż zgłoszenie celne oraz dokumenty dołączone do niego były niekompletne; - art. 65 § 4 pkt 1 i 2 Kodeksu celnego poprzez jego błędną wykładnię polegająca na przyjęciu, iż nakłada on na Spółkę obowiązek wystąpienia o korektę wartości celnej w przypadku otrzymania rabatu postimportowego; - art. 83 § 3 Kodeksu Celnego, poprzez błędne zastosowanie przepisu w przedmiotowej sprawie. Opisując przebieg postępowania skarżąca podała, iż w dniu [...] maja 2001 r. P. S.A. wystawiła na jej rzecz notę kredytową o nr [...] , a nie jak zostało to wskazane w decyzjach organów celnych obu instancji - notę kredytową o nr [...] odnoszącą się do faktury handlowej nie występującej w niniejszej sprawie. Przedstawiając następnie swoje stanowisko na wstępie zarzuciła, iż decyzja Dyrektora Izby została wydana w terminie znacznie przekraczającym termin ustawowy do wydania rozstrzygnięcia przez organ odwoławczy. Odwołanie od decyzji zostało bowiem wniesione w dniu [...] kwietnia 2004 r., decyzję zaś Dyrektor Izby wydał [...] września 2005 r., dopuszczając się takim działaniem naruszenia art. 139 § 3 i art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej. W ramach zarzutów o charakterze merytorycznym skarżąca podniosła, iż wprawdzie art. 5.2 umowy przewiduje rabat, to jednak umowa nie zawiera jakiejkolwiek wzmianki o wysokości tego rabatu udzielanego przez Dostawcę na rzecz Spółki – Dystrybutora. Na dzień zgłoszenia celnego kwota rabatu była nieznana, Spółka na ten dzień nie posiadała jakiegokolwiek dokumentu wskazującego kwotę tegoż rabatu. Sama więc umowa, w przekonaniu skarżącej, nie daje podstaw do twierdzenia, iż wartość celna towaru na dzień zgłoszenia celnego była inna niż deklarowana przez Spółkę. Na dzień zgłoszenia nie istniała zatem możliwość określenia wartości celnej towarów w innej wysokości niż to zostało dokonane. Nie ma również wątpliwości co do tego, iż na dzień zgłoszenia celnego Spółka nie posiadała noty kredytowej przyznającej rabat. Wobec powyższego rabat udzielany Spółce przez jej zagranicznego kontrahenta miał zawsze charakter rabatu postimportowego. Okolicznością mającą potwierdzać, iż ostateczna kwota rabatu była znana dopiero po dokonaniu odprawy, a co więcej dopiero po zakończeniu roku kalendarzowego, jest dowód w postaci noty kredytowej o nr [...] z [...] lutego 2002 r., na podstawie której po zakończeniu 2001 r. rabat uzyskany w trakcie roku 2001 został zwiększony o [...] . Wymieniona nota potwierdza -zdaniem skarżącej- w sposób oczywisty, iż rabaty otrzymywane w ciągu roku były rabatami wstępnymi, a ostateczna ich wielkość była znana dopiero po zakończeniu danego roku. Reasumując powyższe skarżąca podkreśliła, iż w przedmiotowym stanie faktycznym rabat nie był ani przyznany ani znany co do wielkości w momencie dokonywania zgłoszenia celnego. Finalna wartość rabatu przyznanego do konkretnego zgłoszenia celnego mogła zostać określona dopiero po zakończeniu roku, tj. po otrzymaniu noty kredytowej z [...] lutego 2002 r., a to oznacza, iż rabat miał charakter rabatu postimportowego. Dokonując wykładni art. 23 i art. 85 Kodeksu celnego skarżąca stwierdziła dalej, iż nie było możliwe w dniu dokonywania odprawy celnej ustalenie wartości celnej, która pomniejszona byłaby o rabat uzyskany po dokonaniu odprawy, ponieważ nie byłaby to cena należna na dzień zgłoszenia celnego. Natomiast dla powstania długu celnego istotna jest wartość towaru w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego. W dalszej części skargi powołała się na -wydane na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 64 Kodeksu celnego- rozporządzenie Ministra Finansów z 10 listopada 1999 r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych, wywodząc na podstawie zapisów w nim zawartych, iż w polu 45 formularza SAD należy wpisywać jedynie upusty potwierdzone, to znaczy uwidocznione na fakturze, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca. Przepisy ww. rozporządzenia nie uzależniają w ocenie skarżącej możliwości skorzystania z rabatu od faktu jego przyznania w umowie, a jedynie od tego, ażeby znajdował się on na fakturze. Powołując się na art. 65 § 4 pkt 1 i 2 Kodeksu celnego podkreśliła, iż wymieniony przepis w żaden sposób -wbrew twierdzeniom Dyrektora Izby- nie nakłada na importera obowiązku przedstawienia organowi celnemu not kredytowych przyznających rabat po ich otrzymaniu po odprawie celnej, w sytuacji gdy importer w prawidłowy sposób określił wartość celną deklarowanych towarów na dzień zgłoszenia celnego. Wartość ta została w przedmiotowym przypadku określona na podstawie faktur handlowych, będących na dzień odprawy celnej jedynymi dostępnymi dla Spółki dokumentami. Następnie podniosła również, że w sytuacji zakwestionowania przez organy celne wartości celnej towarów na podstawie art. 23 § 7 Kodeksu celnego i powstałą w związku z tym koniecznością ustalenia jej metodami zastępczymi, organy celne obowiązane są -czego nie uczyniły w niniejszej sprawie- podać podstawy tego zakwestionowania. Kończąc swoje wywody Spółka dodatkowo wskazała, iż w przedmiotowej sprawie decyzje wydane w obu instancjach nie zostały podpisane przez osoby piastujące funkcje odpowiednio: Naczelnika Urzędu Celnego i Dyrektora Izby Celnej. Decyzje te został podpisane przez nieuprawnione w tym zakresie osoby, a zgodnie z poglądem utrwalonym w doktrynie oraz orzecznictwie – konsekwencją prawną podpisania rozstrzygnięcia organu przez osobę nieupoważnioną jest uznanie tego rozstrzygnięcia za wydane bez podstawy prawnej, co stanowi przesłankę do stwierdzenia nieważności takiego rozstrzygnięcia. Zdaniem skarżącej enigmatyczne wskazanie w treści decyzji, iż wydana jest ona "z upoważnienia", umieszczone ponad podpisem pracownika organu celnego, jest zupełnie nieadekwatne, a w swej konsekwencji stanowi istotne naruszenie prawa procesowego, w tym art. 210 § 1 pkt 8 w zw. z art. 143 Ordynacji podatkowej. Ponadto skarżąca podniosła, iż w przedmiotowej sprawie Dyrektor Izby Celnej w W. w zaskarżonej decyzji popełnił błąd w kwestii prawidłowości powołanej podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Mianowicie organ odwoławczy powołał się na podstawę prawną nie istniejącą w dacie wydania rozstrzygnięcia tj. art. 11 ust. 2 oraz art. 11c ust 2 i 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W piśmie procesowym z 23 listopada 2005 r. skarżąca, podtrzymując wszystkie swoje dotychczasowe zarzuty, dodatkowo podniosła, iż rozstrzygnięcie organu celnego I i II instancji w przedmiotowej sprawie jest sprzeczne z innymi decyzjami organów celnych zapadłymi w stosunku do Spółki w identycznym stanie faktycznym. Jak wskazała, w 22 z 28 spraw o identycznym stanie faktycznym organ celny przy ponownym określaniu wartości celnej towaru uwzględniał rabat przyznany Spółce w rocznej nocie kredytowej, natomiast w 6 z tych spraw rabatu tego nie uwzględnił. Wydawanie przez ten sam organ administracyjny odmiennych rozstrzygnięć przy takim samym materiale dowodowym sprawy, stanowi istotną wadę postępowania i narusza zasadę wyrażoną w art. 121 Ordynacji podatkowej. Takie postępowanie wskazuje także -zdaniem skarżącej- na dowolność stosowaną w orzekaniu przez ten sam organ. Ponadto analiza postępowania organów celnych prowadzi do wniosku, że organy te w istocie przeprowadziły postępowanie wyjaśniające w sprawie w sposób nieprawidłowy i nierzetelny, naruszając tym samym normę art. 122 oraz art. 187 § 1, a w efekcie także art. 191 Ordynacji podatkowej, które to naruszenia niewątpliwie miały wpływ na wynik prowadzonego postępowania. W piśmie procesowym z 28 listopada 2005 r. skarżąca wskazała, że została spełniona ustawowa przesłanka, w związku z którą Sąd może zawiesić postępowanie z urzędu. Przesłanką tą jest toczące się postępowanie wszczęte na podstawie art. 105 Układu Europejskiego ustanawiającego stowarzyszenie między Rzeczpospolitą Polską, z jednej strony, a Wspólnotami Europejskimi i ich Państwami Członkowskimi, z drugiej strony, sporządzonego w Brukseli 16 grudnia 1991 r. (Dz. U. z 1994 r., Nr 11, poz. 38 ze zm.). Ponadto wniosła również: -o przeprowadzenie na podstawie art. 106 § 3 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uzupełniającego postępowania dowodowego z załączonych do pisma dokumentów otrzymanych przez Spółkę z sekretariatu Rady Unii Europejskiej oraz ze wskazanych dokumentów uzyskanych z Ministerstwa Spraw Zagranicznych i Urzędu Komitetu Integracji Europejskiej na okoliczność, że toczące się postępowanie przed Radą Stowarzyszenia stanowi zagadnienie wstępne w rozpatrywanej sprawie, -o wystąpienie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie do Ministerstwa Spraw Zagranicznych oraz Urzędu Komitetu Integracji Europejskiej na podstawie art. 248 § 1 i 250 § 1 Kpc w zw. z art. 106 § 5 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi z żądaniem udostępnienia całej dokumentacji dotyczącej toczącego się przed Radą Stowarzyszenia sporu pomiędzy Wspólnotą Europejską a Rzeczpospolitą Polską, -o zwrócenie się przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w Luksemburgu z wnioskiem o rozpatrzenie pytania prejudycjalnego na podstawie art. 234 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę następującej treści: "Czy decyzja Rady Stowarzyszeniowej lub arbitrów wydana na mocy art. 105 Układy Europejskiego po dniu 1 maja 2004 r., w związku z wnioskiem o wszczęcie postępowania arbitrażowego, złożonym przed dniem przystąpienia Polski do Unii Europejskiej (wniosek Rady Unii Europejskiej z dnia 29 kwietnia 2004 r.) stanowi część prawa wspólnotowego i jest wiążąca po tej dacie (tj. po 1 maja 2004 r.) dla Stron Układu." Pismem procesowym z 28 marca 2006 r. skarżąca uzupełniła podniesione do tej pory zarzuty o zarzuty dotyczące alokacji noty kredytowej nr [...] z [...] lutego 2002 r., zauważyła w tym zakresie rażące naruszenie przepisów prawa procesowego i materialnego. Wskazała także m.in., iż rabat przyznany w ww. nocie kredytowej to kwota [...] , podczas gdy rabat faktycznie alokowany z tej noty przez organy celne do zgłoszeń celnych z 2001 r. to kwota [...] W piśmie procesowym z 21 kwietnia 2006 r., uzupełniając ponownie zarzuty kierowane pod adresem skarżonej decyzji, podniosła, iż Spółce nie są znane powody odrzucenia jako dowodu w sprawie noty kredytowej o nr [...] z [...] lutego 2002 r. Rozwijając tą kwestia podała, iż w przedmiotowym postępowaniu z niewiadomej przyczyny organy celne pominęły ww. notę kredytową, nie uwzględniając jej przy ponownym określaniu wartości celnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Na wstępie Sąd wyjaśnia, iż nie znalazł podstaw do zawieszenia postępowania sądowego w sprawie na podstawie przesłanek powołanych przez skarżącą w piśmie procesowym z 28 listopada 2005 r., ani podstaw do uwzględnienia wniosków o uzupełnienie materiału dowodowego. Stosownie do treści art. 125 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) zawieszenie postępowania może nastąpić, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy zależy od wyniku innego toczącego się postępowania administracyjnego, sądowoadministracyjnego, sądowego lub przed Trybunałem Konstytucyjnym. Innymi słowy chodzi tu o sytuację, w której występuje zagadnienie prejudycjalne pozostające w bezpośrednim związku z rozpoznawaną sprawą, a Sąd nie jest władny samodzielnie tego zagadnienia rozstrzygnąć. W takiej sytuacji zawieszenie postępowania pozostającego w bezpośrednim związku ze wspomnianym zagadnieniem wstępnym może okazać się konieczne. Prowadzone przed Radą Stowarzyszenia postępowanie w przedmiocie decyzji zakazującej – ze względu na treść odpowiednich przepisów Układu Europejskiego – stosowania wobec firm farmaceutycznych jakichkolwiek sankcji za domniemane naruszenie przepisów o cenach i marżach urzędowych na leki importowane nie dotyczy zagadnienia wstępnego, którego rozstrzygnięcie wpłynie na wynik sprawy zawisłej przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym. Strona skarżąca powołuje się w tym zakresie na projekt decyzji Rady Stowarzyszenia, który odnosi się do zakazu stosowania środków karnych z tytułu domniemanego naruszania dyskryminujących przepisów dotyczących ustalania cen produktów farmaceutycznych. Jednakże podkreślenia wymaga, że przedmiotem badania w niniejszym postępowaniu sądowym nie jest kwestia kary, lecz problem ustalenia wartości celnej towaru, a ten problem nie pozostaje w bezpośrednim związku z zagadnieniem podniesionym przez skarżącą. Czym innym bowiem jest postępowanie mające na celu ustalenie obiektywnej wartości towaru w obrocie zagranicznym (celnym), a czym innym określenie zasad stosowania środków karnych za naruszanie dyskryminujących przepisów o cenach i marżach farmaceutyków. Tak więc ta okoliczność nie mogła stanowić przesłanki do zawieszenia postępowania w niniejszej sprawie. Sąd nie znalazł także podstaw do zwrócenia się do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z pytaniem prejudycjalnym i w związku z tym zawieszenia postępowania w sprawie. Z art. 234 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską wynika, że jeżeli do sądu Państwa Członkowskiego zostanie skierowane pytanie o kwestię niezbędną do wydania rozstrzygnięcia, to sąd może przedstawić tę kwestię do rozstrzygnięcia Trybunałowi Sprawiedliwości. W postanowieniach artykułu 234 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską nie chodzi zatem o jakąkolwiek kwestię prawną wymagającą rozstrzygnięcia, ale o taką tylko kwestię, która odnosi się do aktów Wspólnoty, jest bezpośrednio związana ze sprawą rozstrzyganą przez sąd i w ocenie tego sądu budzi obiektywne wątpliwości. Oceniając wnioski skarżącej zawarte w piśmie z 28 listopada 2005 r. z tego punktu widzenia Sąd uznał, że przedstawione wyżej wątpliwości prawne strony wyartykułowane w pytaniu prawnym nie stanowią kwestii określonej w art. 234 Traktatu, co pozwala wniosek uznać za bezzasadny, albowiem jak już wyżej stwierdzono, poruszana materia w postępowaniu przed Radą Stowarzyszenia nie dotyczy kwestii pozostającej w bezpośrednim związku z rozpoznawaną sprawą, a zatem decyzja Rady lub arbitrów nie jest niezbędna dla wydania wyroku w niniejszej sprawie. Po wyjaśnieniu sprawy w zakresie procesowym Sąd zauważa, iż uprawnienia wojewódzkich sądów administracyjnych, określone przepisami m.in. art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), sprowadzają się do kontroli działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, tj. kontroli zgodności zaskarżonego aktu z przepisami postępowania administracyjnego, a także prawidłowości zastosowania i wykładni norm prawa materialnego. Aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Uwzględnienie skargi następuje również w przypadku stwierdzenia, że zaskarżony akt jest dotknięty jedną z wad wymienionych w art. 156 Kpa lub w innych przepisach, np. w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej (art. 145 § 1 pkt 2 ww. ustawy). Sąd kierując się tymi przesłankami i badając zaskarżoną decyzję w granicach określonych przepisami powołanych wyżej ustaw, stwierdził, iż decyzja ta nie może się ostać. W ocenie Sądu skarżony akt administracyjny został wydany z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W tym też zakresie skarga została uwzględniona. W celu wyjaśnienia dostrzeżonych w sprawie uchybień proceduralnych popełnionych przez Dyrektora Izby przede wszystkim należy wskazać na przepis art. 122 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym w toku postępowania organy podatkowe (celne) obowiązane są do podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Natomiast stosownie do treści art. 191 Ordynacji podatkowej organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, iż powinnością organu administracji jest wyczerpujące zbadanie wszystkich okoliczności faktycznych związanych z daną sprawą. Organ administracji może określonym dowodom odmówić wiary, ale dopiero po wszechstronnym ich rozpatrzeniu, wyjaśniając przyczyny takiej oceny. Jako dowolne należy zaś traktować ustalenia faktyczne znajdujące wprawdzie potwierdzenie w materiale dowodowym, ale niekompletnym, czy nie w pełni rozpatrzonym. Zarzut dowolności -co należy zaznaczyć- wykluczają dopiero ustalenia dokonane w całokształcie materiału dowodowego (art. 191 Ordynacji podatkowej), zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej), a więc przy podjęciu wszelkich kroków niezbędnych dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego (v. wyrok SN z 23.11.1994 r., sygn. akt III ARN 55/94, OSNAPiUS 1995, z. 7, poz. 83). W orzecznictwie NSA wielokrotnie podkreślano znaczenie zebrania całego materiału dowodowego. Pominięcie jakiegokolwiek dowodu może bowiem nasuwać wątpliwości co do zgodności z rzeczywistością ustalonego stanu faktycznego oraz może budzić wątpliwości co do trafności oceny innych dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej). NSA m.in. w wyroku z 29.09.1997 r. (sygn. akt I S.A./Wr 700/79), zauważył, iż "Zaniechanie przez organ administracji podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania pełnego materiału dowodowego, zwłaszcza gdy strona powołuje się na określone i ważkie dla niej okoliczności, jest uchybieniem przepisom postępowania administracyjnego, skutkującym wadliwość decyzji". Dopiero na podstawie prawidłowo zgromadzonego materiału dowodowego organ administracyjny może dokonać oceny zebranych w sprawie dowodów, opierając się na przekonywujących podstawach i dając temu wyraz w uzasadnieniu swojej decyzji (art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej). Uzasadnienie stanowi bowiem integralną część decyzji i jego zadaniem jest wyjaśnienie podjętego rozstrzygnięcia przez organ. W uzasadnieniu decyzji powinno znaleźć się pełne odzwierciedlenie i ocena zebranego materiału dowodowego oraz wyczerpujące wyjaśnienie przesłanek dokonanego rozstrzygnięcia. Uzasadnienie powinno przekonywać zarówno co do prawidłowości oceny stanu faktycznego i prawnego, jak i co do zasadności samej treści rozstrzygnięcia. Elementem decydującym o przekonaniu strony co do trafności rozstrzygnięcia jest bowiem właśnie uzasadnienie decyzji. Prawidłowe zredagowanie uzasadnienia decyzji ma więc ogromne znaczenie tak dla stosowania zasady przekonywania wyrażonej w art. 124 Ordynacji podatkowej jak i zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 Ordynacji podatkowej). W ocenie Sądu nie można mówić o realizacji tych zasad, gdy organ podatkowy pominie milczeniem niektóre twierdzenia strony podniesione w postępowaniu lub nie odniesie się do faktów istotnych dla danej sprawy. Jak stwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie o sygn. III SA/Wa 180/05 (LEX nr 166546), "Obowiązkiem organu rozstrzygającego sprawę - w ramach motywowania podjętej decyzji - jest ustosunkowanie się do wszystkich zarzutów podnoszonych przez stronę w trakcie toczącego się postępowania. Odzwierciedlenie tego winno znaleźć się w uzasadnieniu decyzji. Brak odniesienia się przez organ rozstrzygający sprawę do podnoszonych przez stronę zarzutów stanowi naruszenie prawa procesowego w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, a to z kolei skutkuje uchyleniem zaskarżonych decyzji". Przytoczona powyżej teza znajduje oparcie w utrwalonym - w tym zakresie - orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (v. wyrok NSA z 20.12.1999 r., sygn. akt IV S.A. 274/97, LEX nr 48234, wyrok NSA z 22.04.1998 r., sygn. akt I SA/Lu 21/98, LEX nr 34147), jak i w literaturze przedmiotu. Niedopuszczalne jest więc ogólnikowe powołanie się w uzasadnieniu decyzji na cały materiał dowodowy, zamiast przytoczenia znaczących dowodów jako podstawy poszczególnych faktów, oraz całkowite pominięcie żądań, wniosków i zarzutów strony zgłoszonych w toku postępowania. Postępowanie dowodowe w rozpoznawanej sprawie, zakończone wydaniem skarżonej decyzji nie doprowadziło, w ocenie Sądu, do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Pominięto w nim w szczególności ważną okoliczność związaną z istnieniem noty kredytowej o nr [...] z [...] lutego 2002 r., mającej stanowić ostateczne rozliczenie rabatu za rok 2001. Okoliczność ta była podnoszona przez stronę tak w postępowaniu przed organem I instancji jak i w postępowaniu odwoławczym. Spółka w postępowaniu prowadzonym przez Naczelnika Urzędu przy piśmie z 3 marca 2004 r., stanowiącym wypowiedzenie się co do zebranego w sprawie materiału dowodowego, złożyła kopię ww. noty kredytowej z [...] lutego 2002 r. Mimo to organ I instancji w decyzji wydanej w dniu [...] marca 2004 r. nie ustosunkował się do przedstawionego przez stronę dowodu, w szczególności nie dokonał oceny przedstawionego dowodu pod względem jego wiarygodności, jak i nie odniósł się do okoliczności w związku z tym dowodem podnoszonych. Dyrektor Izby, orzekając na skutek wniesionego odwołania, nie dostrzegł natomiast ww. uchybień popełnionych przez Naczelnika Urzędu, a w konsekwencji tego, iż decyzja organu I instancji została oparta na niepełnym materiale dowodowym, tj. nieuwzględniającym noty kredytowej z [...] lutego 2002 r. Należy w tym miejscu także wskazać iż Spółka w odwołaniu sygnalizowała, iż "Urząd celny całkowicie pomija kwestię korekty rabatu za rok 2001 r.". Biorąc pod uwagę przedstawione okoliczności sprawy, zaskarżoną decyzję należało uznać za wydaną z naruszeniem art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej przez zaniechanie wyjaśnienia wszystkich -istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy- okoliczności, w szczególności dotyczących noty kredytowej z [...] lutego 2002 r. Nadto -w ocenie Sądu- zaskarżona decyzja została wydana z ewidentnym naruszeniem art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Uzasadnienie tej decyzji nie zawiera bowiem ustosunkowania się do wszystkich zarzutów skarżącej podniesionych w toku postępowania odwoławczego, a mianowicie pomija zarzut dotyczący ww. noty kredytowej z [...] lutego 2002 r., jak i błędnego powołania się na notę kredytową o nr [...] z [...] marca 2001 r. zamiast -zgodnie ze stanowiskiem skarżącej- na notę kredytową nr [...] z [...] maja 2001 r. (w sytuacji gdy zgłoszenie celne zostało dokonane [...] maja 2001 r.). Z ww. powodów Sąd nie mógł ustosunkować się do merytorycznej argumentacji skargi ani oceniać w tym kontekście decyzji Dyrektora Izby Celnej w W. Na marginesie Sąd zauważa, iż skarżąca słusznie dostrzegła że Dyrektor Izby, w sentencji decyzji, nie wskazał właściwej - w dacie wydawania rozstrzygnięcia - podstawy prawnej do orzekania w przedmiocie podatku od towarów i usług. Dyrektor Izby Celnej w W., wydając w dniu [...] września 2005 r. zaskarżoną decyzję, wskazał w podstawie prawnej między innymi art. 11 ust. 2 oraz art. 11c ust. 2 i ust. 4 ustawy z 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, która z dniem 1 maja 2004 r. utraciła moc obowiązującą (art. 175 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług). Istotne jest jednak to, iż omawiana podstawa formalnoprawna – w tym określająca właściwość rzeczową organu celnego - istniała w dacie wydawania zaskarżonej decyzji, wynika ona z ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (art. 33 tej ustawy). To formalne uchybienie gdyby było jedynym nie miałoby istotnego wpływu na wynik sprawy, co w kontekście treści art. 145 § 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, nie dawałoby podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji. Mając na uwadze powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, działając w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit c, art. 152 i art. 200 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji.