V SA/Wa 302/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Arkadiusz Tomczak, Sędzia WSA - Beata Krajewska (spr.), Sędzia WSA - Michał Sowiński, Protokolant specjalista - Monika Włochińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 maja 2015 r. sprawy ze skargi L. L. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] listopada 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym: 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w [...] na rzecz L. L. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą [...] kwotę 397 zł (trzysta dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; 3. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. |Dyrektor Izby Celnej w [...] decyzją z dnia 21 listopada 2014 r., nr [...] , utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w [...], nr [...],| |z dnia 28 lipca 2014 r. określającą L. L. - prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą [...]- zobowiązanie podatkowe w podatku | |akcyzowym za okres rozliczeniowy październik 2008 r. z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych zharmonizowanych – "olej | |chemia nafty" w wysokości 14.865 zł. | |W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy potwierdził ustalenia organu I instancji i wskazał, że L. L., co wynika z kontroli podatkowej | |obejmującej okres od 1 października 2008 r. do 31 grudnia 2008 r., w październiku 2008 r. nabył wewnątrzwspólnotowo z Litwy wyrób o | |nazwie "olej chemia nafty", który następnie sprzedawał na terytorium kraju jako olej opałowy chemiczny o kodzie CN 2707 99 99 | |przeznaczony na cele opałowe - bez uiszczania podatku akcyzowego. | |Organ wskazał, iż zgodnie z art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) wyrobami | |akcyzowymi są wyroby podlegające akcyzie, określone w załączniku nr 1 do tej ustawy. W myśl art. 2 pkt 2 u.p.a. wyrobami akcyzowymi | |zharmonizowanymi są paliwa silnikowe, oleje opałowe i gaz, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe określone w załączniku nr 2 do ww. | |ustawy. Zgodnie natomiast z brzmieniem art. 62 ust. 1 u.p.a. do paliw silnikowych, olejów opałowych i gazu w rozumieniu ustawy zalicza | |się: | |1) wyroby wymienione w poz. 1-12 załącznika nr 2 do ustawy; | |2) pozostałe wyroby przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do | |paliw silnikowych, bez względu na symbol PKWiU i kod CN. | |Stosownie do ust. 2 tego artykułu olejami opałowymi są również inne wyroby, z wyjątkiem węgla, koksu, torfu i innych porównywalnych z | |nimi węglowodorów stałych oraz gazu ziemnego, służące do celów opałowych; ciężkimi olejami opałowymi są oleje opałowe, w których | |zawartość siarki przekracza 3%. | |Organ podniósł, iż z treści art. 62 ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. wynika, że o zaliczeniu danego wyrobu do olejów opałowych | |decyduje jego przeznaczenie do celu opałowego. Jeżeli dany wyrób służy do celów opałowych to bez względu do jakiego symbolu PKWiU lub | |kodu CN został zaklasyfikowany - jest to olej opałowy objęty regulacją ustawy o podatku akcyzowym. | |Organ odwoławczy przypomniał, że treść art. 62 ust. 2 u.p.a. wskazuje na rozszerzenie podstawowego katalogu wyrobów akcyzowych | |zharmonizowanych o inne wyroby zaliczone do grupy olejów opałowych, o ile są one wykorzystywane do celów opałowych. | |Wskazał również, iż zgodnie z art. 1 dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych | |przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. Urz. UE L 283) państwa członkowskie | |nakładają podatki na produkty energetyczne i energię elektryczną zgodnie z niniejszą dyrektywą. | |Zgodnie z treścią art. 2 ust.1 tej dyrektywy dla jej celów, pojęcie "produkty energetyczne" stosuje się do produktów: | |a) objętych kodami CN 1507 do 1518, jeśli są przeznaczone do stosowania jako paliwo do ogrzewania lub paliwo silnikowe; | |b) objętych kodami CN 2701, 2702 i 2704 do 2715; | |c) objętych kodem CN 2901 i 2902; | |d) objętych kodem CN 2905 11 00, które nie są pochodzenia syntetycznego, jeśli są one przeznaczone do stosowania jako paliwo do | |ogrzewania lub paliwo silnikowe; | |e) objętych kodem CN 3403; | |f) objętych kodem CN 3811; | |g) objętych kodem CN 3817: | |h) objętych kodem CN 3824 90 99, jeśli są one przeznaczone do stosowania jako paliwo do ogrzewania lub paliwo silnikowe. | |W myśl art. 2 ust. 3 akapit pierwszy Dyrektywy Energetycznej, w przypadku przeznaczenia do wykorzystania, oferowania na sprzedaż lub | |wykorzystywania jako paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania, produkty energetyczne inne niż te, których poziom opodatkowania został | |określony w dyrektywie, podlegają podatkowi zgodnie z wykorzystaniem, według stawki przyjętej dla równoważnego paliwa do ogrzewania lub | |paliwa silnikowego. | |A zatem, jak to wynika z treści akapitu 2 w.w. przepisu, zgodnie z którym oprócz podlegających opodatkowaniu produktów wymienionych w | |ust. 1, wszelkie produkty przeznaczone do wykorzystania, oferowane na sprzedaż lub wykorzystywane jako paliwo silnikowe, lub jako dodatek| |lub rozcieńczalnik do paliw silnikowych, podlegają opodatkowaniu według stawki przyjętej dla równoważnego paliwa silnikowego, oraz oprócz| |podlegających opodatkowaniu produktów wymienionych w ust. 1, wszelkie inne węglowodory, z wyłączeniem torfu, przeznaczone do | |wykorzystania, oferowane na sprzedaż lub wykorzystywane do ogrzewania, podlegają opodatkowaniu według stawki przyjętej dla równoważnego | |produktu energetycznego. | |Organ II instancji zajął stanowisko, że art. 62 u.p.a. stanowi rozszerzenie katalogu wyrobów akcyzowych podlegających opodatkowaniu, a | |jednocześnie uzupełnienie niezamkniętego katalogu zawartego w art. 2 pkt 1 i 2 u.p.a. oraz, że nabyte przez podatnika wyroby są wyrobami | |akcyzowymi podlegającymi opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Wskazał, że stosownie do art. 39 ust. 3 u.p.a. obowiązek podatkowy dla | |zarejestrowanego handlowca powstaje z dniem nabycia wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, natomiast za datę nabycia uważa się dzień, w | |którym wyroby akcyzowe zharmonizowane zostały wprowadzone na miejsce, określone w zezwoleniu jako miejsce, w którym wyroby te będą | |odbierane i przechowywane, i któremu to miejscu nadano numer akcyzowy (art. 39 ust. 4). | |L. L. zaskarżył decyzję organu odwoławczego z dnia [...] listopada 2014 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wnosząc o | |jej uchylenie. Jego zdaniem decyzja ta określiła zobowiązanie podatkowe w sposób naruszający przepisy ustawy o podatku akcyzowym, | |szczególnie art. 2 pkt 1 u.p.a., w którym określono, że wyrobami akcyzowymi są wyroby określone w Załączniku Nr 1 do tej ustawy. | |Skarżący zarzucił, że olej opałowy z kodem CN 2707 99 99 nie został tam wymieniony - zatem nie stosuje się do tego produktu przepisów | |ustawy o podatku akcyzowym. i Z tego powodu decyzja, będąca przedmiotem skargi, powinna być uchylona. | |Skarżący na potwierdzenie swego stanowiska przytoczył wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczące interpretacji zakresu | |opodatkowania produktów nie będących wyrobami wymienionymi w Załączniku Nr 1 do ustawy (sygn. akt I FSK 977/08; sygn. akt I FSK 289/08). | |Skarżący stwierdził, że obowiązki podatkowe w RP powinny wynikać z aktu prawnego jakim jest ustawa, a zapisy ustaw nie powinny być | |traktowane rozszerzająco przez organy podatkowe. Dlatego też oczywistym jest, iż katalog wyrobów akcyzowych jest zdefiniowany w art. 2 | |pkt 1 ustawy, a jego lista zawarta w Załączniku Nr 1 do u.p.a. | |Wskazał również, że ustawodawca nigdzie nie zapisał, iż katalog wyrobów akcyzowych może być rozszerzony, ani też nie wspomniał o | |Dyrektywie Rady Europy. | |Zdaniem skarżącego organ podatkowy w sposób nieuzasadniony dokonuje dowolnej i rozszerzającej wykładni prawa podatkowego, dla osiągnięcia| |jedynego celu jakim jest bezpodstawne nałożenie obciążeń fiskalnych. | |Skarżący wskazał jednocześnie, że szczególnie eksponowany przez organy podatkowe art. 62 u.p.a., gdzie rzekomo znajduje się katalog | |otwarty wyrobów akcyzowych i można na tej podstawie opodatkować inne wyroby niż wymienione w Załączniku Nr 1 do ustawy, jest niewłaściwie| |interpretowany. Przepis ten, cytowany i rozumiany prawidłowo zawiera definicję oleju opałowego, ale w ograniczeniu do wyrobów akcyzowych,| |tj. tych, które są wymienione w Załączniku nr 1 do ustawy. Inne wyroby akcyzie po prostu nie podlegały podatkowi akcyzowemu. | |Na potwierdzenie swego stanowiska Skarżący odniósł się do ustawy o podatku akcyzowym, obowiązującej od 1 marca 2009 roku, w której | |ustawodawca (stosując się do Dyrektywy Energetycznej obowiązującej w UE) wyraźnie wskazał, iż podatek akcyzowy od produktu opałowego | |oznaczonego kodem CN 2707 99 99 powinien być pobierany. Zmiana opodatkowania olejów opałowych weszła w życie już po okresie objętym | |decyzją i samo jej wprowadzenie oznacza, zdaniem Skarżącego, że wcześniej olej opałowy z kodem CN 2707 99 99 nie podlegał ustawie o | |podatku akcyzowym, a tym samym podatek akcyzowy od tego produktu nie mógł być naliczany. | |W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko. | |Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: | |Problem w rozpoznawanej sprawie jest wykładnia przepisów ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2004r. Nr 29 | |poz.257), które to przepisy (co nie jest sporne) znajdują zastosowanie w związku z ustalonym stanem faktycznym. Chodzi w szczególności o | |art. 2 pkt 1 i 2, oraz art.62 ust.2 u.p.a. z 2004 r. | |Dokonując wykładni przepisów art. 2 i 62 u.p.a., koniecznym staje się uwzględnienie zasady konstytucyjnej wyrażonej w art. 217 | |Konstytucji RP, w myśl której przedmiot opodatkowania musi być uregulowany na poziomie ustawowym. Obowiązująca od dnia 1 maja 2004 r. | |ustawa o podatku akcyzowym z dnia 23 stycznia 2004 r. w art. 2 wprowadziła tzw. "słowniczek", a więc zdefiniowała na potrzeby ustawy | |wszystkie istotne pojęcia zamieszczone w jej tekście. Pkt 1 art. 2 u.p.a. stanowi, że użyte w ustawie określenie wyroby akcyzowe oznacza | |wyroby podlegające akcyzie określone w Załączniku nr 1 do ustawy, zaś określenie wyroby akcyzowe zharmonizowane – paliwa silnikowe, oleje| |opałowe i gaz, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe określone w Załączniku nr 2 do ustawy. | |Sąd stoi na stanowisku, iż powyższy przepis jednoznacznie wskazuje, że wyrobami akcyzowymi podlegającymi akcyzie są wyłącznie wyroby | |określone w Załączniku nr 1 do ustawy. | |W załączniku tym ustawodawca wymienił wszystkie produkty uznane za wyroby akcyzowe z podaniem grupowania PKWiU oraz kodu CN, które | |pozwalają na ich właściwą klasyfikację. Co do wyrobów zharmonizowanych - dany wyrób może zostać uznany za akcyzowy tylko wówczas kiedy | |został wymieniony w Załączniku nr 2 do u.p.a.. Artykuł 2 pkt 1 i 2 u.p.a. zawiera więc w istocie definicję wyrobu akcyzowego oraz wyrobu | |akcyzowego zharmonizowanego. Inne przepisy tej ustawy nie powinny wskazanej definicji modyfikować, czyli de facto rozszerzać ją o | |produkty nie wymienione w załącznikach. | |Wyrób będący przedmiotem sporu w niniejszej sprawie zaklasyfikowany został do kodu CN2707 99 99. Klasyfikacja ta nie była podważana przez| |organ. Wyrób ten nie został wymieniony ani w Załączniku nr 1 ani w Załączniku nr 2 do u.p.a. Taki stan rzeczy uzasadnia konieczność | |uznania zasadności skargi. Podstawą zmiany zakresu pojęcia wyrób akcyzowy, czy też wyrób akcyzowy zharmonizowany nie może być bowiem (tak| |jak chce tego organ) przywoływany wcześniej art.62 u.p.a. | |Organ prezentuje pogląd, iż ww. przepis jest rozszerzeniem katalogu wyrobów akcyzowych podlegających opodatkowaniu a jednocześnie stanowi| |uzupełnienie niezamkniętego katalogu zawartego w art.2 pkt 1 i 2 u.p.a. | |Art. 62 u.p.a. stanowi, że do paliw silnikowych i olejów opałowych w jego rozumieniu zalicza się: | |- wyroby wymienione w poz. 1-12 załącznika nr 2 do ustawy; | |- pozostałe wyroby przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do | |paliw silnikowych, bez względu na symbol PKWiU i kod CN (art. 62 ust.1 pkt 1 i 2). | |Przy czym olejami opałowymi są również inne wyroby, z wyjątkiem węgla, koksu, torfu i innych porównywalnych z nimi węglowodorów stałych | |oraz gazu ziemnego, służące do celów opałowych; a ciężkimi olejami opałowymi są oleje opałowe, w których zawartość siarki przekracza 3 % | |(art. 62 ust.2). | |W sprawie niniejszej organy obu instancji przyjęły, że sporny olej opałowy jest olejem opałowym w rozumieniu wyżej cytowanego przepisu i | |z tego powodu staje się wyrobem akcyzowym podlegającym opodatkowaniu. | |Zdaniem Sądu powyższe rozumowanie jest błędne albowiem to, że olej o którym mowa jest olejem opałowym, nie decyduje o nabyciu przez niego| |statusu wyrobu akcyzowego. Bez znaczenia jest przy tym wskazanie przez ustawodawcę w art. 62 ust.2 na inne wyroby jako oleje opałowe. W | |ocenie Sądu wyroby te aby mogły być uznane za wyroby akcyzowe muszą być jednocześnie wymienione w Załączniku nr 1 bądź nr 2 do ustawy. | |Reasumując, zdaniem Sądu przyjęta konstrukcja oznacza, że dany wyrób może zostać uznany za wyrób akcyzowy, o ile należy do którejkolwiek | |z grup wyrobów wymienionych w załączniku nr 1 (a w odniesieniu do wyrobów zharmonizowanych w załączniku nr 2). Nie ma przy tym znaczenia,| |zgodnie ze słowniczkiem jak i załącznikami, przeznaczenie takiego wyrobu (poza wyjątkiem z poz. 6 załącznika nr 1 i 4a załącznika nr 2). | |Co należy pokreślić, w załączniku nr 1 ustawodawca wymienił wszystkie produkty uznane za wyroby akcyzowe z podaniem grupowania PKWiU i | |kodu CN pozwalające na ich prawidłową klasyfikację. Z powyższego wynikają dwa zasadnicze wnioski dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. | |Po pierwsze, w art. 2 pkt 1 i 2 u.p.a. zawarto legalną definicję wyrobu akcyzowego i wyrobu akcyzowego zharmonizowanego. Po drugie, inne | |przepisy ustawy o podatku akcyzowym odnoszące się do przedmiotu opodatkowania podatkiem akcyzowym powinny być interpretowane w świetle | |art. 2 u.p.a., mającego podstawowe znaczenie dla tej materii. Innymi słowy, pozostałe przepisy ustawy o podatku akcyzowym mogą jedynie | |uszczegóławiać lub doprecyzowywać treść art. 2 u.p.a. | |Powyższe rozważania Sądu są zgodne z ugruntowaną już linią orzeczniczą w tej materii (por. wyroki NSA z: 11 maja 2010r., I GSK 739/11, 30| |czerwca 2009r., I FSK 977/08, 27 kwietnia 2009r. I FSK 289/08 oraz wyroki: WSA w Kielcach z 30 lipca 2009r., I SA/Kc 258/09, WSA w | |Rzeszowie z 14 września 2010r., I SA/Rz 452/10). | |Odnosząc się do rozważań organu dotyczących postanowień dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. Sąd wskazuje, iż zawarta| |w niej regulacja nie została implementowana przez polskie przepisy rangi ustawowej wówczas obowiązujące i mające zastosowanie w | |przedmiotowej sprawie. Ma to istotne znaczenie ze względu na treść art. 217 Konstytucji RP, który stanowi, że nakładanie podatków i | |innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń | |oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. | |W toku ponownego rozpoznawania sprawy organ, wobec treści art. 153 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, winien uwzględnić| |powyższe stanowisko Sądu. | |Mając powyższe na względzie, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę na podstawie art.145 §1 pkt 1 lit. a ustawy z | |dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r., poz. 270 ze zm.) O kosztach postępowania | |sądowego orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a. Stwierdzenie, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się | |wyroku znajduje oparcie w art. 152 p.p.s.a. | | |