V SA/Wa 31/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Joanna Zabłocka, Sędzia WSA - Krystyna Madalińska-Urbaniak, Sędzia WSA - Izabella Janson (spr.), Protokolant specjalista - Justyna Macewicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 maja 2015 r. sprawy ze skargi C. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia [...] października 2014 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej o odmowie zwrotu podatku akcyzowego oddala skargę Przedmiotem skargi C.S.A. w W.(dalej skarżąca, spółka) jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia [...] października 2014 r. Nr [...] uchylająca w całości decyzję organu podatkowego pierwszej instancji z dnia [...] czerwca 2014 r. Nr [...] i umarzająca postępowanie. Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym. Decyzją nr [...] z dnia [...] sierpnia 2005 r. Naczelnik Urzędu Celnego I w W. odmówił spółce zwrotu podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych zharmonizowanych. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy pierwszej instancji wskazał, iż spółka nie spełniła określonego w § 3 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, warunku gdyż wniosek o zwrot podatku akcyzowego złożony został po dokonaniu dostawy wewnątrzwspólnotowej. Po rozpatrzeniu odwołania spółki od ww. decyzji, Dyrektor Izby Celnej w Warszawie decyzją nr [...] z dnia [...] stycznia 2006 r. utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie wskazano, iż ze stanu faktycznego sprawy wynikało, że wniosek spółki o zwrot akcyzy został złożony po upływie terminu do jego wniesienia, po dokonaniu dostawy wewnątrzwspólnotowej. Pismem z dnia 10 lutego 2006 r. spółka, , wniosła skargę na ww. decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Wyrokiem z dnia 27 lipca 2006 r., (sygn. akt III SA/Wa 988/06) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę. W ocenie Sądu pierwszej instancji zaskarżona decyzja nie naruszała prawa. Termin do złożenia wniosku o zwrot akcyzy, określony w § 3 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych powinien być interpretowany w ramach prawa unijnego, zgodnie z wykładnią dokonaną przy pomocy dyrektywy horyzontalnej. Oznacza to wymóg złożenia wniosku przed wysłaniem towaru, a więc przed przystąpieniem do dokonywania dostaw. Pismem z dnia 3 października 2006 r. spółka wniosła skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 lipca 2006 r., wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 3 kwietnia 2007 r. (sygn. akt I FSK 1356/06) oddalił skargę kasacyjną. W uzasadnieniu wyroku Naczelny Sąd Administracyjny wskazał m.in., że wniosek podmiotu o zwrot akcyzy zapłaconej na terytorium kraju w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych zharmonizowanych jest składany do zakończenia procedury dostawy wewnątrzwspólnotowej tj. przed jej dokonaniem, a więc do zakończenia procesu przemieszczenia wyrobów akcyzowych z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego. Pismem z dnia 2 września 2013 r. (data nadania) skarżąca złożyła wniosek do Dyrektora Izby Celnej w Warszawie o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia [...] stycznia 2006 r. Uzasadniając złożony wniosek wskazała. iż wydany przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) wyrok z dnia 30 maja 2013 r. w sprawie C-663/11 w postępowaniu Scandic Distillers SA przeciwko Directia Generala de Administrare a Maribor Contribuabili ma wpływ na treść wydanej przez Dyrektora Izby Celnej w Warszawie ostatecznej decyzji oraz utrzymanej nią w mocy decyzji Naczelnika Urzędu Celnego I w W. nr [...] z dnia [...] sierpnia 2005 r. Z sentencji wyroku TSUE jak wskazała wynika, iż art. 22 ust. 1-3 dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania, zmienionej dyrektywą Rady 92/108/EWG z dnia 14 grudnia 1992 r. należy interpretować w ten sposób, że w sytuacji gdy produkty objęte podatkiem akcyzowym i dopuszczone do konsumpcji w państwie członkowskim, w którym został zapłacony podatek akcyzowy, zostały wwiezione do innego państwa członkowskiego, w którym te produkty są objęte podatkiem akcyzowym i w którym podatek ten również został zapłacony, wniosek o zwrot podatku akcyzowego zapłaconego w państwie członkowskim wysyłki nie może być oddalony wyłącznie z uwagi na fakt, że wniosek ten nie został złożony przed wysłaniem produktów, lecz powinien być rozpatrzony na podstawie ust. 3 tego artykułu. Natomiast, jeżeli podatek akcyzowy nie został zapłacony w państwie członkowskim przeznaczenia, można nie uwzględnić takiego wniosku. Postanowieniem z dnia [...] października 2013 r. Dyrektor Izby Celnej w Warszawie wznowił postępowanie podatkowe w sprawie zakończonej decyzją ostateczną organu podatkowego z dnia [...] stycznia 2006 r. Po przeprowadzeniu postępowania wznowieniowego decyzją nr [...] z dnia [...] czerwca 2014 r. Dyrektor Izby Celnej w Warszawie: 1) stwierdził istnienie przesłanki wskazanej w art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej; 2) odmówił uchylenia decyzji nr [...] z dnia [...] stycznia 2006 r., utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego I w W. nr [...] z dnia [...] sierpnia 2005 r. odmawiającą zwrotu podatku akcyzowego z tytułu dokonania wewnątrzwspólnotowej dostawy wyrobów akcyzowych zharmonizowanych z powodu przedawnienia prawa do zwrotu podatku, o którym mowa w art. 80 § 1 w związku z art. 76b § 1 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu decyzji wskazał, że w świetle stanu faktycznego sprawy i przesłanek wznowienia postępowania podatkowego z art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej bezspornym pozostaje, że spółce zgodnie z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 30 maja 2013 r., w sprawie Scandic Distilleries SA C-663/11 przysługuje zwrot podatku z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych zharmonizowanych. Jednakże ze względu na wygaśniecie z dniem 31 grudnia 2010 r. prawa do zwrotu podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej dokonanie tego zwrotu na podstawie obowiązujących przepisów prawa nie jest możliwe. Pismem z dnia 15 lipca 2014 r. skarżąca spółka wniosła odwołanie od powyższej decyzji. Skarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: 1) przepisów proceduralnych: art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez ich niezastosowanie w sprawie; 2) przepisów prawa materialnego: art. 74, art. 76b w zw. z art. 80 § 1 i art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej poprzez ich niewłaściwą interpretację i zastosowanie w sprawie. Decyzją nr [...] z dnia [...] października 2014 r. Dyrektor Izby Celnej w Warszawie uchylił w całości zaskarżoną decyzję oraz umorzył postępowanie w sprawie. W uzasadnieniu decyzji wskazał, iż decyzją z dnia [...] stycznia 2006 r. Dyrektor Izby Celnej w Warszawie po rozpatrzeniu odwołania spółki z dnia 31 sierpnia 2005 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego I w W. z dnia [...] sierpnia 2005 r. Decyzja Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia [...] stycznia 2006 r. podlegała, w wyniku złożenia przez spółkę skargi, kontroli Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który w wyroku z dnia 27 lipca 2006 r. oddalił złożoną skargę. Następnie rozpatrując skargę kasacyjną spółki, sprawa podlegała kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 3 kwietnia 2007 r. oddalił skargę kasacyjną spółki od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. W konsekwencji powyższego, w sprawie wystąpiła negatywna przesłanka, która uniemożliwiała wznowienie postępowania zakończonego ostateczną decyzją Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] stycznia 2006 r. z przyczyn formalnych. Wskazał, iż wznowienie postępowania podatkowego postanowieniem z dnia [...] października 2013 r., na wniosek spółki z dnia 30 sierpnia 2013 r., nie było więc możliwym. Wyjaśnił, iż powyższemu stanowisku nie sprzeciwia się okoliczność, iż Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wyrokiem z dnia 30 maja 2013 r. w sprawie C-663/11 dokonał odmiennej interpretacji prawa wspólnotowego w przedmiocie stosowania dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania, zmienionej dyrektywą Rady 92/108/EWG z dnia 14 grudnia 1992 r., niż wynika to z wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 lipca 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 988/06 i Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 kwietnia 2007 r., sygn. akt I FSK 1356/06. W przypadkach przewidzianych w dziale VII (Wznowienie postępowania) p.p.s.a. można żądać wznowienia postępowania sądowego, które zostało zakończone prawomocnym orzeczeniem. Oznacza to, że do wzruszania prawomocnych orzeczeń sądów administracyjnych uprawnione są tylko te sądy. Organy podatkowe tymczasem, są na mocy art. 170 p.p.s.a. związane prawomocnymi orzeczeniami sądów administracyjnych. Mając na uwadze powyższe Dyrektor Izby Celnej w Warszawie wskazał, iż z katalogu rozstrzygnięć organu podatkowego drugiej instancji wymienionych w art. 233 Ordynacji podatkowej wynika, iż organ odwoławczy wydaje decyzję, w której: 1) utrzymuje w mocy decyzję organu pierwszej instancji albo 2) uchyla decyzję organu pierwszej instancji: a) w całości lub w części - i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub uchylając tę decyzję - umarza postępowanie w sprawie, b) w całości i sprawę przekazuje do rozpatrzenia właściwemu organowi pierwszej instancji, jeżeli decyzja ta została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości, albo 3) umarza postępowanie odwoławcze. Organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy (art. 233 § 2 o.p.). W sprawie, jak wskazał wystąpiły okoliczności, które uniemożliwiały w ogóle wszczęcie postępowania nadzwyczajnego (wznowieniowego) i wydanie w tym zakresie decyzji, o której mowa w art. 245 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Celnej w Warszawie będąc związanym na mocy art. 170 p.p.s.a. orzeczeniami sądów administracyjnych, nie mógł wszcząć, prowadzić; ani wydać decyzji w postępowaniu wznowieniowym. W konsekwencji tego, po rozpatrzeniu odwołania spółki z dnia 15 lipca 2014 r. od decyzji Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia [...] czerwca 2014 r" koniecznym było na zasadzie wyrażonej w art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej, uchylenie skarżonej decyzji jako naruszającej prawo, tj. art. 243 i art. 245 ww. ustawy, oraz umorzenie postępowania wznowieniowego jako w zaistniałych okolicznościach sprawy niedopuszczalnego. Wyjaśnił, iż stosownie do brzmienia art. 153 p.p.s.a., ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekle prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. Zgodnie z art. 170 powołanej ustawy, orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach wskazanych w ustawie także inne osoby. Rozpatrywanie więc zarzutów strony zmierzałoby do negowania oceny prawnej wyrażonej w wyrokach WSA i NSA. W skardze na powyższą decyzję wniesioną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie C.S.A. zarzuciła naruszenie: 1. przepisów proceduralnych, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy: art. 121 § 1, art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa oraz art. 210 § 1 pkt 4 i 6 w związku z § 4 tegoż artykułu op, poprzez ich niezastosowanie w sprawie; 2. przepisu art. 243 § 1 i 3 w zw. z art. 240 § 1 pkt 11 ustawy poprzez nieuzasadnione przyjęcie, że nie ma podstaw do wznowienia postępowania; 3. przepisu art. 74, 76b w związku z art. 80 § 1, art. 240 § 1 pkt 11 op poprzez niewłaściwą interpretację i zastosowanie w sprawie poprzez przyjęcie, że spółce nie przysługuje zwrot podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy wyrobów akcyzowych zharmonizowanych. Z uwagi na powyższe wniosła o: 1. uchylenie zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 ppsa, 2. uchylenie decyzji Dyrektora Izby Celnej z [...] października 2014 r. (znak [...]) w zakresie w jakim odmawia ona spółce zwrotu podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy wyrobów akcyzowych zharmonizowanych i orzeczenie co do istoty sprawy; oraz 3. zasądzenie na rzecz skarżącej, zwrotu kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Warszawie wniósł o jej oddalenie podtrzymując w całości argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Na podstawie art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 1647) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Według art. 1 § 2 powołanej ustawy, kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012, poz. 270 ze zm.), ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W zakresie tak określonej kognicji Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem sporu jest kwestia konsekwencji zbiegu dwóch postępowań sądowych, wszczętego w wyniku wniesienia skargi oraz podatkowego, zainicjowanego wnioskiem strony o wznowienia postępowania wymiarowego. Rozstrzygniecie w sprawie wymaga w pierwszej kolejności odpowiedzi na pytanie, czy można dopuścić do istnienia dwutorowości postępowań kontrolnych obejmujących ten sam przedmiot postępowania. W ocenie Sądu, zasadnie organ podatkowy stwierdził niedopuszczalność wznowienia postępowania i umorzył postępowanie w sprawie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej o odmowie zwrotu podatku akcyzowego. Każde rozstrzygnięcie merytoryczne dokonane przez organ podatkowy w czasie, gdy toczy się już postępowanie przed sądem administracyjnym, prowadziłoby do zbędnego mnożenia postępowań. Kumulacja postępowań i właściwie zapadłych w ich wyniku rozstrzygnięć, byłaby nie tylko zbędna, ale i niepożądana z uwagi na mogące stąd wyniknąć dodatkowe komplikacje i - de facto - wydłużenie się postępowań, a także z uwagi na konieczność ochrony autorytetu zapadłych orzeczeń (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 maja 2009 r. sygn. akt I FSK 485/09). W celu zapobieżenia dwutorowości postępowania administracyjnego i sądowego należy zatem przyjąć, że po wniesieniu skargi do sądu administracyjnego wykluczona jest możliwość wszczęcia postępowania administracyjnego w trybie nadzwyczajnym. Nie jest zatem dopuszczalne wszczęcie przez organ administracji publicznej postępowania w celu zmiany, uchylenia, stwierdzenia nieważności decyzji, a także wznowienia postępowania po wniesieniu skargi w tej samej sprawie. (por. wyrok WSA z dnia 3 czerwca 2005 r. sygn. akt II SAB/Wa 76/05; wyrok WSA z dnia 23 stycznia 2006 r. sygn. akt VII SA/Wa 1138/05). Zgodnie z art. 54 p.p.s.a. skargę do sądu administracyjnego wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (§ 1). Pierwszym i podstawowym skutkiem procesowym wniesienia skargi jest uruchomienie postępowania przed sądem administracyjnym. Oznacza to, że z tą chwilą między stroną skarżącą, a organem, którego działanie lub bezczynność została zaskarżona, rozpoczął się spór o legalność zaskarżonego aktu lub czynności (bezczynności), który ma zostać rozstrzygnięty orzeczeniem sądu administracyjnego. Sąd ten od chwili wniesienia skargi staje się "gospodarzem" postępowania, w którym organ administracji publicznej zaczyna być stroną sporu o legalność podjętego przez siebie aktu lub dokonanej czynności (zob. T. Woś w: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz. Warszawa 2005, str. 248). W tej nowej roli procesowej podstawowym obowiązkiem organu jest przekazanie skargi sądowi wraz z aktami sprawy i odpowiedzią na skargę (§2). Wniesienie skargi do sądu administracyjnego sprawia, że co do zasady ocena legalności aktów wydanych we wszystkich postępowaniach w granicach sprawy (art. 135 P.p.s.a.) przechodzi do kompetencji sądu administracyjnego. Na tym etapie postępowania organ może jedynie w zakresie swojej właściwości uwzględnić skargę w całości do dnia rozpoczęcia rozprawy, kierując się generalnie analogicznymi jak sąd przesłankami, tj. badaniem zgodności z prawem zaskarżonego aktu. W takiej sytuacji samodzielną podstawą prawną działania organu jest art. 54 § 3 P.p.s.a., który przewiduje instytucję autokontroli. Innymi słowy, po wniesieniu skargi do sądu jakakolwiek inna ingerencja organu w przedmiot objęty już postępowaniem sądowym jest niedopuszczalna. Organ II instancji - mając na uwadze treść przepisu art. 243 § 3 O.p - słusznie uznał, że w przedmiotowej sprawie wystąpiły przeszkody formalne uniemożliwiające wszczęcie postępowania wznowieniowego, bowiem doprowadziłoby to do zbiegu dwóch postępowań: sądowego - wszczętego na skutek wniesienia skargi oraz administracyjnego i podatkowego w przedmiocie wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną (tak wyrok WSA we Wrocławiu I SA/499/10). Stanowisko to potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny wskazując w uzasadnieniu wyroku z dnia 8 lutego 2012 r. (II FSK 2292/10), iż po wniesieniu skargi do sądu administracyjnego niedopuszczalne jest wszczynanie postępowań mających na celu weryfikację skarżonego wyroku aktu w trybie nadzwyczajnym, w tym postępowania wznowieniowego prowadzonego na podstawie Ordynacji podatkowej. Zasadne zdaniem Sądu jest więc stanowisko Dyrektora Izby Celnej w Warszawie, iż niedopuszczalna jest dwutorowość postępowania administracyjnego i sądowoadministracyjnego w stosunku do ostatecznej decyzji. Zakaz ten wynika z prawomocności materialnej, która dotyczy skutków rozstrzygnięcia ze względu na jego treść zawartą w orzeczeniu sądowym. Zgodnie z art. 170 p.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Podmioty wymienione w tym przepisie są zatem faktem i treścią orzeczenia związane, co skutkuje w sposób bezwzględny uwzględnieniem treści prawomocnego wyroku w wydawanych przez nie rozstrzygnięciach. Związanie prawomocnym wyrokiem sądu polega na tym, że przesądzenie we wcześniejszym wyroku kwestii o charakterze prejudycjalnym oznacza, iż kwestia ta nie może już być w ogóle badana w postępowaniu późniejszym, dotyczy to przy tym prawomocności materialnej orzeczenia. Sformułowany w art. 170 p.p.s.a. pozytywny skutek prawomocności orzeczeń sądowych statuujący ich moc erga omnes, wyłącza możliwość uruchomienia wewnątrzadministracyjnego postępowania kontrolnego przez organy administracji publicznej także z urzędu. Nie mogłaby bowiem w tym postępowaniu zapaść inna decyzja (postanowienie) niż orzeczenie sądu administracyjnego rozstrzygające skargę na ostateczną decyzję. W konsekwencji zatem na mocy art. 170 p.p.s.a. niedopuszczalne jest wznowienie postępowania podatkowego (art. 243 § 1 Ordynacji podatkowej) w przypadku wcześniejszego złożenia skargi do sądu administracyjnego w tej samej sprawie, jeżeli przesłanką wznowienia postępowania jest przyczyna zawarta w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej powiązana z naruszeniem prawa (tak też wyrok NSA z dnia 24 stycznia 2007 r. sygn. akt I FSK 1259/06, LEX nr 285277). Tak też w wyrokach WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 6 czerwca 2013 r., sygn.. akt II SA/Go 245/13; z dnia 23 maja 2013 r., sygn. akt II SA/Go 246/13, a także w wyroku WSA w Olsztynie z dnia 25 czerwca 2013 r., sygn. akt II SA/Ol 413/13, gdzie jednoznacznie stwierdzono, iż niedopuszczalna jest dwutorowość postępowania administracyjnego i sądowoadministracyjnego w stosunku do ostatecznej decyzji. Nie można zatem w postępowaniu nadzwyczajnym wbrew wyrokowi zapadłemu w wyniku złożonej skargi na decyzje wydaną w trybie odwoławczym, dokonać odmiennego rozstrzygnięcia w przedmiocie przesłanki zawartej w art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a. – w konsekwencji na mocy art. 170 p.p.s.a. niedopuszczalne jest wznowienie postępowania podatkowego (art. 243 § 1 Ordynacji podatkowej) w przypadku wcześniejszego złożenia skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w tej samej sprawie, jeżeli przesłanką wznowienia jest przyczyna zawarta w art. 240 § 1 powołanej ustawy powiązana z naruszeniem prawa. Sąd podzielił również stanowisko organu, iż nie sprzeciwia się temu okoliczność, iż Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wyrokiem z dnia 30 maja 2013 r. w sprawie C-663/11 dokonał odmiennej interpretacji prawa wspólnotowego w przedmiocie stosowania dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania, zmienionej dyrektywą Rady 92/108/EWG z dnia 14 grudnia 1992 r., niż wynika to z wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 lipca 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 988/06 i Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 kwietnia 2007 r., sygn. akt I FSK 1356/06. W przypadkach przewidzianych w dziale VII (wznowienie postępowania) p.p.s.a. można żądać wznowienia postępowania sądowego, które zostało zakończone prawomocnym orzeczeniem. Oznacza to, że do wzruszania prawomocnych orzeczeń sądów administracyjnych uprawnione są tylko te sądy. Organy podatkowe zaś, są na mocy art. 170 p.p.s.a. związane prawomocnymi orzeczeniami sądów administracyjnych co do wyrażonej w nich oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania. Na podjęte rozstrzygnięcie nie ma wpływu również pierwszeństwo prawa unijnego przed prawem krajowym. Rozpatrywanie spraw administracyjnych i sądowych, moc wiążąca decyzji administracyjnych i orzeczeń sądów oraz sposoby ich wzruszania należą do autonomii każdego państwa członkowskiego. W niniejszej sprawie ograniczenie prawa do wznowienia postępowania podatkowania przez Dyrektora Izby Celnej w Warszawie wynikało z postanowień art. 170 p.p.s.a. W niniejszej sprawie niemożliwe było wszczęcie postępowania nadzwyczajnego i wydanie w tym zakresie decyzji, o której mowa w art. 245 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Celnej w Warszawie będąc zobowiązanym na mocy art. 170 p.p.s.a. orzeczeniami sądów administracyjnych, nie mógł wszcząć, prowadzić i wydać decyzji w postępowaniu wznowieniowym. W konsekwencji tego, po rozpatrzeniu odwołania skarżącej z dnia 15 lipca 2014 r. od decyzji Dyrektora Izby Celnej w Warszawie nr [...] z dnia [...] czerwca 2014 r., koniecznym było, na zasadzie wyrażonej w art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej, uchylenie decyzji jako naruszającej art. 243 i art. 245 op i umorzenie postępowania wznowieniowego jako niedopuszczalnego. Sąd nie uznaje za trafne również zarzutów dotyczących naruszenia art. 120, 121, 122 oraz art. 210 § 1 pkt 4 i 6 w zw. z § 4 ustawy Ordynacja podatkowa gdyż wbrew twierdzeniu skarżącej postępowanie w sprawie zostało przeprowadzone prawidłowo, a przesłanki rozstrzygnięcia zostały szczegółowo wskazane przez organ. W niniejszej sprawie Dyrektor Izby Celnej w Warszawie nie był władny do rozstrzygania w skarżonej decyzji co do rozstrzygania w przedmiocie zwrotu podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych zharmonizowanych. Wobec zaistniałej przesłanki negatywnej wznowienia postępowania podatkowego, nie można na zasadzie wyrażonej w art. 243 § 2 Ordynacji podatkowej przystąpić do ustalania, czy w sprawie istotnie zachodziła którakolwiek z wymienionych w art. 240 § 1 ustawy podstawa wznowienia postępowania, a także (w razie pozytywnego wyniku poprzednich czynności), do przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w celu rozpoznania i rozstrzygnięcia istoty sprawy podatkowej. Rozpatrzenie zarzutów skarżącej zmierzałoby w istocie do negowania oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych w orzeczeniach sądów administracyjnych zapadłych w sprawie. Związanie oceną prawną, o której mowa w art. 153 i art. 170 p.p.s.a. oznacza, że ani organ administracji, ani sądowoadministracyjny nie mogą, w tej samej sprawie w przyszłości formułować nowych ocen prawnych, które pozostawałyby w sprzeczności z poglądem wcześniej wyrażonym w uzasadnieniu wyroku i mają obowiązek podporządkowania się mu w pełnym zakresie. Ocena prawna traci moc wiążącą tylko w przypadku zmiany prawa, zmiany istotnych okoliczności faktycznych sprawy, zaistniałych po wydaniu wyroku, oraz w przypadku wzruszenia we właściwym trybie orzeczenia zawierającego ocenę prawną. Mając powyższe na względzie, uznając, że skarga nie jest zasadna, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.