V SA/Wa 3179/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Tomasz Zawiślak, Sędzia WSA - Beata Blankiewicz- Wóltańska, Sędzia WSA - Arkadiusz Tomczak (spr.), , Protokolant referent stażysta - Aleksandra Olczak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 marca 2015 r. sprawy ze skargi M. Sp. jawna w G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] września 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowa zwrotu podatku akcyzowego oddala skargę Po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. nr [...] z dnia [...] czerwca 2014 r. odmawiającej zwrotu podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodów osobowych w wysokości 5.149,00 zł, Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją z dnia [...] września 2014 r. nr [...] utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. W uzasadnieniu własnej decyzji organ odwoławczy przywołał m.in. następujące okoliczności faktyczne i prawne sprawy: Wnioskiem z dnia 9 kwietnia 2014 r. M. Sp. j. zwróciła się do Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. o zwrot podatku akcyzowego w wysokości 5.149,00 zł z tytułu dokonanej dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodów dwóch osobowych i eksportu jednego samochodu osobowego. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. decyzją nr [...] z dnia [...] czerwca 2014 r. odmówił zwrotu podatku akcyzowego. Uznając trafność powyższego rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, że zasady dokonywania zwrotu podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej i eksportu są uregulowane w ustawie z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2014 r., poz. 752 – dalej u.p.a.) oraz w wydanym na podstawie delegacji ustawowej rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zwrotu akcyzy od samochodu osobowego (Dz. U. nr 32, poz. 246). Stosownie do art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym podmiotowi, który nabył prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel i który dokonuje dostawy albo eksportu niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju, lub jeżeli w jego imieniu ta dostawa albo eksport są realizowane, przysługuje zwrot akcyzy na wniosek złożony właściwemu Naczelnikowi Urzędu Celnego w terminie roku od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego. W myśl art. 107 ust. 3 i ust. 4 ustawy, podmiot, o którym mowa w ust. 1, jest obowiązany posiadać dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, którymi są w szczególności: dokumenty przewozowe, celne, faktura i specyfikacja wywozu oraz inne dokumenty handlowe związane z dostawą wewnątrzwspólnotową albo eksportem. Do wniosku o zwrot załącza się dowód zapłaty akcyzy na terytorium kraju lub fakturę z wykazaną kwotą akcyzy oraz dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, o których mowa w ust. 3. W myśl art. 107 ust. 4 powołanej ustawy do wniosku o zwrot załącza się dowód zapłaty akcyzy na terytorium kraju lub fakturę z wykazaną kwotą akcyzy. Stosownie do art. 109 ust. 3a ww. ustawy podmiot dokonujący wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodów osobowych, prowadzący sprzedaż nowych samochodów osobowych na rzecz wyspecjalizowanych salonów sprzedaży, posiadający z nimi długoterminowe umowy, może nie przekazywać tym salonom oryginału dokumentu potwierdzającego zapłatę akcyzy na terytorium kraju, jeżeli przekaże im kopię tego dokumentu. Kopia powinna zawierać oświadczenie podmiotu dokonującego wewnątrzwspólnotowych nabyć samochodów osobowych o posiadaniu przez ten podmiot oryginału tego dokumentu. W przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu dokumentami potwierdzającymi ich realizację stanowią list przewozowy CMR albo komunikat elektroniczny IE 599 – "Potwierdzenie wywozu" w elektronicznym systemie ECS lub karta nr 3 dokumentu SAD, czy też inne dokumenty przewozowe potwierdzające odbiór samochodów osobowych w innym państwie członkowskim lub kraju poza obszarem Unii Europejskiej. W świetle rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zwrotu akcyzy od samochodu osobowego warunkiem otrzymania zwrotu akcyzy w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodu osobowego realizowanego bez udziału przewoźnika lub spedytora, przy użyciu własnego środka transportu, jest złożenie przez podmiot, który dokonał dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodu osobowego, pisemnego oświadczenia o terminie i sposobie wywozu oraz miejscu dostarczenia samochodu osobowego poza terytorium kraju, o czym mowa w § 2 ust. 1 rozporządzenia. Jeżeli przedłożone oświadczenia oraz dokumenty nie potwierdzają wykonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodu osobowego, podmiot obowiązany jest do przedłożenia innych dokumentów wskazujących na ich wykonanie, w szczególności korespondencji handlowej, dokumentu dotyczącego ubezpieczenia lub frachtu oraz dokumentu potwierdzającego zapłatę za wykonaną dostawę wewnątrzwspólnotową albo eksport (§ 2 ust. 2 ww. rozporządzenia). Właściwy Naczelnik Urzędu Celnego wydaje decyzję o uznanej kocie zwrotu akcyzy z tytułu dokonanej dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodu osobowego i dokonuje zwrotu tej kwoty w terminie 30 dni od dnia złożenia wniosku wraz z kompletem dokumentów. Wyjątek stanowi przypadek, w którym zwrot akcyzy wymaga przeprowadzenia dodatkowego postępowania wyjaśniającego, wówczas zwrot następuje w terminie 90 dni od dnia złożenia wniosku wraz z kompletem dokumentów. Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że spółka zachowała jednoroczny termin na złożenie wniosku oraz wypełniła przesłankę wykazania zapłaty akcyzy od samochodów na terytorium kraju. Następnie organ ten zauważył, że ważnym czynnikiem przy zwrocie akcyzy jest to, aby przemieszczane pojazdy nie były wcześniej zarejestrowane na terenie kraju. Wprowadzenie tej przesłanki przez ustawodawcę związane jest z realizacją zasady opodatkowania wyrobów akcyzowych w kraju ich konsumpcji. Akcyza, jako podatek konsumpcyjny jest podatkiem pośrednim, co oznacza, że faktycznym podmiotem ponoszącym ciężar opodatkowania akcyzą jest ostateczny konsument, a nie podmiot, który jedynie formalnie był obowiązany do naliczenia i zapłaty tego podatku. W związku z powyższym organ zauważył, że spółka nie wywiązała się z przesłanki braku wcześniejszej rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym w stosunku do wszystkich trzech samochodów osobowych. W odniesieniu do dwóch tych samochodów o nr VIN [...] organ wskazał, że przed zrealizowaniem dostawy wewnątrzwspólnotowej zostały zarejestrowane odpowiednio w dniu 29 marca 2013 r. w Starostwie Powiatowym w T. i w dniu 10 kwietnia 2013 r. w Wydziale Komunikacji Urzędu Miasta Z. Rejestracja miała charakter stały, o czym świadczy typ tablic rejestracyjnych "zwyczajne samochodowe", które jednoznacznie wskazywały no to, że konsumpcja samochodów nastąpiła na terytorium kraju przed dokonaną dostawą (informacja z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców). Samochodom nadano numery rejestracyjne rozpoczynające się na litery "STA" i "SZ" – zbieżne z wyróżnikami określonymi w rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 22 lipca 2002 r. w sprawie rejestracji i oznaczania pojazdów (Dz. U. z 2007 r. Nr 186. poz. 1322, z późn. zm.). Bezspornym jest, że organ rejestrujący wydal zwyczajne tablice samochodowe, których numery rejestracyjne jednoznacznie wskazują wyróżniki S - woj. [...], TA - powiat t, Z - powiat z. W ocenie organu można zatem wywnioskować, że przedmiotowa rejestracja nie służyła przemieszczeniu pojazdów za granicę. W konsekwencji przesłanka dotycząca dostawy wskazanych samochodów jako niezarejestrowanych wcześniej na terenie kraju, nie została w sprawie spełniona. Z tych samych przyczyn przesłanka ta nie została spełniona także w przypadku pojazdu o nr [...] objętego eksportem. Pierwszej rejestracji na terytorium kraju tego samochodu dokonano w dniu 11 kwietnia 2013 r. Eksport samochodu miał mieć miejsce również w dniu 11 kwietnia 2013 r. Organ odwoławczy podkreślił następnie, iż ustawodawca w ustawie o podatku akcyzowym, oznaczając podmiot uprawniony do zwrotu akcyzy celowo nie użył określenia "nabył prawo własności samochodu osobowego", lecz zwrotu "nabył prawo rozporządzenia samochodem osobowym, jak właściciel". Określenia te nie są tożsame i każde z nich obejmuje inny krąg adresatów. W ocenie organu odwoławczego przesłanka rozporządzania samochodem jak właściciel została przez stronę spełniona w odniesieniu do dwóch samochodów o nr VIN: [...], tj. samochodów nabytych wewnątrzwspólnotowo. W przypadku samochodu o nr VIN [...] objętego eksportem przesłanka ta nie została natomiast spełniona. W odniesieniu do tego samochodu organ przyjął następującą sekwencję zdarzeń: - w dniu 11 kwietnia 2013 r. R. M. G. dokonała pierwszej rejestracji na terytorium kraju samochodu osobowego; - w dniu 11 kwietnia 2013 r. Spółka dokonała zakupu ww. samochodu od Agencji Turystycznej Wędrowiec R. G.; - w dniu 11 kwietnia 2013 r.. Podatnik dokonał sprzedaży ww. pojazdu na podstawie faktury VAT na rzecz A.; - w dniu 11 kwietnia 2013 r. dokonano wywozu (eksportu) ww. samochodu osobowego. W ocenie organu odwoławczego zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że w dniu 11 kwietnia 2013 r., tj. w dacie eksportu przedmiotowych pojazdów, były one własnością w rozumieniu prawa cywilnego nabywcy A., a nie Spółki. W sprawie Strona przedstawiła list przewozowy CMR z dnia 11 kwietnia 2013 r., wydruk komunikatu IE-599 o numerze 13599-421900 "Potwierdzenie wywozu" z dnia 11 kwietnia 2013 r. wygenerowany z systemu Huzar Software wraz z wywozowym dokumentem towarzyszącym, jako dowody potwierdzające wywóz przedmiotowego pojazdu. Pomimo, że w polach nr 1 i 22 oryginału listu przewozowego CMR (egzemplarza nr 1). w polu zatytułowanym "Nadawca" komunikatu IE- 599 widnieją dane Spółki to nie można uznać, że wywozu (eksportu) dokonała sama Spółka lub też odbył się on w jej imieniu. Przemawia za tym pozostała treść dowodów tzn. warunki dostawy zostały określone kodem "EXW". Świadczą o tym również dowody w postaci faktury sprzedaży z dnia 11 kwietnia 2013 r. Co więcej, strona nie przedstawiła w trakcie prowadzonego postępowania żadnych dokumentów potwierdzających rzeczywiste zrealizowanie eksportu (upoważnienie agencji działającej w jej imieniu). Wobec tego organ II instancji uznał, że rola strony ograniczyła się jedynie na dostarczeniu pojazdu do miejsca wskazanego przez nabywcę, a nie przyjęciu roli "gestora transportu" ww. samochodu osobowego. Więź faktyczna i prawna zbywcy z pojazdem ustala po przekazaniu jego nabywcy do przetransportowania z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej środkiem nabywcy i na jego koszt, zaś wywóz samochodu z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej (czyli eksport) był dokonany przez nabywcę we własnym imieniu. Pismem z 18 listopada 2014 r. skarżąca złożyła skargę na decyzję Dyrektora Izby, wnosząc o uchylenie tego rozstrzygnięcia w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy: 1) naruszenie art. 107 ust. 1 u.p.a., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i błędne przyjęcie, że sporne pojazdy w momencie eksportu były zarejestrowane na terenie kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym oraz, że strona nie udowodniła dokonania eksportu i dostawy w jej imieniu przez przedstawienie odpowiednich dokumentów, 2) art. 107 ust. 3 i ust. 4 u.p.a., poprzez niewłaściwe zastosowanie i błędne przyjęcie, iż dokumenty przewozowe nie potwierdzają eksportu przedmiotowych pojazdów, 3) naruszenie art. 122 w zw. z art. 187 w zw. z art. 191 o.p. - poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i wydanie decyzji w oparciu o ogólne informacje zgromadzone w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Zaskarżona decyzja została wydana zgodnie z prawem. Przedmiotem sporu w sprawie jest kwestia prawidłowości rozstrzygnięcia odmawiającego zwrotu akcyzy. Zgodnie z art. 107 ust. 1 u.p.a. podmiotowi, który nabył prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, i który dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju, lub jeżeli w jego imieniu ta dostawa albo eksport są realizowane, przysługuje zwrot akcyzy na wniosek, złożony właściwemu Naczelnikowi Urzędu Celnego w terminie roku od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego. Ustawodawca ponadto postanowił, że podmiot, o którym mowa w cyt. art. 107 ust. 1 u.p.a., jest obowiązany posiadać dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, którymi są w szczególności: dokumenty przewozowe, celne, faktura i specyfikacja dostawy oraz inne dokumenty handlowe związane z dostawą wewnątrzwspólnotową albo eksportem (art. 107 ust. 3 u.p.a.). Do wniosku o zwrot załącza się dowód zapłaty akcyzy na terytorium kraju lub fakturę z wykazaną kwotą akcyzy oraz dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, o których mowa w art. 107 ust. 3 u.p.a. (art. 107 ust. 4 u.p.a.) Przesłankami zwrotu podatku akcyzowego, zgodnie z treścią powołanych przepisów, są: 1) nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, 2) dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu we własnym imieniu lub zlecenie we własnym imieniu realizacji tych czynności, 3) brak zarejestrowania samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, 4) zapłata akcyzy od samochodu osobowego na terytorium kraju, 5) złożenie wniosku właściwemu Naczelnikowi Urzędu Celnego, 6) zachowanie terminu jednego roku do złożenia wniosku, liczonego od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodu osobowego. Dla pozytywnego rozpoznania wniosku o zwrot podatku akcyzowego konieczne jest, aby wszystkie przesłanki zostały spełnione łącznie. W przedmiotowej sprawie skarżąca spółka domagała się zwrotu podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej dwóch samochodów i eksportu jednego samochodu. W ocenie orzekających w sprawie organów skarżąca nie spełniła jednak przesłanki braku zarejestrowania tych samochodów na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, a w przypadku jednego z samochodów dodatkowo nie została spełniona przesłanka dysponowania pojazdem jak właściciel. Z tych względów zwrot akcyzy był niedopuszczalny. Sąd podziela pogląd organów co do niespełnienia przez skarżąca przesłanki dotyczącej rejestracji spornych pojazdów na terytorium kraju. Tym samym za bezzasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 107 ust. 1 u.p.a. oraz art. 122 w zw. z art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i wydanie decyzji w oparciu o ogólne informacje zgromadzone w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców. Organy podatkowe na podstawie zgromadzonych dokumentów miały podstawy do stwierdzenia, że skarżąca nie spełniła warunku przedmiotowego do zwrotu akcyzy. Należy bowiem podkreślić, że z dokumentów tych jasno wynika, iż pierwszej rejestracji pojazdów dokonano w dniach: 10 kwietnia 2013 r. (samochód o nr VIN [...]), 29 marca 2013 r. (samochód o nr VIN [...]), a więc przed zrealizowaniem odstawy wewnątrzwspólnotowej). Warunek braku rejestracji nie został też spełniony w odniesieniu do pojazdu objętego eksportem, gdyż pojazd ten (nr VIN [...]) zarejestrowano w dniu 11 kwietnia 2013 r., tj. w dniu realizacji eksportu. W tym miejscu warto zauważyć, że zgodnie z art. 80a ust. 1 ustawa z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (tekst jednolity Dz. U. z 2012r., poz. 1137 ze zm., dalej: Prawo o ruchu drogowym) tworzy się centralną ewidencję pojazdów, zwaną dalej "ewidencją". W myśl natomiast ust 2 art. 80a Prawa o ruchu drogowym w ewidencji gromadzi się dane i informacje o pojazdach zarejestrowanych oraz o ich właścicielach lub niektórych posiadaczach. Art. 80a ust. 4 Prawa o ruchu drogowym stanowi, że ewidencję prowadzi minister właściwy do spraw wewnętrznych w systemie teleinformatycznym. W rozumieniu niniejszej ustawy minister ten jest administratorem danych i informacji zgromadzonych w ewidencji. W myśl art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 17 lutego 2005 r. o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne (Dz. U. z 2014, poz. 1114) system teleinformatyczny, to zespół współpracujących ze sobą urządzeń informatycznych i oprogramowania zapewniający przetwarzanie, przechowywanie, a także wysyłanie i odbieranie danych przez sieci telekomunikacyjne za pomocą właściwego dla danego rodzaju sieci telekomunikacyjnego urządzenia końcowego w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 16 lipca 2004 r. - Prawo telekomunikacyjne (Dz. U. z 2014 r. poz. 243 i 827). Należy także wskazać, że art. 80b ust. 1 i 1a Prawa o ruchu drogowym wskazuje jakie dane gromadzi się w tej ewidencji. Dane te dotyczą pojazdu, dowodu rejestracyjnego (albo pozwolenia czasowego), karty pojazdu, organu (który dokonał rejestracji pojazdu), właściciela pojazdu (oraz posiadacza) a także zawierają inne informacje szczegółowo wskazane w tym przepisie. W szczególności należy stwierdzić, co ma zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, że w ewidencji tej gromadzone są dane dotyczące pierwszej rejestracji pojazdu (art. 80b ust. 1 pkt 1 lit. g Prawa o ruchu drogowym) oraz informacje o wyrejestrowaniu pojazdu wraz z datą i przyczyną wyrejestrowania (art. 80b ust. 1a pkt 2 lit. g Prawa o ruchu drogowym). Natomiast art. 80b ust. 2 pkt 1 i 4 Prawa o ruchu drogowym wskazuje, że dane lub informacje, o których mowa w ust. 1 i ust. 1a, przekazuje do ewidencji: 1) wymienione w ust. 1 pkt 1-5 – organ właściwy w sprawach rejestracji pojazdów, niezwłocznie po zarejestrowaniu pojazdu (...); 4) wymienione w ust. 1a – organ właściwy w sprawach rejestracji pojazdów, niezwłocznie po ich uzyskaniu. Kolejne przepisy tej ustawy regulują kwestie udostępniania tych danych. I tak art. 80c ust. 1 pkt 8 Prawa o ruchu drogowym wskazuje m.in., że dane lub informacje zgromadzone w ewidencji udostępnia się, o ile są one niezbędne do realizacji ich ustawowych zadań (...), z zastrzeżeniem ust. 2 organom kontroli skarbowej, organom celnym i wywiadowi skarbowemu. Mając zatem na uwadze powyższe przepisy organy prawidłowo ustaliły na podstawie prowadzonej przez ministra centralnej ewidencji, że sporne pojazdy zostały po raz pierwszy zarejestrowane w kraju przed ich dostawą wewnątrzwspólnotową i eksportem. Nie budzi wątpliwości sądu, że wydruk z ewidencji może stanowić dowód w sprawie. Zdaniem sądu dowód ten jest dowodem równoważnym z dowodem urzędowym. Wynika to bowiem zarówno z faktu prowadzenia tej ewidencji przez organ centralny, jak również ze sposobu gromadzenia danych. Zatem organ mógł przyjąć, że samochody zostały zarejestrowane w kraju w datach wskazanych w ewidencji. Z ewidencji wynika zarówno organ rejestrujący, data i nadany pojazdom numer rejestracyjny. Stąd też prawidłowa była konstatacja organu, że konsumpcja danego pojazdu nastąpiła w kraju, a nie na terytorium innego państwa członkowskiego. Odnosząc się natomiast do twierdzeń skarżącej wskazujących, że rejestracja w kraju miała charakter czasowy, a nie stały, co w jej ocenie przesądza o możliwości zwrotu akcyzy, to należy wskazać, że jest to twierdzenie nieuprawnione. Sąd wyjaśnia, że art. 74 ust. 2 Prawa o ruchu drogowym wskazuje na dwa rodzaje rejestracji czasowej: z urzędu oraz na wniosek. Zgodnie z ust. 2 pkt 1 tego artykułu, rejestracji z urzędu dokonuje się w przypadku złożenia wniosku o rejestrację. Rejestracja na wniosek dopuszczalna jest w przypadku wywozu pojazdu za granicę, przejazdu pojazdu z miejsca jego zakupu lub odbioru na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz w sytuacji przejazdu pojazdu związanego z koniecznością dokonania jego badania technicznego lub naprawy. W niniejszej sprawie rejestracji czasowej dokonano w celu rejestracji pojazdu. Wynika to z dokumentów znajdujących się w aktach sprawy oraz przepisów mających zastosowanie w sprawie rejestracji. Mianowicie wszystkie sporne pojazdy posiadają numery rejestracyjne ([...]) zgodnie z rozporządzeniem Ministra Infrastruktury z dnia 22 lipca 2002 r. w sprawie rejestracji i oznaczania pojazdów (Dz. U. z 2007 r. Nr 186, poz. 1322, ze zm., dalej: rozporządzenie) i są to zwyczajne tablice rejestracyjne (§ 16 pkt 1), a nie tablice tymczasowe stosowane do oznaczania pojazdów czasowo zarejestrowanych (§ 16 pkt 4). W sprawie wydane tablice rejestracyjne posiadały zarówno wyróżnik województwa, tj. S – śląskie, jak i wyróżnik powiatu TA – powiat tarnogórski, Z- powiat Zabrze. Mając powyższe na względzie rejestracji pojazdów dokonano z urzędu, po złożeniu wniosku o rejestrację pojazdów (art. 74 ust. 2 pkt 1 Prawa o ruchu drogowym). Powodem rejestracji czasowej pojazdów nie było natomiast pozwolenie czasowe, w celu wywozu za granicę (art. 74 ust. 2 pkt 2 lit. a Prawa o ruchu drogowym). Sąd podkreśla, że czasowa rejestracja z urzędu po złożeniu wniosku o rejestrację pojazdu (art. 74 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy) jest częścią procesu rejestracji pojazdów, których celem było trwałe dopuszczenie do ruchu na terytorium kraju. Trzeba zwrócić uwagę, że zgodnie z § 6 ust. 1 rozporządzenia rejestrując pojazd, z zastrzeżeniem ust. 2-4 i § 7, organ rejestrujący wydaje: 1) dowód rejestracyjny; 2) zalegalizowane tablice (tablicę) rejestracyjne; 3) nalepkę kontrolną. Natomiast w myśl § 6 ust. 2 rozporządzenia w przypadku rejestracji czasowej pojazdu, o której mowa w art. 74 ust. 2 pkt 1 (rejestracja z urzędu, po złożeniu wniosku o rejestrację pojazdów – dopisek sądu) ustawy, organ rejestrujący wydaje: 1) pozwolenie czasowe; 2) zalegalizowane tablice (tablicę) rejestracyjne; 3) nalepkę kontrolną. Porównując powyższe przepisy należy stwierdzić, że organ rejestrujący wydaje identyczne dokumenty, co wprost potwierdza, że czasowa rejestracja jest tylko częścią procesu rejestracji. Odmiennie natomiast przedstawia się kwestia wydawanych przez organ dokumentów w przypadku rejestracji czasowej pojazdu, o której mowa w art. 74 ust. 2 pkt 2 ustawy, gdyż w myśl § 6 ust. 3 rozporządzenia organ rejestrujący wydaje: 1) pozwolenie czasowe; 2) zalegalizowane tymczasowe tablice (tablicę) rejestracyjne. W sprawie co wynika z ewidencji CEPiK wydano wszystkie dokumenty określone § 6 ust. 2 rozporządzenia. W konsekwencji należy stwierdzić, że przedmiotowe samochody zostały zarejestrowane na terytorium kraju. W ocenie sądu, ten rodzaj rejestracji czasowej wyklucza prawo domagania się zwrotu akcyzy. Tym samym sąd nie podziela stanowiska WSA w Poznaniu zawartym w wyroku z 17 maja 2012 r., III SA/Po 249/12, który wskazał na konieczność stałej rejestracji. Z tych przyczyn sąd uznaje także zarzut naruszenia art. 107 ust. 1 u.p.a. za nieuzasadniony. Przechodząc do analizy kolejnej przesłanki, tj. "rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel i dokonania eksportu", której spełnienie jest konieczne dla zwrotu akcyzy przypomnieć należy, że cyt. art. 107 ust. 1 u.p.a. wskazuje na dwa warunki, które muszą być spełnione łącznie, gdyż przepis ten posługuje się spójnikiem "i". Zatem wymaga on spełnienia dwóch przesłanek: podmiot który nabył prawo rozporządzania samochodem jak właściciel, i który dokonuje eksportu (równorzędnie traktowana jest sytuacja, gdy eksport jest realizowany przez inny podmiot, ale w imieniu tego, który nabył prawo rozporządzania samochodem jak właściciel). Dlatego też nie jest wystarczające samo nabycie prawa rozporządzania samochodem jak właściciel, ale konieczne jest także spełnienie drugiego warunku dokonania eksportu. W orzecznictwie przyjmuje się, że pojęcie "nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel" nie jest tożsame pojęciu "nabycia prawa własności samochodu osobowego". Zakres podmiotowy pierwszego spośród tych pojęć jest zdecydowanie szerszy i swoim zakresem obejmuje również podmiot, który nie będąc prawnym właścicielem samochodu osobowego, jest również jego posiadaczem, który na podstawie konkretnej czynności z jego udziałem uzyskał możliwość faktycznego dysponowania pojazdem w sposób i w zakresie przysługującym właścicielowi, nawet jeżeli równocześnie skutkiem tej czynności nie jest przeniesienie prawa własności. Takie rozumienie normatywnego pojęcia "nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel" prawnie relewantnego z punktu widzenia oceny zasadności żądania zwrotu akcyzy wskazuje również na jego w pełni autonomiczny charakter na gruncie obowiązującej ustawy podatkowej (por. wyrok NSA z 13 grudnia 2012r., sygn. akt I GSK 493/11 – orzeczenia.nsa.gov.pl). W orzecznictwie przyjmuje się, że fakt przeniesienia prawa własności na skutek sprzedaży samochodu, nie pozbawia dotychczasowego właściciela prawa dokonania jego dostawy wewnątrzwspólnotowej czy też eksportu osobiście bądź przez inną osobę. Inaczej mówiąc, dokonujący dostawy wewnątrzwspólnotowej, czy też eksportu nie musiał posiadać władztwa nad rzeczą. Dokonując w tym kontekście dalszej wykładni art. 107 § 1 u.p.a., koniecznej dla rozstrzygnięcia sprawy, wydaje się, że dopuszczalna jest także sytuacja, w której nabywca towaru dokona jego eksportu, czy też dostawy wewnątrzwspólnotowej w imieniu zbywcy. Wprawdzie konstrukcja ta budzić może pewne zastrzeżenia z cywilistycznego punktu widzenia, jednak na gruncie u.p.a. sytuacja taka nie została wykluczona. Jednakże bez wątpienia, jeżeli taka sytuacja miała miejsce winna być w określony sposób udokumentowana. W związku z powyższym należy odpowiedzieć na pytanie, czy spółka dysponowała prawem rozporządzania samochodem o nr VIN [...] jak właściciel w chwili dokonywania wywozu (eksportu) samochodu, czy też prawem tym dysponował już inny podmiot, a ściślej jej szwajcarski kontrahent A., jak twierdzi Dyrektor Izby. W pojęciu nabycie prawa rozporządzania samochodem jak właściciel chodzi nie o szczególny rodzaj czynności prawnej, lecz o skutek w postaci nabycia prawa rozporządzania samochodem w sposób i w zakresie przypisanym właścicielowi (porównaj w tym zakresie: Janusz Zubrzycki w "Leksykon VAT", tom I strona 27, Wydawnictwo UNIMEX, rok 2009 ). Jest wiele czynności, które mogą do takiego skutku doprowadzić, a wybór jednej z nich nakazuje badanie, czy skutek ten został osiągnięty z zastosowaniem reguł odnoszących się do danej czynności. Organy podatkowe uznały, że skarżąca, przed eksportem samochodu na terytorium Szwajcarii, wyzbyła się prawa rozporządzania towarem jak właściciel, ponieważ sprzedała samochody szwajcarskiej spółce A. w dniu 11 kwietnia 2013 r. i co najważniejsze nie była ona zdaniem organu odwoławczego "gestorem transportu", gdyż rola strony ograniczyła się do dostarczenia pojazdu na miejsce wskazane przez nabywcę. Analizując powyższe sąd w całości przychyla się do twierdzeń Dyrektora Izby Celnej w W. sformułowanych w odniesieniu do objętego wnioskiem samochodu o nr VIN [...], że załączone dokumenty nie potwierdzają, iż to skarżąca dokonała eksportu, czy eksport był realizowany przez inny podmiot, ale w imieniu skarżącej (która winna nabyć prawo rozporządzania samochodem jak właściciel). W toku postępowania przed organami podatkowymi skarżąca przedstawiła list przewozowy CMR z dnia 11 kwietnia 2013 r., wydruk komunikatu IE-599 o numerze 13599-421900 "Potwierdzenie wywozu" z dnia 11 kwietnia 2013 r. wygenerowany z systemu Huzar Software wraz z wywozowym dokumentem towarzyszącym, jako dowody potwierdzające wywóz przedmiotowego pojazdu. W polach nr 1 i 22 oryginału listu przewozowego CMR oraz w polu zatytułowanym "Nadawca" komunikatu IE- 599 widnieją dane spółki. Pomimo tego nie można uznać, że wywozu (eksportu) dokonała skarżąca lub też odbył się on w jej imieniu. Przemawia za tym pozostała treść ww. dowodów , a w szczególności fakt, iż warunki dostawy zostały określone kodem "EXW". Warunki dostawy EXW przewidują najmniejszą odpowiedzialność oraz zaangażowanie ze strony sprzedającego. Dostawa zostaje uznana za dokonaną w momencie postawienia towarów do dyspozycji kupującego w oznaczonym miejscu, bez zobligowania do dalszych czynności ze strony sprzedającego. Koszty transportu i ryzyko ponosi kupujący od momentu postawienia towaru do jego dyspozycji w wymienionym miejscu. Tak więc skoro z przedstawionej dokumentacji wynika, że strony uzgodniły warunki dostawy jako EXW G., Dyrektor Izby trafnie uznał, że eksport przedmiotowych samochodów nie został dokonany na zlecenie, czy też w imieniu strony. Zatem zasadnie organ odwoławczy wskazał, że mimo, iż w polach nr 1 i 22 listu przewozowego CMR jako nadawca widnieją dane spółki, to nie można uznać, że wywozu (eksportu) dokonał sam podatnik lub też odbył się on w jego imieniu. Skarżąca nie przedstawiła w toku prowadzonego postępowania żadnych dokumentów potwierdzających rzeczywiste zrealizowanie w jej imieniu eksportu (np. upoważnienie agencji działającej w imieniu spółki). Dlatego też mając na względzie zgromadzony materiał dowodowy nie sposób uznać, że eksport samochodów został dokonany przez przewoźnika w imieniu skarżącej. Przewoźnik dokonując przemieszczenia samochodów działał na zlecenie i w imieniu nabywcy. To nabywca samochodów władał samochodami jak właściciel i jednocześnie na własny koszt dokonał ich wywozu, co potwierdza faktura VAT oraz zapisy w dokumencie wywozowym precyzujące warunki sprzedaży. Rola podatnika ograniczyła się jedynie na dostarczeniu pojazdów do miejsca wskazanego przez nabywcę, a nie przyjęciu roli "gestora transportu" ww. samochodów osobowych. Zatem dokonaną transakcję należy potraktować jako sprzedaż w kraju. Dokonana zaś na terenie kraju sprzedaż samochodu osobowego kontrahentowi zagranicznemu nie jest eksportem zdefiniowanym w art. 2 pkt 6 u.p.a. (eksport - wywóz wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej potwierdzony przez urząd celny, który nadzoruje faktyczne wyprowadzenie tych wyrobów lub samochodów poza terytorium Unii Europejskiej). Zaznaczyć również należy, że prawo do zwrotu akcyzy wiąże się nie z jej naliczeniem i zapłatą, tylko z dokonaniem we własnym imieniu dostawy wewnątrzwspólnotowej towaru akcyzowego (w tym wypadku eksportu), od którego akcyza została zapłacona w kraju (tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 8 maja 2012 r., I GSK 344/11). Skoro, jak wskazano już wyżej, eksportem, zgodnie z art. 2 pkt 6 u.p.a., jest fizyczne przemieszczenie wyrobu z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej, a zwrot podatku akcyzowego zapłaconego w kraju należny jest jedynie po dowodowym wykazaniu dostarczenia samochodu osobowego poza terytorium Unii Europejskiej, to w sytuacji, gdy skarżąca nie dokonała eksportu (czy też w jej imieniu ten eksport nie został dokonany), nie przysługuje jej zwrot zapłaconego podatku akcyzowego. Sąd tym samym podziela poglądy prezentowane między innymi w prawomocnych wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 6 października 2010 r. w sprawie III SA/Kr 1253/09 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 8 lutego 2012 r. w sprawie I SA/Gd 995/11, z 12 czerwca 2013r., w sprawie I SA/Gd 406/13, z 23 października 2013r. w sprawie I SA/Gd 943-944/13 oraz wyroku Naczelnego Sadu Administracyjnego z 13 czerwca 2013 r., I GSK 720/12 (dostępne w bazie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). Skarżąca mimo obowiązku nałożonego art. 107 ust. 3 i 4 u.p.a. nie przedstawiła, ani w toku postępowania administracyjnego ani sądowoadministracyjnego dokumentów świadczących, że to na jej zlecenie dokonano eksportu spornego samochodu. Co więcej w skardze w ogóle nie zaprzeczyła twierdzeniom organu odwoławczego, który w zaskarżonej decyzji dokonał analizy powyższej sytuacji wskazując, że to nie skarżąca była gestorem transportu, a tym gestorem był nabywca pojazdu. Dlatego też bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 107 ust. 3 i 4 u.p.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie i błędne przyjęcie, iż dokumenty przewozowe nie potwierdzają eksportu przedmiotowych samochodów (faktycznie chodzi o jeden pojazd). W tym miejscu wypada wskazać, że załączone dokumenty były niewystarczające do zastosowania instytucji zwrotu akcyzy. Należy jeszcze raz podnieść, że do zwrotu akcyzy wymagane jest łączne spełnienie dwóch warunków podmiotowych: władanie pojazdem jak właściciel oraz dokonanie przez taki podmiot lub w jego imieniu eksportu. Reasumując w świetle powyższego stwierdzić należy, że skarżąca nie przedstawiła dokumentów potwierdzających dokonanie przez nią (lub na jej zlecenie) eksportu samochodu o nr VIN [...], co stanowiło wystarczającą przesłankę do odmowy zwrotu podatku akcyzowego z tytułu eksportu tego samochodu. Mając powyższe na względzie i uznając, że zaskarżona decyzja jest prawidłowa i podjęta po dokonaniu oceny zgromadzonego materiału dowodowego, sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a.