V SA/Wa 3421/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Piotr Kraczowski, Sędzia WSA - Barbara Mleczko-Jabłońska, Sędzia WSA - Mirosława Pindelska (spr.), Protokolant ref.staż. - Anna Głowacka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 czerwca 2015 r. sprawy ze skargi M. Sp. jawna na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] października 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego: oddala skargę. Przedmiotem skargi złożonej przez M. Spółka jawna w G. (dalej: skarżąca, spółka lub strona) jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w W. (dalej: Dyrektor Izby, organ odwoławczy lub II instancji) z [...] października 2014r., nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. (dalej: Naczelnik Urzędu lub organ I instancji) z [...] czerwca 2014 r., nr [...] odmawiającą zwrotu podatku akcyzowego z tytułu eksportu samochodów osobowych. Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym. Wnioskiem z [...] maja 2014 r. skarżąca zwróciła się do Naczelnika Urzędu o zwrot podatku akcyzowego w wysokości 7.600,00 zł z tytułu dokonanego eksportu 4 samochodów osobowych (W.). Do wniosku dołączono list przewozowy CMR b/n z dnia [...] maja 2013 r., potwierdzenia wywozu – IE599 o nr. [...] z dnia [...] maja 2013r., kopie faktur dokumentujących sprzedaż pojazdów w ramach eksportu, oryginały faktur potwierdzające zakup samochodów na terytorium kraju. Naczelnik Urzędu przeprowadził postępowanie wyjaśniające w wyniku, którego uzyskał dane z bazy CEPiK-CEP z której wynikało, że wszystkie ww. pojazdy posiadają status pojazdów zarejestrowanych, z datą rejestracji [...] maja 2013r. Decyzją z [...] czerwca 2014r. Naczelnik Urzędu odmówił zwrotu podatku akcyzowego z tytułu eksportu samochodów osobowych. Organ I instancji stwierdził, że przedłożone dokumenty nie potwierdzają zrealizowania eksportu przez spółkę oraz wskazał ponadto, iż jedną z podstawowych przesłanek warunkujących zwrot podatku akcyzowego jest okoliczność, by eksportowane pojazdy nie były wcześniej zarejestrowane na terytorium kraju. Natomiast zdaniem Naczelnika Urzędu zgromadzone dokumenty potwierdzają dokonanie eksportu samochodów osobowych zarejestrowanych wcześniej na terytorium kraju, dlatego też odmówiono zwrotu akcyzy. Pismem z [...] lipca 2014 r. skarżąca złożyła odwołanie wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i zwrot akcyzy ewentualnie o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania celem uzupełnienia postępowania dowodowego. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: - art. 107 ust. 1 ustawy z 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (tekst jednolity Dz.U. z 2014r, poz. 752, dalej: u.p.a.) poprzez niewłaściwe zastosowanie i błędne przyjęcie, iż sporne pojazdy w momencie eksportu były zarejestrowane na terenie kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, a także błędne uznanie, że spółka nie przedstawiła odpowiednich dokumentów potwierdzających, iż dostawy dokonano w jej imieniu; - art. 122 w zw. z art. 187 w zw. z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r., poz. 749 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa) poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i wydanie decyzji w oparciu o informacje zgromadzone w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców oraz błędną ocenę dowodów w sprawie. Decyzją z [...] października 2014r. Dyrektor Izby utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Po przytoczeniu podstaw prawnych organ stwierdził, że kwestią sporną pozostaje rozstrzygnięcie, czy strona, jako wnioskodawca w chwili dokonywania eksportu dwóch samochodów osobowych dysponował prawem rozporządzania tymi pojazdami jak właściciel i czy wywóz (eksport) dokonany został w jego imieniu oraz czy wywożone samochody osobowe zostały wcześniej zarejestrowane na terytorium kraju. W ocenie organu odwoławczego zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że w dniu [...] maja 2013 r., tj. w dacie rozpoczęcia eksportu przedmiotowych pojazdów, były one własnością w rozumieniu prawa cywilnego A. AG.. Dyrektor Izby podkreślił, że ustawodawca w ustawie o podatku akcyzowym, oznaczając podmiot uprawniony do zwrotu akcyzy celowo nie użył określenia "nabył prawo własności samochodu osobowego", lecz zwrotu "nabył prawo rozporządzania samochodem osobowym, jak właściciel". Określenia te nie są tożsame i każde z nich obejmuje inny krąg adresatów. Zaznaczył, że znaczenie terminu "prawo rozporządzania samochodem, jak właściciel", oznacza każdą czynność, której skutkiem jest możliwość faktycznego dysponowania samochodem w sposób i w zakresie przypisanym właścicielowi, bez wątpienia taką czynnością jest sprzedaż czy też zamiana. Umowa sprzedaży jest umową konsensualną, co oznacza, że dochodzi do skutku tylko poprzez samo złożenie oświadczenia woli. W przedmiotowej sprawie doszło do sprzedaży i przeniesienia własności pojazdów w dacie wystawienia faktur sprzedaży. Datą tą jest data dokonywania wywozu. Nabywcy lub działający na ich zlecenie przewoźnicy, będąc lub nie będąc właścicielami samochodów, odbierając od skarżącej samochody, nabyli prawo rozporządzania nim jak właściciele. Oznacza to, że z momentem wydania pojazdów skarżąca faktycznie straciła prawo rozporządzania tymi samochodami "jak właściciel". Organ II instancji wyjaśnił, że przepisy nie nakazują, aby wnioskodawca przedstawił wszystkie wymienione dokumenty w art. 107 ust. 3 i ust. 4 u.p.a. Podstawowym warunkiem jest bowiem, aby dokumenty te niezbicie potwierdzały wywóz samochodów osobowych z terytorium kraju. Organ II instancji wskazał, że podatnik przedstawił list przewozowy CMR z [...] maja 2013 r., wydruk komunikatu IE-599 "Potwierdzenie wywozu", jako dowody potwierdzające wywóz przedmiotowych pojazdów. Pomimo, że w polach nr 1 i 22 listu przewozowego CMR (egzemplarza nr 1), w polu nr 1 "Nadawca/Eksporter" wywozowego dokumentu towarzyszącego oraz w polu zatytułowanym "Nadawca" komunikatu IE-599 widnieją dane spółki, to zdaniem organu, nie można uznać, że wywozu (eksportu) dokonał sam podatnik lub też odbył się on w jego imieniu. Przemawia za tym pozostała treść ww. dowodów tzn. warunki dostawy zostały określone kodem "EXW". Termin ten przedstawia najmniejszą odpowiedzialność oraz zaangażowanie ze strony sprzedającego. Dostawa zostaje uznana za dokonaną w momencie postawienia towarów do dyspozycji kupującego w oznaczonym miejscu, bez zobligowania do dalszych czynności ze strony sprzedającego (tj. zapewnienia odprawy celnej eksportowej, ponoszenia kosztów oraz ryzyka załadunku towaru). Powyższe nie przesądza o uznaniu, iż wywozu pojazdu dokonał nabywca, niemniej świadczą o tym również dowody w postaci faktur sprzedaży z [...] maja 2013r. r. Dyrektor Izby podkreślił, że strona nie przedstawiła w trakcie prowadzonego postępowania żadnych dokumentów potwierdzających rzeczywiste zrealizowanie eksportu (upoważnienie agencji działającej w jej imieniu). Dlatego też uznał, że rola skarżącej ograniczyła się jedynie na dostarczeniu pojazdu do miejsca wskazanego przez nabywcę, a nie przyjęciu roli "gestora transportu" ww. pojazdów. Więź faktyczna i prawna zbywcy z pojazdem ustała po przekazaniu jego nabywcy do przetransportowania z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej środkiem nabywcy i na jego koszt, zaś wywóz samochodu z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej (czyli eksport) był dokonany przez nabywcę we własnym imieniu. Organ odwoławczy stanął na stanowisku, że strona występując z wnioskiem o zwrot podatku akcyzowego z tytułu dokonania eksportu samochodu osobowego, winna udowodnić realizację tego eksportu poprzez przedstawienie odpowiednich dokumentów, czego w sprawie zabrakło. Dodatkowo Dyrektor Izby poparł w całości argumentację organu I instancji w zakresie zarejestrowania ww. pojazdów, co jego zdaniem również stanowi podstawę odmowy zwrotu akcyzy. Pismem z [...] listopada 2014 r. skarżąca złożyła skargę na decyzję Dyrektora Izby z [...] października 2014r. wnosząc o jej uchylenie w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy: 1) art. 107 ust. 1 u.p.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i błędne przyjęcie, że sporne pojazdy w momencie eksportu były zarejestrowane na terenie kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym oraz błędne przyjęcie, że podatnik nie dysponowała prawem rozporządzania tym pojazdem, jak właściciel; 2) art. 107 ust. 3 i ust. 4 u.pa. poprzez niewłaściwe zastosowanie i błędne przyjęcie, iż dokumenty przewozowe nie potwierdzają eksportu przedmiotowych pojazdów; 3) art. 122 w związku z art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i wydanie decyzji w oparciu o ogólne informacje zgromadzone w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna, gdyż zaskarżona decyzja została wydana zgodnie z prawem. Zgodnie z art. 107 ust. 1 u.p.a. podmiotowi, który nabył prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, i który dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju, lub jeżeli w jego imieniu ta dostawa albo eksport są realizowane, przysługuje zwrot akcyzy na wniosek, złożony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego w terminie roku od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego. Ustawodawca ponadto postanowił, że podmiot, o którym mowa w cyt. art. 107 ust. 1 u.p.a., jest obowiązany posiadać dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, którymi są w szczególności: dokumenty przewozowe, celne, faktura i specyfikacja dostawy oraz inne dokumenty handlowe związane z dostawą wewnątrzwspólnotową albo eksportem (art. 107 ust. 3 u.p.a.). Do wniosku o zwrot załącza się dowód zapłaty akcyzy na terytorium kraju lub fakturę z wykazaną kwotą akcyzy oraz dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, o których mowa w art. 107 ust. 3 u.p.a. (Art. 107 ust. 4 u.p.a.) Przesłankami zwrotu podatku akcyzowego, zgodnie z treścią powołanych przepisów, są: 1) nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, 2) dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu we własnym imieniu lub zlecenie we własnym imieniu realizacji tych czynności, 3) brak zarejestrowania samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, 4) zapłata akcyzy od samochodu osobowego na terytorium kraju, 5) złożenie wniosku właściwemu Naczelnikowi Urzędu Celnego, 6) zachowanie terminu jednego roku do złożenia wniosku, liczonego od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodu osobowego. Dla pozytywnego rozpoznania wniosku o zwrot podatku akcyzowego konieczne jest, aby wszystkie przesłanki zostały spełnione łącznie. Warunki jakie ustawodawca sformułował w tym przepisie, odnoszą się do samochodu, do podmiotu ubiegającego się o zwrot akcyzy i do samego wniosku. Te dotyczące samochodu polegają na tym, że musi to być samochód osobowy, niezarejestrowany wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju i podlegający eksportowi. Podmiot ubiegający się o zwrot akcyzy musi być tym podmiotem, który nabył prawo rozporządzania samochodem jak właściciel i który dokonuje eksportu lub w jego imieniu eksport jest realizowany, ponadto podmiot ten powinien posiadać dokumenty potwierdzające dokonanie tego eksportu. Natomiast odnośnie wniosku, to winien on być złożony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego, w terminie roku od dnia dokonania dostawy oraz spełniać wymagania cyt. art. 107 ust 4 u.p.a. i rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zwrotu akcyzy od samochodu osobowego (Dz.U. Nr 32, poz. 246, dalej: rozporządzenie w sprawie zwrotu akcyzy). W przedmiotowej sprawie skarżąca spółka domagała się zwrotu podatku akcyzowego z tytułu eksportu samochodów marki W. W sprawie jest bezsporne, że skarżąca wypełniła warunki odnoszące się do wniosku. Natomiast sporne jest wypełnieni warunków co do samochodu (fakt zarejestrowania na terytorium kraju) oraz podmiotu. Przechodząc do analizy sprawy w zakresie związanym z podmiotem, to należy podkreślić, że cyt. art. 107 ust. 1 u.p.a. wskazuje na dwa warunki, które muszą być spełnione łącznie, gdyż przepis ten posługuje się spójnikiem "i". Zatem wymaga on spełnienia dwóch przesłanek: podmiot który nabył prawo rozporządzania samochodem jak właściciel, i który dokonuje eksportu (równorzędnie traktowana jest sytuacja, gdy eksport jest realizowany przez inny podmiot, ale w imieniu tego, który nabył prawo rozporządzania samochodem jak właściciel). Dlatego też nie wystarczające jest samo nabycie prawa rozporządzania samochodem jak właściciel ale konieczne jest także spełnienie drugiego warunku dokonania eksportu. W orzecznictwie przyjmuje się, że pojęcie "nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel" nie jest tożsame pojęciu "nabycia prawa własności samochodu osobowego". Zakres podmiotowy pierwszego spośród tych pojęć jest zdecydowanie szerszy i swoim zakresem obejmuje również podmiot, który nie będąc prawnym właścicielem samochodu osobowego, jest również jego posiadaczem, który na podstawie konkretnej czynności z jego udziałem uzyskał możliwość faktycznego dysponowania pojazdem w sposób i w zakresie przysługującym właścicielowi, nawet jeżeli równocześnie skutkiem tej czynności nie jest przeniesienie prawa własności. Takie rozumienie normatywnego pojęcia "nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel" prawnie relewantnego z punktu widzenia oceny zasadności żądania zwrotu akcyzy wskazuje również na jego w pełni autonomiczny charakter na gruncie obowiązującej ustawy podatkowej (por. wyrok NSA z 13 grudnia 2012r., sygn. akt I GSK 493/11 – orzeczenia.nsa.gov.pl). W orzecznictwie przyjmuje się, że fakt przeniesienia prawa własności na skutek sprzedaży samochodu, nie pozbawia dotychczasowego właściciela prawa dokonania jego dostawy wewnątrzwspólnotowej czy też eksportu osobiście bądź przez inną osobę. Inaczej mówiąc, dokonujący dostawy wewnątrzwspólnotowej czy też eksportu nie musiał posiadać władztwa nad rzeczą. Dokonując w tym kontekście dalszej wykładni art. 107 § 1 u.p.a., koniecznej dla rozstrzygnięcia sprawy, wydaje się, że dopuszczalna jest także sytuacja, w której nabywca towaru dokona jego eksportu czy też dostawy wewnątrzwspólnotowej w imieniu zbywcy. Wprawdzie konstrukcja ta budzić może pewne zastrzeżenia z cywilistycznego punktu widzenia, jednak na gruncie u.p.a. sytuacja taka nie została wykluczona. Jednakże bez wątpienia, jeżeli taka sytuacja miała miejsce winna być w określony sposób udokumentowana. W związku z powyższym należy odpowiedzieć na pytanie czy spółka dysponowała prawem rozporządzania samochodami jak właściciel w chwili dokonywania wywozu (eksportu) samochodów, czy też prawem tym dysponowały już inne podmioty, a ściślej jej szwajcarscy kontrahenci, jak twierdzi Dyrektor Izby. W pojęciu nabycie prawa rozporządzania samochodem jak właściciel chodzi nie o szczególny rodzaj czynności prawnej, lecz o skutek w postaci nabycia prawa rozporządzania samochodem w sposób i w zakresie przypisanym właścicielowi (porównaj w tym zakresie: Janusz Zubrzycki w "Leksykon VAT", tom I strona 27, Wydawnictwo UNIMEX, rok 2009 ). Jest wiele czynności, które mogą do takiego skutku doprowadzić, a wybór jednej z nich nakazuje badanie, czy skutek ten został osiągnięty z zastosowaniem reguł odnoszących się do danej czynności. Organy podatkowe uznały, że skarżąca, przed eksportem samochodów na terytorium Szwajcarii, wyzbyła się prawa rozporządzania towarem jak właściciel, ponieważ sprzedała samochody szwajcarskiej spółce A. AG, w dniu [...] maja 2013r. i co najważniejsze nie była ona zdaniem organu odwoławczego "gestorem transport", gdyż rola strony ograniczyła się do dostarczenia pojazdu na miejsce wskazane przez nabywców. Analizując powyższe sąd w całości przychyla się do twierdzeń Dyrektora Izby Celnej w W., że załączone dokumenty nie potwierdzają, że to skarżąca dokonała eksportu, czy eksport był realizowany przez inny podmiot, ale w imieniu skarżącej (która winna nabyć prawo rozporządzania samochodem jak właściciel). Słusznie Dyrektor Izby wskazał, że z przedłożonej dokumentacji nie wynikają ustalenia pomiędzy stronami odnośnie transportu i ubezpieczenia, oprócz wskazanego w potwierdzeniu wywozu z [...] maja 2013r. Natomiast z ww. dokumentu przedłożonego przez stronę wynika wprost, że wskazano tam warunki dostawy jako EXW G. Warunki dostawy EXW przewidują najmniejszą odpowiedzialność oraz zaangażowanie ze strony sprzedającego. Dostawa zostaje uznana za dokonaną w momencie postawienia towarów do dyspozycji kupującego w oznaczonym miejscu, bez zobligowania do dalszych czynności ze strony sprzedającego. Koszty transportu i ryzyko ponosi kupujący od momentu postawienia towaru do jego dyspozycji w wymienionym miejscu. Tak więc skoro z przedstawionej dokumentacji wynika, że strony uzgodniły warunki dostawy jako EXW G., Dyrektor Izby trafnie uznał, że eksport przedmiotowych samochodów nie został dokonany na zlecenie czy też w imieniu strony. Zatem zasadnie organ odwoławczy wskazał, że mimo, iż w polach nr 1 i 22 listu przewozowego CMR oraz innych dokumentach jako nadawca widnieją dane spółki, to nie można uznać, że wywozu (eksportu) dokonał sam podatnik lub też odbył się on w jego imieniu. Skarżąca nie przedstawiła w toku prowadzonego postępowania żadnych dokumentów potwierdzających rzeczywiste zrealizowanie w jej imieniu eksportu (np. upoważnienie agencji działającej w imieniu spółki). Dlatego też mając na względzie zgromadzony materiał dowodowy nie sposób uznać, że eksport samochodów został dokonany przez przewoźnika w imieniu skarżącej. Dokonując analizy dokumentów znajdujących się w aktach zasadnie Dyrektor Izby wywiódł, że w niniejszej sprawie to nabywca znalazł przewoźnika, dodatkowo zapłacił za wykonanie usługi transportu i poniósł koszt ubezpieczenia. W związku z powyższym należy uznać, że przewoźnik dokonując przemieszczenia samochodów działał na zlecenie i w imieniu nabywcy. Rola podatnika ograniczyła się jedynie na dostarczeniu pojazdu do miejsca wskazanego przez nabywcę, a nie przyjęciu roli "gestora transportu" ww. samochodu osobowego. Zatem dokonaną transakcję należy potraktować jako sprzedaż w kraju; dokonana zaś na terenie kraju sprzedaż samochodu osobowego kontrahentowi zagranicznemu nie jest eksportem zdefiniowanym w art. 2 pkt 6 u.p.a. ( eksport - wywóz wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej potwierdzony przez urząd celny, który nadzoruje faktyczne wyprowadzenie tych wyrobów lub samochodów poza terytorium Unii Europejskiej). Zaznaczyć również należy, że prawo do zwrotu akcyzy wiąże się nie z jej naliczeniem i zapłatą, tylko z dokonaniem we własnym imieniu dostawy wewnątrzwspólnotowej towaru akcyzowego (w tym wypadku eksportu), od którego akcyza została zapłacona w kraju (tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 8 maja 2012 r., I GSK 344/11). Zgodnie z wyrokiem NSA z 21 września 2012r., sygn. akt I GSK 40/12 w którym sąd kasacyjny wypowiedział się w kwestii ustania więzi zbywcy pojazdu po przekazaniu tego pojazdu do transportu. W przedmiotowej sprawie ta więź, zgodnie ze zgromadzonym materiałem dowodowym ustała w G. w dniu [...] maja 2013r. (EXW G. – z zakładu G.). Skoro, jak wskazano już wyżej, eksportem, zgodnie z art. 2 pkt 6 u.p.a., jest fizycznym przemieszczeniem wyrobu z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej, a zwrot podatku akcyzowego zapłaconego w kraju należny jest jedynie po dowodowym wykazaniu dostarczenia samochodu osobowego poza terytorium Unii Europejskiej, to w sytuacji, gdy skarżąca nie dokonała eksportu (czy też w jej imieniu ten eksport nie został dokonany), nie przysługuje jej zwrot zapłaconego podatku akcyzowego. Sąd tym samym podziela poglądy prezentowane między innymi w prawomocnych wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 6 października 2010 r. w sprawie III SA/Kr 1253/09 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 8 lutego 2012 r. w sprawie I SA/Gd 995/11, z 12 czerwca 2013r., w sprawie I SA/Gd 406/13, z 23 października 2013r. w sprawach I SA/Gd 943-944/13 oraz wyroku Naczelnego Sadu Administracyjnego z 13 czerwca 2013r., I GSK 720/12 (dostępne w bazie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). Skarżąca mimo obowiązku nałożonego art. 107 ust. 3 i 4 u.p.a. nie przedstawiła, ani w toku postępowania administracyjnego ani sądowoadministracyjnego dokumentów świadczących, że to na jej zlecenie dokonano eksportu spornych samochodów. Co więcej w skardze w ogóle nie zaprzeczyła twierdzeniom organu odwoławczego, który w zaskarżonej decyzji dokonał analizy powyższej sytuacji wskazując, że to nie skarżąca była gestorem transportu, a tym gestorem byli nabywcy pojazdów. Dlatego też bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 107 ust. 3 i 4 u.p.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie i błędne przyjęcie, iż dokumenty przewozowe nie potwierdzają eksportu przedmiotowych samochodów. W tym miejscu wypada wskazać, że załączone dokumenty były niewystarczające do zastosowania instytucji zwrotu akcyzy. Należy jeszcze raz podnieść, że do zwrotu akcyzy wymagane jest łączne spełnienie dwóch warunków podmiotowych: władanie pojazdem jak właściciel oraz dokonanie przez taki podmiot lub w jego imieniu eksportu. W przedmiotowej sprawie w dniu [...] maja 2013r. skarżąca utraciła faktyczną więź z pojazdami wraz z przekazaniem ich nabywcy z zakładu w G. (EXW G.) do przetransportowania na własny koszt na terytorium państwa trzeciego, co świadczy również o tym, że eksport tych samochodów osobowych dokonany był przez nabywcę we własnym imieniu. Reasumując w świetle powyższego stwierdzić należy, że skarżąca nie przedstawiła dokumentów potwierdzających dokonanie przez nią (lub na jej zlecenie) eksportu, co stanowiło wystarczającą przesłankę do odmowy zwrotu podatku akcyzowego. Należy także podkreślić, że strona skarżąca nie załączyła dowodu potwierdzającego dostarczenie pojazdów do miejsca docelowego – brak pokwitowania odbiorcy. Jednakże, zdaniem sądu, powyższe nie powinno stanowić podstawy do odmowy zwrotu akcyzy. W ocenie sądu załączenie komunikatu IE-599 potwierdza wywóz. Dokumentami, które potwierdzają wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej dla celów podatku akcyzowego są co do zasady dokumenty wydawane podatnikom przez właściwe urzędy celne na podstawie przepisów prawa celnego, w tym przepisów rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. UE L Nr 253 z 11.10.1993 r. s. 1, ze zm.). Od dnia 31 sierpnia 2007 r. w Polsce zaczęła w pełni funkcjonować I faza Systemu Kontroli Eksportu (ang. Export Control System, ECS). System ECS powstał na podstawie rozporządzenie (WE) nr 648/2005 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 13 kwietnia 2005 r. zmieniające rozporządzenie Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiające Wspólnotowy Kodeks Celny (DZ. U. L 117 z 4.5.2005, str. 13) oraz rozporządzenie Komisji (WE) nr 1875/2006 z dnia 18 grudnia 2006r. zmieniające rozporządzenie (EWG) nr 2454/93 ustanawiające przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (DZ. U. L 360 z 19.12.2006 r., str. 64). Od momentu powstania systemu zmianie uległy zasady dokonywania zgłoszeń celnych procedury wywozu, procedury uszlachetnienia biernego i powrotnego wywozu. System ECS pozwala na dokonywanie i obsługę zgłoszenia w formie elektronicznej, zarówno w urzędzie wywozu, jak i wyprowadzenia. System ten opiera się na obiegu dokumentów pomiędzy urzędami a podmiotami dokonującymi zgłoszeń. W myśl założeń ECS ma zapewnić elektroniczną wymianę komunikatów pomiędzy urzędami celnymi krajów Unii Europejskiej w celu zautomatyzowania procedur administracyjnych, co umożliwi w konsekwencji potwierdzenie wywozu dla eksporterów i organów podatkowych za pomocą elektronicznych komunikatów. System ten obejmuje również wymianę określonych elektronicznych komunikatów pomiędzy przedsiębiorcą a urzędami celnymi. Ma on zapewnić przy tym m.in.: przyspieszenie odpraw celnych eksportowych, docelowo bez konieczności przedkładania zgłoszeń wywozowych w formie pisemnej, poprawę obiegu dokumentów w urzędach celnych, przyspieszenie odpraw wywozowych w procedurze uproszczonej, elektroniczne potwierdzenie o wystąpieniu towarów z obszaru celnego Wspólnoty Europejskiej (zamiast karty 3 SAD), uzyskanie przez zgłaszającego bieżącej informacji o rozpoczęciu i zakończeniu poszczególnych etapów operacji wywozowej. Ta alternatywna (elektroniczna) forma potwierdzania dokonanych zgłoszeń celnych następuje w formie komunikatu IE-599 wydawanego eksporterowi. To właśnie ten dokument, jest dokumentem równorzędnym dla dotychczas stosowanej formy papierowej dokumentów SAD. Procedura wystawiania tego dokumentu wygląda następująco: Urząd celny wyprowadzenia przesyła komunikat IE-518 "wynik kontroli w urzędzie wyprowadzenia" do urzędu celnego wywozu. Urząd celny wywozu po otrzymaniu komunikatu potwierdzającego fizyczny wyprowadzenie towarów potwierdza wyprowadzenie towarów, przesyłając zgłaszającemu komunikat IE-599. Jest on podpisywany przez system ECS przy użyciu klucza do bezpiecznej transmisji danych, zaś uzyskanie komunikatu IE-599 wiąże się z koniecznością rejestracji w tymże systemie. Zatem komunikat IE-599 podpisany przez system ECS przy użyciu klucza do bezpiecznej transmisji danych jest dokumentem potwierdzającym wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej. Komunikat IE-599 jest wysyłany do zgłaszającego przez urząd celny wywozu. Powyższe zostało uregulowane w rozdziale 3 "Wymiana danych wywozowych między organami celnymi z wykorzystaniem technologii informatycznej i sieci komputerowych" rozporządzenia Komisji (EWG) NR 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiające przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny, a w szczególności w omawianym zakresie w art. 796d ust. 2 i 796e ust. 1. Na marginesie sąd także wyjaśnia, że w komunikatach ECS mogą wystąpić następujące kody wyników kontroli: A1 – zgodnie, (nadawany w UWU lub UWA), A2 - uznano za zgodnie (nadawany w UWU lub UWA), A3 - zwolnienie towarów do wywozu w procedurze w miejscu (nadawany w UWU), A4 - drobne nieprawidłowości (nadawany w UWA), B1 - niezgodne (nadawany w UWU lub UWA). UWU oznacza urząd celny wywozu, UWA – urząd celny wyprowadzania. W związku z powyższym, w przypadku gdy obsługa zgłoszenia wywozowego odbywa się w systemie kontroli eksportu ECS, komunikatem "Potwierdzenie wywozu" jest podpisany przy użyciu klucza do bezpiecznej transmisji danych komunikat IE-599. Oznacza to, że otrzymanie przez podatnika ww. komunikatu IE-599, który zawiera informację o potwierdzeniu wywozu, stanowi dowód dokonania eksportu. Z dokumentów tych bowiem wynika, że dane samochody opuściły terytorium Wspólnoty Europejskiej (komunikat A2 – uznano za zgodnie). Dokument ten jest dokumentem potwierdzonym przez urząd celny, który nadzorował faktyczne wyprowadzenie samochodów poza terytorium Unii Europejskiej. Zatem ten dokument był wystarczającym dowodem potwierdzającym eksport w świetle art. 107 ust. 3 i 4 u.p.a. w związku z art. art. 2 pkt 6 u.p.a. Dlatego też strona nie miała obowiązku załączania dowodu potwierdzającego odbiór samochodów przez kontrahenta zagranicznego. Dowody te (potwierdzenie odbioru, potwierdzenie wywozu) w ustawie o podatku akcyzowym wskazane są alternatywnie i strona nie ma obowiązku przedstawiania wszystkich wymienionych w cyt. art. 107 ust 3 i 4 u.p.a. dowodów. Wystarczy jeden, który potwierdza eksport. Tym dokumentem w sprawie mógł być komunikat elektroniczny IE-599. Potwierdzeniem powyższego stanowiska, jest także zmiana przepisów jak dokonała się od 1 kwietnia 2013r. w zakresie stosowania stawki podatku od towarów i usług 0% przy eksporcie. Ustawodawca bowiem do ustawy o podatku od towarów i usług dodał ustawą z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2013, poz. 35) art. 41 ust. 6a, który wprost wskazuje na dokumenty potwierdzające wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej. Wśród tych dokumentów wymienionych przykładowo jest: dokument w formie elektronicznej otrzymany z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych albo potwierdzony przez urząd celny wydruk tego dokumentu lub też dokument w formie elektronicznej pochodzący z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych, otrzymany poza tym systemem, jeżeli zapewniona jest jego autentyczność. Bezzasadny jest też zarzut naruszenia art. 107 ust. 1 u.p.a. oraz art. 122 w zw. z art. 187 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i wydanie decyzji w oparciu o ogólne informacje zgromadzone w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców. Przede wszystkim wskazać należy, że potwierdzenie o rejestracji pojazdów znajduje się na każdej fakturze nabycia pojazdów przez skarżącą z dnia [...] maja 2013r. Na fakturach tych widnieją oryginalne pieczątki o treści " Pojazd został zarejestrowany – zgłoszony do ewidencji w Urzędzie Miejskim Wydziale Komunikacji w G." z datą [...] maja 2013r., oryginalnym wskazaniem numeru rejestracyjnego pojazdu i nieczytelnym podpisem. Informacja ta zgadza się z treścią informacji CEPiK-CEP. Organy podatkowe na podstawie zgromadzonych dokumentów miały podstawy do stwierdzenia, że skarżąca nie spełniła warunku przedmiotowego do zwrotu akcyzy. Trzeba bowiem podkreślić, że z dokumentów tych jasno wynika, iż skarżąca dokonała pierwszej rejestracji pojazdów w dniu [...] maja 2013r. Ustawa z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (tekst jednolity Dz. U. z 2012r., poz. 1137 ze zm.) w art. 74 ust. 2 wskazuje na dwa rodzaje rejestracji czasowej: z urzędu oraz na wniosek. Zgodnie z ust. 2 pkt 1 tego artykułu, rejestracji z urzędu dokonuje się w przypadku złożenia wniosku o rejestrację. Rejestracja na wniosek dopuszczalna jest w przypadku wywozu pojazdu za granicę, przejazdu pojazdu z miejsca jego zakupu lub odbioru na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz w sytuacji przejazdu pojazdu związanego z koniecznością dokonania jego badania technicznego lub naprawy. Z treści zgromadzonych dokumentów wynika, że powodem rejestracji pojazdu nie było pozwolenie czasowe, w celu wywozu za granicę (art. 74 ust. 2 pkt 2 lit. a) ww. ustawy. Słusznie organy uznały, że rejestracja ta stanowiła czynność poprzedzającą dokonanie rejestracji "zwykłej", czego wynikiem było wydanie w dniu [...] maja 2013r. aktu administracyjnego, pozwolenia czasowego i tablic rejestracyjnych przez organ rejestrowy. Wskazać należy, że spornym samochodom nadano numery rejestracyjne, np. "[...]"'. Te z kolei są zbieżne z wyróżnikami określonymi w rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 22 lipca 2002 r. w sprawie rejestracji i oznaczania pojazdów (Dz. U. z 2007 r. Nr 186, poz. 1322, ze zm.). Zgodnie z § 6 ust. 1 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 22 lipca 2002r. w sprawie rejestracji i oznaczania pojazdów w przypadku rejestracji pojazdu, organ rejestrujący wydaje: l) dowód rejestracyjny; 2) zalegalizowane tablice (tablicę) rejestracyjne; 3) nalepkę kontrolną. Z kolei numer rejestracyjny pojazdu identyfikują litery i cyfry (cyfra) umieszczone na tablicy, które tworzone są ze zbioru 25 liter oraz cyfr od O do 9, o czym mowa w § 18 ust. 1 i § 21 ust. 1 ww. rozporządzenia. Te, spełniają zupełnie odmienne funkcje, a mianowicie: pierwsza litera stanowi wyróżnik województwa, druga lub druga i trzecia litera stanowią wyróżnik powiatu, następne cyfry lub cyfry i litera lub litery stanowią wyróżnik pojazdu tworzony kolejno w układzie dla powiatów z wyróżnikiem dwuliterowym. W niniejszej sprawie organy prawidłowo uznały, że organ rejestrujący wydał zwyczajne tablice samochodowe, których numery rejestracyjne jednoznacznie wskazują wyróżniki [...] - woj. [...],[...]- powiat [...]. Zatem rejestracja czasowa kwalifikuje czynność dokonania "wcześniejszej rejestracji" pojazdu na terytorium kraju, o czym mowa wart. 107 ust. l ustawy o podatku akcyzowym z wyjątkiem " wywozu pojazdu za granicę" lub "rejestracji poza terytorium kraju". To z kolei przesądziło o konsumpcji danego pojazdu na terytorium kraju, a nie poza terytorium Unii Europejskiej. Sąd podkreśla, że czasowa rejestracja z urzędu po złożeniu wniosku o rejestrację pojazdu (art. 74 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy) jest częścią procesu rejestracji pojazdów, których celem było trwałe dopuszczenie do ruchu na terytorium kraju. W konsekwencji należy stwierdzić, że przedmiotowe samochody zostały zarejestrowane na terytorium kraju. W ocenie sądu, ten rodzaj rejestracji czasowej wyklucza prawo domagania się zwrotu akcyzy. Skoro rejestracji czasowej dokonano w celu rejestracji tych pojazdów, to należy uznać, że te pojazdy zostały po raz pierwszy zarejestrowane na terytorium kraju w dniu [...] maja 2013r., co potwierdzają dane z CEPIK- CEP, a z tego tytułu co do zasady nie zwracany jest podatek akcyzowy. W związku z powyższym sąd stoi na stanowisku, że Dyrektor Izby dokonał prawidłowej oceny całego materiału dowodowego, przewidzianego przepisami ustawy o podatku akcyzowym i przedstawionego przez podmiot wnioskujący o zwrot akcyzy, na którym ciąży obowiązek przedstawienia dowodów z dokumentów. Mając to wszystko na uwadze sąd oddalił skargę zgodnie z art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz.U. z 2012r., poz. 270 ze zm.).