V SA/Wa 3423/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Mleczko-Jabłońska Sędziowie: WSA Tomasz Zawiślak WSA Andrzej Kania (spr.) Protokolant starszy sekretarz sądowy Artur Dobrowolski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 kwietnia 2015 r. sprawy ze skargi M. Sp. jawnej w G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] października 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego oddala skargę. Przedmiotem skargi złożonej przez M. Spółka jawna w G. (dalej: skarżąca, spółka lub strona) jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w W. (dalej: Dyrektor Izby, organ odwoławczy lub II instancji) z [...] października 2014 r., nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. (dalej: Naczelnik Urzędu lub organ I instancji) z [...] lipca 2014 r., nr [...], odmawiającą zwrotu podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej oraz eksportu samochodów osobowych w wysokości 189.416,00 zł. Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym: Wnioskiem z [...] września 2013 r. skarżąca zwróciła się do Naczelnika Urzędu o zwrot podatku akcyzowego w wysokości 189.416,00 zł z tytułu dokonanej dostawy wewnątrzwspólnotowej i eksportu dziewięciu samochodów osobowych marki [...]. Do wniosku spółka załączyła m. in.: 9 faktur zakupu samochodów, 9 kopii faktur sprzedaży samochodów, dokument CMR o nr [...] (egzemplarz dla nadawcy) w oryginale oraz kserokopii, dokument CMR o nr [...], dokument CMR o nr [...], zwolnienie do procedury wywozu ([...]) o nr [...]-[...],[...]-[...] oraz potwierdzenie wywozu ([...]) o nr [...]-[...],[...]-[...]. Decyzją z [...] lipca 2014 r. Naczelnik Urzędu odmówił zwrotu podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej oraz eksportu samochodów osobowych. Organ I instancji stwierdził, że jedną z podstawowych przesłanek warunkujących zwrot podatku akcyzowego jest okoliczność, by pojazdy nie były wcześniej zarejestrowane na terytorium kraju. Natomiast zdaniem Naczelnika Urzędu zgromadzone dokumenty potwierdzają dokonanie eksportu oraz dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodów osobowych zarejestrowanych wcześniej na terytorium kraju. Ponadto zdaniem organu w dniu dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodu o nr VIN: [...] to odbiorca pojazdu rozporządzał nim jak właściciel, zorganizował transport, zlecił jego przewiezienie, realizując w ten sposób dostawę wspólnotową. Pismem z [...] lipca 2014 r. skarżąca złożyła odwołanie wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i zwrot akcyzy ewentualnie o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania celem uzupełnienia postępowania dowodowego. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: - art. 107 ust. 1 ustawy z 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (tekst jednolity Dz. U. z 2014r., poz. 752, dalej: u.p.a.) poprzez niewłaściwe zastosowanie i błędne przyjęcie, że sporne pojazdy w momencie eksportu i dostawy wewnątrzwspólnotowej były zarejestrowane na terenie kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym oraz błędne uznanie, że skarżąca nie posiadała prawa rozporządzania pojazdem Nr VIN: [...] jak właściciel; - art. 122 w zw. z art. 187 w zw. z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa) poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i błędną ocenę dowodów w sprawie. W uzasadnieniu strona powołała się na wykładnię "braku wcześniejszej rejestracji pojazdu" dokonaną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z 17 maja 2012 r., sygn. akt III SA/Po 249/12. Dodatkowo podkreśliła, że czasowa rejestracja samochodu, nie stanowi pierwszej rejestracji pojazdu w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym. Decyzją z [...] października 2014 r. Dyrektor Izby utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji, po przytoczeniu podstaw prawnych, organ stwierdził, że spółka zachowała jednoroczny termin na złożenie wniosku do właściwego naczelnika urzędu celnego, liczonego od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej (pojazd z pozycji nr 1 załącznika do decyzji) i eksportu samochodów osobowych (pojazdy z pozycji nr 2-9 załącznika do decyzji). W ocenie organu II instancji skarżąca nie wypełniła przesłanki odnośnie wykazania zapłaty akcyzy od 9 samochodów osobowych na terytorium kraju (pojazdy z pozycji 1-9 określone w załączniku do decyzji). Oświadczenia R. Sp.j. zawarte na fakturach VAT o posiadaniu kopii dokumentu potwierdzającego zapłatę akcyzy, nie mogą być przyjęte jako dowody w sprawie, bowiem podmiot ten nie jest autoryzowanym salonem sprzedaży pojazdów marki [...]. Zgodnie z art. 109 ust. 3e przez wyspecjalizowany salon sprzedaży, o którym mowa w ust. 3a-3c, należy rozumieć osobę fizyczną, osobę prawną lub jednostkę organizacyjną nieposiadąjącą osobowości prawnej prowadzącą salon sprzedaży samochodów osobowych autoryzowany przez producenta samochodów osobowych lub jego upoważnionego przedstawiciela. Organ odwoławczy uznał, że skarżąca spółka nie dysponowała prawem rozporządzania samochodem osobowym o nr VIN [...] jak właściciel i nie dokonała dostawy wewnątrzwspólnotowej tegoż samochodu we własnym imieniu (pojazd z pozycji nr 1 załącznika do decyzji), pomimo że w polu nr 1 i 22 listu przewozowego CMR nr [...] z dnia [...] września 2012 r. widnieją dane strony. Jest to sprzeczne z innymi dowodami znajdującymi się w aktach sprawy, tj. z nadesłaną przez przewoźnika – F., fakturą VAT dotyczącą dokonanej usługi transportowej wystawioną na S. GMBH. Dyrektor Izby Celnej w W. stanął na stanowisku, że uprawnionym do zwrotu akcyzy jest ten, kto mając prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel zlecił jego przewiezienie, np. spedytorowi, przewoźnikowi, realizując w ten sposób dostawę wewnątrzwspólnotową. Wyżej wymieniony samochód wg CMR nr [...] został wydany do przetransportowania w dniu [...] września 2012 r., natomiast sprzedany wg faktury VAT zagranicznemu kontrahentowi w dniu [...] września 2012 r. Sama strona nie dysponuje takimi dowodami jak faktura za transport samochodu, a posiadać taki dowód powinna. Natomiast, nadesłana przez przewoźnika faktura za dokonaną usługę transportową wskazuje, że to kupujący poniósł koszty transportu i na niego została wystawiona faktura. Tym samym organ podatkowy II instancji stwierdził, że to nie spółka była organizatorem dostawy wewnątrzwspólnotowej, a był nim podmiot kupujący. Za bezsporne Dyrektor Izby Celnej uznał, że strona skarżąca nie spełniła przesłanek w zakresie dysponowania prawem rozporządzania jak właściciel i dokonania eksportu we własnym imieniu lub na jej zlecenie w przypadku 8 samochodów osobowych objętych eksportem (tj. pojazdy z poz. 2-9) pomimo, że w polach nr 1 i nr 22 listów przewozowych CMR (egzemplarzy nr I) oraz w polu zatytułowanym "Nadawca" komunikatu IE-599 widnieją dane spółki. Przemawia za tym pozostała treść ww. dowodów tzn. warunki dostawy zostały określone kodem "EXW". Świadczą o tym również dowody w postaci faktur VAT dokumentujących wywóz w dniu [...] września 2012 r. Co więcej, strona nie przedstawiła w trakcie prowadzonego postępowania żadnych dokumentów potwierdzających rzeczywiste zrealizowanie eksportu. Warunki dostawy pozwalają stwierdzić, że rola spółki ograniczyła się jedynie do dostarczenia pojazdu do miejsca wskazanego przez nabywcę, a nie przyjęciu roli "gestora transportu" ww. samochodu osobowego. W ocenie organu odwoławczego skarżąca spółka nie wywiązała się z kolejnej przesłanki w zakresie braku wcześniejszej rejestracji na terytorium kraju przed dokonaniem dostawy i eksportu, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym w stosunku do wszystkich, tj. 9 samochodów osobowych. Przedmiotowe pojazdy zostały zarejestrowane przed rozpoczęciem procedury wywozu z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej i na jej terytorium, o czym świadczą zapisy w rejestrze Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców, a także zgromadzony materiał dowodowy nadesłany przez Urząd Miasta Z. Bezspornym jest, że w dniu [...] września 2012 r. R. Sp. j. złożyła w Wydziale Komunikacji Urzędu Miasta Z. wniosek o rejestrację samochodów objętych wnioskiem o zwrot podatku akcyzowego. W tym samym dniu zostały wydane decyzje o czasowej rejestracji pojazdów, a następnie w dniu [...] października 2012 r. zostały wydane decyzje o stałej rejestracji. Dopiero, decyzjami z dnia [...] grudnia 2013 r. oraz z dnia [...] i [...] stycznia 2014 r. organ rejestrowy, po wznowieniu postępowania, wydał decyzje uchylające ostateczne decyzje o rejestracji pojazdów z dnia [...] października 2012 r. i odmówił zarejestrowania pojazdów. Oznacza to, że w dniu dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej i eksportu samochodów osobowych były one zarejestrowane na terytorium kraju. Po rozpoznaniu sprawy, biorąc pod uwagę mające zastosowanie przepisy prawa, stan faktyczny sprawy oraz załączone dokumenty do wniosku, organ podatkowy uznał, że strona skarżąca nie spełniła wszystkich łącznie przesłanek, wynikających z art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym w stosunku do 9 samochodów osobowych. Organ podkreślił, że ocenie podlegają nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie we wzajemnym powiązaniu. Niespełnienie choćby jednej z ww. przesłanek, warunkujących zwrot akcyzy z tytułu eksportu samochodów osobowych "niweczy" jego realizację. A z taką sytuacją, w ocenie organu, miał on do czynienia w rozpatrywanej sprawie. Konkludując Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że przedłożone dokumenty we wzajemnej łączności nie mogą odnieść oczekiwanego przez stronę skutku w postaci zwrotu akcyzy. Pismem z [...] grudnia 2014 r. skarżąca złożyła skargę na decyzję Dyrektora Izby z [...] października 2014 r. wnosząc o jej uchylenie w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy: 1. naruszenie art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym z dnia 6 grudnia 2008 r. (t. j. Dz.U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626). poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i błędne przyjęcie, że sporne pojazdy w momencie eksportu były zarejestrowane na terenie kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym oraz błędne przyjęcie, że skarżąca nie posiadała prawa rozporządzania pojazdem nr VIN: [...] jak właściciel, 2. naruszenie art. 107 ust. 3 i ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym, poprzez niewłaściwe zastosowanie i błędne przyjęcie, iż dokumenty przewozowe nie potwierdzają eksportu przedmiotowych pojazdów, 3. naruszenie art. 122 w zw. z art. 187 w zw. z art. 191 OP poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i wydanie decyzji w oparciu o ogólne informacje zgromadzone w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna, gdyż zaskarżona decyzja została wydana zgodnie z prawem. Zgodnie z art. 107 ust. 1 u.p.a. podmiotowi, który nabył prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, i który dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju, lub jeżeli w jego imieniu ta dostawa albo eksport są realizowane, przysługuje zwrot akcyzy na wniosek, złożony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego w terminie roku od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego. Ustawodawca ponadto postanowił, że podmiot, o którym mowa w cyt. art. 107 ust. 1 u.p.a., jest obowiązany posiadać dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, którymi są w szczególności: dokumenty przewozowe, celne, faktura i specyfikacja dostawy oraz inne dokumenty handlowe związane z dostawą wewnątrzwspólnotową albo eksportem (art. 107 ust. 3 u.p.a.). Do wniosku o zwrot załącza się dowód zapłaty akcyzy na terytorium kraju lub fakturę z wykazaną kwotą akcyzy oraz dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, o których mowa w art. 107 ust. 3 u.p.a. (art. 107 ust. 4 u.p.a.) Przesłankami zwrotu podatku akcyzowego, zgodnie z treścią powołanych przepisów, są: 1) nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, 2) dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu we własnym imieniu lub zlecenie we własnym imieniu realizacji tych czynności, 3) brak zarejestrowania samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, 4) zapłata akcyzy od samochodu osobowego na terytorium kraju, 5) złożenie wniosku właściwemu Naczelnikowi Urzędu Celnego, 6) zachowanie terminu jednego roku do złożenia wniosku, liczonego od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodu osobowego. Dla pozytywnego rozpoznania wniosku o zwrot podatku akcyzowego konieczne jest, aby wszystkie przesłanki zostały spełnione łącznie. Warunki jakie ustawodawca sformułował w tym przepisie, odnoszą się do samochodu, do podmiotu ubiegającego się o zwrot akcyzy i do samego wniosku. Te dotyczące samochodu polegają na tym, że musi to być samochód osobowy, niezarejestrowany wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju i podlegający eksportowi. Podmiot ubiegający się o zwrot akcyzy musi być tym podmiotem, który nabył prawo rozporządzania samochodem jak właściciel i który dokonuje eksportu lub w jego imieniu eksport jest realizowany, ponadto podmiot ten powinien posiadać dokumenty potwierdzające dokonanie tego eksportu. Natomiast odnośnie wniosku, to winien on być złożony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego, w terminie roku od dnia dokonania dostawy oraz spełniać wymagania cyt. art. 107 ust. 4 u.p.a. i rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zwrotu akcyzy od samochodu osobowego (Dz. U. Nr 32, poz. 246, dalej: rozporządzenie w sprawie zwrotu akcyzy). W przedmiotowej sprawie skarżąca spółka domagała się zwrotu podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej oraz eksportu - 9 samochodów marki [...]. W sprawie jest bezsporne, że skarżąca wypełniła warunek złożenia wniosku w terminie roku od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej oraz eksportu pojazdów. Natomiast sporne jest wypełnienie warunków co do samochodu (fakt zarejestrowania na terytorium kraju i zapłata akcyzy na terytorium kraju) oraz podmiotu (kwestia nabycia prawa rozporządzania samochodem jak właściciel oraz dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej i eksportu). Przechodząc do analizy sprawy w zakresie związanym z podmiotem, to należy podkreślić, że cyt. art. 107 ust. 1 u.p.a. wskazuje na dwa warunki, które muszą być spełnione łącznie, gdyż przepis ten posługuje się spójnikiem "i". Zatem wymaga on spełnienia dwóch przesłanek: podmiot, który nabył prawo rozporządzania samochodem jak właściciel, i który dokonuje eksportu (równorzędnie traktowana jest sytuacja, gdy eksport jest realizowany przez inny podmiot, ale w imieniu tego, który nabył prawo rozporządzania samochodem jak właściciel). Dlatego też niewystarczające jest samo nabycie prawa rozporządzania samochodem jak właściciel ale konieczne jest także spełnienie drugiego warunku dokonania eksportu (dostawy wewnątrzwspólnotowej). W orzecznictwie przyjmuje się, że pojęcie "nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel" nie jest tożsame pojęciu "nabycia prawa własności samochodu osobowego". Zakres podmiotowy pierwszego spośród tych pojęć jest zdecydowanie szerszy i swoim zakresem obejmuje również podmiot, który nie będąc prawnym właścicielem samochodu osobowego, jest również jego posiadaczem, który na podstawie konkretnej czynności z jego udziałem uzyskał możliwość faktycznego dysponowania pojazdem w sposób i w zakresie przysługującym właścicielowi, nawet jeżeli równocześnie skutkiem tej czynności nie jest przeniesienie prawa własności. Takie rozumienie normatywnego pojęcia "nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel" prawnie relewantnego z punktu widzenia oceny zasadności żądania zwrotu akcyzy wskazuje również na jego w pełni autonomiczny charakter na gruncie obowiązującej ustawy podatkowej (por. wyrok NSA z 13 grudnia 2012r., sygn. akt I GSK 493/11 – orzeczenia.nsa.gov.pl). W orzecznictwie przyjmuje się, że fakt przeniesienia prawa własności na skutek sprzedaży samochodu, nie pozbawia dotychczasowego właściciela prawa dokonania jego dostawy wewnątrzwspólnotowej czy też eksportu osobiście bądź przez inną osobę. Inaczej mówiąc, dokonujący dostawy wewnątrzwspólnotowej czy też eksportu nie musiał posiadać władztwa nad rzeczą. Dokonując w tym kontekście dalszej wykładni art. 107 ust. 1 u.p.a., koniecznej dla rozstrzygnięcia sprawy, wydaje się, że dopuszczalna jest także sytuacja, w której nabywca towaru dokona jego eksportu czy też dostawy wewnątrzwspólnotowej w imieniu zbywcy. Wprawdzie konstrukcja ta budzić może pewne zastrzeżenia z cywilistycznego punktu widzenia, jednak na gruncie u.p.a. sytuacja taka nie została wykluczona. Jednakże bez wątpienia, jeżeli taka sytuacja miała miejsce winna być w określony sposób udokumentowana. W związku z powyższym należy odpowiedzieć na pytanie czy spółka dysponowała prawem rozporządzania samochodami jak właściciel w chwili dokonywania wywozu (eksportu, dostawy wewnątrzwspólnotowej) samochodów, czy też prawem tym dysponował już inny podmiot, a ściślej jej szwajcarski kontrahent (w odniesieniu do samochodów z poz. 2-9 załącznika do wniosku o zwrot akcyzy) oraz niemiecki kontrahent (w odniesieniu do samochodu z poz. 1 załącznika do wniosku o zwrot akcyzy), jak twierdzi Dyrektor Izby. W pojęciu nabycie prawa rozporządzania samochodem jak właściciel chodzi nie o szczególny rodzaj czynności prawnej, lecz o skutek w postaci nabycia prawa rozporządzania samochodem w sposób i w zakresie przypisanym właścicielowi (porównaj w tym zakresie: Janusz Zubrzycki w "Leksykon VAT", tom I strona 27, Wydawnictwo UNIMEX, rok 2009). Jest wiele czynności, które mogą do takiego skutku doprowadzić, a wybór jednej z nich nakazuje badanie, czy skutek ten został osiągnięty z zastosowaniem reguł odnoszących się do danej czynności. Analizując powyższe sąd w całości przychyla się do twierdzeń Dyrektora Izby Celnej w W., że załączone dokumenty nie potwierdzają, że to skarżąca dokonała dostawy wewnątrzwspólnotowej oraz eksportu, czy eksport (dostawa wewnątrzwspólnotowa) były realizowany przez inny podmiot, ale w imieniu skarżącej (która winna nabyć prawo rozporządzania samochodem jak właściciel). W toku postępowania przed organami podatkowymi skarżąca przedstawiła list przewozowy CMR nr [...] z dnia [...] września 2012 r. jako dowód potwierdzający wywóz (dostawę wewnątrzwspólnotową) samochodu, z pozycji 1 załącznika do wniosku o zwrot akcyzy, o nr VIN [...]. W polach nr 1 i 22 oryginału listu przewozowego CMR widnieją dane spółki. Pomimo tego nie można uznać, że wywozu (dostawy wewnątrzwspólnotowej) dokonała skarżąca lub też odbył się on w jej imieniu. Przemawia za tym treść pozostałych dowodów zebranych w sprawie, w szczególności przedłożona, na wezwanie organu, przez przewoźnika – F. - faktura VAT nr [...] wystawiona na niemieckiego nabywcę pojazdu (S. GMBH) potwierdzająca poniesienie przez kupującego kosztów transportu nabytego pojazdu. Ponadto Skarżąca przedstawiła jako dowód dokonania eksportu pojazdów (z poz. 2-9 załącznika do wniosku o zwrot akcyzy) listy przewozowe CMR oraz wydruki komunikatu IE-599 ,,Potwierdzenie wywozu’’ oraz ,,Zwolnienie do procedury wywozu’’ jako dowody potwierdzające eksport przedmiotowych pojazdów. W polach nr 1 i 22 listów przewozowych CMR oraz komunikatu IE-599 widnieją dane spółki. Pomimo tego nie można uznać, że wywozu (eksportu) dokonała skarżąca lub też odbył się on w jej imieniu. Przemawia za tym pozostała treść ww. dowodów, a w szczególności fakt, iż warunki dostawy zostały określone kodem ,,EXW’’. Warunki dostawy EXW przewidują najmniejszą odpowiedzialność oraz zaangażowanie ze strony sprzedającego. Dostawa zostaje uznana za dokonaną w momencie pozostawienia towarów do dyspozycji kupującego w oznaczonym miejscu, bez zobligowania do dalszych czynności ze strony sprzedającego. Koszty transportu i ryzyko ponosi kupujący od momentu pozostawienia towaru do jego dyspozycji w wymienionym miejscu. Tak więc skoro z przedstawionej dokumentacji wynika, że strony uzgodniły warunki dostawy jako EXW G., Dyrektor Izby trafnie uznał, że eksport przedmiotowych samochodów nie został dokonany na zlecenie, czy też w imieniu strony. Zatem zasadnie organ odwoławczy wskazał, że mimo, iż w polach nr 1 i 22 listu przewozowego CMR jako nadawca widnieją dane spółki, to nie można uznać, że wywozu (eksportu) dokonał sam podatnik lub też odbył się on w jego imieniu. Skarżąca nie przedstawiła w toku prowadzonego postępowania żadnych dokumentów potwierdzających rzeczywiste zrealizowanie w jej imieniu eksportu (np. upoważnienie agencji działającej w imieniu spółki). Dlatego też mając na względzie zgromadzony materiał dowodowy nie sposób uznać, że eksport samochodów został dokonany przez przewoźnika w imieniu skarżącej. Przewoźnik dokonując przemieszczenia samochodów działał na zlecenie i w imieniu nabywcy. To nabywca samochodów władał samochodami jak właściciel i jednocześnie na własny koszt dokonał ich wywozu. Rola podatnika ograniczyła się jedynie na dostarczeniu pojazdów do miejsca wskazanego przez nabywcę, a nie przyjęciu roli "gestora transportu" ww. samochodów osobowych. Zatem dokonaną transakcję należy potraktować jako sprzedaż w kraju. Dokonana zaś na terenie kraju sprzedaż samochodu osobowego kontrahentowi zagranicznemu nie jest eksportem zdefiniowanym w art. 2 pkt 6 u.p.a. (eksport - wywóz wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej potwierdzony przez urząd celny, który nadzoruje faktyczne wyprowadzenie tych wyrobów lub samochodów poza terytorium Unii Europejskiej). Zaznaczyć również należy, że prawo do zwrotu akcyzy wiąże się nie z jej naliczeniem i zapłatą, tylko z dokonaniem we własnym imieniu dostawy wewnątrzwspólnotowej towaru akcyzowego (w tym wypadku eksportu), od którego akcyza została zapłacona w kraju (tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 8 maja 2012 r., I GSK 344/11). Skoro, jak wskazano już wyżej, eksportem, zgodnie z art. 2 pkt 6 u.p.a., jest fizyczne przemieszczenie wyrobu z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej, a zwrot podatku akcyzowego zapłaconego w kraju należny jest jedynie po dowodowym wykazaniu dostarczenia samochodu osobowego poza terytorium Unii Europejskiej, to w sytuacji, gdy skarżąca nie dokonała eksportu (czy też w jej imieniu ten eksport nie został dokonany), nie przysługuje jej zwrot zapłaconego podatku akcyzowego. Sąd tym samym podziela poglądy prezentowane między innymi w prawomocnych wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 6 października 2010 r. w sprawie III SA/Kr 1253/09 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 8 lutego 2012 r. w sprawie I SA/Gd 995/11, z 12 czerwca 2013r., w sprawie I SA/Gd 406/13, z 23 października 2013r. w sprawie I SA/Gd 943-944/13 oraz wyroku Naczelnego Sadu Administracyjnego z 13 czerwca 2013 r., I GSK 720/12 (dostępne w bazie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). Skarżąca mimo obowiązku nałożonego art. 107 ust. 3 i 4 u.p.a. nie przedstawiła, ani w toku postępowania administracyjnego ani sądowoadministracyjnego dokumentów świadczących, że to na jej zlecenie dokonano dostawy wewnątrzwspólnotowej oraz eksportu spornych samochodów. Co więcej w skardze w ogóle nie zaprzeczyła twierdzeniom organu odwoławczego, który w zaskarżonej decyzji dokonał analizy powyższej sytuacji wskazując, że to nie skarżąca była gestorem transportu, a tym gestorem był nabywca pojazdu. Dlatego też bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 107 ust. 3 i 4 u.p.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie i błędne przyjęcie, iż dokumenty przewozowe nie potwierdzają dostawy wewnątrzwspólnotowej oraz eksportu przedmiotowych samochodów. W tym miejscu wypada wskazać, że załączone dokumenty były niewystarczające do zastosowania instytucji zwrotu akcyzy. Należy jeszcze raz podnieść, że do zwrotu akcyzy wymagane jest łączne spełnienie dwóch warunków podmiotowych: władanie pojazdem jak właściciel oraz dokonanie przez taki podmiot lub w jego imieniu dostawy wewnątrzwspólnotowej (eksportu). Reasumując w świetle powyższego stwierdzić należy, że skarżąca nie przedstawiła dokumentów potwierdzających dokonanie przez nią (lub na jej zlecenie) dostawy wewnątrzwspólnotowej oraz eksportu samochodów, co stanowiło wystarczającą przesłankę do odmowy zwrotu podatku akcyzowego z tytułu eksportu tego samochodu. Zdaniem Sądu Dyrektor Izby prawidłowo ustalił, że skarżąca nie wypełniła przesłanki odnośnie wykazania zapłaty akcyzy od 9 samochodów objętych wnioskiem o zwrot akcyzy. Oświadczenia R. Sp.j. zawarte na fakturach VAT potwierdzających sprzedaż samochodów skarżącej o posiadaniu kopii dokumentu potwierdzającego zapłatę akcyzy, nie mogą być przyjęte jako dowody w sprawie, bowiem podmiot ten nie jest autoryzowanym salonem sprzedaży pojazdów marki [...]. Zgodnie z art. 109 ust. 3e przez wyspecjalizowany salon sprzedaży, o którym mowa w ust. 3a-3c, należy rozumieć osobę fizyczną, osobę prawną lub jednostkę organizacyjną nieposiadąjącą osobowości prawnej prowadzącą salon sprzedaży samochodów osobowych autoryzowany przez producenta samochodów osobowych lub jego upoważnionego przedstawiciela. Bezzasadny jest też zarzut naruszenia art. 107 ust. 1 u.p.a. oraz art. 122 w zw. z art. 187 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i wydanie decyzji w oparciu o ogólne informacje zgromadzone w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców. Organy podatkowe na podstawie zgromadzonych dokumentów miały podstawy do stwierdzenia, że skarżąca nie spełniła warunku przedmiotowego do zwrotu akcyzy. Trzeba bowiem podkreślić, że z dokumentów tych jasno wynika, iż pierwszej rejestracji pojazdów dokonano w dniu [...] września 2012 r. a więc w dniu dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej oraz eksportu pojazdy były zarejestrowane na terytorium kraju. Otrzymały one numery rejestracyjne: [...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...] i [...]. Natomiast w dniach [...] grudnia 2013 r. oraz [...] i [...] stycznia 2014 r. wydano decyzje uchylające na wniosek strony decyzje o czasowej rejestracji w/w pojazdów i odmawiające zarejestrowania pojazdów. Ustawa z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (tekst jednolity Dz. U. z 2012r., poz. 1137 ze zm.) w art. 74 ust. 2 wskazuje na dwa rodzaje rejestracji czasowej: z urzędu oraz na wniosek. Zgodnie z ust. 2 pkt 1 tego artykułu, rejestracji z urzędu dokonuje się w przypadku złożenia wniosku o rejestrację. Rejestracja na wniosek dopuszczalna jest w przypadku wywozu pojazdu za granicę, przejazdu pojazdu z miejsca jego zakupu lub odbioru na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz w sytuacji przejazdu pojazdu związanego z koniecznością dokonania jego badania technicznego lub naprawy. W niniejszej sprawie rejestracji czasowej dokonano w celu rejestracji pojazdu. Wynika to bezpośrednio z wniosków o rejestrację pojazdów złożonych w Wydziale Komunikacji Urzędu Miejskiego w Z. przez R. Sp. J. Zatem powodem rejestracji czasowej pojazdu nie było pozwolenie czasowe, w celu wywozu za granicę (art. 74 ust. 2 pkt 2 lit. a) ww. ustawy. Sąd podkreśla, że czasowa rejestracja z urzędu po złożeniu wniosku o rejestrację pojazdu (art. 74 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy) jest częścią procesu rejestracji pojazdów, których celem było trwałe dopuszczenie do ruchu na terytorium kraju. W konsekwencji należy stwierdzić, że przedmiotowe samochody zostały zarejestrowane na terytorium kraju. W ocenie sądu, ten rodzaj rejestracji czasowej wyklucza prawo domagania się zwrotu akcyzy. Skoro rejestracji czasowej dokonano w celu rejestracji tych pojazdów, to należy uznać, że te pojazdy zostały po raz pierwszy zarejestrowane na terytorium kraju w dniu [...] września 2012 r., co potwierdzają dane z CEPIK, a z tego tytułu co do zasady nie zwracany jest podatek akcyzowy. Tym samym sąd nie podziela stanowiska WSA w Poznaniu zawartym w wyroku z 17 maja 2012r., III SA/Po 249/12, który wskazał na konieczność stałej rejestracji. Sąd w składzie orzekającym uznaje, że niezarejestrowanie należy odczytywać, jako brak złożenia wniosku o rejestrację pojazdu. W przedmiotowej sprawie takie wnioski zostały złożone co spowodowało z urzędu czasową rejestrację pojazdów. Późniejsze uchylenie decyzji i odmowa zarejestrowania pojazdów przez Prezydenta Miasta Z. nie miało znaczenia w sprawie, gdyż uchylenie tej decyzji wywołało skutek "ex nunc". A więc sankcja wzruszalności zastosowana wobec decyzji przerywa zdolność do wywołania skutków prawnych od momentu wejścia do obrotu prawnego decyzji uchylającej wadliwą decyzję, z zachowaniem skutków prawnych przez nią wywołanych. Inaczej rzecz ujmując uchylenie takiej decyzji powoduje pozbawienie decyzji zdolności do wywołania skutków prawnych na przyszłość, a zatem decyzje o rejestracji wywoływały uznane przez prawo skutki prawne, a ich uchylenie pozbawiało skutków prawnych od chwili uchylenia. W związku z powyższym Sąd stoi na stanowisku, że Dyrektor Izby dokonał prawidłowej oceny całego materiału dowodowego, przewidzianego przepisami ustawy o podatku akcyzowym i przedstawionego przez podmiot wnioskujący o zwrot akcyzy, na którym ciąży obowiązek przedstawienia dowodów z dokumentów. Mając to wszystko na uwadze Sąd oddalił skargę zgodnie z art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.).