V SA/Wa 3488/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Beata Blankiewicz - Wóltańska (spr.), Sędzia WSA - Irena Jakubiec - Kudiura, Sędzia WSA - Arkadiusz Tomczak, Protokolant st. sekr. sąd. - Agnieszka Małyszko, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 kwietnia 2015 r. sprawy ze skargi D. Sp. z o.o. w P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia ... października 2014 r. nr ... w przedmiocie uchylenia decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia: 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w Warszawie na rzecz D. Sp. z o.o. w P. kwotę ... tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z dnia ... października 2014 r. Dyrektor Izby Celnej w Warszawie uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia ... maja 2014 r. określającą D. Sp. z o.o. z siedzibą w P. (dalej jako Skarżąca) zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc sierpień 2009 r. Zaskarżona decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym: W dniach od ...07.2013 r. do ...09.2013 r. pracownicy Urzędu Celnego w P. przeprowadzili kontrolę podatkową wobec D.Sp. z o.o. w P., która obejmowała sprawdzenie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa w podatku akcyzowym za okres od 1 marca 2009 r. do 31 grudnia 2009 r. W toku kontroli ustalono, że Spółka w okresach rozliczeniowych objętych kontrolą podatkową dokonała sprzedaży oleju napędowego grzewczego na podstawie paragonów fiskalnych oraz faktur pobierając od nabywców oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego wyrobu do celów opałowych. Spółka składała w terminie miesięczne zestawienia oświadczeń spełniające wymogi art. 89 ust. 15 ustawy o podatku akcyzowym. Spółka w kontrolowanym okresie dokonała ... transakcji sprzedaży oleju napędowego grzewczego grupie podmiotów w postaci osób prawnych, jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej oraz osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą oraz 28 transakcji sprzedaży osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej. W przypadku 27 transakcji sprzedaży podmiotom z pierwszej grupy oraz 2 transakcji w przypadku osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej stwierdzono, że składane przez nich oświadczenia, dotyczące przeznaczenia zakupionego oleju napędowego do celów grzewczych, zawierają braki formalne. Braki te w tych oświadczeniach dotyczyły braku określenia liczby urządzeń grzewczych lub braku adresu ich położenia. Postanowieniem z dnia ... grudnia 2013 r. Naczelnik Urzędu Celnego wszczął z urzędu postępowanie wobec Spółki w sprawie określenia wysokości zobowiązań podatkowych z tytułu podatku akcyzowego za poszczególne okresy rozliczeniowe od marca do grudnia 2009r., a następnie w związku z poczynionymi ustaleniami i stwierdzeniem nieprawidłowości decyzją z dnia ... maja 2014 r. określił Podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za okres rozliczeniowy sierpień 2009 r. w wysokości ... zł po uwzględnieniu zapłaconej przez niego akcyzy przy nabyciu oleju napędowego grzewczego. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji przytoczył treść art. 89 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym z dnia 6 grudnia 2008 r. (Dz. U. z 2011r., Nr 108 poz. 626 ze zm.) stanowiącego, że sprzedawca wyrobów akcyzowych nieobjętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15 ustawy, jest obowiązany w przypadku sprzedaży: - osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą do uzyskania oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych lub będą odsprzedane z przeznaczeniem do tych celów, - osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej do uzyskania oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych - w obydwu przypadkach uprawniających do stosowania stawek akcyzy określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15. Ponadto organ wskazał, że na mocy art. 89 ust. 16 ustawy w przypadku niespełnienia warunków określonych w ust. 5-15 stosuje się stawkę akcyzy określoną w ust. 4 pkt 1 tego przepisu czyli 1 822 zł/1 000 l. Naczelnik Urzędu ustalił, że w odniesieniu do miesiąca sierpnia 2009 r. w przypadku 8 transakcji sprzedaży oleju (szczegółowo określonych w decyzji), dla których Podatnik uzyskał od nabywców oświadczenia o ich przeznaczeniu do celów opałowych, zawierały one braki formalne polegające na braku miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia grzewcze. Biorąc powyższe pod uwagę Naczelnik Urzędu na podstawie art. 21 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa oraz stosując stawkę podatku akcyzowego w oparciu o art. 89 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym określił Podatnikowi zobowiązanie podatkowe w kwocie 138 012. Od decyzji tej Spółka złożyła odwołanie, w którym m.in. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz połączenie do wspólnego rozpoznania wszystkich dotyczących jej decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w P. odnoszących się do określenia podatku akcyzowego za okresy rozliczeniowe marzec – grudzień 2009 r. Po rozpatrzeniu złożonego przez Podatnika odwołania Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją z dnia ... października 2014 r. uchylił w całości zaskarżoną decyzję i przekazał ją do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor przedstawił ustalony przez organ I instancji stan faktyczny i prawny sprawy, podkreślił, że w okresie rozliczeniowym objętym postępowaniem (sierpień 2009 r. - dop. Sądu) podatnik dokonał 8 transakcji sprzedaży oleju napędowego grzewczego, dla których uzyskał od nabywcy oświadczenia, że nabywane wyroby będą przeznaczone do celów opałowych oraz wskazał m.in., że złożone przez nabywców oleju oświadczenia zostały ocenione jedynie pod względem formalnym w sytuacji, w której powinny one zostać ocenione również w aspekcie materialnym. Organ wskazał, że brak formalny oświadczenia nie może niweczyć uprawnienia do obniżenia podatku akcyzowego, zaś samo stwierdzenie braku formalnego nie wystarczy do uznania, że zastosowanie preferencyjnej stawki podatku akcyzowego jest nieuzasadnione, w szczególności gdy inne dowody potwierdzają rzetelność informacji i zużycie oleju opałowego na cele opałowe. Podkreślił, że bezsporne jest, że uzyskane od nabywców oświadczenia posiadały braki opisane w decyzji. Jednocześnie Dyrektor podkreślił, że w wyniku czynności sprawdzających ustalono, że dokonano transakcji sprzedaży oleju opałowego na rzecz ... na podstawie faktury objętej postępowaniem, nadto w piśmie z dnia 5 lutego 2014 r. ... Sp. Jawna oświadczyła, że nabyła od Spółki olej napędowy grzewczy i potwierdziła dane i podpisy złożone na oświadczeniach. Nabycie oleju dla celów grzewczych pismem z dnia 4 lutego 2014 r. potwierdziła również firma .... Organ zwrócił natomiast uwagę, że nie przeprowadzono postępowania dowodowego co do oświadczeń wystawionych przez ... Dlatego też w ocenie Dyrektora w sprawie niezbędne jest zgromadzenie i poddanie ocenie pełnego materiału dowodowego, w tym wszystkich oświadczeń nabywców o przeznaczeniu paliwa opałowego i wszystkich dowodów sprzedaży, objętych postępowaniem, dokonanie badania spełnienia wszystkich warunków uprawniających do korzystania z preferencyjnych stawek podatku akcyzowego, z tym, że badanie to nie powinno ograniczać się jedynie do kwestii formalnych, ale powinno polegać również na identyfikacji osób, które złożyły oświadczenia i sprawdzeniu danych z rzeczywistym wykorzystaniem paliwa opałowego. W tym stanie rzeczy uznając, że organ I instancji nie przeprowadził w sprawie postępowania dowodowego w wystarczającym stopniu, co mogło mieć istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia i uznając, że wydanie prawidłowego rozstrzygnięcia wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części oraz ponownego sporządzenia rozstrzygnięcia w taki sposób, aby pomiędzy jego elementami jak podstawa prawna, rozstrzygnięciem oraz uzasadnieniem prawnym i faktycznym istniała wewnętrzna spójność Dyrektor Izby uchylił zaskarżoną decyzję. Wskazał ponadto, że zaniechanie przez organ podatkowy podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania pełnego materiału dowodowego jest uchybieniem przepisom postępowania skutkującym wadliwością decyzji, których to braków nie może uzupełnić organ II instancji, bowiem takie działanie wykraczałoby poza granice tego postępowania. Od decyzji tej Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. W skardze wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w P. oraz o umorzenie postępowania w sprawie. Spółka zarzuciła decyzji rażące naruszenie art. 166 § 1 w zw. z art. 120 i art. 121 ustawy Ordynacja podatkowa a także prawa materialnego poprzez nadinterpretację przez organ przepisów dotyczących stosowania stawek podatkowych w podatku akcyzowym, a w szczególności wadliwej interpretacji art. 89 Ordynacji skutkującej przypisaniu Spółce zobowiązań podatkowych za drobne uchybienia formalne, nie uszczuplające podatku i nie świadczące o wadliwości samej transakcji sprzedaży. W uzasadnieniu decyzji skarżąca Spółka podkreśliła, że decyzja jest dla niej wybitnie krzywdząca i naraża ją w przypadku jednorazowego wyegzekwowania przypisanych kwot na wykluczenie z obrotu gospodarczego. Wskazała, że Dyrektor orzekał w zakresie zobowiązania podatkowego rozpoznając 9 odwołań od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w P. za okresy rozliczeniowe marzec – grudzień 2009 r. W odwołaniach zawarty został wniosek o połączenie do wspólnego rozpoznania wszystkich spraw w trybie art. 166 Ordynacji podatkowej, lecz organ wniosek ten pozostawił bez rozpoznania, co stanowi o naruszeniu tego przepisu jak również art. 120 i 121 Ordynacji. Skarżąca podniosła, że organ w sposób nieuprawniony podzielił jedno postępowanie na dziewięć elementów, z których każde zakończył decyzją administracyjną. W odniesieniu do 6 postępowań organ uchylił zaskarżone decyzje i umorzył postępowanie, zaś w odniesieniu do 3 decyzji (w tym będącej przedmiotem niniejszego postępowania) uchylił je i przekazał do ponownego rozpoznania przez organ I instancji. Podziału tego dokonał w sposób budzący wątpliwości, bo umorzeniu podlegały postępowania dotyczące drobnych kwot, zaś przekazaniu do ponownego rozpoznania sprawy opiewające na duże kwoty. W przedmiotowej sprawie organ zastrzegł, że postępowanie, nie zostało przeprowadzone w sposób wyczerpujący, przy czym postępowanie we wszystkich 9 sprawach prowadzone było w taki sam sposób, wykonywane były te same czynności w toku postępowania, sprawy były tożsame i różniły się jedynie sygnaturami. Brak jest zatem podstaw do ich rozbieżnego rozstrzygnięcia. Odnosząc się do art. 89 ust. 4 pkt 1 ustawy (akcyzowej - dop. Sądu) Skarżąca wskazała, że brak w oświadczeniu nabywcy oleju na cele grzewcze wskazania miejsca (adresu) gdzie znajdują się urządzenia grzewcze, jest oczywistym uchybieniem technicznym, które nie powinno prowadzić do skutku w postaci obciążenia zobowiązaniem podatkowym w sposób naruszający jej interes w zakresie, w jakim powinien być stosowany § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego ( Dz. U. 87 poz. 825 ze zm.). W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Skargę należało uwzględnić, jakkolwiek nie ze względu na zawarte w niej zarzuty. W ocenie Sądu organ w zaskarżonej decyzji naruszył treść art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Należy podnieść w związku z tym, że zastosowanie treści wskazanego wyżej przepisu może mieć miejsce wyłącznie wówczas, gdy w toku postępowania przed organem I instancji dojdzie do rażącego naruszenia przepisów postępowania, co rzutuje na prawidłowość ustalenia stanu faktycznego. Taki pogląd, który Sąd rozpoznający przedmiotową sprawę w pełni podziela, wyraził m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 marca 2013 r., sygn. II FSK 1466/11 (dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – www.orzeczenia.nsa.gov.pl), który wskazał, iż decyzja kasacyjna powodująca przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia może być podjęta wyłącznie w sytuacji, gdy postępowanie w pierwszej instancji przeprowadzone zostało z rażącym naruszeniem norm prawa procesowego. Żadne inne wady postępowania, ani wady decyzji podjętej w pierwszej instancji nie dają organowi odwoławczemu podstaw do wydania decyzji kasacyjnej tego typu. Pogląd taki wyraził również WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 6 maja 2014 r. I SA/Gl 1251/13 (dostępny tamże). Należy podkreślić w związku z tym, że na gruncie art. 233 § 2 Ordynacji decyzja o przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji, jest decyzją uznaniową, która może być podjęta jedynie wyjątkowo, kiedy istotnie w świetle zasadniczych braków w materiale dowodowym zachodzą przesłanki do jego zastosowania. Należy bowiem stwierdzić, że nawet znaczne nieprawidłowości i luki w przeprowadzonym przez organ I instancji postępowaniu dowodowym, nie zobowiązują organu II instancji do jej podjęcia. Celem przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia może być tylko i wyłącznie przeprowadzenie postępowania dowodowego, dlatego też organ II instancji decydując się na przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, jest zobowiązany do wskazania okoliczności faktycznych, które organ I instancji musi zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. W wyroku z dnia 5 grudnia 2012 r. sygn. I FSK 86/12 NSA (dostępny tamże) wskazał, że oceniając, czy zachodzi konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części należy mieć na względzie nie tylko ilość koniecznych do przeprowadzenia dowodów, lecz również ich wartość dowodową, tj. w jakim stopniu są one istotne dla rozstrzygnięcia danej sprawy. Odnosząc powyższe uwagi do rozpoznawanej sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie jest zdania, że przekazując sprawę w zakresie okresu rozliczeniowego – sierpień 2009 r. do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji Dyrektor Izby Celnej w Warszawie przekroczył dyspozycję art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Jak wynika bowiem z materiału dowodowego, w tym z protokołu kontroli dotyczącego podatnika z dnia ... września 2013 r. nr ... (znajdującego się w aktach wspólnych) ustalono, że Podatnik dokonał 288 transakcji sprzedaży oleju napędowego grzewczego grupie podmiotów w postaci osób prawnych, jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej oraz osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą oraz 28 transakcji sprzedaży osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej. Jedynie w odniesieniu do 27 transakcji sprzedaży podmiotom z pierwszej grupy oraz 2 transakcji w odniesieniu do osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej stwierdzono, że składane przez nich oświadczenia, dotyczące przeznaczenia zakupionego oleju napędowego do celów grzewczych zawierają braki formalne w postaci braku określenia liczby urządzeń grzewczych, braku adresu ich położenia lub w niektórych przypadkach obydwu braków łącznie. Z ustaleń poczynionych w sprawie przez Naczelnika Urzędu Celnego w P. wynika, że Spółka w okresie rozliczeniowym – sierpień 2009 r. dokonała łącznie ośmiu transakcji sprzedaży oleju opałowego, co do których stwierdzono nieprawidłowości. Transakcje te przeprowadzone zostały z podmiotami w postaci: ... z siedzibą w B., ... Sp. J. z siedzibą w R., ..., ... z siedzibą w S. oraz ... z siedzibą w C.Wśród materiału dowodowego zgromadzonego przez organ I instancji znajdują się pisemne oświadczenia ...., ..., ... odnoszące się do zakwestionowanych oświadczeń dotyczących zakupu oleju napędowego grzewczego, których znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy nie zostało przez ten organ ocenione. Jednocześnie ze względu na to, że wezwanie do firmy ... w przedmiocie złożonych przez nią oświadczeń zostało doręczone poprzez awizo, w aktach zabrakło wspomnianych, dodatkowych ustaleń w przedmiotowym zakresie, na co zwraca uwagę Dyrektor Izby Celnej w swojej decyzji. W ocenie Dyrektora uchylenie decyzji organu I instancji było konieczne ze względu na potrzebę przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części celem dokonania pełnych ustaleń faktycznych w sprawie. Sąd nie podziela poglądu organu II instancji w tym przedmiocie. Przede wszystkim należy zwrócić uwagę na to, że Dyrektor Izby w swojej decyzji poza ogólnym wskazaniem na konieczność oceny oświadczeń będących przedmiotem postępowania - czyli zgodnie z zakresem przedmiotowym decyzji organu I instancji oświadczeń zakwestionowanych, zawierających braki - nie wskazał on w istocie rzeczy, jakie ustalenia faktyczne mają zostać przeprowadzone w sprawie. Z treści decyzji wynika, że organ II instancji zakwestionował w rzeczywistości brak dodatkowych ustaleń w odniesieniu do firmy ..., ... oraz brak oceny przez Naczelnika wyjaśnień pozostałych podmiotów, których oświadczenia zawierały braki. Sąd stwierdza w związku z tym, że wytyczne, jakie zostały przedstawione do wykonania organowi I instancji, nie mogą zostać uznane za prawidłowe i zgodne z treścią art. 233 § 2 Ordynacji, co powoduje, że już z tego powodu decyzja ta nie mogła się ostać. Niezależnie od tego również zakres postępowania dowodowego, jaki może wynikać w sprawie biorąc pod uwagę zebrany już w sprawie materiał dowodowy wskazuje na niezasadność zaskarżonej decyzji. Biorąc bowiem pod uwagę zastrzeżenia zgłoszone przez organ II instancji pod adresem Naczelnika Urzędu należy uznać, że przeprowadzenie dodatkowego postępowania dotyczyć może w przedmiotowej sprawie jedynie firmy ... w zakresie pięciu faktur, które zawierają braki dotyczące wskazania miejsca położenia (adresu) urządzeń grzewczych. Zaznaczyć przy tym należy, że jeśli chodzi o firmę ..., to z materiału dowodowego wynika, że firma ta wiele razy w swoich oświadczeniach, których dotyczyły następnie niekwestionowane faktury, wskazywała dane zarówno co do adresu urządzeń grzewczych jak również ich położenia np. nr faktury ... z 30.03.2009 r., ... z 17.09. 2009 r., ... z 23.09. 2009 r., co w ocenie Sądu powinno pozostawać w polu widzenia organów podatkowych. Na marginesie zaznaczyć należy, że dane takie zawierały również liczne oświadczenia z różnych okresów rozliczeniowych ..., które nie były kwestionowane. Na koniec Sąd uznał za konieczne odniesienie się do zarzutu dotyczącego naruszenia treści art. 166 Ordynacji podatkowej i wskazanego w kontekście naruszenia treści tego przepisu również art. 120 i 121 Ordynacji, stwierdzając, iż nie jest on trafny, co zasadnie wskazał organ w odpowiedzi na skargę. Treść tego przepisu przewiduje możliwość połączenia postępowań podatkowych kilku stron (w warunkach wskazanych w tym przepisie), nie zaś postępowań dotyczących jednej strony. Takie też stanowisko, które całkowicie podziela Sąd orzekający w przedmiotowej sprawie zajął WSA w Warszawie w wyroku z dnia 27 maja 2011 r. sygn. III SA/Wa 2927/10 (dostępny tamże). Co do pozostałych zarzutów dotyczących naruszenia wskazywanych w skardze przepisów prawa materialnego należy uznać, że ze względu na rozstrzygnięcie Sądu, nie jest możliwe wypowiadanie się w tej kwestii w chwili obecnej. Mając powyższe okoliczności na uwadze, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 145 § l pkt l lit. c i art. 152 ustawy p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z 205 p.p.s.a.