V SA/Wa 3490/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Beata Blankiewicz - Wóltańska, Sędzia WSA - Irena Jakubiec - Kudiura, Sędzia WSA - Arkadiusz Tomczak (spr.), Protokolant st. sekr. sąd. - Agnieszka Małyszko, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 kwietnia 2015 r. sprawy ze skargi D. Sp. z o.o. w P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] października 2014 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia: 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz D. Sp. z o.o. w P. kwotę 200 zł (dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją nr [...] z dnia [...] października 2014 r. Dyrektor Izby Celnej w W. uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia [...] maja 2014 r. określającą D. Sp. z o.o. w P. (dalej także: Spółka lub Skarżąca) zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc listopad 2009 r. Zaskarżona decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym: W dniach od 16 lipca 2013 r. do 2 września 2013 r. pracownicy Urzędu Celnego w P. przeprowadzili kontrolę podatkową wobec D. Sp. z o.o. w P. Kontrola obejmowała sprawdzenie prawidłowości i rzetelności rozliczeń z budżetem państwa podatku akcyzowego w okresie od 1 marca 2009 r. do 31 grudnia 2009 r. W toku kontroli ustalono, że Spółka w okresach rozliczeniowych objętych kontrolą podatkową dokonała sprzedaży oleju napędowego grzewczego na podstawie paragonów fiskalnych oraz faktur pobierając od nabywców oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego wyrobu do celów opałowych. Spółka składała w terminie miesięczne zestawienia oświadczeń spełniające wymogi art. 89 ust. 15 ustawy o podatku akcyzowym. Spółka w kontrolowanym okresie dokonała 288 transakcji sprzedaży oleju napędowego grzewczego grupie podmiotów obejmującej: osoby prawne, jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą oraz 28 transakcji sprzedaży osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej. W przypadku 27 transakcji sprzedaży podmiotom z pierwszej grupy oraz 2 transakcji w przypadku osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej stwierdzono, że składane przez nabywców oświadczenia dotyczące przeznaczenia zakupionego oleju napędowego do celów grzewczych zawierają braki formalne. Uchybienia w oświadczeniach dotyczyły braku określenia liczby urządzeń grzewczych lub braku adresu ich położenia. Postanowieniem z dnia 23 grudnia 2013 r. Naczelnik Urzędu Celnego w P. z urzędu wszczął wobec Spółki postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązań podatkowych z tytułu podatku akcyzowego za poszczególne okresy rozliczeniowe od marca do grudnia 2009 r., a następnie w związku z poczynionymi ustaleniami i stwierdzeniem nieprawidłowości decyzją z dnia [...] maja 2014 r. nr [...] określił Skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za okres rozliczeniowy listopad 2009 r. w wysokości 41.474,00 zł. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji przytoczył treść art. 89 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym z dnia 6 grudnia 2008 r. (Dz. U. z 2011 r. nr 108 poz. 626 ze zm.) stanowiącego, że sprzedawca wyrobów akcyzowych nieobjętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15 ustawy, jest obowiązany w przypadku sprzedaży: - osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą do uzyskania oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych lub będą odsprzedane z przeznaczeniem do tych celów, - osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej do uzyskania oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych - w obydwu przypadkach uprawniających do stosowania stawek akcyzy określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15. Ponadto organ wskazał, że na mocy art. 89 ust. 16 ustawy w przypadku niespełnienia warunków określonych w ust. 5 - 15 stosuje się stawkę akcyzy określoną w ust. 4 pkt 1 tego przepisu czyli 1822 zł/1000 l. Naczelnik Urzędu Celnego w P. ustalił, że w odniesieniu do miesiąca listopada 2009 r. w przypadku 3 szczegółowo określonych w decyzji transakcji sprzedaży oleju w łącznej ilości 26.084 l, dla których Skarżąca uzyskała od nabywców oświadczenia o przeznaczeniu sprzedawanego oleju do celów opałowych, oświadczenia te posiadały braki formalne polegające na braku wskazania miejsca (adresu), w którym znajdują się urządzenia grzewcze. Biorąc powyższe pod uwagę Naczelnik Urzędu Celnego w P. na podstawie art. 21 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa oraz stosując stawkę podatku akcyzowego wynikającą z art. 89 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym określił Skarżącej zobowiązanie podatkowe w kwocie 41.474,00 zł. Od decyzji tej Spółka złożyła odwołanie, w którym m.in. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz połączenie do wspólnego rozpoznania wszystkich dotyczących jej decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w P. odnoszących się do określenia podatku akcyzowego za poszczególne okresy rozliczeniowe od marca do grudnia 2009 r. Po rozpatrzeniu złożonego przez Skarżącą odwołania Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją z dnia [...] października 2014 r. nr [...] uchylił w całości zaskarżoną decyzję i przekazał ją do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. W uzasadnieniu swojej decyzji Dyrektor Izby Celnej w W. przedstawił ustalony przez organ I instancji stan faktyczny i prawny sprawy. Podkreślił, że w okresie rozliczeniowym objętym postępowaniem (listopad 2009 r.) Skarżąca dokonała m.in. 3 transakcji sprzedaży oleju napędowego grzewczego, dla których uzyskała od nabywcy oświadczenia, że nabywane wyroby będą przeznaczone do celów opałowych, które to świadczenia zostały zakwestionowane przez organ I instancji. Dyrektor Izby wskazał m.in., że złożone oświadczenia te zostały ocenione jedynie pod względem formalnym w sytuacji, w której powinny one zostać ocenione również w aspekcie materialnym. Wskazał, że brak formalny oświadczenia nie może niweczyć uprawnienia do obniżenia podatku akcyzowego, zaś samo stwierdzenie braku formalnego nie wystarczy do uznania, że zastosowanie preferencyjnej stawki podatku akcyzowego jest nieuzasadnione, w szczególności, gdy inne dowody potwierdzają rzetelność uzyskanych informacji i zużycie oleju opałowego na cele opałowe. Podkreślił, że bezsporne jest, iż uzyskane od nabywców oświadczenia posiadały braki opisane w decyzji. Jednocześnie Dyrektor Izby podkreślił, że w wyniku czynności sprawdzających ustalono, że istotnie dokonano transakcji sprzedaży oleju opałowego na rzecz F. na podstawie faktur objętych postępowaniem. Organ zwrócił natomiast uwagę, że nie przeprowadzono postępowania dowodowego co do oświadczeń wystawionych przez podmiot określony jako A.. Z tej przyczyny w ocenie Dyrektora Izby w sprawie niezbędne jest zgromadzenie i poddanie ocenie pełnego materiału dowodowego, w tym wszystkich oświadczeń nabywców o przeznaczeniu paliwa opałowego i wszystkich dowodów sprzedaży, objętych postępowaniem, dokonanie badania spełnienia wszystkich warunków uprawniających do korzystania z preferencyjnych stawek podatku akcyzowego. Badanie to nie powinno ograniczać się jedynie do kwestii formalnych, ale powinno polegać również na identyfikacji osób, które złożyły oświadczenia i sprawdzeniu danych z rzeczywistym wykorzystaniem paliwa opałowego. W tym stanie rzeczy uznając, że organ I instancji nie przeprowadził w sprawie postępowania dowodowego w wystarczającym stopniu, co mogło mieć istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia i uznając, że wydanie prawidłowego rozstrzygnięcia wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części oraz ponownego sporządzenia rozstrzygnięcia w taki sposób, aby pomiędzy jego podstawą prawną, rozstrzygnięciem oraz uzasadnieniem prawnym i faktycznym istniała wewnętrzna spójność, Dyrektor Izby uchylił zaskarżoną decyzję. Wskazał ponadto, że zaniechanie przez organ podatkowy podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania pełnego materiału dowodowego jest uchybieniem przepisom postępowania skutkującym wadliwością decyzji, których to braków nie może uzupełnić organ II instancji, bowiem takie działanie wykraczałoby poza granice tego postępowania. Od decyzji tej Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. W skardze sformułowano wniosek o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w P. oraz o umorzenie postępowania w sprawie. Spółka zarzuciła decyzji rażące naruszenie art. 166 § 1 w zw. z art. 120 i art. 121 ustawy Ordynacja podatkowa a także prawa materialnego poprzez nadinterpretację przez organ przepisów dotyczących stosowania stawek podatkowych w podatku akcyzowym, a w szczególności wadliwej interpretacji art. 89 Ordynacji podatkowej (chociaż zapewne chodziło o art. 89 ustawy o podatku akcyzowym – uwaga WSA) skutkującej przypisaniu Spółce zobowiązań podatkowych za drobne uchybienia formalne, nie uszczuplające podatku i nie świadczące o wadliwości samej transakcji sprzedaży. W uzasadnieniu skargi Spółka podkreśliła, że decyzja jest dla niej wybitnie krzywdząca i naraża ją w przypadku jednorazowego wyegzekwowania przypisanych kwot na wykluczenie z obrotu gospodarczego. Wskazała, że Dyrektor Izby orzekał w zakresie zobowiązania podatkowego rozpoznając 9 odwołań od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w P. za okresy rozliczeniowe od marca do grudnia 2009 r. W odwołaniach zawarty został wniosek o połączenie do wspólnego rozpoznania wszystkich spraw na podstawie art. 166 Ordynacji podatkowej lecz organ wniosek ten pozostawił bez rozpoznania, co zdaniem Skarżącej stanowi o naruszeniu tego przepisu jak również uchybieniu art. 120 i 121 Ordynacji podatkowej. Spółka podniosła, że organ w sposób nieuprawniony podzielił jedno postępowanie na dziewięć elementów, z których każde zakończył decyzją administracyjną. W odniesieniu do 6 postępowań organ uchylił kontrolowane decyzje i umorzył postępowanie, zaś w odniesieniu do 3 decyzji (w tym będącej przedmiotem niniejszego postępowania) uchylił rozstrzygnięcia i przekazał sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. Podziału tego dokonał przy tym zdaniem Skarżącej w sposób budzący wątpliwości, bo umorzeniu podlegały postępowania dotyczące drobnych kwot, zaś przekazaniu do ponownego rozpoznania sprawy opiewające na duże kwoty. W przedmiotowej sprawie organ zastrzegł, że postępowanie, nie zostało przeprowadzone w sposób wyczerpujący, przy czym postępowanie we wszystkich 9 sprawach prowadzone było w taki sam sposób, wykonywane były te same czynności w toku postępowania, sprawy były tożsame i różniły się jedynie sygnaturami. Brak jest zatem podstaw do ich rozbieżnego rozstrzygnięcia. Odnosząc się do art. 89 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym Skarżąca wskazała, że brak w oświadczeniu nabywcy oleju na cele grzewcze wskazania miejsca (adresu), w którym znajdują się urządzenia grzewcze, jest oczywistym uchybieniem technicznym, które nie powinno prowadzić do skutku w postaci obciążenia zobowiązaniem podatkowym w sposób naruszający jej interes w zakresie, w jakim powinien być stosowany § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. nr 87, poz. 825 ze zm.). W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w W. wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skargę należało uwzględnić, jakkolwiek z innych powodów niż wskazane w zarzutach wywiedzionego środka. W ocenie Sądu Dyrektor Izby Celnej w W. w zaskarżonej decyzji naruszył treść art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Należy w związku z tym podnieść, że zastosowanie treści wskazanego wyżej przepisu może mieć miejsce wyłącznie wówczas, gdy w toku postępowania przed organem I instancji dojdzie do rażącego naruszenia przepisów postępowania, co rzutuje na prawidłowość ustalenia stanu faktycznego. Taki pogląd, który Sąd rozpoznający przedmiotową sprawę w pełni podziela, wyraził m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 marca 2013 r., sygn. II FSK 1466/11. Wskazano w nim, że decyzja kasacyjna powodująca przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia może być podjęta wyłącznie w sytuacji, w której postępowanie w pierwszej instancji przeprowadzone zostało z rażącym naruszeniem norm prawa procesowego. Żadne inne wady postępowania, ani wady decyzji podjętej w pierwszej instancji nie dają organowi odwoławczemu podstaw do wydania decyzji kasacyjnej tego typu. Pogląd taki wyraził również WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 6 maja 2014 r. I SA/Gl 1251/13. Należy podkreślić, że na gruncie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, decyzja o przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji, jest decyzją uznaniową, która może być podjęta jedynie wyjątkowo, kiedy istotnie w świetle zasadniczych braków w materiale dowodowym zachodzą przesłanki do jego zastosowania. Należy stwierdzić, że nawet znaczne nieprawidłowości i luki w przeprowadzonym przez organ I instancji postępowaniu dowodowym, nie zobowiązują organu II instancji do jej podjęcia. Celem przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia może być wyłącznie przeprowadzenie postępowania dowodowego, dlatego też organ II instancji decydując się na przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, jest zobowiązany do wskazania okoliczności faktycznych, które organ I instancji musi zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. W wyroku z dnia 5 grudnia 2012 r. sygn. I FSK 86/12 NSA wskazał, że oceniając, czy zachodzi konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części należy mieć na względzie nie tylko ilość koniecznych do przeprowadzenia dowodów, lecz również ich wartość dowodową, tj. w jakim stopniu są one istotne dla rozstrzygnięcia danej sprawy. Odnosząc powyższe uwagi do rozpoznawanej sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie jest zdania, że przekazując sprawę w zakresie okresu rozliczeniowego – listopad 2009 r. do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji Dyrektor Izby Celnej w W. przekroczył dyspozycję art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Jak wynika z materiału dowodowego, w tym z protokołu kontroli z dnia [...] września 2013 r. nr [...] znajdującego się w aktach wspólnych ustalono, że Skarżąca dokonała 288 transakcji sprzedaży oleju napędowego grzewczego grupie osób prawnych, jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej oraz osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą oraz 28 transakcji sprzedaży oleju osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej. Jedynie w odniesieniu do 27 transakcji sprzedaży podmiotom z pierwszej grupy oraz 2 transakcji w odniesieniu do osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej stwierdzono, że składane przez nich oświadczenia, dotyczące przeznaczenia zakupionego oleju napędowego do celów grzewczych zawierają braki formalne w postaci braku określenia liczby urządzeń grzewczych, braku adresu ich położenia lub w niektórych przypadkach obydwu braków łącznie. Z ustaleń poczynionych w sprawie przez Naczelnika Urzędu Celnego w P. wynika, że Spółka w okresie rozliczeniowym – listopad 2009 r. dokonała łącznie 3 transakcji sprzedaży oleju opałowego, co do których stwierdzono nieprawidłowości. Transakcje te przeprowadzone zostały z podmiotami określonymi jako F. z siedzibą w B. oraz A.. Wśród materiału dowodowego zgromadzonego przez organ I instancji znajduje się pisemne oświadczenia F. odnoszące się do zakwestionowanego oświadczenia dotyczącego zakupu oleju napędowego grzewczego, którego znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy nie zostało przez ten organ ocenione. Jednocześnie ze względu na to, że wezwanie dla podmiotu określonego jako A. dotyczące złożonych oświadczeń zostało doręczone zastępczo przez awizo, w aktach zabrakło wspomnianych, dodatkowych ustaleń w przedmiotowym zakresie, na co zwraca uwagę Dyrektor Izby Celnej w swojej decyzji. W ocenie Dyrektora Izby Celnej uchylenie decyzji organu I instancji było konieczne ze względu na potrzebę przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części w celu dokonania pełnych ustaleń faktycznych w sprawie. Sąd nie podziela poglądu organu II instancji w tym przedmiocie. Przede wszystkim należy zwrócić uwagę na to, że Dyrektor Izby Celnej w swojej decyzji poza ogólnym wskazaniem na konieczność oceny oświadczeń będących przedmiotem postępowania - czyli zgodnie z zakresem przedmiotowym decyzji organu I instancji oświadczeń zakwestionowanych, zawierających braki - nie wskazał w istocie jakie okoliczności faktyczne dotyczące istotnych dla rozstrzygania kwestii mają być przedmiotem ustaleń. Z treści decyzji wynika, że organ II instancji zakwestionował w rzeczywistości brak dodatkowych ustaleń w odniesieniu do A. oraz brak oceny przez Naczelnika Urzędu Celnego w P. wyjaśnień F. Sąd stwierdza w związku z tym, że wytyczne jakie zostały przedstawione do wykonania organowi I instancji, nie mogą zostać uznane za prawidłowe i zgodne z treścią art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, co powoduje, że już z tego powodu decyzja ta nie mogła się ostać. Niezależnie od tego również zakres postępowania dowodowego, jaki może wynikać w sprawie biorąc pod uwagę zebrane już dowody wskazuje na niezasadność zaskarżonej decyzji. Biorąc pod uwagę zastrzeżenia zgłoszone przez organ II instancji pod adresem Naczelnika Urzędu należy uznać, że przeprowadzenie dodatkowego postępowania dotyczyć może w przedmiotowej sprawie jedynie A. w zakresie dwóch faktur, które zawierają braki dotyczące wskazania miejsca położenia (adresu) urządzeń grzewczych (w obydwu fakturach). Zaznaczyć przy tym należy, że jeśli chodzi o ten podmiot, z materiału dowodowego wynika, że wiele razy w swoich oświadczeniach, których dotyczyły następnie niekwestionowane faktury, wskazywała dane zarówno co do adresu urządzeń grzewczych jak również ich położenia: np. nr faktury [...]., co w ocenie Sądu powinno pozostawać w polu widzenia organów podatkowych. Na koniec Sąd uznał za konieczne odniesienie się do zarzutu dotyczącego naruszenia treści art. 166 Ordynacji podatkowej i wskazanego w kontekście naruszenia treści tego przepisu również uchybienia art. 120 i 121 Ordynacji podatkowej. Wypada stwierdzić, że zarzut taki nie jest trafny, co zasadnie wskazał organ w odpowiedzi na skargę. Treść tego przepisu przewiduje możliwość połączenia postępowań podatkowych kilku stron (w warunkach wskazanych w tym uregulowaniu), nie zaś postępowań dotyczących jednej strony. Takie też stanowisko, które całkowicie podziela Sąd orzekający w przedmiotowej sprawie zajął WSA w Warszawie w wyroku z dnia 27 maja 2011 r. sygn. III SA/Wa 2927/10. Co do pozostałych zarzutów dotyczących naruszenia wskazywanych w skardze przepisów prawa materialnego należy uznać, że ze względu na rozstrzygnięcie Sądu, nie jest aktualnie możliwe wypowiadanie się w tej kwestii. Mając powyższe okoliczności na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z 205 p.p.s.a.