V SA/Wa 56/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA - Piotr Piszczek, Sędzia WSA - Marek Krawczak, Sędzia WSA - Jarosław Stopczyński (spr.), Protokolant spec. - Anna Szaruch, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 marca 2019 r. sprawy ze skargi [...] prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] marca 2015 r. nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej z tytułu urządzania loterii promocyjnej bez zezwolenia: oddala skargę. Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. postanowieniem z [...] 2013 r. nr [...] wszczął postępowanie w sprawie wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie loterii promocyjnej pod nazwą "[...]", bez zezwolenia Dyrektora Izby Celnej w W., wobec J. S.S.S. (dalej: "Strona", "Skarżący"). W odpowiedzi na wezwanie organu Strona pismem z [..] 2013 r. wyjaśniła, że głównym celem organizowanego konkursu była szeroka promocja marki J. S., podkreślając, że w związku z konkursem Strona nie osiągnęła żadnego przychodu. Konkurs przyniósł jedynie stratę z uwagi na poniesione nakłady finansowe związane z jego promocją. Ponadto w piśmie z [...] 2014 r. Strona poinformowała, że sprzedaż obrączek ślubnych oraz pierścionków z brylantem w okresie trwania konkursu, przyniosła 20.000,00 zł. zysku. Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. decyzją z [...] 2014 r., wydaną na podstawie art. 207 O.p. w związku z art. 2 ust. 1 pkt 10, art. 3, art. 4 ust. 2, art. 7 ust. 1 art. 89 ust. 1 pkt 1, ust. 2 pkt 1, art. 90, art. 91 u.g.h., wymierzył Skarżącemu karę pieniężną w wysokości 20.000,00 zł w związku z organizowaniem loterii promocyjnej pod nazwą "[...]", bez zezwolenia Dyrektora Izby Celnej w W. organizowanej w okresie od [...] 2011 r. do [...] 2012 r. na terenie Rzeczpospolitej Polskiej. W uzasadnieniu decyzji Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W., powołując się na art. 2 ust. 1 pkt 10 u.g.h., stwierdził, że przedsięwzięcie zorganizowane przez Skarżącego było loterią promocyjną ponieważ została spełniona definicja loterii promocyjnej określona w ustawie o grach hazardowych. W loterii uczestniczyło się poprzez nabycie towaru (zakup obrączek lub pierścionka z brylantem) i tym samym nieodpłatnie uczestniczyło się w loterii. Kupujący otrzymał kupon, który musiał prawidłowo wypełnić, aby wziąć udział w losowaniu. Podmiot urządzający loterię oferował wygrane pieniężne lub rzeczowe (samochód osobowy). Organ wyjaśnił, że w związku z brakiem podania przez Skarżącego wysokości przychodu osiągniętego z nielegalnie urządzanej loterii promocyjnej, Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. przyjął oświadczenie Strony z [...] 2014 r. dotyczące szacunkowego zysku ze sprzedaży obrączek i pierścionków z brylantem, tj. 20.000,00 zł. Pismem z[...] 2014 r. Skarżący wniósł odwołanie. W następstwie rozpoznania wniesionego odwołania Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją z dnia [...] 2015 r. Nr [...] uchylił w całości decyzję organu I instancji i sprawę przekazał do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. W uzasadnieniu własnej decyzji organ II instancji wskazał m.in., że z zebranego materiału dowodowego wynika, że organizatorem spornej loterii promocyjnej była osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą, czas urządzania przedsięwzięcia został określony od [...] 2011 r. do dnia [...] 2012 r., a zasady przeprowadzenia przedsięwzięcia określał regulamin. Zgodnie z postanowieniami regulaminu uczestnikiem promocji była osoba fizyczna która miała dokonać dowolnego zakupu w jednym ze sklepów wymienionych w § 4, tj. obrączek lub pierścionka z brylantem w trakcie trwania konkursu. Uczestnik promocji otrzymywał kupon. Z § 4 regulaminu wynikało, że w konkursie przewidziano jedną nagrodę główną w postaci samochodu C., rocznik 2011, kolor srebrny. Jak wynikało z § 25 losowanie zwycięscy nastąpiło [...] 2012 r. podczas Targów Ślubnych w P. Dyrektor Izby Celnej w W., dokonując własnej oceny zasad przeprowadzonego spornego przedsięwzięcia, zgodził się z oceną organu I instancji i uznał, że promocja była grą losową - loterią promocyjną w rozumieniu przepisów ustawy o grach hazardowych. Odnosząc się do wynikającej z definicji gry losowej przesłanki "przypadku", Dyrektor Izby Celnej w W. przyjął, że element losowości w powyższym przedsięwzięciu występował, ponieważ żadna z osób biorących udział w promocji nie miała wpływu na podjęcie odpowiednich działań, w celu uzyskania nagrody, a zatem o wyniku promocji, z perspektywy uczestnika, decydował przypadek. Organ wskazał, że z uwagi na art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h. w sprawie niezbędne było ustalenie przychodu jaki Strona uzyskała z loterii promocyjnej. Organ wyjaśnił, że istotnym elementem loterii promocyjnej jest promocyjny charakter organizowanego przedsięwzięcia. Dla organizatora loterii promocyjnej zamierzonym efektem jest promocja, która w efekcie pozwoli na osiągnięcie korzyści w postaci zwiększenia sprzedaży promowanych towarów bądź usług obecnie lub w przyszłości. Dyrektor Izby Celnej w W. zauważył następnie, że ustawa o grach hazardowych nie definiuje pojęcia przychodu uzyskanego z gry, w tym przypadku loterii promocyjnej, jak również nie odsyła do przepisów podatkowych definiujących pojęcie "przychodu", stąd wykładni art. 89 ust. 2 pkt 1 u.g.h., należy dokonać w oparciu o potoczne rozumienie pojęcia przychód (zarobek, zapłata). Za przychód zatem, uzyskany z urządzanej gry należało uznać, zdaniem organu odwoławczego, otrzymany zarobek w związku z urządzeniem loterii promocyjnej. W opinii Dyrektora Izby Celnej w W. organ I instancji błędnie przyjął, że podstawą wymiaru kary pieniężnej była kwota przyjęta z oświadczenia stanowiąca szacunkowy dochód ze sprzedaży obrączek i pierścionków z brylantami w okresie objętym loterią. Organ odwoławczy uznał, że metoda przyjęta przez Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. była z prawnego punktu widzenia zupełnie dowolna z uwagi na brak w ustawie o grach hazardowych, legalnej definicji "przychodu uzyskanego z urządzanej gry". Organ podkreślił, że przychód ze sprzedaży towarów lub usług, których nabycie premiowane jest uczestnictwem w loterii nie jest tym samym co przychód z urządzanej gry (loterii promocyjnej), o którym mowa w art. 89 u.g.h. i nie można tych dwóch kategorii ze sobą utożsamiać. Przychodem uzyskanym z urządzania loterii promocyjnej powinna być kwota różnicy pomiędzy kwotą przychodu ze sprzedaży towarów lub usług, których nabycie premiowane jest uczestnictwem w loterii, a kwotą przychodu ze sprzedaży tych towarów lub usług w przypadku, kiedy loteria nie była urządzana. Z tych przyczyn, zdaniem organu odwoławczego, zakres przeprowadzonego postępowania dowodowego w sprawie został niezasadnie ograniczony przez organ I instancji tylko do bezkrytycznego przyjęcia oświadczenia Strony postępowania o wysokości uzyskanego przychodu z zorganizowanej przez nią loterii promocyjnej, bez ustaleń faktycznych w tym zakresie. Organ uznał, że w aktach sprawy brak jest dowodów, które mogłyby stanowić podstawę dla organu odwoławczego do podjęcia orzeczenia merytorycznego o istocie sprawy. Z tych też względów Dyrektor Izby Celnej w W., uchylił decyzję I instancji w całości, zalecając Naczelnikowi Urzędu Celnego [...] w W., skompletowanie materiału dowodowego w taki sposób, aby nie było wątpliwości jaki został uzyskany przychód z przeprowadzonej loterii promocyjnej. W następstwie wniesienia przez stronę skargi od wyżej opisanej decyzji tut. Sąd wyrokiem z dnia 15 marca 2016 r. sygn. akt V SA/Wa 2209/15 uchylił ją orzekając jednocześnie o kosztach postępowania sądowego. W uzasadnieniu ww. wyroku Sąd przypomniał m.in., że przedmiotem rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie było wymierzenie Skarżącemu kary pieniężnej z tytułu urządzania loterii promocyjnej bez wymaganego zezwolenia na podstawie art. 89 ust.1 pkt 1 i art. 89 ust. 2 pkt 1 u.g.h. Kryteria definiujące loterię promocyjną ustawodawca określił w art. 2 ust. 1 zd. pierwsze u.g.h., zawierającym wspólną część definicji gier losowych oraz w art. 2 ust. 1 pkt 10 odnoszącym się do loterii promocyjnej. Zgodnie zatem z art. 2 ust. 1 zd. pierwsze u.g.h., grami losowymi są gry o wygrane pieniężne lub rzeczowe, których wynik w szczególności zależy od przypadku, a warunki gry określa regulamin. Jak wynika natomiast z art. 2 ust. 1 pkt 10 u.g.h., grami losowymi są również loterie promocyjne, w których uczestniczy się przez nabycie towaru, usługi lub innego dowodu udziału w grze i tym samym nieodpłatnie uczestniczy się w loterii, a podmiot urządzający loterię oferuje wygrane pieniężne lub rzeczowe. Aby zatem, dane przedsięwzięcie zaliczyć do loterii promocyjnej: 1) gra musi toczyć się o wygrane pieniężne lub rzeczowe, 2) wynik gry w szczególności musi zależeć od przypadku, 3) warunki gry musi określać regulamin, 4) uczestnictwo w grze musi następować przez nabycie towaru, usługi lub innego dowodu udziału w grze, co skutkuje nieodpłatnym udziałem w loterii. W ocenie Sądu jednak, zaskarżone rozstrzygnięcie narusza art. 89 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 u.g.h. Przepisy te stanowią, że karze pieniężnej podlega urządzający gry hazardowe bez koncesji lub zezwolenia, bez dokonania zgłoszenia, lub bez wymaganej rejestracji automatu lub urządzenia do gry (art. 89 ust. 1 pkt 1), a wysokość kary pieniężnej wymierzanej w tych przypadkach – wynosi 100 % przychodu uzyskanego z urządzanej gry (art. 89 ust. 2 pkt 1). Sąd zauważa, że w przypadku loterii promocyjnej, nie można mówić o przychodzie uzyskanym z urządzanej gry, dlatego brak jest podstaw do wymierzenia Skarżącemu kary pieniężnej na podstawie powyższych przepisów ustawy o grach hazardowych. Sąd zauważa, że ustawodawca dopiero 1 grudnia 1997 r. wprowadził loterię promocyjną do katalogu gier losowych określonych w ustawie z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych. Obowiązujące poprzednio w Polsce akty prawne regulujące prowadzenie gier losowych, tj. ustawa o monopolu loteryjnym z dnia 9 lipca 1936 r. (Dz. U. Nr 55, poz. 398 ze zm.) oraz ustawa z dnia 20 maja 1976 r. o grach losowych i totalizatorach (Dz. U. Nr 19, poz. 122 ze zm.) nie zawierały definicji pojęcia "loteria promocyjna". W postanowieniu składu siedmiu sędziów Izby Karnej Sądu Najwyższego z 17 kwietnia 1937 r., sygn. akt 3 K 1450/36, Zbiór Orzecznictwa SN - Izba Karna, 1937, poz. 119 - Sąd Najwyższy stwierdził, iż: "przez loterię, stanowiącą przedmiot monopolu państwowego, należy rozumieć grę losową, obliczoną na osiągnięcie zysku bezpośrednio z niej samej w postaci nadwyżki kapitału gry nad wartością wygranych i innymi kosztami własnymi przedsiębiorstwa, a polegającą na rozprzedaży losów i na ich ciągnieniu (rozlosowaniu). Gra loteryjna nie dająca dochodu, nie obliczona na zysk, nie wkracza w wyłączność państwową i nie jest zabroniona tylko przez to, że się nazywa loterią". W obowiązującej obecnie ustawie o grach hazardowych, ustawodawca w stosunku do poprzednio obowiązujących przepisów ustawy o grach i zakładach wzajemnych, nie dokonał zmian w definicji loterii promocyjnej, uznając tę definicję za wystarczającą w określeniu tej gry. Jednocześnie podobnie jak w stanie prawnym obowiązującym do końca 2009 r. nadal nie objęto loterii promocyjnej podatkiem od gier, "z uwagi na ich specyfikę, loterii promocyjnych, gdyż udział w tych loteriach odbywa się w związku z nabyciem towaru lub usługi". Biorąc pod uwagę powyższe można wskazać, że loterie promocyjne są grami: 1) w których uczestniczy się bez ponoszenia dodatkowych opłat za udział (nieodpłatnie), a jedynie przez sam fakt nabycia towaru, usługi lub od nowelizacji ustawy o grach i zakładach wzajemnych w 2003 r. - innego dowodu udziału w grze (jak słusznie wskazał NSA w wyroku z 5 stycznia 2000 r., sygn. akt II SA 1201/99: "Dowodem udziału w grze może być wszystko, co organizator w swoim regulaminie uzna za potwierdzenie faktu uczestnictwa w grze"), 2) grający nie wpłaca określonej stawki za wejście do gry, 3) w grze nie ma kapitału gry, o którym mowa w art. 61 ust. 1 pkt 5 u.g.h., czy też w art. 36 pkt 10 u.g.h., 4) nie występuje zatem nadwyżka kapitału gry nad wartością wygranych. Najważniejszą zatem cechą gry losowej – loterii promocyjnej, zdaniem Sądu, odróżniającą ją od innych gier hazardowych uregulowanych w ustawie z 2009 r., jest jej nieodpłatność, tj. to, iż "nieodpłatnie uczestniczy się w loterii". Biorąc pod uwagę powyższe, jak i fakt, że loteria promocyjna została wyłączona z opodatkowania podatkiem od gier (art. 71 ust. 2 pkt 1 u.g.h.), gdyż jej organizator nie osiąga przychodu ani wpływów z wpisowego (art. 73 u.g.h.), urządzanie loterii promocyjnej, zdaniem Sądu, nie podlega karze pieniężnej z art. 89 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 u.g.h. Należy zauważyć, że sankcja przewidziana w tych przepisach, ma charakter silnie represyjny i jest w istocie środkiem karnym w postaci przepadku korzyści majątkowej z niedozwolonego zachowania. Nie może być więc mowy w takiej sytuacji o jakiejkolwiek dowolności co do wymiaru takiej kary. Wymiar ten jest bowiem ściśle określony przepisem prawa, wynosi on 100% przychodu uzyskanego z urządzanej gry. Kluczowym dla jej prawidłowego określenia jest więc bardzo precyzyjne ustalenie kwoty takiego przychodu. W przypadku natomiast loterii promocyjnej, skoro ustawodawca wyłączył tę grę losową z opodatkowania podatkiem od gier, to zakłada, że organizowanie takiej gry nie łączy się z przychodem urządzającego, a tym samym nie ma do niej zastosowania art. 89 u.g.h. W konsekwencji wniesienia od wyżej opisywanego wyroku skargi kasacyjnej (przez organ) Naczelny Sąd Administracyjny orzeczeniem z dnia 16 listopada 2018 r. sygn. akt II GSK 3738/16 uchylił wyrok sądu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania temu sądowi orzekając jednocześnie o kosztach postępowania kasacyjnego. W uzasadnieniu własnego orzeczenia NSA wskazał m.in., że nieprawidłowy jest pogląd Sądu I instancji o braku - w przypadku loterii promocyjnej – podstaw do nakładania kary pieniężnej za urządzanie gry hazardowej bez zezwolenia na podstawie art. 89 ust. 2 pkt 1 u.g.h. z tego powodu, że loteria promocyjna nie jest opodatkowana podatkiem od gier. Zdaniem NSA treść przepisów u.g.h. nie daje podstaw do takiej ich wykładni. Karę pieniężną, będącą sankcją administracyjną a nie zobowiązaniem podatkowym, ustawodawca łączy z urządzaniem gier hazardowych bez zezwolenia. W razie zatem wystąpienia takiego stanu faktycznego, w którym zostanie ustalone, że urządzano grę hazardową bez wymaganego zezwolenia, istnieje podstawa do nałożenia sankcji administracyjnej w postaci kary pieniężnej. Nałożenie tej kary nie jest uzależnione od tego, czy działalność polegająca na urządzaniu gry hazardowej bez zezwolenia podlega opodatkowaniu podatkiem od gier na podstawie odrębnych przepisów. Nie jest prawidłowy pogląd Sądu I instancji, że podstawa prawna nałożenia tej sankcji jest uzależniona od opodatkowania tego rodzaju działalności podatkiem od gier. Z kolei wysokość tej sankcji jest uzależniona od przychodu z gry, co wynika z art. 89 ust. 2 pkt 1 u.g.h. Zasadnie zauważył Sąd I instancji, że wobec sankcyjnego charakteru normy art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h., wysokość przychodu musi być ustalona w sposób precyzyjny. Nietrafnie jednak uznał, że oznacza to, iż w przypadku loterii promocyjnych organizowanie takiej gry nie łączy się z przychodem, skoro ustawodawca nie opodatkował urządzania loterii promocyjnych podatkiem od gier. Brak opodatkowania urządzania loterii promocyjnej, nie oznacza automatycznie braku przychodu. Wadliwość dokonanej przez Sąd I instancji wykładni potwierdza także dokonana nowelizacja u.g.h. polegająca na dodaniu z dniem 19 grudnia 2014 r. zwolnienia z sankcji "uczestników loterii promocyjnych, loterii audiotekstowych, loterii fantowych i gry bingo fantowe" (art. 89 ust. 3 u.g.h. dodany przez art. 1 pkt 1 ustawy z dnia 7 listopada 2014 r. o zmianie u.g.h. Dz. U. z 2014 r. poz. 1717). Treść tego przepisu potwierdza wolę ustawodawcy objęcia urządzającego grę hazardową w formie loterii promocyjnej sankcją, skoro z sankcji – mocą wyraźnej regulacji ustawowej – zwolnieni zostali jedynie uczestnicy takich loterii, a nie urządzający. W ocenie NSA w ponownie prowadzonym postępowaniu Sąd I instancji winien ocenić prawidłowość dokonanej przez organ II instancji w zaskarżonej decyzji oceny sposobu obliczenia przychodu przez organ I instancji i zasadność uchylenia z tego powodu decyzji organu I instancji. Trafnie zauważył Sąd I instancji, że wobec sankcyjnego charakteru normy art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h., wysokość przychodu musi być ustalona w sposób precyzyjny. Prawidłowe ustalenie wysokości przychodu z gry jest zatem niezbędne. Ta kwestia, sporna na etapie postępowania administracyjnego i przed Sądem I instancji, nie została jednak przez Sąd rozważona i rozstrzygnięta. Sąd zważył co następuje: Stosownie do art. 190 p.p.s.a. Sąd, któremu sprawa została przekazana związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracji. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpatrzeniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Powyższe oznacza, iż w przedmiotowej sprawie tut. Sad związany jest treścią orzeczenia wydanego w sprawie o sygn. akt II GSK 3738/16 oraz jego uzasadnieniem. Zważywszy na treść decyzji II instancji(zaskarżonej skargą zwykła do tut. Sądu) uznać należy, iż co do zasady jest ona słuszna. Organ I instancji przyjął bowiem bezkrytycznie oświadczenie strony dotyczące wysokości maksymalnego przychodu ze zorganizowanej przez nią loterii promocyjnej i nie poczynił żadnych ustaleń w tej materii. Decyzja organu odwoławczego nie jest więc sprzeczna z treścią art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu I instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenie postępowania odwoławczego w całości lub znacznej części, przy czym przekazując sprawę organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Analiza treści uzasadnienia decyzji organu II instancji przemawia za uznaniem, iż także i ta kwestia została wskazana. Organ odwoławczy przesądził bowiem jednoznacznie, iż przychodem wskazanym z urządzenia loterii promocyjnej powinna być kwota różnicy pomiędzy kwotami przychodu ze sprzedaży towarów lub usług których nabycie premiowane jest uczestnictwem w loterii, a kwotą przychodu ze sprzedaży tych towarów lub usług w przypadku kiedy loteria nie była urządzana. W ocenie Sądu takie ujęcie przychodu jako przychodu maksymalnego z urządzenia loterii promocyjnej nie było jednak właściwe. Organ nie sprecyzował bowiem jakiego konkretnie okresu czasu miałaby dotyczyć kwota przychodu ze sprzedaży towarów lub usług kiedy loteria nie była urządzona i z którą to kwotą należałoby porównać kwotę przychodu ze sprzedaży towarów lub usług których nabycie promowane było uczestnictwem w loterii. W tym miejscu nie od rzeczy będzie przypomnienie, że w dacie orzekania przez organy art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h. stanowił, że karze pieniężnej podlega urządzający gry hazardowe bez koncesji lub zezwolenie a stosownie do art. 89 ust. 2 pkt 1 u.g.h. wysokość kary pieniężnej wymierzanej w takim przypadku wynosi 100 % przychodu uzyskanego z urządzanej gry. Podnieść należy, że w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 lipca 2016r. (sygn. akt II GSK 1646/14, dostępny w Internecie), w którym odniesiono się do kwestii pojęcia przychodu w rozumieniu powołanego przepisu u.g.h. przed zmianą ustawy, wskazano, że "stosując w pierwszej kolejności wykładnię językową do ustalenia znaczenia kwestionowanego zwrotu należy podkreślić, że jedną z reguł wykładni językowo – logicznej jest, że jeżeli w danym akcie normatywnym użyty został specyficzny zwrot (termin) języka prawnego należy go rozumieć zgodnie ze znaczeniem nadanym mu w tym języku [np. "powód", "najbliższy", "zstępny", "wina"]; argument ten ulega wzmocnieniu w przypadku definicji legalnych (por. "Wstęp do prawoznawstwa "T. Chauvin, T. Stawecki, P. Winczorek, wyd. C.H. Beck, Warszawa 2009, str. 239). Brak jest co prawda definicji legalnej przychodu, jednak termin ten w znaczeniu prawnym został sprecyzowany w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych lub osób prawnych. Wobec tego, że organizatorem loterii była osoba prawna, zasadne jest odwołanie się do znaczenia przychodu w u.p.o.p.d. (...). Prawidłowość proponowanego rezultatu wykładni wzmacnia, zdaniem składu orzekającego, zmiana art. 89 ust. 2 pkt 1 ustawy o grach hazardowych z dnia 12 czerwca 2015r. (Dz. U. z 2015, poz. 1201), która weszła w życie 3 września 2015r., a w której wprowadzono odesłanie do przepisów o podatku dochodowym, doprecyzowując, iż wysokość kary pieniężnej, o której mowa w ust. 1 pkt 1 - wynosi 100% przychodu, w rozumieniu odpowiednio przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych albo przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych, uzyskanego z urządzanej gry". Podnieść należy, że w ocenie Sądu prezentowany sposób definiowania (interpretacji) przychodu w rozumieniu art. 89 ust. 2 pkt 1 u.g.h. jest aksjologicznie uzasadniony fiskalną naturą rzeczonego przepisu. Gdyby bowiem przyjąć inny punkt widzenia i od osiągniętego przychodu odliczyć koszty jego uzyskania, to w istocie rzeczy skarżący byłby zobligowany do zwrotu nie przychodu, lecz dochodu, także zdefiniowanego legalnie w ustawach podatkowych. Trudno jednak za racjonalny przyjąć pogląd, aby ustawodawca, wprowadzając sankcję za urządzanie nielegalnej gry hazardowej (loterii pieniężnej) w postaci kary pieniężnej będącej odpowiednikiem przychodu, w rzeczywistości miał na uwadze jej wysokość w postaci dochodu. Utożsamianie przychodu na kanwie art. 89 ust. 2 pkt 1 u.g.h. z dochodem nie spełniałoby funkcji sankcyjnej tegoż przepisu, skoro sprawca deliktu administracyjnego były zobligowany do poniesienia kary pieniężnej będącej ekwiwalentem tylko osiągniętego dochodu. W takiej sytuacji trudno byłoby uznać, by sprawca rzeczonego deliktu realnie poniósł dolegliwość finansową we własnym majątku, skoro jego stan sprzed dokonania deliktu, wskutek zapłaty kary pieniężnej mierzalnej dochodem, nie uległby zmianie. W ocenie Sądu uznanie, iż prawidłowe obliczenie przychodu możliwe jest przez organ odwoławczy i to wobec braku zgromadzenia jakichkolwiek danych w tej materii przez organ I instancji byłoby w istocie pozbawieniem strony możliwości rozpatrzenia jej sprawy w administracyjnym postępowaniu dwuinstancyjnym. Mając na względzie powyższe Sąd skargę oddalił na podstawie art. 151 p.p.s.a.