V SA/Wa 570/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA - Barbara Mleczko – Jabłońska, Sędzia WSA - Irena Jakubiec – Kudiura, Sędzia WSA - Beata Blankiewicz – Wóltańska (spr.), , Protokolant : specjalista - Marcin Wacławek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 sierpnia 2011 r. sprawy ze skargi "A." Sp. z o.o. w S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] grudnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości długu celnego i wysokości podatku od towarów i usług; oddala skargę. Przedmiotem skargi wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przez A. Sp. z o.o. z siedzibą w S. (zwana dalej Skarżącą) jest decyzja z dnia [...] grudnia 2010 r. Nr [...], którą Dyrektor Izby Celnej w W. uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w C. z dnia [...] września 2007 r. (Nr [...]) i przekazał sprawę organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia. Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym: A. sp. z o.o. zgodnie z pozwoleniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. (nr [...] z dnia [...] grudnia 2004r.) korzystała z procedury uszlachetniania czynnego w systemie zawieszeń, polegającego na wytwarzaniu z przywożonej kazeiny kazeinianu sodowo-wapniowego. W dniu [...] listopada 2006 r. w oparciu o to pozwolenie Skarżąca zgłosiła do procedury uszlachetniania [...] kg kazeiny przywiezionej z B. Organ celny I instancji przyjął w dniu [...] listopada 2006 r. to zgłoszenie, zarejestrował i zwolnił towar do wnioskowanej procedury. Następnie dniu [...] grudnia 2006 r. w imieniu firmy A. sp. z o.o. dokonano zgłoszenia do procedury powrotnego wywozu produkty kompensacyjne w postaci kazeinianu sodu i kazeinianu wapnia. Zgłoszenie celne zostało przyjęte przez organ celny pod Nr [...], a produktom kompensacyjnym nadano przeznaczenie powrotnego wywozu. Jednocześnie Skarżąca wystąpiła do organu celnego o wydanie świadectwa przewozowego [...] na wywożone do T. towary. W dniu [...] grudnia 2006 r. otrzymała świadectwo [...] o nr [...] i [...], uprawniające do zastosowania w T. preferencyjnych środków taryfowych wobec kazeinianu wapnia, objętego procedurą powrotnego wywozu zgodnie ze zgłoszeniem [...]. Po wszczęciu w dniu [...].06.2007 r. z urzędu postępowania w sprawie długu celnego powstałego wobec wywiezionych produktów kompensacyjnych w związku z wydaniem świadectwa [...] oraz w dniu [...].07.2007 r. postępowania podatkowego w tej sprawie - decyzją z dnia [...] września 2007 r. Naczelnik Urzędu Celnego w C. stwierdził powstanie w trybie art. 216 Wspólnotowego Kodeksu Celnego (WKC) długu celnego w kwocie [...] oraz określił wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu importu towaru. W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżąca wniosła o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucono: - naruszenie art. 4 pkt 9, art. 216 ust. 1 i 4 oraz art. 121 Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny, a ponadto art. 45 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 oraz art. 19 ust. 7 i 9 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez ustalenie długu celnego w wysokości [...], gdy taki dług powstać nie może, a w konsekwencji pominięcie, że w sytuacji uszlachetniania czynnego bez powstania długu celnego obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług w ogóle nie powstaje, - sprzeczność istotnych ustaleń decyzji z treścią zgromadzonego w sprawie materiału, a w szczególności pominięcie faktu, że w T. wywożony towar na skutek wystawienia świadectwa [...] nie korzystał z preferencji celnych, - naruszenie art. 123 i 200 Ordynacji podatkowej. W dniu [...] grudnia 2010 r. Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją Nr [...] uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w C. z dnia [...] września 2007 r. (Nr [...]) i przekazał sprawę organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu decyzji organ II instancji wskazał, że stosownie do regulacji zawartej w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej organ podatkowy (celny) może niemerytorycznie (kasacyjnie) załatwić sprawę uchylając decyzję i przekazując organowi I instancji sprawę do ponownego rozpatrzenia z uwagi na konieczność przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego w znacznej części, przy czym organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Ponieważ – zdaniem organu – przepis art. 229 Ordynacji podatkowej zezwala na przeprowadzenie przez organ odwoławczy tylko dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie, konieczną i wystarczającą przesłanką przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia jest zakres czynności postępowania dowodowego. Jeżeli te czynności przekraczają postępowanie dodatkowe, a ponadto gdy postępowanie organu I instancji zostało przeprowadzone w sposób naruszający przepisy proceduralne - organ odwoławczy jest zobowiązany do zastosowania art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji. Decyzji zarzucono : - naruszenie przepisów postępowania, a w szczególności art. 23 i 73 ustawy Prawo celne oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej, - naruszenie art. 82 Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny, - sprzeczność istotnych ustaleń decyzji z treścią zgromadzonego materiału dowodowego, a w szczególności pominięcie faktu, że w T. wywożony towar na skutek wystawienia świadectwa [...] nie korzystał z preferencji celnych, - naruszenie art. 123 i 200 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumenty zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna. Uprawnienia wojewódzkich sądów administracyjnych, określone przepisami m.in. art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – dalej p.p.s.a.), sprowadzają się do kontroli działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, tj. kontroli zgodności zaskarżonego aktu z przepisami postępowania administracyjnego, a także prawidłowości zastosowania i wykładni norm prawa materialnego. Aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.). Uwzględnienie skargi następuje również w przypadku stwierdzenia, że zaskarżony akt jest dotknięty jedną z wad wymienionych w art. 156 k.p.a. lub w innych przepisach, np. w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Zaskarżona decyzja została wydana w oparciu o treść art. 233 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z p. zm.- dalej jako o.p.), który stanowi, że organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Z treści cytowanego przepisu wynika, że organ odwoławczy po stwierdzeniu podczas rozpatrywania odwołania, iż w sprawie należy przeprowadzić postępowanie dowodowe przekraczające zakres dodatkowego postępowania dowodowego mającego na celu uzupełnienie dowodów i materiałów w sprawie - określonego w art. 229 o. p. – może uchylić decyzję na mocy tego przepisu i przekazać organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia. Zarówno z doktryny, jak i z orzecznictwa wynika niezbicie, że fakt, iż postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne oznacza tyle, że organ odwoławczy jest zobowiązany oprócz odniesienia się do zarzutów zawartych w odwołaniu także - a w zasadzie w pierwszej kolejności - do ponownego rozparzenia sprawy. Istotą zasady dwuinstancyjności jest prawo do dwukrotnego rozpoznania sprawy. Działanie organu odwoławczego nie może ograniczać się tylko do kontroli decyzji organu I instancji. Załatwienie sprawy przez organ odwoławczy wiąże się bowiem z koniecznością prowadzenia postępowania wyjaśniającego przez ten organ, które to postępowanie ma jednak ustawowo zakreślone granice w art. 229 o.p. oraz w art. 233 § 2 o.p. Tym samym organ odwoławczy może przeprowadzić jedynie uzupełniające postępowanie dowodowe. Jeżeli natomiast postępowanie dowodowe nie zostało przeprowadzone przez organ I instancji w ogóle, albo też wymagane jest uprzednie przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części, organ odwoławczy powinien uchylić decyzję i przekazać sprawę organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia (patrz: wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 października 2010 r., sygn. akt I GSK 360/09, LEX nr 744754, sygn. akt I GSK 410/09, LEX nr 744765 ). Należy wskazać, że dokonanie wykładni art. 229 o. p. wymaga - ze względów systemowych - odniesienia się do postanowień art. 233 § 2 o. p. Wskazane przepisy zakreślają granice dodatkowego postępowania wyjaśniającego, jakie może przeprowadzić organ odwoławczy, bez narażenia się na zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności. Uwzględniając powołane regulacje prawne należy zająć stanowisko, iż organ odwoławczy może przeprowadzić jedynie uzupełniające postępowanie dowodowe. Jeżeli natomiast postępowanie dowodowe nie zostało przeprowadzone przez organ pierwszej instancji w ogóle, albo też wymagane jest uprzednie przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części, organ odwoławczy powinien uchylić decyzję i przekazać sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. W opinii Sądu zatem ustalenie, czy w sprawie mamy do czynienia z postępowaniem dowodowym w zakresie uzupełniającym, czy też w zakresie wykraczającym poza uzupełnienie, wymaga odniesienia się do konkretnej sytuacji. Ustalenie to musi się wiązać z oceną materiału dowodowego dotychczas zebranego w sprawie (w pierwszej instancji) i znajdującego odzwierciedlenie w aktach sprawy oraz z ustaleniem przez organ odwoławczy, jakie jeszcze czynności z zakresu postępowania dowodowego należy dokonać. Następnie konieczne jest odniesienie i porównanie dotychczas zebranego materiału dowodowego przez organ pierwszej instancji i dokonanych czynności dowodowych organu odwoławczego (tamże). Dodatkowo należy wskazać, że w świetle art. 127 i art. 233 § 2 o. p. istota dwuinstancyjnego postępowania polega na tym, że organ odwoławczy obowiązany jest do rozpoznania sprawy co do istoty tylko wtedy, gdy na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego doszło do niezbędnych ustaleń dotyczących stanu faktycznego sprawy, a ewentualnych braków nie można uzupełnić w trybie art. 229 o.p. z przyczyn leżących po stronie organu I instancji (patrz: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 września 2010 r., sygn. akt I FSK 1484/09, LEX nr 744249 ). Wielokrotnie w orzeczeniach sądów administracyjnych pojawia się stwierdzenie, że wydanie decyzji kasacyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji jest wyjątkiem od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, w konsekwencji czego nie jest dopuszczalna wykładnia rozszerzająca art. 233 § 2 o. p. Przewidziana w tej regulacji możliwość powinna być stosowana jedynie wyjątkowo przy rzeczywistym zaistnieniu okoliczności, o których mowa w powołanym przepisie. Tym samym więc konieczność uprzedniego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub w znacznej części, niezbędna dla rozstrzygnięcia sprawy powinna zostać szczegółowo uzasadniona w decyzji organu odwoławczego, który może także wskazać, jakie konkretne okoliczności należy wziąć pod uwagę przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Dodatkowo należy podkreślić, że organ odwoławczy nie jest uprawniony do przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości albo w znacznej części, gdyż nie mieści się to w jego kompetencji, a uchylenie decyzji organu I instancji na podstawie art. 233 § 2 o. p. otwiera ponownie etap postępowania przed organem I instancji, w którym to postępowaniu stronie przysługuje pełnia praw do czynnego udziału w tym postępowaniu, składania wyjaśnień i przedstawiania dowodów oraz wnioskowania o ich przeprowadzenie, decyzja kasacyjna bowiem w żadnym przypadku nie pozbawia strony prawa do obrony swych uzasadnionych interesów (patrz : wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 kwietnia 2010 r., sygn. akt I FSK 496/09, LEX nr 594013, z dnia 1 grudnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1046/08, LEX nr 595687 ). W przedmiotowej sprawie należy stwierdzić, że decyzja organu II instancji objęta przedmiotową skargą nie została wydana z naruszeniem wspomnianych wyżej zasad i przepisów Ordynacji podatkowej. W sprawie istotnym bowiem jest ustalenie ponad wszelką wątpliwość – i to przez organ I instancji – korzystania przez Skarżącą z uprzywilejowanego traktowania taryfowego towarów. Organ odwoławczy stwierdził ponadto, że organ celny I instancji naruszył zasady postępowania podatkowego (celnego) w zakresie mającym wpływ na wynik sprawy wynikające z art. 122, 187 oraz 191 o. p. Sąd rozpatrując podniesione w skardze zarzuty nie stwierdził naruszenia przepisów postępowania, a w szczególności art. 223 § 2 o. p., który stanowi, że odwołanie wnosi się w terminie 14 dni od dnia doręczenia, albowiem jest to przepis, który nie stanowił podstawy do orzekania przez organ II instancji. Organ nie naruszył też – zdaniem Sądu – przepisu art. 23 ustawy Prawo celne, gdyż oceniana przez Sąd decyzja nie orzeka merytorycznie, a kasacyjnie w sprawie. Tym samym nie można oceniać decyzji pod kątem wydania jej z naruszeniem przepisów art. 82 Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny, czy też sprzeczności istotnych ustaleń decyzji z treścią zgromadzonego materiału dowodowego, a w szczególności pominięcia faktu, że w T. wywożony towar na skutek wystawienia świadectwa [...] nie korzystał z preferencji celnych, skoro między innymi sprawę pod tym kątem ma ponownie rozpatrzeć organ I instancji. Sąd nie dopatrzył się ponadto naruszenia przez organ przepisów postępowania administracyjnego, które zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 c) p.p.s.a. powinno prowadzić do uwzględnienia skargi. W kontekście powyższych przepisów nie dają podstaw do uchylenia zaskarżonego rozstrzygnięcia podniesione przez Skarżącą zarzuty dotyczące naruszenia przepisów proceduralnych, a w szczególności art. 73 ustawy Prawo celne oraz art. 123 i 200 Ordynacji podatkowej. Należy bowiem podkreślić, że stosownie do treści powołanego wyżej przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. podstawą do uwzględnienia skargi może być naruszenie przepisów postępowania tylko wtedy, gdy uchybienie to wywarło istotny wpływ na wynik sprawy. Mając powyższe na względzie, należy stwierdzić, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu i skarga podlega oddaleniu jako niezasadna. Z tych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.